Urteil des FG Schleswig-Holstein vom 15.03.2017

FG Schleswig-Holstein: stille gesellschaft, stillen, gesellschafter, personengesellschaft, gewerbesteuer, subjektive steuerpflicht, unternehmer, betriebsstätte, anwachsung, bindungswirkung

Gericht:

Schleswig-

Holsteinisches

Finanzgericht 5.

Senat

Entscheidungsdatum:

Streitjahr:

1998

Aktenzeichen:

5 K 268/06

Dokumenttyp:

Urteil

Quelle:

Normen:

§ 10a GewStG 1991, § 18 Abs

1 S 2 UmwStG 1995, § 182 AO

Untergang des vortragsfähigen Gewerbeverlusts bei

Verschmelzung einer GmbH auf die an ihr atypisch still

beteiligte Personengesellschaft - Konfusion -

Bindungswirkung der Verlustfeststellung

Tatbestand

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob ein zum 31. Dezember 1997 festgestellter

vortragsfähiger Gewerbeverlust der atypisch stillen Gesellschaft AX GmbH bei der

Klägerin gemäß § 10 a Gewerbesteuergesetz (GewStG) zu berücksichtigen ist.

Die Klägerin betreibt in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG ein gewerbliches

Unternehmen, dessen Gegenstand die Herstellung von Büchern aller Art sowie der

Vertrieb dieser Erzeugnisse und der Handel mit branchenverwandten Waren ist.

Die Klägerin war vor dem hier in Rede stehenden Streitjahr (1998)

Alleingesellschafterin der … GmbH (im Weiteren: AX GmbH).

Unternehmensgegenstand der AX GmbH war der Handel mit hochwertigen

Büchern. Die AX GmbH unterhielt für ihren Geschäftsbetrieb eine Betriebsstätte in

angemieteten Räumlichkeiten in X.

Gemeinsam mit einem Kompagnon hatte im Jahr 1917 der …. den A-Verlag

gegründet, den er jedoch aus wirtschaftlichen Gründen in den 30er Jahren

verkaufen musste. Nach Ende des Krieges gründete er den klägerischen Verlag in

Y. Nach der Verstaatlichung des A-Verlages in der DDR wurde er 1953 in X neu

gegründet.

Unter anderem vor diesem historischen Hintergrund gab es bereits vor den

Streitjahren eine längere Zusammenarbeit zwischen dem AX-Verlag und der

Klägerin. Im Jahr 1992 schlossen die Klägerin und die AX GmbH einen

Kooperationsvertrag. Die Klägerin übernahm die Herstellung einiger Artikel aus der

ursprünglichen Eigenproduktion der AX GmbH, die durch die AX GmbH weiterhin

vertrieben wurden. Mit Gesellschaftsvertrag vom 20. Oktober 1992 schlossen die

AX GmbH und Herr D einen Vertrag über eine stille Gesellschaft. Herr D hatte sich

ausweislich dieses Vertrages bereits ab 14. September 1987 als atypischer stiller

Gesellschafter bei der AX GmbH beteiligt. Die Einlage betrug … DM. Gemäß § 5

Abs. 1 b des Vertrages erhielt der stille Gesellschafter von dem Gewinn oder

Verlust der GmbH 80 %.

Mit Verkaufs- und Abtretungsvertrag vom 11. November 1992 verkaufte Herr D

seine stille Beteiligung an der AX GmbH an die Klägerin und übertrug ihr seine stille

Beteiligung. Herr D hielt im Außenverhältnis die stille Beteiligung weiterhin als

Treuhänder für die Klägerin.

Mit notariellem Vertrag vom 3. Juni 1998 übertrug die AX GmbH ihr Vermögen als

Ganzes mit allen Rechten und Pflichten unter Ausschluss der Abwicklung gemäß §§

4 ff., 46 ff. UmwG auf die Klägerin (Verschmelzung durch Aufnahme). Gemäß § 1

Abs. 3 des Vertrages erfolgte die Übernahme des Vermögens der AX GmbH im

Innenverhältnis mit Wirkung vom Beginn des 1. Januar 1998. Die Verschmelzung

wurde am 15. Oktober 1998 in das Handelsregister des Amtsgerichts eingetragen.

Mit Bescheid vom 24. März 1999 erließ das Finanzamt X unter der Steuernummer

der atypisch stillen Gesellschaft einen Bescheid über die gesonderte Feststellung

des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1997. Der Bescheid

war gerichtet an „Herrn Steuerberater … für die Klägerin als

Gesamtrechtsnachfolgerin nach der AX GmbH atypisch stille Gesellschaft“. Der

vortragsfähige Gewerbeverlust nach § 10 a GewStG wurde festgestellt auf … DM.

Am 26. Juli 1999 erließ der Beklagte gegenüber der Klägerin Bescheide für 1997

und 1998 über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag. Der

Gewerbesteuermessbetrag 1997 wurde auf … DM festgesetzt, der

Gewerbesteuermessbetrag 1998 auf … DM. Die Festsetzungen erfolgten unter

dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Als Folge einer Außenprüfung bei der Klägerin für die Jahre 1997 bis 2001, in deren

Rahmen die Klägerin auch erstmals geltend machte, dass der festgestellte

vortragsfähige Gewerbeverlust der AX GmbH atypisch still bei der Festsetzung der

Gewerbesteuermessbeträge zu berücksichtigen sei, erließ der Beklagte am 11.

Februar 2004 gemäß § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) geänderte Bescheide

über den Gewerbesteuermessbetrag für die Jahre 1997 und 1998. Der Vorbehalt

der Nachprüfung wurde aufgehoben. Der einheitliche Gewerbesteuermessbetrag

1997 wurde auf … EUR (=… DM) festgesetzt, der einheitliche

Gewerbesteuermessbetrag des Jahres 1998 auf … EUR (= … DM). Der

vortragsfähige Gewerbeverlust wurde entgegen dem Antrag der Klägerin nicht

berücksichtigt. Zur Begründung wurde auf den Betriebsprüfungsbericht vom

26. November 2003 Bezug genommen. Dieser enthält in Anlage 4 „Anmerkungen

zur steuerlichen Berücksichtigung des Gewerbeverlustes der AX“, wonach mangels

Unternehmensidentität eine steuerliche Berücksichtung des Verlustes der AX nicht

in Betracht kommt. Der ehemals bestehende betriebliche Organismus AX sei

durch die Verschmelzung untergegangen, da die (einzige) Betriebsstätte und auch

die Arbeitnehmerschaft mit Ausnahme eines Mitarbeiters aufgegeben worden sei.

Ferner sei die ehemalige Geschäftsführung abberufen und innerhalb des Betriebes

der Klägerin die Befugnisse des verbliebenen Mitarbeiters … nicht mit denen von

Mitgliedern der Geschäftsführung vergleichbar sowie die Betätigung von AX vor der

Verschmelzung (im wesentlichen Handel) mit der Tätigkeit durch Verschmelzung

(Eigenproduktion) nicht vergleichbar. Im Übrigen wird auf die Ausführungen in der

Anlage 4 zum BP-Bericht vom 26. November 2003 Bezug genommen.

Gegen die geänderten Gewerbesteuermessbetragsbescheide 1997 und 1998 legte

die Klägerin mit Schreiben ihrer Prozessbevollmächtigten am 27. Februar 2004

Einspruch ein, der sich gegen die gewerbesteuerliche Behandlung des zum 31.

Dezember 1997 festgestellten gewerbesteuerlichen Verlustvortrags der stillen

Beteiligung AX GmbH richtete. Zur Begründung des Einspruchs führte die Klägerin

mit Schriftsatz ihrer Prozessbevollmächtigten vom 3. August 2004 aus, dass der

Beklagte, soweit er eine Unternehmensidentität verneint habe und daher den zum

31. Dezember 1997 festgestellten Gewerbeverlust bei der Festsetzung des

Gewerbesteuermessbetrages nicht berücksichtigt habe, den

Gesellschafterversammlungsbeschluss vom 10. Juli 1997 der AX GmbH

überbewertet habe. Soweit dort ausgeführt werde, dass der Geschäftsbetrieb der

Gesellschaft mit Wirkung zum 30. Juni 1998 stillgelegt werde, lasse bereits der

weitere Wortlaut erkennen, dass die Stilllegung der Betriebsstätte in X gemeint

gewesen sei. Im Übrigen lägen die Voraussetzungen der Unternehmensidentität

im Sinne des § 10 a GewStG vor. Insbesondere sei die Art der Betätigung nicht

unterschiedlich gewesen. Entgegen der Auffassung des Beklagten habe die AX

GmbH vor der Verschmelzung ihre Produktionstätigkeit nicht aufgegeben. Als

eigene Produktionstätigkeiten seien der Druck und die Erstellung von …

verblieben. Es sei auch nicht die einzige Betriebsstätte aufgegeben worden.

Vielmehr handele es sich um eine Betriebsverlagerung nach Y, die zwingend aus

der Verschmelzung und der diesem Vorgang zu Grunde liegenden

unternehmerischen Zielsetzung, durch Straffung der Unternehmen und

Synergieeffekte das Ergebnis der Gruppe zu verbessern, folge. Für den Endkunden

sei die Verschmelzung der beiden Häuser im Übrigen kaum in Erscheinung

getreten. Lediglich die Adresse weise auf … (Klägerin) hin. Die Arbeitnehmerschaft

sei zwar letztlich nur in der Person des ehemaligen Geschäftsführers, Herrn …,

identisch gewesen. Dies folge aber aus dem Verschmelzungsvorgang und der

damit verbundenen Verlagerung des Standortes des Betriebes von Süd- nach

Norddeutschland. Die Kontinuität im Produktions- und Vertriebsbereich werde aber

durch den ehemaligen Geschäftsführer Herrn … gewahrt.

Auf den Hinweis des Beklagten mit Schreiben vom 9. März 2006, dass § 18

Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) bei der Verschmelzung einer Körperschaft

auf eine Personengesellschaft anzuwenden sei und nach § 18 Abs. 1 Satz 2

UmwStG der maßgebende Gewerbeertrag der übernehmenden

Personengesellschaft nicht um die vortragsfähigen Fehlbeträge der übertragenen

Körperschaft im Sinne des § 10 a GewStG gekürzt werden könne, wies die Klägerin

mit Schriftsatz vom 30. Mai 2006 darauf hin, dass es sich um die Übernahme von

Verlusten zwischen steuerlichen Mitunternehmerschaften handele. Die Verluste,

deren Verwertung die Klägerin begehre, seien bei der Firma AX GmbH atypisch

stille Gesellschaft entstanden. Die stille Gesellschaft, die die hier in Rede

stehenden Verluste erlitten habe, sei im Zuge der Verschmelzung der AX GmbH

auf die Klägerin auf diese Gesellschaft überführt worden. Die Regelung im

Umwandlungssteuergesetz regele aber ausschließlich die Verschmelzung von

Körperschaften auf Personengesellschaften oder natürliche Personen bzw. andere

Körperschaften und damit nicht den hier in Rede stehenden Fall. Auch das BMF-

Schreiben vom 25. März 1998 zum Umwandlungssteuergesetz (Tz. 01.04) sei

nicht anwendbar. Es behandele nur den Fall, dass ein Dritter atypisch still an einer

Kapitalgesellschaft beteiligt sei. Nur für diese Gestaltung sollten die Vorschriften

des Umwandlungssteuergesetzes maßgeblich sein. Hier bestehe aber die

Besonderheit, dass die Klägerin sowohl Alleingesellschafterin der AX GmbH wie

auch zugleich mit einer Festeinlage mit 958.000 DM an der atypisch stillen

Gesellschaft beteiligt gewesen sei. Der Übertragung der Gewerbeverluste stehe

schließlich auch nicht entgegen, dass im Fall der atypisch stillen Gesellschaft

sachliche und persönliche Gewerbesteuerpflicht auseinanderfielen. Entscheidend

sei insoweit, dass die Regelung des § 10 a GewStG auf den Voraussetzungen der

sachlichen Steuerpflicht beruhe. Eine atypisch stille Gesellschaft sei jedoch

sachlich gewerbesteuerpflichtig, auch wenn Steuerschuldnerin der Gewerbesteuer

allein die GmbH als Inhaberin des Handelsgeschäfts sei. Auch die

Unternehmensidentität knüpfe an den Gewerbebetrieb als Steuergegenstand der

Gewerbesteuer an.

Mit Einspruchsentscheidung vom 16. November 2006 wies der Beklagte die

Einsprüche als unbegründet zurück. Auf die Gründe der Einspruchsentscheidung

wird Bezug genommen.

Die Klägerin hat am 29. November 2006 Klage erhoben.

Sie macht in Ergänzung ihres Vorbringens im Vorverfahren geltend:

Der steuerrechtliche Übergang des vortragsfähigen Gewerbeverlustes in Höhe von

…DM von der AX GmbH & still auf die Klägerin sei bereits mit Bescheid vom 24.

März 1999 des Finanzamts X rechtsverbindlich festgestellt worden. Der

Regelungsgehalt des hier in Rede stehenden Feststellungsbescheides, der als

Grundlagenbescheid Bindungswirkung für den Gewerbesteuermessbescheid als

Folgebescheid habe, erschöpfe sich nicht in der Feststellung der Höhe des

jeweiligen Verlustbetrages für spätere Jahre. Vielmehr seien die festgestellten

Beträge durch ihre steuerliche Wertigkeit, also ihre steuerliche Abzugsfähigkeit,

nach Maßgabe der im Feststellungszeitpunkt geltenden Rechtslage qualifiziert. Ein

anderweitiges Verständnis, wonach lediglich der absolute Betrag der

Verlustvorträge festzustellen wäre, würde dem Regelungssinn nicht gerecht. Für

den Fall, dass der Beklagte den Übergang des vortragsfähigen Gewerbeverlustes

hätte mit der Begründung versagen wollen, es liege der Übergang des Betriebs

einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft zu Grunde und § 18 Abs. 1

Satz 2 UmwStG stehe dem Verlustübergang entgegen, hätte diese Entscheidung

im Bescheid über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes getroffen

werden müssen. Dann hätte ein vortragsfähiger Gewerbeverlust von 0,00 DM

festgestellt werden müssen. Der Bescheid sei jedoch wirksam und materiell sowie

formell bestandskräftig. Er entfalte Bindungswirkung gemäß § 182 Abs. 1 AO

gegenüber dem Gewerbesteuermessbescheid.

Der vortragsfähige Gewerbeverlust der AX GmbH & still in Höhe von … DM sei mit

rechtlicher Wirkung zum 31. Dezember 1997 auf die Klägerin übergegangen. Der

Übergang des Betriebs der AX GmbH & still auf die Klägerin sei einer Anwachsung

wirtschaftlich und rechtlich vergleichbar. Durch die Verschmelzung der AX GmbH

auf die Klägerin sei der vorletzte (von zwei) Mitunternehmern aus der stillen

Gesellschaft ausgeschieden. Die Mitunternehmerschaft sei damit beendet worden,

da sie mindestens zwei Personen voraussetze. Unter wirtschaftlicher Würdigung

entspreche dieser Vorgang dem Anwachsungserwerb des § 738 Bürgerliches

Gesetzbuch (BGB). Die Klägerin habe den Betrieb der Mitunternehmerschaft daher

bei wirtschaftlicher Betrachtung im Wege einer Anwachsung erworben. Bei dem

Gewerbebetrieb der AX GmbH & still und dem Gewerbebetrieb der Klägerin

bestehe sowohl Unternehmeridentität als auch Unternehmensidentität. Beim

Wechsel von der Personengesellschaft auf den letzten verbleibenden

Gesellschafter, insbesondere im Wege einer Anwachsung, liege insoweit kein

Unternehmerwechsel vor, als ein Gesellschafter den Betrieb fortführe.

Entsprechendes gelte, wenn der letzte verbleibende Gesellschafter eine

Personengesellschaft sei. Die von § 10 a GewStG vorausgesetzte

Unternehmeridentität sei damit gewahrt. Nach dem Ausscheiden der AX GmbH

aus der Mitunternehmerschaft der AX GmbH & still sei allein die Klägerin als

Mitunternehmerin verblieben. Auf sie sei der Betrieb der atypisch stillen

Gesellschaft - wirtschaftlich vergleichbar einer Anwachsung - übergegangen. Auch

die geforderte Unternehmensidentität liege vor. Insoweit vertieft die Klägerin ihre

bereits im Einspruchsverfahren zu den einzelnen Punkten Art der Betätigung,

Lieferanten- und Kundenkreis, Standort/Betriebsstätte,

Arbeitnehmerschaft/Geschäftsleitung, Anlagevermögen gemachten Ausführungen.

Ergänzend macht sie geltend, dass dem Sonderfall der Verschmelzung

organisatorische Veränderungen immanent seien, die mit Blick auf das

ökonomische Ziel dieser Maßnahme insbesondere das Personal und die

Geschäftsführung beträfen. Der Bundesfinanzhof habe für die Frage der

Unternehmenseinheit insoweit diesem Gesichtspunkt keine Bedeutung

beigemessen, wenn dem eingebrachten Unternehmen ein wirtschaftliches

Ergebnis sachlich zugeordnet werde. Diesem Erfordernis sei hier genügt. Die

Einführung einer neuen Teilegruppensystematik ermögliche die Unterscheidung

zwischen AX- und … (Klägerin)-Produkten. Im Übrigen seien die spezifischen

Maschinen für die Produktionsgänge der AX-Produkte von X nach Y verbracht

worden und seien dort unverändert im Einsatz. Die von dem Beklagen angeführten

Mietereinbauten hätten im Vergleich zu den bereits benannten spezifischen

Maschinen für die AX-Produktlinie keine Bedeutung. Mit dem damaligen Vermieter

und Veräußerer des Unternehmens habe sich die Klägerin auf einen sehr niedrigen

Mietzins geeinigt. Als Kompensation hätte sich die Klägerin verpflichtet, einige

notwendige Innenausbauten auf Mieterkosten einzubauen. Die Mietereinbauten

hätten keine spezifische Funktion für den betrieblichen Organismus AX–Verlag

gehabt.

Mit der Klage begehrte die Klägerin zunächst, die

Gewerbesteuermessbetragsbescheide für 1997 und 1998 vom 11. Februar 2004 in

Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. November 2006 dahingehend zu

ändern, dass der von der AX GmbH atypisch still zum 31. Dezember 1997

festgestellte Gewerbeverlust in den Streitjahren berücksichtigt wird.

In der mündlichen Verhandlung vom 14. Juli 2009 hat die Klägerin die Klage

zurückgenommen, soweit sie sich gegen den Gewerbesteuermessbetragbescheid

1997 richtete.

Die Klägerin beantragt nunmehr, den Bescheid für 1998 über den einheitlichen

Gewerbesteuermessbetrag vom 11. Februar 2004 in Gestalt der

Einspruchsentscheidung vom 16. November 2006 dahingehend zu ändern, dass

der Gewerbeertrag um den von der AX GmbH atypisch still erlittenen

Gewerbeverlust in Höhe von … DM (… EUR) gemindert wird.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Er bezieht sich im Wesentlichen auf die Gründe der Einspruchsentscheidung sowie

hinsichtlich der Überprüfung der Unternehmensidentität auf den Bericht über die

Außenprüfung.

Hinsichtlich des weiteren Sach- und Streitstandes wird auf die gewechselten

Schriftsätze der Beteiligten sowie auf die beigezogenen Steuervorgänge des

Beklagten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

Hinsichtlich des Gewebesteuermessbetragbescheides 1997 hat die Klägerin die

Klage zurückgenommen. Insoweit war daher - wie mit Beschluss vom 14. Juli 2009

geschehen - das Verfahren einzustellen.

Die nunmehr auf die Änderung des Gewerbesteuermessbetragsbescheides 1998

beschränkte Klage ist zulässig, jedoch unbegründet.

Der Bescheid über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag für das Jahr 1998

vom 11. Februar 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. November

2006 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Zu Recht hat

der Beklagte den Gewerbeertrag der Klägerin in dem streitbefangenen Jahr nicht

um einen von der AX GmbH atypisch still erlittenen und zum 31. Dezember 1997

festgestellten vortragsfähigen Gewerbeverlust in Höhe von … DM (= … €)

gemindert.

Gemäß § 10a Satz 1 Gewerbesteuergesetz (- GewStG -) in der in den Streitjahren

anzuwendenden Fassung wird der Gewerbeertrag um die Fehlbeträge gekürzt, die

sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die

vorangegangenen Erhebungszeiträume nach den Vorschriften der §§ 7 - 10

ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des

Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt

worden sind. Voraussetzung der Kürzung des Gewerbeertrags gemäß § 10a

GewStG sind nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs Unternehmer-

und Unternehmensidentität (vgl. BFH, Urteil vom 07. August 2008 IV R 86/05,

BFHE 223, 245, vom 16. April 2002 VIII R 16/01, BFH/NV 2003, 81 m.w.N.).

Unternehmeridentität bedeutet dabei, dass der Steuerpflichtige, der den

Verlustabzug in Anspruch nimmt, den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person

erlitten haben muss. Der Steuerpflichtige muss danach sowohl zur Zeit der

Verlustentstehung als auch im Jahr der Entstehung des positiven Gewerbeertrags

Unternehmensinhaber gewesen sein (vgl. BFH, Urteil vom 22. Januar 2009 IV R

90/05, BFH/NV 2009, 843). Bei einer Personengesellschaft sind die Gesellschafter,

soweit sie Mitunternehmerrisiko tragen und Mitunternehmerinitiative ausüben, die

(Mit-)Unternehmer des Betriebs. Dies gilt insbesondere auch für die

gewerbesteuerrechtliche Sicht (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE

171, 246, BStBl II 1993, 616). Dementsprechend geht beim Ausscheiden von

Gesellschaftern aus einer Personengesellschaft der Verlustabzug gemäß § 10 a

GewStG verloren, soweit der Fehlbetrag anteilig auf die ausgeschiedenen

Gesellschafter entfällt (BFH, Urteil vom 22. Januar 2009 IV R 90/05, BFH/NV 2009,

683 m. w. N.). Diese Rechtsprechung findet gleichermaßen Anwendung beim

Ausscheiden des stillen Gesellschafters einer atypisch stillen Gesellschaft, soweit

der stille Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen ist. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 2

1. Halbsatz EStG sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb die Gewinnanteile der

Gesellschafter einer OHG, einer KG und einer anderen Gesellschaft, bei der der

Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist. Nach ständiger

Rechtsprechung des BFH ist eine andere Gesellschaft im Sinne dieser Vorschrift

auch die atypisch stille Gesellschaft, d. h. eine stille Gesellschaft, bei der der stille

Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen ist (vgl. BFH, Urteile vom 15.

Dezember 1998 VIII R 62/97, BFH/NV 1999, 773, vom 06. Dezember 1995 I R

109/94, BFHE 179, 427, BStBl II 1998, 685, jeweils mit weiteren Nachweisen). Die

Einordnung der stillen Gesellschaft als „andere Gesellschaft“ und des stillen

Gesellschafters als Mitunternehmer setzt voraus, dass dem stillen Gesellschafter

schuldrechtlich die Vermögensrechte eingeräumt sein müssen, die ein

Kommanditist erlangen muss, um als Mitunternehmer anerkannt zu werden (BFH

Urteil vom 15. Dezember 1998 VIII R 62/97, Urteile in BFH/NV 1999, 773). Nicht

zuletzt die Annäherung des atypisch stillen Gesellschafters an den

Kommanditisten legt es nahe, auch den atypisch stillen Gesellschafter

vergleichbar den Gesellschaftern der Personenhandelsgesellschaften (OHG, KG)

als den (Mit-)Unternehmer des Gewerbebetriebs anzusehen, auf den sich die

sachliche Gewerbesteuerpflicht erstreckt. Dass die unternehmerische Tätigkeit der

atypisch stillen Gesellschaft nicht nach außen wirkt, ist nach der Rechtsprechung

des BFH für die Annahme einer Mitunternehmerschaft irrelevant (BFH, Urteil vom

10. August 1994, I R 133/93, BFHE 175, 357, BStBl II 1995, 171). Davon unberührt

bleibt jedoch die subjektive Steuerpflicht gemäß § 5 Abs. 1 GewStG. Danach ist

allein der Inhaber des Handelsgeschäfts Schuldner der Gewerbesteuer. Aus dieser

Regelung kann jedoch nicht geschlossen werden, dass der Wechsel eines stillen

Gesellschafters keinen partiellen Unternehmerwechsel darstellt und keinen Einfluss

auf den Verlustabzug gemäß § 10a GewStG haben kann. Es gibt nach

Rechtsprechung des BFH keinen sachlichen Rechtfertigungsgrund dafür, insoweit

Mitunternehmerschaften, soweit sie als atypisch stille Gesellschaft ausgestaltet

sind, nur wegen der formal bürgerlich-rechtlichen Unterschiede anders zu

behandeln.

Unternehmensidentität bedeutet, dass der im Anrechnungsjahr bestehende

Gewerbebetrieb identisch ist mit dem Gewerbebetrieb, der im Jahr der Entstehung

des Verlustes bestanden hat (vgl. BFH, Urteil vom 07. August 2008 IV R 86/05,

BFHE 223, 245). Das Erfordernis der Unternehmensidentität folgt, wie der BFH

mehrfach ausgesprochen hat, aus dem in § 2 Abs. 1 GewStG verankerten Wesen

der Gewerbesteuer als Objektsteuer (BFH, Urteil vom 12. Januar 1983 IV R 177/80,

BFHE 138, 90, BStBl II 1983, 425 m.w.N.). Die Gewerbesteuer erfasst nur den

Ertrag, den der jeweilige Gewerbebetrieb an sich abwirft. Nach § 2 Abs. 1 GewStG

bildet jeder einzelne Gewerbebetrieb einen selbständigen Steuergegenstand.

Unterhält ein Unternehmer gleichzeitig mehrere sachlich selbständige

Gewerbebetriebe, unterliegt jeder dieser Gewerbebetriebe für sich der

Gewerbesteuer. Entsprechendes gilt, wenn ein und derselbe Unternehmer

nacheinander mehrere sachlich selbständige Gewerbebetriebe unterhält; die

bisherige sachliche Steuerpflicht endet und eine neue Steuerpflicht beginnt (vgl.

BFH vom 16. April 2002 VIII R 16/01, Urteil in BFH/NV 2003, 81 m.w.N.). Es gelten

gleichartige Beurteilungsmaßstäbe für die Entscheidung der Frage, ob mehrere

gewerbliche Betätigungen, die ein und derselbe Unternehmer gleichzeitig oder

nacheinander ausübt, je für sich einen sachlich selbständigen Gewerbebetrieb oder

zusammen einen einheitlichen Gewerbebetrieb darstellen. Stets kommt es für die

Frage der Identität der Betätigung auf das Gesamtbild an, das sich aus den

wesentlichen Merkmalen des Gewerbebetriebs ergibt, so insbesondere aus der Art

der Betätigung, dem Kunden- und Lieferantenkreis, der Arbeitnehmerschaft, der

Geschäftsleitung, den Betriebsstätten sowie dem Umfang und der

Zusammensetzung des Aktivvermögens. Unter Berücksichtigung dieser Merkmale

muss ein wirtschaftlicher, organisatorischer und finanzieller Zusammenhang

zwischen den Betätigungen bestehen (vgl. BFH, Urteil vom 07. August 2008

IV R 86/05, BFHE 223, 245). Unternehmensgleichheit bedeutet nicht nur

Gleichartigkeit der gewerblichen Betätigung, sondern, dem Wesen der

Gewerbesteuer entsprechend, vor allem auch Identität der hierzu eingesetzten

sächlichen Mittel. Aus diesem Grund ist ein Verlustvortrag nach § 10a GewStG

ausgeschlossen, wenn der bisherige betriebliche Organismus nicht mehr besteht

(vgl. BFH, Urteil vom 05. September 1990 X R 20/89, BFHE 161,135, BStBl II 1991,

25). Betriebsbedingte - auch strukturelle - Anpassungen der gewerblichen

Betätigung an veränderte wirtschaftliche Verhältnisse stehen der Annahme einer

identischen Tätigkeit nicht entgegen (vgl. BFH, Urteil vom 14. September 1993 VIII

R 84/90, BFHE 174, 233, BStBl II 1994, 764). Es ist auch nicht erforderlich, dass der

eingegliederte Betrieb von der aufnehmenden Gesellschaft als Teilbetrieb

fortgeführt wird oder dass er dem neuen Gesamtbetrieb das Gepräge gibt. Es

genügt, wenn die die Identität des bisherigen Betriebs innerhalb der

Gesamttätigkeit des aufnehmenden Betriebs gewahrt bleibt (vgl. BFH, Urteil vom

14. September 1993 VIII R 84/90, BFHE 174, 233, BStBl II 1994, 764).

Unter Zugrundelegung dieser Grundsätze ist der Beklagte zunächst zutreffend

davon ausgegangen, dass es sich im Hinblick auf die Regelungen zwischen der AX

GmbH und Herrn D im Gesellschaftsvertrag der stillen Gesellschaft vom 20.

Oktober 1992, in die die Klägerin aufgrund des nachfolgenden Kauf– und

Abtretungsvertrages eingetreten ist, im Streitfall bei der zwischen der AX GmbH

und der Klägerin bestehenden Gesellschaft bis zum Zeitpunkt der Verschmelzung

der AX GmbH auf die Klägerin um eine atypisch stille Gesellschaft handelte. Denn

die Klägerin als stille Beteiligte war nicht nur am laufenden Gewinn und Verlust,

sondern auch an den stillen Reserven beteiligt (vgl. § 10 des

Gesellschaftsvertrages). Unter Berücksichtigung der weiteren Tatsache, dass die

Klägerin als stille Gesellschafterin zugleich alleinige Gesellschafterin der AX GmbH

war, hat sie demnach sowohl Mitunternehmerinitiative entfaltet wie auch

Mitunternehmerrisiko getragen. Auch unter Berücksichtigung des nach § 5 des

Kauf– und Abtretungsvertrages bestehenden Treuhandverhältnisses mit Herrn D

war maßgeblich allein auf die Beteiligung der Klägerin abzustellen. Denn der

Treuhänder hielt zwar im Außenverhältnis die stille Beteiligung im eigenen Namen.

Im Innenverhältnis war jedoch die Klägerin aus den Rechten und Pflichten gemäß

dem Vertrag über die stille Gesellschaft vom 20. Oktober 1992 berechtigt und

verpflichtet (§ 5 Satz 2 des Verkaufs- und Abtretungsvertrages einer stillen

Beteiligung vom 11.11. 1992). Allein in der Person des Treugebers verwirklichte

sich daher bei einer solchen fremdnützigen Treuhand Mitunternehmerrisiko und

Mitunternehmerinitiative; nur dieser ist daher als Mitunternehmer anzusehen (vgl.

BFH, Urt. Vom 12. Oktober 1999 VIII R 67/98, BFH/NV 2000, 427 m. w. N. für

Treuhand-Kommanditisten ;FG Düsseldorf, Urteil vom 19. April 2007, 16 K 4489/06

G, EFG 2007, 1097). Dem folgend war auch allein die Klägerin als

Mitunternehmerin der atypisch stillen Gesellschaft anzusehen.

Eine Berücksichtigung der zum 31. Dezember 1997 für die AX GmbH/atypisch still

festgestellten Verluste in Höhe von … DM bei der Klägerin im

Gewerbesteuermessbetragsbescheid 1998 scheitert jedoch an der mangelnden

Unternehmensidentität zwischen dem Gewerbebetrieb der GmbH atypisch still und

einem nach der Verschmelzung bei der Klägerin fortgeführten Gewerbebetrieb.

Insoweit kann daher im Streitfall dahinstehen, ob und in welchem Umfang eine

Unternehmeridentität besteht. Ebenfalls kann offenbleiben, ob und in welchem

Umfang Teile des Gewerbebetriebs der Klägerin nach der Verschmelzung mit der

AX GmbH nach den von den Beteiligten erörterten Kriterien und den dazu –

unstreitig – von der Klägerin vorgetragenen Tatsachen (Art der Betätigung,

Kunden- und Lieferantenkreis, Arbeitnehmerschaft, Geschäftführung,

Betriebsstätte, Aktivvermögen) eine Identität zu dem Gewerbebetrieb der AX

GmbH besteht. Denn maßgeblich ist allein auf den Gewerbetrieb der AX GmbH

atypisch still abzustellen, für die Verluste zum 31. Dezember 1997 festgestellt

wurden.

Die atypisch stille Beteiligung der Klägerin an der AX GmbH stellte die Beteiligung

an einer reinen Innengesellschaft dar. Kennzeichnend für den betrieblichen

Organismus der Mitunternehmerschaft war insoweit, dass die Klägerin sich durch

die Hingabe von Kapital unter Berücksichtigung der im Gesellschaftsvertrag

getroffenen Regelungen am Gewinn und Verlust des Handelsgeschäfts der AX

GmbH sowie an deren stillen Reserven beteiligte. Insoweit unterschied sich auch

der Gewerbebetrieb der Klägerin als Mitunternehmerin der AX GmbH atypisch still

von dem sonstigen Gewerbebetrieb der Klägerin. Zwar wurde die Klägerin durch

die entfaltete Mitunternehmerinitiative und das Mitunternehmerrisiko zu Recht

insoweit als Mitunternehmerin an der GmbH und atypisch still angesehen, wobei

die Gewerblichkeit der Tätigkeit insoweit durch den Inhaber des Handelsgeschäfts,

hier also die AX GmbH, vermittelt wurde (vgl. BFH, Urteil vom 12. November 1985,

VIII R 364/83, BFHE 145, 408, BStBl II 1986, 311). Entgegen der Annahme der

Klägerin ist jedoch durch die Verschmelzung der AX GmbH auf die Klägerin und

eine (wirtschaftliche) Anwachsung des Mitunternehmeranteils bei der Klägerin als

stille Gesellschafterin entsprechend § 738 BGB dieser Gewerbetrieb bei der

Klägerin nicht fortgeführt worden. Fallen - wie hier durch den Verschmelzungsakt -

Gläubiger- und Schuldnerstellung der stillen Gesellschaft zusammen, so ist eine so

genannte Konfusion anzunehmen, die zu einem automatischen Erlöschen der

atypisch stillen Gesellschaft führt (vgl. Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4.

Aufl., S. 1859, Zutt in: Staub, Handelsgesetzbuch, Großkommentar, 4. Aufl. § 234

Rn 31; v. Gerkan/Mack in: Röhricht/Graf v. Westphalen, HGB, 3. Aufl., § 234 Rn 29).

Der betriebliche Organismus dieser automatisch durch die Konfusion beendeten

Gesellschaft ist bei der Klägerin nicht fortgeführt worden. Zwar kann durchaus bei

der Beteiligung eines Dritten an einer GmbH atypisch still nach Umwandlung der

Kapitalgesellschaft sich die stille Gesellschaft bei dem übernehmenden

Rechtsträger fortsetzen (so auch BMF- Schreiben vom 25. März 1998 IV B 7-S

1978-21/98/ IV B 2 – S 1909-33/98, BStBl I 1998, S 268, 278, Tz 01.04; Schubert in

Oetker, HGB, Kommentar, § 234 Rn 36). Dies ist jedoch nicht möglich, wenn die

stille Gesellschaft durch Konfusion automatisch beendet wird. Ein etwaiger bei der

Klägerin fortgeführter Gewerbetrieb weist insbesondere auch nicht die besonderen

Kennzeichen der hier allein maßgeblichen Mitunternehmerschaft der atypisch

stillen Gesellschaft, nämlich die kapitalmäßige Beteiligung an einem

Handelsgeschäft gegen Beteiligung am Gewinn und Verlust und an den stillen

Reserven, auf. Eine Beteiligung der Klägerin an sich selbst ist nicht möglich.

Allenfalls käme eine etwaige Fortführung des Gewerbebetriebs der AX GmbH nach

der erfolgten Verschmelzung auf die Klägerin in Betracht. Einer Berücksichtigung

etwaiger auf den Gewerbebetrieb der AX GmbH entfallender Verluste steht jedoch

§ 18 Abs. 1 Satz 2 UmwStG entgegen, wonach der maßgebende Gewerbeertrag

der übernehmenden Personengesellschaft, hier also der Klägerin, nicht um die

vortragsfähigen Fehlbeträge der übertragenen Körperschaft (hier der AX GmbH)

im Sinne des § 10a des GewStG gekürzt werden kann. Dies gilt auch, soweit die

Körperschaft, hier also die AX GmbH, an einer atypisch stillen Gesellschaft beteiligt

ist. (vgl. Kleinheisterkamp in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10 a Rn 87; Widmann in

Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 18 UmwStG Rz 39). Stellte man aber für

die Frage der Unternehmensidentität zwischen der GmbH atypisch still und der

Klägerin nach der erfolgen Verschmelzung allein auf den Gewerbebetrieb der AX

GmbH ab, so liefe dies der gesetzlichen Regelung in § 18 Abs. 1 Satz 2 UmwStG

zuwider, in der für die Frage der Übernahme gewerbesteuerlicher vortragsfähiger

Verluste einer übertragenden Körperschaft eine ausdrückliche gesetzliche

Regelung getroffen wurde, die die Berücksichtung vortragsfähiger Fehlbeträge bei

der übernehmenden Personengesellschaft verhindert.

Eine Berücksichtigung der auf den 31. Dezember 1997 festgestellten Verluste der

AX GmbH/atypisch still kommt entgegen der Ansicht der Klägerin auch im Hinblick

auf eine Bindungswirkung des Grundlagenbescheides des Finanzamts X über die

gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.

Dezember 1997 unabhängig von der materiellen Rechtslage aus

verfahrensrechtlichen Gründen nicht in Betracht. Der Bescheid über die

Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes ist zwar Grundlagenbescheid

im Sinne des § 182 AO für den Gewerbesteuermessbescheid des Folgejahres (vgl.

BFHE 189, 183, BStBl II 1999,733). Auch hat der Bundesfinanzhof in seinem Urteil

vom 22. Oktober 2003 (I R 18/02, BFHE 204, 273, BStBl II 2004, 468) entschieden,

dass der Regelungsgehalt des Feststellungsbescheides eines vortragsfähigen

Gewerbeverlust sich nicht notwendigerweise darin erschöpft, lediglich die Höhe des

jeweiligen Verlustbetrages festzulegen. Vielmehr seien die festgestellten Beträge

durch ihre steuerliche Wertigkeit, also ihre steuerliche Abzugsfähigkeit nach

Maßgabe der im Feststellungszeitpunkt geltenden Rechtslage qualifiziert. Die

abgeschichtete Grundlagenentscheidung über den Abzug solle es ermöglichen, die

Steuerfestsetzung in den Folgejahren - jedenfalls bei gleichbleibender

Gesetzeslage - mit dieser Entscheidung nicht mehr zu belasten. Dies bedeutet

jedoch nicht zugleich, dass mit dieser hier für das Jahr 1997 getroffenen

Entscheidung auch zugleich eine Entscheidung über die erforderliche

Unternehmensidentität zwischen der Klägerin und der GmbH atypisch still für das

Folgejahr festgestellt wird, in dem im Streitfall erst die tatsächliche Veränderung,

die nach Auffassung des Senats zu dem Verlust der Unternehmensidentität

führte, stattgefunden hat. Bei der Feststellung eines verbleibenden Verlustabzugs

auf einen bestimmten Stichtag sind nämlich nur alle Sachverhalte zu

berücksichtigen, die bis zu diesem Stichtag verwirklicht worden sind (vgl. FG

Baden-Württemberg, Urteil vom 15. Dezember 2005, 3 K 284/01, EFG 2006, 761).

Damit ist auch mit der Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31.

Dezember 1997 nicht zugleich entschieden, ob eine erst im Folgejahr eingetretene

tatsächliche Entwicklung unter Umständen die Unternehmensidentität berührt.

Auch durch die Adressierung des Bescheides an den Steuerberater der Klägerin

für die Klägerin „als Gesamtrechtsnachfolgerin der AX GmbH atypisch still“ ist eine

verfahrensrechtliche Bindungswirkung nicht entstanden. Die Adressierung umfasst

nicht den Regelungsgehalt der getroffenen Feststellungen. Im Übrigen kann die

Formulierung durchaus auch so verstanden werden, dass der Bescheid an die

Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin der AX GmbH gerichtet ist, die ihrerseits -

auch nach der Rechtsauffassung der Klägerin - alleinige Schuldnerin der

Gewerbesteuer für die AX GmbH atypisch still war.

Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 143, 135 Abs. 1, 136 Abs. 2 FGO.

Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.