Urteil des FG Schleswig-Holstein vom 02.04.2017

FG Schleswig-Holstein: auflösung der gesellschaft, sparkasse, beendigung, kapitalvermögen, gleichbehandlung, darlehen, gewinnausschüttung, liquidation, anschaffungskosten, privatvermögen

Gericht:

Schleswig-

Holsteinisches

Finanzgericht 3.

Senat

Entscheidungsdatum:

Streitjahr:

2003

Aktenzeichen:

3 K 249/05

Dokumenttyp:

Urteil

Quelle:

Normen:

§ 9 Abs 1 S 3 Nr 1 EStG 2002,

§ 20 Abs 1 Nr 1 EStG 2002, §

17 Abs 1 S 1 EStG 2002

Schuldzinsen für ein zur Tilgung von Verbindlichkeiten der

GmbH aufgenommenes Darlehen als Werbungskosten des

Gesellschafters nach Auflösung der Gesellschaft

Tatbestand

Die Beteiligten streiten um die Anerkennung von nachträglichen Schuldzinsen.

Der Kläger war zu über 50 % an der ... GmbH beteiligt. Er verbürgte sich mit

Bürgschaftserklärung vom 25. April 1998 selbstschuldnerisch in Höhe von 50.000

DM gegenüber der Sparkasse zur Sicherung aller Forderungen der Sparkasse

gegen die GmbH aus einem Betriebsmittelkredit. Ferner stellten die Kläger der

Sparkasse im April 1998 eine Grundschuld in Höhe von 100.000 DM zur Sicherung

dieses Betriebsmittelkredits der Sparkasse für die ... GmbH.

Der Kläger ist persönlich von der Sparkasse für die Schulden der Gesellschaft in

Anspruch genommen worden, weil mangels Vorhandenseins von

Vermögenswerten der GmbH eine Befriedigung aus Gesellschaftsmitteln nicht

mehr möglich war. Er nahm am 14. Februar 2000 von seinem Arbeitgeber ein

Darlehen bis zu maximal 150.000 DM auf, um damit die Inanspruchnahme seitens

der Sparkasse aus der Bürgschaft und der Grundschuld abzuwenden und tilgte die

Verbindlichkeiten der ... GmbH gegenüber der Sparkasse in den Jahren 2000 -

2002 in Raten. Im Streitjahr 2003 musste der Kläger für das Darlehen Zinsen von

insgesamt 8.382 € bezahlen.

Die Tätigkeiten der ... GmbH wurden im November 2000 eingestellt. Die

Gesellschafter der GmbH beschlossen im Jahr 2001 formlos die Auflösung der

Gesellschaft. Eine Liquidation fand mangels Masse nicht statt. Sämtliche

gesellschaftlichen Aktivitäten waren im Jahr 2001 beendet. Die Gesellschaft wurde

im Jahr 2004 im Handelsregister gelöscht.

Die Kläger werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. In ihrer

Einkommensteuererklärung 2003 vom 06. April 2005 haben sie die Schuldzinsen

für das Darlehen zur Tilgung der Verbindlichkeiten der ... GmbH (8.382 €) als

Werbungskosten bei inländischen Kapitalerträgen geltend gemacht. Der Beklagte

berücksichtigte diese Werbungskosten im Einkommensteuerbescheid vom 03. Mai

2005 nicht und setzte die Einkommensteuer auf ... € fest.

Die Kläger legten dagegen am 20. Mai 2005 Einspruch ein, den sie damit

begründeten, dass die geltend gemachten Schuldzinsen im Zusammenhang mit

der Beteiligung an der ... GmbH angefallen seien. Sie seien auch noch nach

Beendigung der Gesellschaft als Werbungskosten abzugsfähig. Der wirtschaftliche

Zusammenhang mit den Kapitaleinkünften bliebe nach Beendigung der

Gesellschaft bestehen. Auch bei den Gewinneinkünften blieben die betrieblichen

Schulden nach Beendigung des Unternehmens bestehen; gleiches müsse auch

bei den Überschusseinkünften gelten.

Mit Bescheid vom 10. August 2005 wurde der Einkommensteuerbescheid 2003

aus hier nicht erheblichen Gründen geändert.

Mit Einspruchsentscheidung vom 15. September 2005 wies der Beklagte den

Einspruch als unbegründet zurück. Schuldzinsen könnten grundsätzlich

Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen darstellen. Dies gelte

aber nur so lange, als noch ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit den

Einnahmen aus der Überlassung des Kapitals zur Nutzung bestehe. Der

wirtschaftliche Zusammenhang entfalle, wenn die Kapitalanlage, zu deren Erwerb

oder Sicherung und Erhaltung der die Schuldzinsen verursachende Kredit

aufgenommen worden sei, veräußert werde. Die auf die Zeit nach der

Veräußerung der Kapitalanlage entfallenden Schuldzinsen stellten die

Gegenleistung für die Überlassung eines Kapitals dar, das nicht mehr der Erzielung

von Einnahmen aus Kapitalvermögen diene. Die von den Klägern geltend

gemachten Schuldzinsen seien nach Beendigung der GmbH entstanden und

daher nicht mehr berücksichtigungsfähig.

Die Kläger haben am 29. September 2005 Klage erhoben. Der Auffassung des

Beklagten könne nicht gefolgt werden. Die Begriffe Betriebsausgaben und

Werbungskosten seien auf der Grundlage des Veranlassungsprinzips einheitlich zu

interpretieren. Eine unterschiedliche Behandlung widerspreche dem objektiven

Nettoprinzip des § 9 EStG, nach dem Ausgaben Berücksichtigung finden müssten,

wenn sie ihre Grundlage in der (vorherigen) Einkünfteerzielung hätten. Da nach

dem Bundesfinanzhof eine betrieblich begründete Darlehnsschuld ihre Eigenschaft

als Betriebsschuld behalten solle, wenn der Gewerbebetreibende nach Aufgabe

des Betriebs nicht über hinreichende betriebliche Mittel verfüge, um diese Schuld

zu tilgen, müsse dies auch für nachträgliche Werbungskosten gelten, denn die

systematische Unterscheidung von Einkunftsarten durch den Gesetzgeber könne

für sich allein eine Ungleichbehandlung nicht rechtfertigen. Das auslösende

Element für die Schuldzinsen liege allein in der früheren Einkünfteerzielung. Der

wirtschaftliche Zusammenhang werde durch die Auflösung der GmbH nicht

abgeschnitten.

Aus dem BFH-Urteil vom 27. März 2007 (VIII R 64/05, BFH/NV 2007, 1568) sei zu

entnehmen, dass der Bundesfinanzhof seiner Auffassung zu den nachträglichen

Werbungskosten bei aufgelösten Gesellschaften nicht mehr folge, wenn

Veranlagungszeiträume betroffen seien, in denen die maßgebliche

Beteiligungsgrenze im Sinne des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG auf 1 % herabgesetzt

worden sei. Wegen der immer deutlicher werdenden gesetzgeberischen

Gleichbehandlung von Kapitalerträgen und Veräußerungen habe die steuerliche

Berücksichtigung nachlaufender Schuldzinsen nach einer Veräußerung oder

Aufgabe einer Kapitalbeteiligung im Sinne von § 17 EStG zu erfolgen. Es gehe um

den Veranlagungszeitraum 2003. Für diesen Veranlagungszeitraum sei in § 20

EStG geregelt gewesen, dass Bezüge, die nach der Auflösung einer unbeschränkt

steuerpflichtigen Körperschaft entstünden, zu versteuern seien. Infolgedessen

seien auch die daraus entstehenden Kosten nach der Auflösung als nachträgliche

Werbungskosten abziehbar.

Die Kläger beantragen, den Einkommensteuerbescheid 2003 vom 10. August

2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. September 2005 dergestalt

zu ändern, dass bei den Einkünften aus Kapitalvermögen des Klägers

Werbungskosten aus nachlaufenden Schuldzinsen im Zusammenhang mit der

Beteiligung an der ... GmbH in Höhe von 4.191 € berücksichtigt werden.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Er bezieht sich zur Begründung auf den Inhalt seiner Einspruchsentscheidung und

führt ergänzend aus, dass die Herabsetzung der Beteiligungsgrenze in § 17 Abs. 1

EStG zu keiner anderen Beurteilung führe.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt

der Gerichtsakte und den der beigezogenen Einkommensteuerakten des

Beklagten (1998-2001 und 2003) Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

Der Einkommensteuerbescheid 2003 vom 10. August 2005 in der Gestalt der

Einspruchsentscheidung vom 15. September 2005 ist rechtmäßig.

Die geltend gemachten Schuldzinsen können nicht als Werbungskosten bei den

Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen abgezogen werden (§ 9 Abs. 1 Satz 3

Nr. 1, § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Finanzierungskosten für eine im Privatvermögen

gehaltene wesentliche GmbH-Beteiligung sind grundsätzlich als laufende

Werbungskosten im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen zu behandeln.

Dies gilt in gleicher Weise für Finanzierungskosten nachträglicher

Anschaffungskosten. Schuldzinsen sind als Werbungskosten indessen nur solange

abzugsfähig, wie sie im jeweiligen Zeitpunkt ihrer Entstehung mit einer

Einkommensart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Schuldzinsen, die auf

die Zeit der Einkünfteerzielung entfallen, jedoch erst nach deren Beendigung

geleistet werden, bleiben als Werbungskosten gemäß § 24 Nr. 2 EStG abzugsfähig

(vgl. BFH-Urteile vom 19. Januar 1993 VIII R 74/91, BFH/NV 1993, 714; vom 05.

Oktober 2004 VIII R 64/02, BFH/NV 2005, 54; vom 27. März 2007 VIII R 64/05,

BFH/NV 2007, 1568).

Die im Streitfall geltend gemachten Schuldzinsen sind indessen erst im Jahr 2003

entstanden. Zu diesem Zeitpunkt war die ... GmbH bereits aufgelöst und voll

beendet. Der Kläger bezog im Jahr 2003 keine Kapitalerträge im Sinne von § 20

Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG 2003 nach Auflösung der ... GmbH, so dass ein

wirtschaftlicher Zusammenhang der Schuldzinsen mit dieser Beteiligung nicht

mehr bestand.

Die GmbH wurde im Jahr 2001 durch Beschluss der Gesellschafter aufgelöst (§ 60

Abs. 1 Nr. 2 GmbHG). Sie war jedenfalls mit Ablauf des Jahres 2001 voll beendet,

weil sie kein Vermögen mehr besaß und sämtliche gesellschaftlichen Aktivitäten

eingestellt worden waren. Eine Liquidation erfolgte mangels Masse nicht. Nach

Auflösung und Vollbeendigung der ... GmbH ist ein Abzug der geltend gemachten

nachträglichen Werbungskosten mangels wirtschaftlichem Zusammenhang mit

der Einkünfteerzielung nicht mehr möglich. Dabei ist unerheblich, ob die

Beendigung der Einkünfteerzielung freiwillig oder zwangsweise erfolgt (vgl. BFH-

Urteile vom 19. Januar 1993 VIII R 74/91, BFH/NV 1993, 714; vom 05. Oktober 2004

VIII R 64/02, BFH/NV 2005, 54; vom 27. März 2007 VIII R 64/05, BFH/NV 2007,

1568). Das Gericht folgt dem Bundesfinanzhof, der sich wiederholt mit den auch

von den Klägern erhobenen Einwendungen auseinander gesetzt und eine

Gleichstellung nachträglicher Werbungskosten mit nachträglichen

Betriebsausgaben wegen der unterschiedlichen rechtlichen Ausgangslage

abgelehnt hat (vgl. BFH-Urteil vom 19. Januar 1993, VIII R 74/91, a.a.O. m.w.N.).

Eine andere rechtliche Beurteilung der geltend gemachten Schuldzinsen ergibt

sich auch nicht daraus, dass die nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG maßgebliche

Beteiligungsgrenze durch das Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur

Reform der Unternehmensbesteuerung vom 23. Oktober 2000 (BGBl I 2000, 1433)

auf 1 % gesenkt wurde und der damit einhergehenden konzeptionellen

Gleichbehandlung von Gewinnausschüttung und Veräußerung (offen gelassen im

BFH-Urteil vom 27. März 2007, VIII R 64/05, a.a.O.). Gleiches gilt für die Frage, ob

möglicherweise bereits für die Zeit nach Absenkung der maßgeblichen

Beteiligungsgrenze auf 10 % durch das Steuerentlastungsgesetz 1999 / 2000 /

2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) eine andere rechtliche Beurteilung

angezeigt ist.

Die Absenkung der Beteiligungsgrenze nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG auf 1 % ist

vor dem Hintergrund zu sehen, dass nach neuem Recht die Belastung von

Gewinnen mit Körperschaftsteuer auf 25 v.H. abgesenkt wurde und die

Ausschüttungsbesteuerung natürlicher Personen dem Halbeinkünfteverfahren (§ 3

Nr. 40, § 3 c Abs. 2 EStG) unterfällt. Demgemäß soll § 17 EStG neue Fassung

verhindern, dass letzterer Besteuerungszugriff durch eine Veräußerung der

Anteilsrechte vermieden wird. Der damit intendierte Umgehungsschutz stellt -

vorbehaltlich der “Bagatellgrenze” (1 %) - zugleich konzeptionell die

Gleichbehandlung von Gewinnausschüttung und Veräußerung sicher, die beide

dem Halbeinkünfteverfahren unterliegen (vgl. BFH-Urteil vom 27. Oktober 2005 IX

R 15/05, BFHE 211, 273, BStBl II 2006, 171; BFH-Beschluss vom 14. Februar 2006,

VIII B 107/04, BFHE 212, 285, BStBl II 2006, 523).

Diese konzeptionelle Gleichbehandlung von Gewinnausschüttung und Veräußerung

ändert aber nichts daran, dass nach Auflösung und Beendigung der

Kapitalgesellschaft für nachträglich entstandene Schuldzinsen der wirtschaftliche

Zusammenhang mit den Einkünften aus Kapitalvermögen entfällt. Zudem wird

eine im Privatvermögen gehaltene Beteiligung durch die Absenkung der

Beteiligungsgrenze nach § 17 Abs. 1 EStG nicht zum Betriebsvermögen, so dass

auch aus diesem Grund keine Gleichbehandlung mit den Gewinneinkünften

geboten ist (vgl. BFH-Urteil vom 19. Januar 1993, VIII R 74/91, a.a.O.). Die

konzeptionelle Gleichbehandlung von Gewinnausschüttung und Veräußerung

gebietet auch nicht deshalb, nachträgliche Schuldzinsen aus

Refinanzierungsdarlehen des Anteilseigners anders zu beurteilen, weil

nachträgliche Aufwendungen des Anteilseigners - soweit sie zu den nachträglichen

Anschaffungskosten gehören - bei einem Veräußerungsgewinn oder -verlust nach

§ 17 EStG berücksichtigt werden können, wenn sie nach Abschluss der Liquidation

der Gesellschaft anfallen. Die von § 17 EStG erfassten Aufwendungen sind im

Rahmen einer stichtagsbezogenen Gewinnermittlung zum Zeitpunkt der

Veräußerung der Beteiligung oder der Liquidation der Gesellschaft zu

berücksichtigen und - soweit sie in diesem Zeitpunkt noch nicht vorhersehbar

waren - rückwirkend in die Gewinnermittlung einzubeziehen (vgl. BFH-Urteil vom

05. Oktober 2004, VIII R 64/02, a.a.O.). Daran hat sich nach Absenkung der

Beteiligungsgrenze nichts geändert (vgl. Weber-Grellet, in: Schmidt EStG 26. Aufl.

2007, § 17 Rdn. 131 m.w.N.). Die hiervon abweichende Beurteilung der

Schuldzinsen zur Finanzierung der nachträglichen Anschaffungskosten oder der

Veräußerungskosten ist eine Folge der gesetzlichen Regelung, nach der auch bei

Beteiligungseinkünften im Sinne von § 17 EStG die laufenden Aufwendungen nach

den für Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen geltenden

Grundsätzen zu beurteilen sind. Mit dem Wegfall der Einkünfteerzielung entfällt -

ungeachtet der Veranlassung der Aufwendungen durch den Erwerb oder die

Sicherung der Beteiligung - auch der erforderliche wirtschaftliche Zusammenhang

der Schuldzinsen mit der Einkunftsart (vgl. BFH-Urteil vom 05. Oktober 2004, VIII R

64/02, a.a.O.).

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision ist wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen (§

115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).