Urteil des FG Schleswig-Holstein, Az. 5 K 268/06

FG Schleswig-Holstein: stille gesellschaft, stillen, gesellschafter, personengesellschaft, gewerbesteuer, subjektive steuerpflicht, unternehmer, betriebsstätte, anwachsung, bindungswirkung
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Gericht:
Schleswig-
Holsteinisches
Finanzgericht 5.
Senat
Entscheidungsdatum:
Streitjahr:
1998
Aktenzeichen:
5 K 268/06
Dokumenttyp:
Urteil
Quelle:
Normen:
§ 10a GewStG 1991, § 18 Abs
1 S 2 UmwStG 1995, § 182 AO
Untergang des vortragsfähigen Gewerbeverlusts bei
Verschmelzung einer GmbH auf die an ihr atypisch still
beteiligte Personengesellschaft - Konfusion -
Bindungswirkung der Verlustfeststellung
Tatbestand
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob ein zum 31. Dezember 1997 festgestellter
vortragsfähiger Gewerbeverlust der atypisch stillen Gesellschaft AX GmbH bei der
Klägerin gemäß § 10 a Gewerbesteuergesetz (GewStG) zu berücksichtigen ist.
Die Klägerin betreibt in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG ein gewerbliches
Unternehmen, dessen Gegenstand die Herstellung von Büchern aller Art sowie der
Vertrieb dieser Erzeugnisse und der Handel mit branchenverwandten Waren ist.
Die Klägerin war vor dem hier in Rede stehenden Streitjahr (1998)
Alleingesellschafterin der … GmbH (im Weiteren: AX GmbH).
Unternehmensgegenstand der AX GmbH war der Handel mit hochwertigen
Büchern. Die AX GmbH unterhielt für ihren Geschäftsbetrieb eine Betriebsstätte in
angemieteten Räumlichkeiten in X.
Gemeinsam mit einem Kompagnon hatte im Jahr 1917 der …. den A-Verlag
gegründet, den er jedoch aus wirtschaftlichen Gründen in den 30er Jahren
verkaufen musste. Nach Ende des Krieges gründete er den klägerischen Verlag in
Y. Nach der Verstaatlichung des A-Verlages in der DDR wurde er 1953 in X neu
gegründet.
Unter anderem vor diesem historischen Hintergrund gab es bereits vor den
Streitjahren eine längere Zusammenarbeit zwischen dem AX-Verlag und der
Klägerin. Im Jahr 1992 schlossen die Klägerin und die AX GmbH einen
Kooperationsvertrag. Die Klägerin übernahm die Herstellung einiger Artikel aus der
ursprünglichen Eigenproduktion der AX GmbH, die durch die AX GmbH weiterhin
vertrieben wurden. Mit Gesellschaftsvertrag vom 20. Oktober 1992 schlossen die
AX GmbH und Herr D einen Vertrag über eine stille Gesellschaft. Herr D hatte sich
ausweislich dieses Vertrages bereits ab 14. September 1987 als atypischer stiller
Gesellschafter bei der AX GmbH beteiligt. Die Einlage betrug … DM. Gemäß § 5
Abs. 1 b des Vertrages erhielt der stille Gesellschafter von dem Gewinn oder
Verlust der GmbH 80 %.
Mit Verkaufs- und Abtretungsvertrag vom 11. November 1992 verkaufte Herr D
seine stille Beteiligung an der AX GmbH an die Klägerin und übertrug ihr seine stille
Beteiligung. Herr D hielt im Außenverhältnis die stille Beteiligung weiterhin als
Treuhänder für die Klägerin.
Mit notariellem Vertrag vom 3. Juni 1998 übertrug die AX GmbH ihr Vermögen als
Ganzes mit allen Rechten und Pflichten unter Ausschluss der Abwicklung gemäß §§
4 ff., 46 ff. UmwG auf die Klägerin (Verschmelzung durch Aufnahme). Gemäß § 1
Abs. 3 des Vertrages erfolgte die Übernahme des Vermögens der AX GmbH im
Innenverhältnis mit Wirkung vom Beginn des 1. Januar 1998. Die Verschmelzung
wurde am 15. Oktober 1998 in das Handelsregister des Amtsgerichts eingetragen.
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Mit Bescheid vom 24. März 1999 erließ das Finanzamt X unter der Steuernummer
der atypisch stillen Gesellschaft einen Bescheid über die gesonderte Feststellung
des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1997. Der Bescheid
war gerichtet an „Herrn Steuerberater … für die Klägerin als
Gesamtrechtsnachfolgerin nach der AX GmbH atypisch stille Gesellschaft“. Der
vortragsfähige Gewerbeverlust nach § 10 a GewStG wurde festgestellt auf … DM.
Am 26. Juli 1999 erließ der Beklagte gegenüber der Klägerin Bescheide für 1997
und 1998 über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag. Der
Gewerbesteuermessbetrag 1997 wurde auf … DM festgesetzt, der
Gewerbesteuermessbetrag 1998 auf … DM. Die Festsetzungen erfolgten unter
dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Als Folge einer Außenprüfung bei der Klägerin für die Jahre 1997 bis 2001, in deren
Rahmen die Klägerin auch erstmals geltend machte, dass der festgestellte
vortragsfähige Gewerbeverlust der AX GmbH atypisch still bei der Festsetzung der
Gewerbesteuermessbeträge zu berücksichtigen sei, erließ der Beklagte am 11.
Februar 2004 gemäß § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) geänderte Bescheide
über den Gewerbesteuermessbetrag für die Jahre 1997 und 1998. Der Vorbehalt
der Nachprüfung wurde aufgehoben. Der einheitliche Gewerbesteuermessbetrag
1997 wurde auf … EUR (=… DM) festgesetzt, der einheitliche
Gewerbesteuermessbetrag des Jahres 1998 auf … EUR (= … DM). Der
vortragsfähige Gewerbeverlust wurde entgegen dem Antrag der Klägerin nicht
berücksichtigt. Zur Begründung wurde auf den Betriebsprüfungsbericht vom
26. November 2003 Bezug genommen. Dieser enthält in Anlage 4 „Anmerkungen
zur steuerlichen Berücksichtigung des Gewerbeverlustes der AX“, wonach mangels
Unternehmensidentität eine steuerliche Berücksichtung des Verlustes der AX nicht
in Betracht kommt. Der ehemals bestehende betriebliche Organismus AX sei
durch die Verschmelzung untergegangen, da die (einzige) Betriebsstätte und auch
die Arbeitnehmerschaft mit Ausnahme eines Mitarbeiters aufgegeben worden sei.
Ferner sei die ehemalige Geschäftsführung abberufen und innerhalb des Betriebes
der Klägerin die Befugnisse des verbliebenen Mitarbeiters … nicht mit denen von
Mitgliedern der Geschäftsführung vergleichbar sowie die Betätigung von AX vor der
Verschmelzung (im wesentlichen Handel) mit der Tätigkeit durch Verschmelzung
(Eigenproduktion) nicht vergleichbar. Im Übrigen wird auf die Ausführungen in der
Anlage 4 zum BP-Bericht vom 26. November 2003 Bezug genommen.
Gegen die geänderten Gewerbesteuermessbetragsbescheide 1997 und 1998 legte
die Klägerin mit Schreiben ihrer Prozessbevollmächtigten am 27. Februar 2004
Einspruch ein, der sich gegen die gewerbesteuerliche Behandlung des zum 31.
Dezember 1997 festgestellten gewerbesteuerlichen Verlustvortrags der stillen
Beteiligung AX GmbH richtete. Zur Begründung des Einspruchs führte die Klägerin
mit Schriftsatz ihrer Prozessbevollmächtigten vom 3. August 2004 aus, dass der
Beklagte, soweit er eine Unternehmensidentität verneint habe und daher den zum
31. Dezember 1997 festgestellten Gewerbeverlust bei der Festsetzung des
Gewerbesteuermessbetrages nicht berücksichtigt habe, den
Gesellschafterversammlungsbeschluss vom 10. Juli 1997 der AX GmbH
überbewertet habe. Soweit dort ausgeführt werde, dass der Geschäftsbetrieb der
Gesellschaft mit Wirkung zum 30. Juni 1998 stillgelegt werde, lasse bereits der
weitere Wortlaut erkennen, dass die Stilllegung der Betriebsstätte in X gemeint
gewesen sei. Im Übrigen lägen die Voraussetzungen der Unternehmensidentität
im Sinne des § 10 a GewStG vor. Insbesondere sei die Art der Betätigung nicht
unterschiedlich gewesen. Entgegen der Auffassung des Beklagten habe die AX
GmbH vor der Verschmelzung ihre Produktionstätigkeit nicht aufgegeben. Als
eigene Produktionstätigkeiten seien der Druck und die Erstellung von …
verblieben. Es sei auch nicht die einzige Betriebsstätte aufgegeben worden.
Vielmehr handele es sich um eine Betriebsverlagerung nach Y, die zwingend aus
der Verschmelzung und der diesem Vorgang zu Grunde liegenden
unternehmerischen Zielsetzung, durch Straffung der Unternehmen und
Synergieeffekte das Ergebnis der Gruppe zu verbessern, folge. Für den Endkunden
sei die Verschmelzung der beiden Häuser im Übrigen kaum in Erscheinung
getreten. Lediglich die Adresse weise auf … (Klägerin) hin. Die Arbeitnehmerschaft
sei zwar letztlich nur in der Person des ehemaligen Geschäftsführers, Herrn …,
identisch gewesen. Dies folge aber aus dem Verschmelzungsvorgang und der
damit verbundenen Verlagerung des Standortes des Betriebes von Süd- nach
Norddeutschland. Die Kontinuität im Produktions- und Vertriebsbereich werde aber
durch den ehemaligen Geschäftsführer Herrn … gewahrt.
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Auf den Hinweis des Beklagten mit Schreiben vom 9. März 2006, dass § 18
Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) bei der Verschmelzung einer Körperschaft
auf eine Personengesellschaft anzuwenden sei und nach § 18 Abs. 1 Satz 2
UmwStG der maßgebende Gewerbeertrag der übernehmenden
Personengesellschaft nicht um die vortragsfähigen Fehlbeträge der übertragenen
Körperschaft im Sinne des § 10 a GewStG gekürzt werden könne, wies die Klägerin
mit Schriftsatz vom 30. Mai 2006 darauf hin, dass es sich um die Übernahme von
Verlusten zwischen steuerlichen Mitunternehmerschaften handele. Die Verluste,
deren Verwertung die Klägerin begehre, seien bei der Firma AX GmbH atypisch
stille Gesellschaft entstanden. Die stille Gesellschaft, die die hier in Rede
stehenden Verluste erlitten habe, sei im Zuge der Verschmelzung der AX GmbH
auf die Klägerin auf diese Gesellschaft überführt worden. Die Regelung im
Umwandlungssteuergesetz regele aber ausschließlich die Verschmelzung von
Körperschaften auf Personengesellschaften oder natürliche Personen bzw. andere
Körperschaften und damit nicht den hier in Rede stehenden Fall. Auch das BMF-
Schreiben vom 25. März 1998 zum Umwandlungssteuergesetz (Tz. 01.04) sei
nicht anwendbar. Es behandele nur den Fall, dass ein Dritter atypisch still an einer
Kapitalgesellschaft beteiligt sei. Nur für diese Gestaltung sollten die Vorschriften
des Umwandlungssteuergesetzes maßgeblich sein. Hier bestehe aber die
Besonderheit, dass die Klägerin sowohl Alleingesellschafterin der AX GmbH wie
auch zugleich mit einer Festeinlage mit 958.000 DM an der atypisch stillen
Gesellschaft beteiligt gewesen sei. Der Übertragung der Gewerbeverluste stehe
schließlich auch nicht entgegen, dass im Fall der atypisch stillen Gesellschaft
sachliche und persönliche Gewerbesteuerpflicht auseinanderfielen. Entscheidend
sei insoweit, dass die Regelung des § 10 a GewStG auf den Voraussetzungen der
sachlichen Steuerpflicht beruhe. Eine atypisch stille Gesellschaft sei jedoch
sachlich gewerbesteuerpflichtig, auch wenn Steuerschuldnerin der Gewerbesteuer
allein die GmbH als Inhaberin des Handelsgeschäfts sei. Auch die
Unternehmensidentität knüpfe an den Gewerbebetrieb als Steuergegenstand der
Gewerbesteuer an.
Mit Einspruchsentscheidung vom 16. November 2006 wies der Beklagte die
Einsprüche als unbegründet zurück. Auf die Gründe der Einspruchsentscheidung
wird Bezug genommen.
Die Klägerin hat am 29. November 2006 Klage erhoben.
Sie macht in Ergänzung ihres Vorbringens im Vorverfahren geltend:
Der steuerrechtliche Übergang des vortragsfähigen Gewerbeverlustes in Höhe von
…DM von der AX GmbH & still auf die Klägerin sei bereits mit Bescheid vom 24.
März 1999 des Finanzamts X rechtsverbindlich festgestellt worden. Der
Regelungsgehalt des hier in Rede stehenden Feststellungsbescheides, der als
Grundlagenbescheid Bindungswirkung für den Gewerbesteuermessbescheid als
Folgebescheid habe, erschöpfe sich nicht in der Feststellung der Höhe des
jeweiligen Verlustbetrages für spätere Jahre. Vielmehr seien die festgestellten
Beträge durch ihre steuerliche Wertigkeit, also ihre steuerliche Abzugsfähigkeit,
nach Maßgabe der im Feststellungszeitpunkt geltenden Rechtslage qualifiziert. Ein
anderweitiges Verständnis, wonach lediglich der absolute Betrag der
Verlustvorträge festzustellen wäre, würde dem Regelungssinn nicht gerecht. Für
den Fall, dass der Beklagte den Übergang des vortragsfähigen Gewerbeverlustes
hätte mit der Begründung versagen wollen, es liege der Übergang des Betriebs
einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft zu Grunde und § 18 Abs. 1
Satz 2 UmwStG stehe dem Verlustübergang entgegen, hätte diese Entscheidung
im Bescheid über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes getroffen
werden müssen. Dann hätte ein vortragsfähiger Gewerbeverlust von 0,00 DM
festgestellt werden müssen. Der Bescheid sei jedoch wirksam und materiell sowie
formell bestandskräftig. Er entfalte Bindungswirkung gemäß § 182 Abs. 1 AO
gegenüber dem Gewerbesteuermessbescheid.
Der vortragsfähige Gewerbeverlust der AX GmbH & still in Höhe von … DM sei mit
rechtlicher Wirkung zum 31. Dezember 1997 auf die Klägerin übergegangen. Der
Übergang des Betriebs der AX GmbH & still auf die Klägerin sei einer Anwachsung
wirtschaftlich und rechtlich vergleichbar. Durch die Verschmelzung der AX GmbH
auf die Klägerin sei der vorletzte (von zwei) Mitunternehmern aus der stillen
Gesellschaft ausgeschieden. Die Mitunternehmerschaft sei damit beendet worden,
da sie mindestens zwei Personen voraussetze. Unter wirtschaftlicher Würdigung
entspreche dieser Vorgang dem Anwachsungserwerb des § 738 Bürgerliches
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entspreche dieser Vorgang dem Anwachsungserwerb des § 738 Bürgerliches
Gesetzbuch (BGB). Die Klägerin habe den Betrieb der Mitunternehmerschaft daher
bei wirtschaftlicher Betrachtung im Wege einer Anwachsung erworben. Bei dem
Gewerbebetrieb der AX GmbH & still und dem Gewerbebetrieb der Klägerin
bestehe sowohl Unternehmeridentität als auch Unternehmensidentität. Beim
Wechsel von der Personengesellschaft auf den letzten verbleibenden
Gesellschafter, insbesondere im Wege einer Anwachsung, liege insoweit kein
Unternehmerwechsel vor, als ein Gesellschafter den Betrieb fortführe.
Entsprechendes gelte, wenn der letzte verbleibende Gesellschafter eine
Personengesellschaft sei. Die von § 10 a GewStG vorausgesetzte
Unternehmeridentität sei damit gewahrt. Nach dem Ausscheiden der AX GmbH
aus der Mitunternehmerschaft der AX GmbH & still sei allein die Klägerin als
Mitunternehmerin verblieben. Auf sie sei der Betrieb der atypisch stillen
Gesellschaft - wirtschaftlich vergleichbar einer Anwachsung - übergegangen. Auch
die geforderte Unternehmensidentität liege vor. Insoweit vertieft die Klägerin ihre
bereits im Einspruchsverfahren zu den einzelnen Punkten Art der Betätigung,
Lieferanten- und Kundenkreis, Standort/Betriebsstätte,
Arbeitnehmerschaft/Geschäftsleitung, Anlagevermögen gemachten Ausführungen.
Ergänzend macht sie geltend, dass dem Sonderfall der Verschmelzung
organisatorische Veränderungen immanent seien, die mit Blick auf das
ökonomische Ziel dieser Maßnahme insbesondere das Personal und die
Geschäftsführung beträfen. Der Bundesfinanzhof habe für die Frage der
Unternehmenseinheit insoweit diesem Gesichtspunkt keine Bedeutung
beigemessen, wenn dem eingebrachten Unternehmen ein wirtschaftliches
Ergebnis sachlich zugeordnet werde. Diesem Erfordernis sei hier genügt. Die
Einführung einer neuen Teilegruppensystematik ermögliche die Unterscheidung
zwischen AX- und … (Klägerin)-Produkten. Im Übrigen seien die spezifischen
Maschinen für die Produktionsgänge der AX-Produkte von X nach Y verbracht
worden und seien dort unverändert im Einsatz. Die von dem Beklagen angeführten
Mietereinbauten hätten im Vergleich zu den bereits benannten spezifischen
Maschinen für die AX-Produktlinie keine Bedeutung. Mit dem damaligen Vermieter
und Veräußerer des Unternehmens habe sich die Klägerin auf einen sehr niedrigen
Mietzins geeinigt. Als Kompensation hätte sich die Klägerin verpflichtet, einige
notwendige Innenausbauten auf Mieterkosten einzubauen. Die Mietereinbauten
hätten keine spezifische Funktion für den betrieblichen Organismus AX–Verlag
gehabt.
Mit der Klage begehrte die Klägerin zunächst, die
Gewerbesteuermessbetragsbescheide für 1997 und 1998 vom 11. Februar 2004 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. November 2006 dahingehend zu
ändern, dass der von der AX GmbH atypisch still zum 31. Dezember 1997
festgestellte Gewerbeverlust in den Streitjahren berücksichtigt wird.
In der mündlichen Verhandlung vom 14. Juli 2009 hat die Klägerin die Klage
zurückgenommen, soweit sie sich gegen den Gewerbesteuermessbetragbescheid
1997 richtete.
Die Klägerin beantragt nunmehr, den Bescheid für 1998 über den einheitlichen
Gewerbesteuermessbetrag vom 11. Februar 2004 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 16. November 2006 dahingehend zu ändern, dass
der Gewerbeertrag um den von der AX GmbH atypisch still erlittenen
Gewerbeverlust in Höhe von … DM (… EUR) gemindert wird.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er bezieht sich im Wesentlichen auf die Gründe der Einspruchsentscheidung sowie
hinsichtlich der Überprüfung der Unternehmensidentität auf den Bericht über die
Außenprüfung.
Hinsichtlich des weiteren Sach- und Streitstandes wird auf die gewechselten
Schriftsätze der Beteiligten sowie auf die beigezogenen Steuervorgänge des
Beklagten Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
Hinsichtlich des Gewebesteuermessbetragbescheides 1997 hat die Klägerin die
Klage zurückgenommen. Insoweit war daher - wie mit Beschluss vom 14. Juli 2009
geschehen - das Verfahren einzustellen.
Die nunmehr auf die Änderung des Gewerbesteuermessbetragsbescheides 1998
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Die nunmehr auf die Änderung des Gewerbesteuermessbetragsbescheides 1998
beschränkte Klage ist zulässig, jedoch unbegründet.
Der Bescheid über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag für das Jahr 1998
vom 11. Februar 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. November
2006 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Zu Recht hat
der Beklagte den Gewerbeertrag der Klägerin in dem streitbefangenen Jahr nicht
um einen von der AX GmbH atypisch still erlittenen und zum 31. Dezember 1997
festgestellten vortragsfähigen Gewerbeverlust in Höhe von … DM (= … €)
gemindert.
Gemäß § 10a Satz 1 Gewerbesteuergesetz (- GewStG -) in der in den Streitjahren
anzuwendenden Fassung wird der Gewerbeertrag um die Fehlbeträge gekürzt, die
sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die
vorangegangenen Erhebungszeiträume nach den Vorschriften der §§ 7 - 10
ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des
Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt
worden sind. Voraussetzung der Kürzung des Gewerbeertrags gemäß § 10a
GewStG sind nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs Unternehmer-
und Unternehmensidentität (vgl. BFH, Urteil vom 07. August 2008 IV R 86/05,
BFHE 223, 245, vom 16. April 2002 VIII R 16/01, BFH/NV 2003, 81 m.w.N.).
Unternehmeridentität bedeutet dabei, dass der Steuerpflichtige, der den
Verlustabzug in Anspruch nimmt, den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person
erlitten haben muss. Der Steuerpflichtige muss danach sowohl zur Zeit der
Verlustentstehung als auch im Jahr der Entstehung des positiven Gewerbeertrags
Unternehmensinhaber gewesen sein (vgl. BFH, Urteil vom 22. Januar 2009 IV R
90/05, BFH/NV 2009, 843). Bei einer Personengesellschaft sind die Gesellschafter,
soweit sie Mitunternehmerrisiko tragen und Mitunternehmerinitiative ausüben, die
(Mit-)Unternehmer des Betriebs. Dies gilt insbesondere auch für die
gewerbesteuerrechtliche Sicht (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE
171, 246, BStBl II 1993, 616). Dementsprechend geht beim Ausscheiden von
Gesellschaftern aus einer Personengesellschaft der Verlustabzug gemäß § 10 a
GewStG verloren, soweit der Fehlbetrag anteilig auf die ausgeschiedenen
Gesellschafter entfällt (BFH, Urteil vom 22. Januar 2009 IV R 90/05, BFH/NV 2009,
683 m. w. N.). Diese Rechtsprechung findet gleichermaßen Anwendung beim
Ausscheiden des stillen Gesellschafters einer atypisch stillen Gesellschaft, soweit
der stille Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen ist. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 2
1. Halbsatz EStG sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb die Gewinnanteile der
Gesellschafter einer OHG, einer KG und einer anderen Gesellschaft, bei der der
Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist. Nach ständiger
Rechtsprechung des BFH ist eine andere Gesellschaft im Sinne dieser Vorschrift
auch die atypisch stille Gesellschaft, d. h. eine stille Gesellschaft, bei der der stille
Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen ist (vgl. BFH, Urteile vom 15.
Dezember 1998 VIII R 62/97, BFH/NV 1999, 773, vom 06. Dezember 1995 I R
109/94, BFHE 179, 427, BStBl II 1998, 685, jeweils mit weiteren Nachweisen). Die
Einordnung der stillen Gesellschaft als „andere Gesellschaft“ und des stillen
Gesellschafters als Mitunternehmer setzt voraus, dass dem stillen Gesellschafter
schuldrechtlich die Vermögensrechte eingeräumt sein müssen, die ein
Kommanditist erlangen muss, um als Mitunternehmer anerkannt zu werden (BFH
Urteil vom 15. Dezember 1998 VIII R 62/97, Urteile in BFH/NV 1999, 773). Nicht
zuletzt die Annäherung des atypisch stillen Gesellschafters an den
Kommanditisten legt es nahe, auch den atypisch stillen Gesellschafter
vergleichbar den Gesellschaftern der Personenhandelsgesellschaften (OHG, KG)
als den (Mit-)Unternehmer des Gewerbebetriebs anzusehen, auf den sich die
sachliche Gewerbesteuerpflicht erstreckt. Dass die unternehmerische Tätigkeit der
atypisch stillen Gesellschaft nicht nach außen wirkt, ist nach der Rechtsprechung
des BFH für die Annahme einer Mitunternehmerschaft irrelevant (BFH, Urteil vom
10. August 1994, I R 133/93, BFHE 175, 357, BStBl II 1995, 171). Davon unberührt
bleibt jedoch die subjektive Steuerpflicht gemäß § 5 Abs. 1 GewStG. Danach ist
allein der Inhaber des Handelsgeschäfts Schuldner der Gewerbesteuer. Aus dieser
Regelung kann jedoch nicht geschlossen werden, dass der Wechsel eines stillen
Gesellschafters keinen partiellen Unternehmerwechsel darstellt und keinen Einfluss
auf den Verlustabzug gemäß § 10a GewStG haben kann. Es gibt nach
Rechtsprechung des BFH keinen sachlichen Rechtfertigungsgrund dafür, insoweit
Mitunternehmerschaften, soweit sie als atypisch stille Gesellschaft ausgestaltet
sind, nur wegen der formal bürgerlich-rechtlichen Unterschiede anders zu
behandeln.
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Unternehmensidentität bedeutet, dass der im Anrechnungsjahr bestehende
Gewerbebetrieb identisch ist mit dem Gewerbebetrieb, der im Jahr der Entstehung
des Verlustes bestanden hat (vgl. BFH, Urteil vom 07. August 2008 IV R 86/05,
BFHE 223, 245). Das Erfordernis der Unternehmensidentität folgt, wie der BFH
mehrfach ausgesprochen hat, aus dem in § 2 Abs. 1 GewStG verankerten Wesen
der Gewerbesteuer als Objektsteuer (BFH, Urteil vom 12. Januar 1983 IV R 177/80,
BFHE 138, 90, BStBl II 1983, 425 m.w.N.). Die Gewerbesteuer erfasst nur den
Ertrag, den der jeweilige Gewerbebetrieb an sich abwirft. Nach § 2 Abs. 1 GewStG
bildet jeder einzelne Gewerbebetrieb einen selbständigen Steuergegenstand.
Unterhält ein Unternehmer gleichzeitig mehrere sachlich selbständige
Gewerbebetriebe, unterliegt jeder dieser Gewerbebetriebe für sich der
Gewerbesteuer. Entsprechendes gilt, wenn ein und derselbe Unternehmer
nacheinander mehrere sachlich selbständige Gewerbebetriebe unterhält; die
bisherige sachliche Steuerpflicht endet und eine neue Steuerpflicht beginnt (vgl.
BFH vom 16. April 2002 VIII R 16/01, Urteil in BFH/NV 2003, 81 m.w.N.). Es gelten
gleichartige Beurteilungsmaßstäbe für die Entscheidung der Frage, ob mehrere
gewerbliche Betätigungen, die ein und derselbe Unternehmer gleichzeitig oder
nacheinander ausübt, je für sich einen sachlich selbständigen Gewerbebetrieb oder
zusammen einen einheitlichen Gewerbebetrieb darstellen. Stets kommt es für die
Frage der Identität der Betätigung auf das Gesamtbild an, das sich aus den
wesentlichen Merkmalen des Gewerbebetriebs ergibt, so insbesondere aus der Art
der Betätigung, dem Kunden- und Lieferantenkreis, der Arbeitnehmerschaft, der
Geschäftsleitung, den Betriebsstätten sowie dem Umfang und der
Zusammensetzung des Aktivvermögens. Unter Berücksichtigung dieser Merkmale
muss ein wirtschaftlicher, organisatorischer und finanzieller Zusammenhang
zwischen den Betätigungen bestehen (vgl. BFH, Urteil vom 07. August 2008
IV R 86/05, BFHE 223, 245). Unternehmensgleichheit bedeutet nicht nur
Gleichartigkeit der gewerblichen Betätigung, sondern, dem Wesen der
Gewerbesteuer entsprechend, vor allem auch Identität der hierzu eingesetzten
sächlichen Mittel. Aus diesem Grund ist ein Verlustvortrag nach § 10a GewStG
ausgeschlossen, wenn der bisherige betriebliche Organismus nicht mehr besteht
(vgl. BFH, Urteil vom 05. September 1990 X R 20/89, BFHE 161,135, BStBl II 1991,
25). Betriebsbedingte - auch strukturelle - Anpassungen der gewerblichen
Betätigung an veränderte wirtschaftliche Verhältnisse stehen der Annahme einer
identischen Tätigkeit nicht entgegen (vgl. BFH, Urteil vom 14. September 1993 VIII
R 84/90, BFHE 174, 233, BStBl II 1994, 764). Es ist auch nicht erforderlich, dass der
eingegliederte Betrieb von der aufnehmenden Gesellschaft als Teilbetrieb
fortgeführt wird oder dass er dem neuen Gesamtbetrieb das Gepräge gibt. Es
genügt, wenn die die Identität des bisherigen Betriebs innerhalb der
Gesamttätigkeit des aufnehmenden Betriebs gewahrt bleibt (vgl. BFH, Urteil vom
14. September 1993 VIII R 84/90, BFHE 174, 233, BStBl II 1994, 764).
Unter Zugrundelegung dieser Grundsätze ist der Beklagte zunächst zutreffend
davon ausgegangen, dass es sich im Hinblick auf die Regelungen zwischen der AX
GmbH und Herrn D im Gesellschaftsvertrag der stillen Gesellschaft vom 20.
Oktober 1992, in die die Klägerin aufgrund des nachfolgenden Kauf– und
Abtretungsvertrages eingetreten ist, im Streitfall bei der zwischen der AX GmbH
und der Klägerin bestehenden Gesellschaft bis zum Zeitpunkt der Verschmelzung
der AX GmbH auf die Klägerin um eine atypisch stille Gesellschaft handelte. Denn
die Klägerin als stille Beteiligte war nicht nur am laufenden Gewinn und Verlust,
sondern auch an den stillen Reserven beteiligt (vgl. § 10 des
Gesellschaftsvertrages). Unter Berücksichtigung der weiteren Tatsache, dass die
Klägerin als stille Gesellschafterin zugleich alleinige Gesellschafterin der AX GmbH
war, hat sie demnach sowohl Mitunternehmerinitiative entfaltet wie auch
Mitunternehmerrisiko getragen. Auch unter Berücksichtigung des nach § 5 des
Kauf– und Abtretungsvertrages bestehenden Treuhandverhältnisses mit Herrn D
war maßgeblich allein auf die Beteiligung der Klägerin abzustellen. Denn der
Treuhänder hielt zwar im Außenverhältnis die stille Beteiligung im eigenen Namen.
Im Innenverhältnis war jedoch die Klägerin aus den Rechten und Pflichten gemäß
dem Vertrag über die stille Gesellschaft vom 20. Oktober 1992 berechtigt und
verpflichtet (§ 5 Satz 2 des Verkaufs- und Abtretungsvertrages einer stillen
Beteiligung vom 11.11. 1992). Allein in der Person des Treugebers verwirklichte
sich daher bei einer solchen fremdnützigen Treuhand Mitunternehmerrisiko und
Mitunternehmerinitiative; nur dieser ist daher als Mitunternehmer anzusehen (vgl.
BFH, Urt. Vom 12. Oktober 1999 VIII R 67/98, BFH/NV 2000, 427 m. w. N. für
Treuhand-Kommanditisten ;FG Düsseldorf, Urteil vom 19. April 2007, 16 K 4489/06
G, EFG 2007, 1097). Dem folgend war auch allein die Klägerin als
Mitunternehmerin der atypisch stillen Gesellschaft anzusehen.
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Eine Berücksichtigung der zum 31. Dezember 1997 für die AX GmbH/atypisch still
festgestellten Verluste in Höhe von … DM bei der Klägerin im
Gewerbesteuermessbetragsbescheid 1998 scheitert jedoch an der mangelnden
Unternehmensidentität zwischen dem Gewerbebetrieb der GmbH atypisch still und
einem nach der Verschmelzung bei der Klägerin fortgeführten Gewerbebetrieb.
Insoweit kann daher im Streitfall dahinstehen, ob und in welchem Umfang eine
Unternehmeridentität besteht. Ebenfalls kann offenbleiben, ob und in welchem
Umfang Teile des Gewerbebetriebs der Klägerin nach der Verschmelzung mit der
AX GmbH nach den von den Beteiligten erörterten Kriterien und den dazu –
unstreitig – von der Klägerin vorgetragenen Tatsachen (Art der Betätigung,
Kunden- und Lieferantenkreis, Arbeitnehmerschaft, Geschäftführung,
Betriebsstätte, Aktivvermögen) eine Identität zu dem Gewerbebetrieb der AX
GmbH besteht. Denn maßgeblich ist allein auf den Gewerbetrieb der AX GmbH
atypisch still abzustellen, für die Verluste zum 31. Dezember 1997 festgestellt
wurden.
Die atypisch stille Beteiligung der Klägerin an der AX GmbH stellte die Beteiligung
an einer reinen Innengesellschaft dar. Kennzeichnend für den betrieblichen
Organismus der Mitunternehmerschaft war insoweit, dass die Klägerin sich durch
die Hingabe von Kapital unter Berücksichtigung der im Gesellschaftsvertrag
getroffenen Regelungen am Gewinn und Verlust des Handelsgeschäfts der AX
GmbH sowie an deren stillen Reserven beteiligte. Insoweit unterschied sich auch
der Gewerbebetrieb der Klägerin als Mitunternehmerin der AX GmbH atypisch still
von dem sonstigen Gewerbebetrieb der Klägerin. Zwar wurde die Klägerin durch
die entfaltete Mitunternehmerinitiative und das Mitunternehmerrisiko zu Recht
insoweit als Mitunternehmerin an der GmbH und atypisch still angesehen, wobei
die Gewerblichkeit der Tätigkeit insoweit durch den Inhaber des Handelsgeschäfts,
hier also die AX GmbH, vermittelt wurde (vgl. BFH, Urteil vom 12. November 1985,
VIII R 364/83, BFHE 145, 408, BStBl II 1986, 311). Entgegen der Annahme der
Klägerin ist jedoch durch die Verschmelzung der AX GmbH auf die Klägerin und
eine (wirtschaftliche) Anwachsung des Mitunternehmeranteils bei der Klägerin als
stille Gesellschafterin entsprechend § 738 BGB dieser Gewerbetrieb bei der
Klägerin nicht fortgeführt worden. Fallen - wie hier durch den Verschmelzungsakt -
Gläubiger- und Schuldnerstellung der stillen Gesellschaft zusammen, so ist eine so
genannte Konfusion anzunehmen, die zu einem automatischen Erlöschen der
atypisch stillen Gesellschaft führt (vgl. Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4.
Aufl., S. 1859, Zutt in: Staub, Handelsgesetzbuch, Großkommentar, 4. Aufl. § 234
Rn 31; v. Gerkan/Mack in: Röhricht/Graf v. Westphalen, HGB, 3. Aufl., § 234 Rn 29).
Der betriebliche Organismus dieser automatisch durch die Konfusion beendeten
Gesellschaft ist bei der Klägerin nicht fortgeführt worden. Zwar kann durchaus bei
der Beteiligung eines Dritten an einer GmbH atypisch still nach Umwandlung der
Kapitalgesellschaft sich die stille Gesellschaft bei dem übernehmenden
Rechtsträger fortsetzen (so auch BMF- Schreiben vom 25. März 1998 IV B 7-S
1978-21/98/ IV B 2 – S 1909-33/98, BStBl I 1998, S 268, 278, Tz 01.04; Schubert in
Oetker, HGB, Kommentar, § 234 Rn 36). Dies ist jedoch nicht möglich, wenn die
stille Gesellschaft durch Konfusion automatisch beendet wird. Ein etwaiger bei der
Klägerin fortgeführter Gewerbetrieb weist insbesondere auch nicht die besonderen
Kennzeichen der hier allein maßgeblichen Mitunternehmerschaft der atypisch
stillen Gesellschaft, nämlich die kapitalmäßige Beteiligung an einem
Handelsgeschäft gegen Beteiligung am Gewinn und Verlust und an den stillen
Reserven, auf. Eine Beteiligung der Klägerin an sich selbst ist nicht möglich.
Allenfalls käme eine etwaige Fortführung des Gewerbebetriebs der AX GmbH nach
der erfolgten Verschmelzung auf die Klägerin in Betracht. Einer Berücksichtigung
etwaiger auf den Gewerbebetrieb der AX GmbH entfallender Verluste steht jedoch
§ 18 Abs. 1 Satz 2 UmwStG entgegen, wonach der maßgebende Gewerbeertrag
der übernehmenden Personengesellschaft, hier also der Klägerin, nicht um die
vortragsfähigen Fehlbeträge der übertragenen Körperschaft (hier der AX GmbH)
im Sinne des § 10a des GewStG gekürzt werden kann. Dies gilt auch, soweit die
Körperschaft, hier also die AX GmbH, an einer atypisch stillen Gesellschaft beteiligt
ist. (vgl. Kleinheisterkamp in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10 a Rn 87; Widmann in
Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 18 UmwStG Rz 39). Stellte man aber für
die Frage der Unternehmensidentität zwischen der GmbH atypisch still und der
Klägerin nach der erfolgen Verschmelzung allein auf den Gewerbebetrieb der AX
GmbH ab, so liefe dies der gesetzlichen Regelung in § 18 Abs. 1 Satz 2 UmwStG
zuwider, in der für die Frage der Übernahme gewerbesteuerlicher vortragsfähiger
Verluste einer übertragenden Körperschaft eine ausdrückliche gesetzliche
Regelung getroffen wurde, die die Berücksichtung vortragsfähiger Fehlbeträge bei
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Regelung getroffen wurde, die die Berücksichtung vortragsfähiger Fehlbeträge bei
der übernehmenden Personengesellschaft verhindert.
Eine Berücksichtigung der auf den 31. Dezember 1997 festgestellten Verluste der
AX GmbH/atypisch still kommt entgegen der Ansicht der Klägerin auch im Hinblick
auf eine Bindungswirkung des Grundlagenbescheides des Finanzamts X über die
gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.
Dezember 1997 unabhängig von der materiellen Rechtslage aus
verfahrensrechtlichen Gründen nicht in Betracht. Der Bescheid über die
Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes ist zwar Grundlagenbescheid
im Sinne des § 182 AO für den Gewerbesteuermessbescheid des Folgejahres (vgl.
BFHE 189, 183, BStBl II 1999,733). Auch hat der Bundesfinanzhof in seinem Urteil
vom 22. Oktober 2003 (I R 18/02, BFHE 204, 273, BStBl II 2004, 468) entschieden,
dass der Regelungsgehalt des Feststellungsbescheides eines vortragsfähigen
Gewerbeverlust sich nicht notwendigerweise darin erschöpft, lediglich die Höhe des
jeweiligen Verlustbetrages festzulegen. Vielmehr seien die festgestellten Beträge
durch ihre steuerliche Wertigkeit, also ihre steuerliche Abzugsfähigkeit nach
Maßgabe der im Feststellungszeitpunkt geltenden Rechtslage qualifiziert. Die
abgeschichtete Grundlagenentscheidung über den Abzug solle es ermöglichen, die
Steuerfestsetzung in den Folgejahren - jedenfalls bei gleichbleibender
Gesetzeslage - mit dieser Entscheidung nicht mehr zu belasten. Dies bedeutet
jedoch nicht zugleich, dass mit dieser hier für das Jahr 1997 getroffenen
Entscheidung auch zugleich eine Entscheidung über die erforderliche
Unternehmensidentität zwischen der Klägerin und der GmbH atypisch still für das
Folgejahr festgestellt wird, in dem im Streitfall erst die tatsächliche Veränderung,
die nach Auffassung des Senats zu dem Verlust der Unternehmensidentität
führte, stattgefunden hat. Bei der Feststellung eines verbleibenden Verlustabzugs
auf einen bestimmten Stichtag sind nämlich nur alle Sachverhalte zu
berücksichtigen, die bis zu diesem Stichtag verwirklicht worden sind (vgl. FG
Baden-Württemberg, Urteil vom 15. Dezember 2005, 3 K 284/01, EFG 2006, 761).
Damit ist auch mit der Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31.
Dezember 1997 nicht zugleich entschieden, ob eine erst im Folgejahr eingetretene
tatsächliche Entwicklung unter Umständen die Unternehmensidentität berührt.
Auch durch die Adressierung des Bescheides an den Steuerberater der Klägerin
für die Klägerin „als Gesamtrechtsnachfolgerin der AX GmbH atypisch still“ ist eine
verfahrensrechtliche Bindungswirkung nicht entstanden. Die Adressierung umfasst
nicht den Regelungsgehalt der getroffenen Feststellungen. Im Übrigen kann die
Formulierung durchaus auch so verstanden werden, dass der Bescheid an die
Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin der AX GmbH gerichtet ist, die ihrerseits -
auch nach der Rechtsauffassung der Klägerin - alleinige Schuldnerin der
Gewerbesteuer für die AX GmbH atypisch still war.
Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 143, 135 Abs. 1, 136 Abs. 2 FGO.
Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.