Urteil des FG Schleswig-Holstein vom 15.03.2017

FG Schleswig-Holstein: einkünfte, grundsatz der spezialität, ausländische steuer, einspruch, verständigungsverfahren, vermietung, personengesellschaft, vertragsstaat, gesellschafter, betriebsstätte

Gericht:

Schleswig-

Holsteinisches

Finanzgericht 5.

Senat

Entscheidungsdatum:

Streitjahr:

1995

Aktenzeichen:

5 K 210/07

Dokumenttyp:

Urteil

Quelle:

Normen:

Art 6 Abs 1 DBA USA, Art 6

Abs 3 DBA USA, Art 7 Abs 1

DBA USA, Art 7 Abs 6 DBA

USA, Art 11 Abs 1 DBA USA

(Einordnung der Zinsen einer US-amerikanischen

Personengesellschaft aus der Anlage von

Mietüberschüssen zu den Zinseinnahmen gem. Art. 11

DBA-USA: Abgrenzung zu Art. 7 DBA-USA und zu Art. 6

DBA-USA, Durchführung eines Verständigungsverfahrens

als Voraussetzung für die Anrechnung ausländischer

Steuern gem. § 34c Abs. 6 EStG )

Tatbestand

Die Beteiligten streiten darüber, ob Zinserträge einer US-amerikanischen

Personengesellschaft durch das Abkommen zwischen der Bundesrepublik

Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der

Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet

der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern in

der Fassung vom 29. August 1989 (DBA-USA 1989; Bundessteuerblatt -BStBl- I

1991,94 ff.; im folgenden: DBA-USA) von der deutschen Besteuerung freigestellt

sind. Hilfsweise wird von den Klägern eine Anrechnung der in den USA auf die

Zinserträge gezahlten Steuern begehrt. Zudem ist streitig, ob bei Erlass des

angefochtenen Feststellungsbescheides die Feststellungsfrist abgelaufen war.

Die Klägerin zu 1.) ist eine US-amerikanische Personengesellschaft. Im Streitjahr

(1995) war an ihr als unbeschränkt haftende Gesellschafterin (General Partner) mit

einem Kapitalanteil von 1 % die Q Management Inc. (Q-Inc.), eine US-

amerikanische Kapitalgesellschaft, beteiligt. Beschränkt haftende Gesellschafter

der Klägerin zu 1.) waren im Streitjahr die X GmbH & Co. KG mit einem

Kapitalanteil von 98 % sowie die Klägerin zu 3.) mit einem Kapitalanteil von 1 %.

Die X GmbH & Co. KG war die Rechtsvorgängerin der Klägerin zu 2.). Bei der

Klägerin zu 3.) handelt es sich um eine Personengesellschaft US-amerikanischen

Rechts, an der im Streitjahr die in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtigen

Kläger zu 4.) und 5.) beteiligt waren. An der Klägerin zu 2.) waren im Streitjahr als

Komplementärin die Verwaltungsgesellschaft X GmbH sowie als alleinige

Kommanditistin die WW GmbH & Co. KG beteiligt. Die Klägerin zu 6.) ist die

Rechtsnachfolgerin der WW GmbH & Co. KG. Mit Gesellschafterbeschluss vom 1.

April 1998 ist die einzige Kommanditistin der X GmbH & Co. KG aus der

Gesellschaft ausgeschieden und das Vermögen anschließend der

Komplementärin, der Verwaltungsgesellschaft X GmbH angewachsen. Diese

firmierte schließlich in die Klägerin zu 2.) um.

Die Klägerin zu 1.) erzielte im Streitjahr Einkünfte aus der Vermietung und

Verpachtung von in den USA belegenen gewerblich genutzten Immobilien.

Außerdem erzielte sie durch die Anlage von bei der Vermietung entstandener

Einnahmeüberschüsse Zinseinnahmen. Diese ergaben sich durch ein positiv

geführtes US-Kontokorrentkonto der Klägerin zu 1.), auf das die Mieteinnahmen

eingingen und von dem die laufenden Kosten abgezogen wurden. Die

Zinseinnahmen, die im Streitjahr 28.499,00 US-Dollar betrugen, gab die Klägerin

zu 1.) im Rahmen ihrer bei der US-amerikanischen Steuerbehörde (Georgia

Income Tax Division) abgegebenen Steuererklärung als zu versteuernde Einkünfte

an. Nach Darstellung der Klägerin zu 1.) erfolgten sodann die Besteuerung in den

USA und die Entrichtung der Steuer entsprechend der abgegebenen

Steuererklärung.

Die X GmbH & Co. KG behandelte im Rahmen ihrer Feststellungserklärung ihren

Anteil an dem Zinsertrag als in Deutschland steuerbefreite Einkünfte. Nachdem

zunächst ein erklärungsgemäßer Feststellungsbescheid ergangen war, erließ der

Beklagte nach einer Betriebsprüfung davon abweichend am 11. Mai 1999 einen

Feststellungsbescheid, in dem er die Zinseinkünfte als der deutschen Steuer

unterliegend behandelte. Auf die Klage der Klägerin zu 2.) hin hob das Schleswig-

Holsteinische Finanzgericht diesen Bescheid auf (Schleswig-Holsteinisches

Finanzgericht, Urteil vom 27. November 2002 2 K 148/00, Entscheidungen der

Finanzgerichte -EFG- 2003, 376). Das Urteil des Finanzgerichts wurde jedoch vom

Bundesfinanzhof (BFH) seinerseits aufgehoben (Senatsurteil vom 9. Juli 2003, I R

5/03, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des

Bundesfinanzhofs -BFH/NV- 2004, 1). Der BFH führte in der Entscheidung aus,

dass über die Besteuerung der von der Klägerin zu 1.) erzielten Einkünfte nicht

unmittelbar durch einen Feststellungsbescheid gegenüber der X GmbH & Co. KG

entschieden werden könne, sondern zunächst ein Feststellungsverfahren im

Verhältnis zur Klägerin zu 1.) durchzuführen sei.

Im Hinblick darauf erließ der Beklagte am 23. März 2004 einen Bescheid zur

gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die

„inländischen Beteiligten“ an der Klägerin zu 1.), in dem es Einkünfte aus

Gewerbebetrieb in Höhe von 40.346,00 DM feststellte und diese Einkünfte auf die

Klägerin zu 2.) und die Klägerin zu 3.) verteilte. Mit Schreiben der

Prozessbevollmächtigten der Klägerinnen zu 1.) und 2.) wurde gegen diesen

Bescheid Einspruch eingelegt. Das Einspruchsschreiben trägt die Steuernummer

des angefochtenen Feststellungsbescheides sowie die Angabe „Für die

inländischen Beteiligten der (Klägerin zu 1.)“.

Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 13. August

2004, in der als Einspruchsführerin die Klägerin zu 2.) als Rechtsnachfolgerin der X

GmbH & Co. KG bezeichnet ist, als unbegründet zurück.

Im nachfolgenden Klageverfahren machten die Klägerinnen zu 1.) und 2.) sowie die

Klägerin zu 3.), die mit Beschluss vom 25. August 2004 in diesem Verfahren

beigeladen worden war, geltend, dass Einspruchsführerin die Klägerin zu 1.)

gewesen und die Einspruchsentscheidung deshalb nicht wirksam sei. Zudem sei

der angefochtene Bescheid nach Ablauf der Feststellungsfrist ergangen. Inhaltlich

sei der Bescheid rechtswidrig, da die Zinseinkünfte nach dem DBA-USA 1989 in

Deutschland steuerbefreit seien.

Im Laufe des Klageverfahrens änderte das Finanzamt den ursprünglichen

Feststellungsbescheid durch einen Bescheid vom 21. Oktober 2004, der einen

Hinweis auf den Ablauf der Feststellungsfrist sowie auf die verjährungsrechtliche

Sonderregelung des § 181 Abs. 5 Abgabenordnung (AO) enthält.

Der Senat wies die Klage mit Urteil vom 28. März 2006 (Az. 5 K 291/04, EFG 2006,

824) ab. Zur Begründung wurde ausgeführt, dass im Hinblick auf § 181 Abs. 5 AO

noch ein Feststellungsbescheid habe ergehen können. Die Zinseinkünfte habe der

Beklagte zutreffend nach Art. 11 DBA-USA 1989 eingeordnet und daher auch zu

Recht der deutschen Besteuerung unterworfen. Auf die zugelassene Revision hob

der BFH mit Urteil vom 24. April 2007 (Az: I R 33/06, BFH/NV 2007, 2236) das Urteil

des Senats vom 28. März 2006 auf und hob zudem auf die Revision der Klägerin zu

2.) die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 13. August 2004 auf. Ferner

verwies es die Sache an das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht zurück. Zur

Begründung führte der BFH aus, dass Inhaltsadressatin des

streitgegenständlichen Feststellungsbescheides im Hinblick auf die angegebene

Steuernummer, unter der die Klägerin zu 1.) beim Finanzamt geführt worden sei,

die Klägerin zu 1.) gewesen sei. Dementsprechend sei auch der Einspruch nicht

zuletzt dem Gebot der „rechtsschutzgewährenden Auslegung“ folgend als von der

Klägerin zu 1.) eingelegt anzusehen. Über diesen von der Klägerin zu 1.)

eingelegten Einspruch sei jedoch bislang nicht entschieden worden. Aus diesem

Grunde habe das Finanzgericht über die Klage der Klägerin zu 1.) nicht in der

Sache entscheiden dürfen. Auf die Revision der Klägerin zu 2.) sei die

Einspruchsentscheidung isoliert aufzuheben, da diese keinen Einspruch eingelegt

habe und auch nicht anderweitig - etwa durch Hinzuziehung (§ 360 AO) - am

Einspruchsverfahren beteiligt gewesen sei. Das Finanzgericht werde daher dem

Beklagten zunächst Gelegenheit geben müssen, über den Einspruch der Klägerin

zu 1.) gegen den angefochtenen Bescheid zu entscheiden. In diesem

Zusammenhang werde auch über die Hinzuziehung der Klägerin zu 2.), der

Beigeladenen, der Gesellschafter der Beigeladenen sowie der früheren

Gesellschafter der X GmbH & Co. KG zu befinden sein.

In dem daraufhin von dem Beklagten fortgeführten Einspruchsverfahren der

Klägerin zu 1.) hat der Beklagte die Klägerin zu 2.), die Klägerin zu 3.), die Kläger

zu 4.) und 5.) sowie die Klägerin zu 6.) gemäß § 360 Abs. 3 AO hinzugezogen und

hierzu ausgeführt, dass die Hinzuziehung erforderlich sei, da die Hinzugezogenen

nach § 352 Abs. 1 Nr. 5 AO ihrerseits einspruchsbefugt gewesen seien.

Die ebenfalls von den Prozessbevollmächtigten der Kläger zu 1.) und 2.)

vertretenen Hinzugezogenen verwiesen sodann im Einspruchsverfahren im

Wesentlichen auf die bisherigen Ausführungen der Einspruchsführerin und

machten den Eintritt einer Feststellungsverjährung und ein fehlendes

Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland für die streitgegenständlichen

Einkünfte geltend. Darüber hinaus könnten die in Rede stehenden Zinseinkünfte

allenfalls nur unter Anrechnung der darauf entfallenden amerikanischen Steuer

besteuert werden.

Mit Einspruchsentscheidung vom 28. Juli 2008 wies der Beklagte den Einspruch der

Klägerin zu 1.) zurück. Auf die Gründe der Einspruchsentscheidung wird Bezug

genommen.

Daraufhin haben die Kläger zu 3.), 4.), 5.) und 6.) am 29. August 2008

selbstständig Klage erhoben mit dem Ziel, den ursprünglichen

Feststellungsbescheid vom 23. März 2004 in Gestalt des ersetzenden Bescheides

vom 21. Oktober 2004 sowie in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. Juli

2008 aufzuheben (Az. 5 K 152/08). Die Klägerinnen zu 1.) und 2.) haben mit

ebenfalls am 29. August 2008 eingegangenem Schriftsatz ihren ursprünglichen

Klagantrag unter Einbeziehung der Einspruchentscheidung vom 28. Juli 2008

umgestellt.

Mit Beschluss vom 27. Oktober 2008 hat der Senat das Ausgangsverfahren 5 K

210/07 und das Verfahren 5 K 152/08 zur gemeinsamen Verhandlung und

einheitlichen Entscheidung verbunden. Gleichzeitig hat der Senat den Beschluss

über die notwendige Beiladung der Klägerin zu 3.) vom 25. April 2005 aufgehoben.

Die Kläger zu 1.) bis 6.) machen nunmehr geltend, dass die streitigen Zinsen

entgegen der Auffassung des Beklagten nach dem DBA-USA im Inland nicht

steuerpflichtig seien, sie seien auch tatsächlich in den Vereinigten Staaten

besteuert worden. Eine Befreiung der Zinseinkünfte von der deutschen

Einkommensteuer ergebe sich bereits aus Art. 6 Abs. 1 DBA-USA. Nach Art. 6

Abs. 3 DBA-USA gelte Abs. 1 für Einkünfte aus der unmittelbaren Nutzung, der

Vermietung oder Verpachtung sowie jeder anderen Art der Nutzung

unbeweglichen Vermögens. Zwischen den Beteiligten sei unstreitig, dass die

fraglichen Zinsen aus Liquiditätsüberschüssen aus der Vermietung des

unbeweglichen Vermögens entstanden seien. Es handele sich um bei Banken

angelegte Mieteinnahmen, die zeitweilig nicht für entsprechende Mietausgaben

benötigt, sondern als Rücklage für Mietausfälle bzw. -ausgaben verwendet worden

seien. Die Zinsen stünden damit in einem unmittelbaren Zusammenhang mit den

Einnahmen aus der Vermietung des unbeweglichen Vermögens und seien daher

ebenfalls als Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen zu beurteilen. Zwar handele

es sich bei den in Rede stehenden Kapitalerträgen um Zinsen im Sinne der

abkommensrechtlichen Definition des Art. 11 Abs. 2 Satz 1 DBA-USA. Das

Unterfallen von Einkünften unter diese Definition führe jedoch nicht zwingend

abkommensrechtlich dazu, dass die fraglichen Einkünfte als Zinsen besteuert

würden. Dieses ergebe sich bereits aus den Regelungen des Art. 11 Abs. 3 und 7

Abs. 6 des DBA-USA. Rechtsfolgenmäßig bauten die abkommensrechtlichen

Einkunftsarten auf dem Grundsatz der Spezialität auf. Danach gebe es

allgemeinere und speziellere abkommensrechtliche Vorschriften, wobei die

spezielleren den allgemeineren rechtsfolgenmäßig vorgingen, soweit nicht

ausnahmsweise eine Rückverweisung, wie z.B. in dem Art. 11 Abs. 3 DBA-USA

gegeben sei. Die Art. 6 - 21 des DBA-USA sollten alle Einkünfte erfassen, die

potenziell der Besteuerung nach innerstaatlichem Recht unterlägen und je nach

Tatbestand das Besteuerungsrecht des Quellenstaats aufrecht erhalten,

beschränken oder ausschließen. Die in Rede stehenden Zinseinkünfte seien

unstreitig solche „aus“ unbeweglichem Vermögen. Damit werde klargestellt, dass

Einkünfte nach Art. 6 DBA-USA bereits dann vorlägen, wenn ein kausaler

Zusammenhang der Einkünfte mit dem in Art. 6 Abs. 2 DBA-USA näher definierten

unbeweglichen Vermögen bestehe. Dies ergebe auch eine Auslegung der

Vorschrift nach Sinn und Zweck. Die Rechtsfolgen für Einkünfte aus

unbeweglichem Vermögen knüpften an die Überlegung an, dass die

Einkunftsquelle mit dem Belegenheitsstaat besonders eng wirtschaftlich

verbunden sei. Die Voraussetzungen, die dazu führten, dass Einkünfte „aus

unbeweglichem Vermögen“ stammten, seien daher nicht zu eng zu ziehen. Auch

Art. 6 Abs. 3 DBA-USA zähle beispielhaft als Einkünfte aus unbeweglichem

Vermögen solche aus unmittelbarer Nutzung, der Vermietung oder Verpachtung

sowie jeder anderen Art der Nutzung unbeweglichen Vermögens auf. Die

letztgenannte Variante habe dabei die Funktion eines Auffangtatbestandes. Art.

11 Abs. 2 DBA-USA sei daher einschränkend dahingehend auszulegen, dass

Zinsen, die in einem unmittelbaren Veranlassungszusammenhang mit Einkünften

aus unbeweglichem Vermögen stünden, unter Art. 6 Abs. 3 3. Variante DBA-USA

fielen. Eine weitere Stütze für diese Auslegung ergebe sich aus Art. 6 Abs. 4 DBA-

USA. Dort werde das Konkurrenzverhältnis des Art. 6 DBA-USA zu Art. 7 DBA-USA

und Art. 14 DBA-USA geklärt. Dieser Regelung könne auch generell die Wertung

entnommen werden, dass die Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen vorrangig

zu anderen Einkunftsarten seien.

Sofern sich eine Zuweisung des Besteuerungsrechts bezüglich der strittigen

Zinsen an die Vereinigten Staaten nicht aus Art. 6 DBA-USA ergebe, so doch aus

Art. 7 DBA-USA. Eine Besteuerung der Gewinne der Klägerin zu 1.) in den USA

ergebe sich bereits aus der Grundnorm des Art. 7 Abs. 1 DBA-USA, da sie

zweifelsfrei ein US-amerikanisches Unternehmen sei, deren Gewinne nach dem

DBA in den USA zu besteuern seien. Die gewerbliche Prägung der Klägerin zu 1.)

wandele die Zinseinkünfte in gewerbliche Einkünfte um. Soweit von der Beklagten

die Auffassung vertreten werde, dass die deutsche Prägetheorie nach § 15 Abs. 3

Nr. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) für die Auslegung des Abkommens keine

Rolle spiele und deshalb keine Unternehmensgewinne im Sinne von Art. 7 DBA-

USA vorlägen, weil anderenfalls das abkommensrechtliche lex-spezialis-Prinzip

aufgehoben würde, negiere dies die Tatsache, dass die fraglichen Zinseinkünfte

nach US-amerikanischer Auffassung unstreitig als gewerbliche Gewinne anzusehen

seien. Dies ergebe sich im Übrigen auch aus einem Schreiben des BMF vom 24.

September 1999 zum DBA-Ungarn (IStR 2000, 627). Darüber hinaus werde auch

durch den Betriebsstättenvorbehalt des Art. 11 Abs. 3 DBA-USA das

Besteuerungsrecht für diese Einkünfte allein den USA zugewiesen. Bei der

Auslegung dieser Vorschrift sei auch der Sinn- und Vorschriftenzusammenhang

innerhalb des Abkommens zur Rechtsfindung heranzuziehen. Erst danach sei das

innerstaatliche Recht des Anwendungsstaates für die Auslegung maßgebend.

Entscheidend sei, ob die Gewinne der Klägerin zu 1.) als gewerbliche Gewinne im

Sinne des Art. 7 DBA-USA anzusehen seien. Hier komme Art. 11 Abs. 3 DBA-USA

und der darin statuierte Betriebsstättenvorbehalt zum Tragen, weil es sich

vorliegend um gewerbliche Gewinne einer in den USA belegenen Betriebsstätte

handele. Bereits die gewerbliche Prägung der Klägerin reiche aus, um zweifelsfrei

eine Betriebsstätte in den USA anzunehmen. Auf das BFH-Urteil vom 17.

Dezember 1997 könne nicht zurückgegriffen werden, da die diesem zu Grunde

liegenden Vorschriften des DBA-USA 1954/1965 den Ausdruck gewerblicher

Gewinn noch als Einkünfte eines Unternehmens aus der aktiven Ausübung einer

gewerblichen Tätigkeit definierten. Einen solchen Aktivitätsvorbehalt enthalte das

aktuelle Abkommen jedoch nicht. Soweit der Beklagte davon ausgehe, dass keine

Betriebsstätte vorliege, weil lediglich Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen

erzielt würden, so müsse dies zwangsläufig zu einer Einordnung der Einkünfte nach

Art. 6 Abs. 3 DBA-USA führen, womit sie im Inland ebenfalls nicht steuerbar wären.

Darüber hinaus müsse Berücksichtigung finden, dass die Einkünfte nach

amerikanischem Steuerrecht bereits einer Überprüfung dahingehend unterlegen

hätten, ob es sich um Einkünfte handele, die trotz ihrer Passivität derart mit dem

Gewerbebetrieb verbunden seien, dass sie die steuerlich vorteilhafte Einstufung als

„ effectively connected income“, d.h. als Einkünfte, die im wirtschaftlichen

Zusammenhang mit einer geschäftlichen Aktivität in den USA stehen, erhalten

hätten. Auch sei zu berücksichtigen, dass bis zum Abschluss eines

Verständigungsverfahrens eine US-amerikanische Auslegung, wonach den USA

das Besteuerungsrecht an solchen Zinseinkünften zustehe, auch dergestalt zu

Gunsten der Kläger wirke, dass bis dahin die US-amerikanische Auslegung des

DBA-Begriffs der gewerblichen Einkünfte zur Lösung des Qualifikationskonflikts

über die hier in Rede stehenden Zinseinkünfte heranzuziehen sei.

Sogar unter der Prämisse, dass die von dem Beklagten geäußerte

Rechtsauffassung richtig wäre, wäre der Bescheid rechtswidrig. Denn der

angegriffene Bescheid verletze die Kläger bereits deshalb in ihren Rechten, weil

anrechenbare Steuern im angegriffenen Bescheid nicht festgestellt worden seien.

Nach Protokoll Nr. 21 a des DBA-USA sei die Bundesrepublik dann zu einer

Anrechnung der US-Steuer verpflichtet, wenn ein Zuordnungskonflikt zwischen den

Vertragsstaaten zu einer Doppelbesteuerung von Einkünften führen würde und

sich dieser Konflikt zwischen den Vertragsstaaten nicht durch ein

Verständigungsverfahren nach Art. 25 DBA-USA bereinigen ließe. Dies läge dann

vor, wenn - wie hier - feststehe, dass eine Einigung der zuständigen Behörde in der

betreffenden Frage nicht möglich sei.

Die Kläger zu 1.) bis 6.) beantragen, den den ursprünglichen Feststellungsbescheid

des Beklagten für 1995 vom 23. März 2004 ersetzenden Bescheid des Beklagten

vom 21. Oktober 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. Juli 2008

aufzuheben, hilfsweise, den den ursprünglichen Feststellungsbescheid des

Beklagten für 1995 vom 23. März 2004 ersetzenden Bescheid des Beklagten vom

21. Oktober 2004 in Gestalt der Einspruchentscheidung vom 28. Juli 2008

dahingehend zu ändern, dass die in den USA gezahlte Steuer festgestellt und

angerechnet wird.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Er bezieht sich im Wesentlichen auf die Einspruchsentscheidung und macht

ergänzend geltend, dass eine Anrechnung oder ein Abzug nach § 34 c Abs. 1 Satz

1 EStG bzw. § 34 c Abs. 2 EStG im Hinblick auf die in den USA gezahlte Steuer

nicht in Betracht käme. Nach § 34 c Abs. 6 Satz 1 EStG komme nämlich das

Anrechnungs- und Abzugsverfahren nach § 34 c Abs. 1 und 2 EStG nicht zur

Anwendung, wenn die Einkünfte - wie vorliegend - aus einem Staat stammten, mit

dem ein Doppelbesteuerungsabkommen bestehe. Die Ausnahmen nach § 34 c

Abs. 6 Sätze 2 und 3 EStG träfen nicht zu. Im Übrigen habe die Klägerin nunmehr

erstmals den Antrag auf Steueranrechnung/-abzug gestellt, ohne zu belegen, dass

überhaupt und wann sie US-Steuern auf die Zinserträge entrichtet habe. Die

strittigen Zinserträge unterlägen nach DBA-USA der deutschen Besteuerung und

seien in den USA von der Steuer freizustellen. Aus diesem Grund sei eine

Feststellung anrechenbarer/abzugsfähiger US-Steuern zu Recht unterblieben.

Zu den weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die zwischen

den Beteiligten gewechselten Schriftsätze sowie die beigezogenen steuerlichen

Vorgänge des Beklagten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist zulässig (I.). Sie erweist sich jedoch sowohl hinsichtlich des

Hauptantrags (dazu unter II.) als auch hinsichtlich des Hilfsantrags (dazu unter III.)

als unbegründet.

Durch das Nachholen der Einspruchsentscheidung vom 28. Juli 2008 ist die

Voraussetzung des § 44 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO- („Erfolglosigkeit des

Vorverfahrens über den außergerichtlichen Rechtbehelf“) nunmehr erfüllt, so dass

die Klage der Klägerin zu 1.) in die Zulässigkeit „hineingewachsen“ ist. Gleiches gilt

für die Klage der Klägerin zu 2.), die zu dem Einspruchsverfahren der Klägerin zu

1.) nach § 360 Abs. 3 AO hinzugezogen wurde und daher als dortige

Verfahrensbeteiligte nach erfolgloser Durchführung des Einspruchsverfahrens der

Klägerin zu 1.) zumindest dann Klage erheben kann, wenn für sie eine

Klagebefugnis nach § 48 FGO besteht (vgl. BFH Urteil vom 27. Mai 2004 IV R 48/02

BFHE 206, 211, BStBl II 2004, 964 m.w.N., wonach auch dann eine

Klagemöglichkeit besteht, wenn kein Einspruch eingelegt wurde und auch eine

Hinzuziehung nach § 360 Abs. 3 AO unterblieben ist). Eine solche ergibt sich für die

Klägerin zu 2.) als Rechtsnachfolgerin der X GmbH & Co. KG ebenso wie für die

ebenfalls zum Einspruchsverfahren hinzugezogenen Kläger zu 3.) bis 6.), deren

Klagen ebenfalls zulässig sind, aus § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO. Denn die im Streitfall

erhebliche Frage der abkommensrechtlichen Steuerbefreiung ist eine solche, die

sowohl die Gesellschafter der Klägerin zu 1.), nämlich die Rechtsvorgängerin der

Klägerin zu 2.) und die Klägerin zu 3.), wie auch die an diesen wiederum beteiligten

Gesellschafter (Kläger zu 4.), 5.) und Rechtsvorgängerin der Klägerin zu. 6.)), auf

die sich die Steuerlast letztlich auswirkte, im Sinne des § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO

persönlich angeht (vgl. BFH, Urteil vom 24. April 2007 I R 33/06, BFH/NV 2007,

2236). Das Vorliegen dieser Voraussetzung ist auch dann anzunehmen, wenn - wie

etwa bei der Rechtsvorgängerin der Klägerin zu 2.) oder der Klägerin zu 3.) - sich

die Feststellung letztlich nur bei deren inländischen Beteiligten oder dahinter

stehenden Personen als Steuerlast auswirke. Denn zumindest hätte der hier in

Rede stehende Bescheid hinsichtlich der streitigen Zinseinkünfte als

Grundlagenbescheid Bindungswirkung für die bei diesen Personengesellschaften

zu erlassenden Feststellungsbescheide.

II. Hauptantrag

Der Beklagte hat zu Recht hinsichtlich der hier streitigen Zinserträge aus den in

den USA erzielten Mieteinnahmen der Klägerin zu 1.) einen Feststellungsbescheid

erlassen. Es handelt sich im Streitfall um Zinseinkünfte nach Art. 11 DBA-USA, die

nicht von der deutschen Besteuerung freizustellen sind.

Nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO sind nur die im Inland einkommen- und

körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte gesondert festzustellen. Einkünfte, die

nach einem Doppelbesteuerungsabkommen von der inländischen Besteuerung

freizustellen sind, können nicht als steuerpflichtige inländische Einkünfte

festgestellt werden. Nach Art. 23 Abs. 2 a des DBA-USA werden bei einer in der

Bundesrepublik Deutschland ansässigen Person von der Bemessungsgrundlage

der deutschen Steuer die Einkünfte aus Quellen in den Vereinigten Staaten sowie

die in den Vereinigten Staaten gelegenen Vermögenswerte ausgenommen, die

nach diesem Abkommen in den Vereinigten Staaten besteuert werden können.

Gewinne oder Einkünfte einer in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen

Person gelten nach Satz 2 dieser Regelung als aus Quellen in den Vereinigten

Staaten stammend, wenn sie in Übereinstimmung mit diesem Abkommen in den

Vereinigten Staaten besteuert werden (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 11. Juni 1996 I R

8/96, BFHE 181, 128, BStBl II 1997, 117). Ausgehend hiervon waren die hier

strittigen Zinsen nach dem DBA-USA im Inland zu besteuern; ein

Besteuerungsrecht der USA ergibt sich nach den Regelungen des DBA-USA nicht.

Für die Zuweisung des Besteuerungsrechts für die jeweiligen Vertragsstaaten

kommt es nach dem DBA auf die Einordnung in Einkunftsarten an. Dabei weicht

die abkommensrechtliche Unterscheidung von der des deutschen Steuerrechts

ab. Die abkommensrechtliche Unterscheidung beinhaltet mögliche

Überschneidungen, d. h. bestimmte Einkünfte können tatbestandsmäßig

gleichzeitig unter zwei Artikel fallen. Das DBA enthält Vorrangregelungen, um

dieses Konkurrenzproblem abkommensrechtlich zu lösen. Es gibt der Rechtsfolge

des einen Artikels Vorrang vor der Rechtsfolge des anderen. Das DBA baut

rechtsfolgenmäßig auf einem Grundsatz der Spezialität auf. Es gibt danach

allgemeinere und speziellere abkommensrechtliche Vorschriften, wobei die

spezielleren regelmäßig den allgemeineren rechtsfolgenmäßig vorgehen. Nur

wenn die speziellere Vorschrift einen rechtsfolgenmäßigen Vorbehalt zu Gunsten

der allgemeineren enthält und die Voraussetzungen des Vorbehalts erfüllt sind,

tritt die Rechtsfolge der spezielleren Vorschrift hinter der allgemeineren zurück

(vgl. Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht, Urteil vom 27. November 2002 2 K

148/00, EFG 2003, 376; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Kommentar zur

Doppelbesteuerung, vor Art. 6 - 22 Musterabkommen -MA- Rz. 21).

Danach ergibt sich entgegen der Auffassung der Kläger zunächst die Zuweisung

des Besteuerungsrechts bezüglich der hier in Rede stehenden Zinsen an die

Vereinigten Staaten nicht aus Art. 7 Abs. 1 DBA-USA („Gewerbliche Gewinne“).

Denn jedenfalls unterfallen die hier in Rede stehenden Zinseinkünfte auch Art. 11

DBA-USA. Die Zinserträge, die hier durch ein positiv geführtes Kontokorrentkonto

in den USA, das sich aus Mieteinnahmen der von der Klägerin zu 1.) vermieteten

Immobilien speiste, entstanden sind, sind von der Definition des Ausdrucks

„Zinsen“ in Art. 11 Abs. 2 DBA-USA - auch zwischen den Beteiligten unstreitig -

erfasst. Denn zu den Forderungen jeder Art im Sinne des Art. 11 Abs. 2 DBA-USA

gehören insbesondere auch Einlagen jeder Art bei Kreditinstituten, wobei es auf die

Art der Einlage nicht ankommt (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 22. August 2006 7 K

255/04, EFG 2007,105 zu DBA-Kanada m.w.N.). Offen bleiben kann angesichts

dessen insoweit zunächst einmal, ob die streitigen Zinseinkünfte darüber hinaus

auch unter die gewerblichen Gewinne nach Art. 7 Abs. 1 DBA-USA fallen. Denn

gemäß Art. 7 Abs. 6 DBA-USA werden Einkünfte, die in anderen Artikeln des

Abkommens behandelt werden, durch Art. 7 DBA-USA nicht berührt. Selbst bei

einer Einordnung der Zinserträge sowohl unter gewerbliche Gewinne wie auch

unter Zinsen ginge mithin der speziellere Art. 11 DBA-USA im Hinblick auf diese

Regelung des Art. 7 Abs. 6 DBA-USA der Anwendung des Art. 7 Abs. 1 DBA-USA

vor (vgl. BFH-Urteil vom 17. Oktober 2007 I R 5/06, BFHE 219, 518; Schleswig-

Holsteinisches Finanzgericht, Urteil vom 27. November 2002 2 K 148/00, EFG

2003, 376).

Nach Art. 11 Abs. 1 DBA-USA können Zinsen, die eine in einem Vertragsstaat

ansässige Person als Nutzungsberechtigter bezieht, nur in diesem Staat besteuert

werden. Das Besteuerungsrecht läge im Streitfall daher bei der hier

vorzunehmenden Einordnung der streitigen Einkünfte unter Art. 11 DBA-USA

insoweit grundsätzlich bei Deutschland, da die Klägerin zu 1) eine nicht

selbstständig steuerpflichtige Persongesellschaft ist und Einkünfte den in

Deutschland ansässigen Klägern zu 4.) und 5.) über die ebenfalls nicht

selbstständig steuerpflichtige amerikanische Personengesellschaft der Klägerin zu

3.) bzw. den in Deutschland ansässigen Gesellschaftern der Rechtsvorgängerin der

Klägerin zu 2.) zugerechnet würden (vgl. insoweit auch FG Hamburg, Urteil vom 30.

Mai 2000 VII 244/98, EFG 2000, 1048).

Entgegen der Auffassung der Kläger kommt es im Streitfall aber auch über Art. 11

Abs. 3 DBA-USA nicht zu einer Zurückverweisung zu den gewerblichen Gewinnen

nach Art. 7 DBA-USA. Nach Art. 11 Abs. 3 DBA-USA ist Art. 11 Abs. 1 zwar u. a.

dann nicht anzuwenden, wenn der in einem Vertragsstaat ansässige

Nutzungsberechtigte im anderen Vertragsstaat eine gewerbliche Tätigkeit durch

eine dort belegene Betriebsstätte ausübt und die Forderung, für die die Zinsen

gezahlt werden, Betriebsvermögen dieser Betriebsstätte ist (so genannter

„Betriebsstättenvorbehalt“). In einem solchen Fall wäre Art. 7 DBA-USA

anzuwenden. Diese Voraussetzungen liegen aber im Streitfall nicht vor, da die

Klägerin in den Vereinigten Staaten keine gewerbliche Tätigkeit ausübt. Der Begriff

„gewerbliche Tätigkeit“ ist im DBA-USA nicht definiert. Nach Art. 3 Abs. 2 DBA-

USA hat bei der Anwendung dieses Abkommens durch einen Vertragsstaat, außer

wenn es der Zusammenhang anders erfordert oder die zuständigen Behörden sich

nach Art. 25 DBA-USA (Verständigungsverfahren) auf eine gemeinsame

Auslegung geeinigt haben, jeder im Abkommen nicht definierte Ausdruck die

Bedeutung, die ihm nach dem Recht des Staates über die Steuern zukommt, für

die dieses Abkommen gilt. Grundsätzlich ist daher für die Auslegung das Recht des

Anwenderstaates maßgeblich. Für die abkommensrechtliche Auslegung der

gewerblichen Gewinne sind insoweit daher die Vorschriften des EStG und KStG

maßgeblich. Danach stellt die Vermietung der Gewerbeimmobilien aber eine reine

Vermögensverwaltung und keine gewerbliche Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 2

EStG dar. Es ergeben sich auch keine gewerblichen Einkünfte im Hinblick auf eine

gewerbliche Prägung der US-amerikanischen Personengesellschaft der Klägerin zu

1.) nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Denn nach dieser Vorschrift wird im

innerstaatlichen Recht die Vermögensverwaltung lediglich fiktiv als Gewerbebetrieb

behandelt. Bei einer Umqualifikation der Einkünfte aus Vermögensverwaltung im

Hinblick auf die Vorschrift des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG auch auf DBA-Ebene würde

aber die im Doppelbesteuerungsabkommen vorhandene differenzierte Einordnung

in die unterschiedlichen Einkunftsarten aufgehoben, was dem Prinzip des Vorrangs

der spezielleren Einkunftsarten zuwiderliefe. Ergänzend wird insoweit auf die

Ausführungen in den Urteilen des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 27.

November 2002 (EFG 2003, 376 m.w.N.) sowie dieses Senats vom 28. März. 2006

(5 K 291/04, EFG 2006, 824) Bezug genommen (vgl. im Ergebnis auch FG

Düsseldorf, Urteil vom 28. April 2009 17 K 1070/07 F, S. 10 zit. nach juris;

FG Hamburg, Urteil vom 22. August 2006 7 K 255/04, EFG 2007, 105 für DBA

Kanada; Wassermeyer in: Debatin/Wassermeyer, Kommentar zur

Doppelbesteuerung, Art. 7 MA Rn 16 a; Hemmelrath in Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl.,

Art. 7 Rn 57).

Schließlich ergibt sich ein Besteuerungsrecht der USA auch nicht aus Art. 6 Abs. 1

i.V.m. Abs. 3 DBA-USA. Nach Art. 6 Abs. 1 DBA-USA können Einkünfte, die eine in

einem Vertragsstaat ansässige Person aus unbeweglichem Vermögen bezieht,

das im anderen Vertragstaat liegt, im anderen Staat besteuert werden. Gemäß

Art. 6 Abs. 3 DBA-USA gilt Abs. 1 für Einkünfte aus der unmittelbaren Nutzung, der

Vermietung oder Verpachtung sowie jeder anderen Art der Nutzung

unbeweglichen Vermögens. Keine der in Art. 6 Abs. 3 DBA-USA aufgezählten

Einkünfte liegt im Streitfall jedoch vor. Denn die streitigen Zinseinkünfte sind nicht

im Sinne des Art. 6 Abs. 3 1. und 2. Alt. DBA-USA Einkünfte aus der unmittelbaren

Nutzung oder der Vermietung oder Verpachtung unbeweglichen Vermögens.

Vielmehr wurden die Zinsen für die Überlassung von Kapital an die Bank, bei der

das Kontokorrentkonto geführt wurde, gezahlt (vgl. auch FG Düsseldorf, Urteil vom

28. April 2009, a.a.O.). Auch aus der 3. Alternative des Art. 6 Abs. 3 („jede andere

Art der Nutzung unbeweglichen Vermögens“) ergibt sich im Streitfall keine andere

Einordnung. Denn - wie oben bereits erwähnt - entstammen die Einkünfte hier

nicht der Nutzung unbeweglichen Vermögens, sondern entstehen durch die

Überlassung und damit durch die Nutzung von Kapital. Auch wenn die 3.

Alternative des Art. 6 Abs. 3 DBA-USA im Hinblick auf ihre weite Fassung als

Auffangtatbestand aufgefasst werden sollte, so setzt Abs. 3 jedoch in allen

Nutzung des unbeweglichen

Vermögens

die Mieteinnahmen entstandene Kapital. Ferner spricht auch das

Spezialitätsprinzip gegen die Einordnung der Zinseinkünfte unter die Einkünfte aus

unbeweglichem Vermögen. Danach sind Zinseinkünfte nach Art. 11 DBA-USA

gesondert zu besteuern, sofern nicht Art. 11 Abs. 3 DBA-USA eingreift. Die

Tatsache aber, dass in Art. 11 Abs. 3 DBA-USA unter den dort näher genannten

Voraussetzungen lediglich auf Art. 7 („gewerbliche Gewinne“) und Art. 14

(„selbstständige Arbeit“) zurückverwiesen wird, spricht dafür, dass dort eine

abschließende Regelung darüber getroffen wurde, wann Zinseinkünfte

abkommensrechtlich zu anderen Einkunftsarten gehören. Auch fehlt es in Art. 6 an

einer - etwa Art. 6 Abs. 4 DBA-USA vergleichbaren - Regelung, die das Verhältnis

zwischen Art. 6 und Art. 11 DBA-USA im Hinblick auf Zinseinkünfte, die im

Zusammenhang mit Einkünften aus unbeweglichem Vermögen stehen, regeln

würde. Vor diesem Hintergrund entspricht es auch einer sich aus dem

Zusammenhang des DBA ergebenden Auslegung des Art. 6 DBA-USA, die hier

streitigen Zinseinkünfte unter die speziell in Art. 11 erwähnten Zinseinkünfte und

nicht unter die allgemeinere Vorschrift des Art. 6 DBA-USA zu fassen (so auch

Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht, Urteil vom 28. März 2006, EFG 2006, 824;

FG Hamburg, Urteil vom 22. August 2006 7 K 255/05, EFG 2007, 105 für

vergleichbare Regelungen im DBA-Kanada; FG Düsseldorf, Urteil vom 28. April

2009 17 K 1070/07, zitiert nach juris für DBA-GB; a. A.: Schleswig-Holsteinisches

Finanzgericht, Urteil vom 27. November 2002 2 K 148/00, EFG 2003, 376;

Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, vor Art. 6 – 22 MA, Rn 22).

Es ist auch keine Feststellungsverjährung eingetreten. Zwar ist nach den

allgemeinen Vorschriften mit Ablauf des 31. Dezember 2002

Feststellungsverjährung eingetreten. Im Hinblick auf § 181 Abs. 5 AO war eine

Feststellung auch nach Ablauf der Feststellungsfrist jedoch insoweit noch möglich,

als die gesonderte Feststellung für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist, für

welche die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht

abgelaufen ist. Dies ist hier im Hinblick auf das Feststellungsverfahren für die

Rechtsvorgängerin der Klägerin zu 2.) und ihrer Beteiligten für den

Veranlagungszeitraum 1995 der Fall. Insoweit ist zu unverjährter Zeit ein

Feststellungsbescheid ergangen, über den im Anschluss an das

zurückverweisende Urteil des Bundesfinanzhofs vom 9. Juli 2003 (Az.: I R 5/03,

BFH/NV 2004, 1) noch abschließend zu entscheiden ist (vgl. Urteil des Senats vom

28. März 2006 5 K 291/04, EFG 2006, 824).

Soweit in dem ursprünglichen Feststellungsbescheid der nach § 181 Abs. 5 Satz 2

AO erforderliche Hinweis unterblieben ist, ist dies in dem ersetzenden Bescheid

vom 21. Oktober 2004 nachgeholt worden. Eine solche Nachholung des nach § 181

Abs. 5 Satz 2 AO erforderlichen Hinweises auf die begrenzte Wirkung der

Feststellung für davon abhängige Steuerfestsetzungen war auch noch möglich.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, der sich der Senat anschließt, ist

auch in der Einspruchsentscheidung noch eine Nachholung des im

Feststellungsbescheid unterbliebenen Hinweises möglich, solange die

Festsetzungsfrist für die abhängige Steuer bei Ergehen der Einspruchentscheidung

noch nicht abgelaufen war (vgl. BFH-Urteil vom 12. Juli 2005 II R 10/04, BFH/NV

2006, 228). Da die letztgenannte Voraussetzung - wie oben ausgeführt - hier im

Hinblick auf den Feststellungsbescheid für die Einkünfte der Rechtsvorgängerin der

Klägerin zu 2.) erfüllt ist, musste demnach auch während des noch laufenden

Einspruchsverfahrens eine Nachholung des Hinweises nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO

möglich sein. Da unter Berücksichtigung der Ausführungen im Urteil des

Bundesfinanzhofs vom 24. April 2007 (I R 33/06, BFH/NV 2007, 2236) zum

Zeitpunkt der Nachholung des Hinweises das Einspruchsverfahren für die Klägerin

zu 1.) noch nicht abgeschlossen war und die Klägerin zu 2.), an die sich die

ergangene Einspruchentscheidung richtete, keinen Einspruch gegen den

Feststellungsbescheid eingelegt hatte, erfolgte der Hinweis im Bescheid vom

21. Oktober 2004 während eines noch nicht abgeschlossenen

Einspruchsverfahrens, so dass die Nachholung noch vor Ergehen der das

Einspruchsverfahren schließlich abschließenden Einspruchsentscheidung vom 28.

Juli 2008 erfolgte. Ein vorheriger Verböserungshinweis nach § 367 Abs. 2 Satz 2 AO

war deshalb entbehrlich, weil der Zweck des Hinweises, einer Verböserung durch

Rücknahme des Einspruchs zuvorzukommen, im Streitfall nicht erreicht werden

konnte. Da die Feststellungsfrist für den Feststellungsbescheid

der Rechtsvorgängerin der Klägerin zu 2.) noch nicht abgelaufen war, hätte die

Rücknahme des Einspruchs der Klägerin zu 1.) zur Unanfechtbarkeit des hier

streitigen Feststellungsbescheides und damit - unabhängig von einer etwaigen

Rechtswidrigkeit - zur Bindungswirkung für den hiervon abhängigen

Feststellungsbescheid hinsichtlich der Einkünfte der Rechtsvorgängerin der

Klägerin zu 2.) geführt (vgl. BFH, Urteil vom 12. Juli 2005 II R 10/04, BFH/NV 2006,

228). Insoweit können die mit der Verböserung, hier dem Hinweis nach § 181 Abs.

5 Satz 2 AO, sich ergebenden Folgen auch nicht durch eine Rücknahme des

Einspruchs verhindert werden.

III. Hilfsantrag

Auch der Hilfsantrag erweist sich als unbegründet. Denn es besteht kein Anspruch

der Kläger auf Anrechnung der in den USA auf die hier in Rede stehenden

Zinseinkünfte gezahlten Steuern.

Dabei kann dahinstehen, ob eine Anrechnung nach § 34 c Abs. 1 Satz 1 EStG oder

34 c Abs. 3 EStG in Betracht käme. Maßgeblich ist dabei auf die bis 31. Dezember

1999 geltende Fassung des § 34 c EStG, insbesondere auch des Abs. 6 vor

Änderung durch Art. 1 Nr. 21 des Gesetzes vom 22. Dezember 1999 (BGBl I 1999,

2601) abzustellen. Denn nach § 34 c Abs. 6 Satz 1 EStG ist diese Anrechnung

grundsätzlich ausgeschlossen, wenn die Einkünfte aus einem ausländischen Staat

stammen, mit dem ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung

besteht. Dies ist hier im Hinblick auf das im Streitjahr bestehende

Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Deutschland und den USA der Fall.

Die strittigen Zinseinkünfte „stammen“ auch im Sinne dieser Vorschrift aus den

USA. § 34 c Abs. 6 Satz 1 EStG kommt die Aufgabe zu, den Vorrang der

Regelungen eines bestehenden DBA gegenüber den nationalen

Auffangvorschriften des § 34 c Abs. 1 bis 3 EStG sicherzustellen. Es wird der

grundsätzliche Vorrang des DBA angeordnet. Eine Ausnahme ist in § 34 c Abs. 6

Satz 3 EStG für den Fall geregelt, dass das jeweilige Abkommen die

Doppelbesteuerung in seinen abstrakten Regeln nicht beseitigt. Nur wenn das DBA

- abstrakt - einen Sachverhalt nicht regelt, ist danach entsprechend § 34 c Abs. 1

und 2 EStG anzurechnen. Dagegen ist eine solche Ausnahme nicht erfüllt, wenn

das DBA das Besteuerungsrecht zwar einem Staat zuordnet, jedoch im konkreten

Einzelfall aufgrund eines Qualifikationskonflikts zwischen den Vertragsstaaten es

bei der Doppelbesteuerung verbleibt (vgl. BFH, Urteil vom 15. März 1995 I R 98/94,

BFHE 177, 269, BStBl II 1995, 580; FG München, Urteil vom 22. April 2008 1 K

5245/04 EFG 2008, 1629). Vor diesem Hintergrund ist mit dem FG München (Urteil

vom 22. April 2008 1 K 5245/04, a.a.O.) der Begriff des „ Stammens aus dem

DBA-Staat“ in § 34 c Abs. 6 Satz 1 EStG dahingehend auszulegen, dass er

diejenigen Einkünfte meint, die das DBA einem der beiden Staaten zuordnet und

bei denen ein Anknüpfungspunkt im ausländischen Staat bejaht werden kann. Es

genügt hingegen nicht, dass die ausländische Steuer von einem Staat erhoben

wird, mit dem Deutschland ein DBA abgeschlossen hat (vgl. BFH, Urteil vom 1.

April 2003 I R 39/02, BFHE 202, 202, BStBl II 2003, 869). Die Einkünfte stammen

insbesondere dann nicht aus dem Ausland, wenn es an jedem ausländischen

Anknüpfungspunkt fehlt, der die Einkünfte als aus dem Ausland stammend

qualifizieren könnte (vgl. BFH, Urteil vom 24. März 1998 I R 38/97, BFHE, 185, 464,

BStBl II 1998, 471; Kuhn in: Hermann/ Heuer/Raupach, EStG, § 34 c Anm. 201).

Andererseits kann der Begriff des „Stammens aus dem DBA-Staat“ auch nicht mit

„dessen Besteuerung unterliegend“ gleichgestellt werden. Läge im Fall eines

Qualifikationskonflikts - wie hier - ein Doppelbesteuerungsfall vor, den das DBA

grundsätzlich regelt, würde in einem solchen Fall regelmäßig Deutschland sein

Besteuerungsrecht annehmen. Damit stammten aber bei einer solchen Auslegung

des Begriffs „Stammen“ die Einkünfte stets aus Deutschland und eine

Anrechnung nach § 34 c Abs. 3 EStG wäre mangels Anwendung des § 34 c Abs. 6

Satz 1 EStG stets vorzunehmen, was aber gerade für einen Qualifikationskonflikt -

wie auch die abgestufte Regelung im Nr. 21 Satz 1 a aa) des Protokolls zu Art. 23

und 25 DBA-USA zeigt, die vor einer Anrechnung zunächst grundsätzlich das

Verständigungsverfahren als vorgeschaltetes Konfliktlösungsinstrument vorsieht -

nicht mit der Regelung des § 34 c Abs. 6 Satz 1 EStG bezweckt sein kann (vgl. FG

München, Urteil vom 22. April 2008, a.a.O.). Von diesen Grundsätzen ausgehend

stammen die hier streitigen Zinseinkünfte aus den USA. Auch wenn nach dem

oben Ausgeführten Deutschland nach der Vorschrift des Art. 11 Abs. 1 DBA-USA

das Besteuerungsrecht zusteht, können die Zinseinkünfte dennoch aus den USA

stammen. Dies ergibt sich bereits aus der Definition der Zinsen in Art. 11 Abs. 2

DBA-USA, die als Auffangtatbestand alle sonstigen Einkünfte als Zinsen ansieht,

die nach dem Steuerrecht des Vertragsstaates, aus dem sie stammen, als

Einkünfte aus Darlehen behandelt werden. Dennoch kann nach Art. 11 Abs. 1 DBA-

USA das Besteuerungsrecht dem anderen Vertragsstaat zustehen. Sowohl nach

deutschem Verständnis (vgl. § 34 d Nr. 6 EStG 1995) wie auch nach US-Recht

stammen aber Zinseinkünfte aus den USA, wenn - wie hier im Hinblick auf das US-

Konto - der Schuldner der Zinsen in den USA ansässig ist (vgl. Gohr in:

Endres/Jacob/Gohr/ Klein, DBA Deutschland/ USA,. Art. 11 Rn 45), so dass ein

hinreichender Anknüpfungspunkt in den USA vorliegt.

Eine Anrechnung kommt auch nicht nach § 34 c Abs. 6 Satz 2 EStG i.V.m. Art. 23

Abs. 2 b gg) DBA-USA und Nr. 21 Satz 1 a aa) des Protokolls zu Art. 23 und 25

DBA-USA in Betracht. Nach § 34 c Abs. 6 Satz 2 EStG sind die Abs. 1 Sätze 2 und

5 und Abs. 2 entsprechend auf die nach dem Abkommen anzurechnende

ausländische Steuer anzuwenden, soweit in einem Abkommen zur Vermeidung

der Doppelbesteuerung die Anrechnung einer ausländischen Steuer auf die

deutsche Einkommensteuer vorgesehen ist. Nach Art. 23 Abs. 2 b gg) DBA-USA

i.V.m. Nr. 21 Satz 1 a aa) des Protokolls zu Art. 23 und 25 DBA-USA vermeidet

Deutschland die Doppelbesteuerung durch Steueranrechnung nach Art. 23 Abs. 2

b DBA-USA und nicht durch Steuerbefreiung, wenn in den Vertragsstaaten

Einkünfte unterschiedlichen Abkommensbestimmungen zugeordnet werden,

dieser Konflikt sich nicht durch ein Verfahren nach Art. 25 DBA-USA regeln lässt

und wenn aufgrund dieser unterschiedlichen Zuordnung die betreffenden Einkünfte

doppelt besteuert werden. Diese Bestimmung erfasst die Fälle so genannter

Qualifikationskonflikte. Ein solcher liegt hier insoweit vor, als Deutschland die

betreffenden Zinseinkünfte nach Art. 11 Abs. 1 DBA-USA einordnet, während die

USA sie als zu den gewerblichen Gewinnen nach Art. 7 DBA-USA gehörend

(„effectively connected income“) ansieht (vgl. Wulff in: Debatin/Wassermeyer, Art.

23 DBA-USA Rn 295). Weitere Voraussetzung für eine Anrechnung nach dieser

Vorschrift ist jedoch, dass sich der Konflikt nicht durch ein Verfahren nach Art. 25

DBA-USA regeln lässt. Diese Voraussetzung ist im Streitfall nicht erfüllt. Denn die

Bestimmung ist nach Auffassung des Senats im Hinblick auf ihren Wortlaut („sich

nicht regeln lässt“), der grundsätzlich den Versuch einer vorrangigen Regelung

durch Verständigungsverfahren impliziert, sowie des erkennbaren Ziels der

Vertragsstaaten, den bestehenden Qualifikationskonflikt nach Möglichkeit

zunächst durch ein einer etwaigen Anrechnung vorgeschaltetes

Verständigungsverfahren zu lösen, dahingehend auszulegen, dass grundsätzlich

ein Verständigungsverfahren erfolglos durchgeführt worden sein muss (so auch

Schnittger in: Endres/Jakob/Gohr/Klein, DBA Deutschland/USA, Art. 23 Rn 73). Ein

solches Verständigungsverfahren ist aber - wie der Prozessbevollmächtigte der

Kläger in der mündlichen Verhandlung angegeben hat - im Streitfall nicht

durchgeführt worden. Allenfalls wäre das erfolglose Durchlaufen eines

Verständigungsverfahrens dann nicht erforderlich, wenn feststeht, dass das

Verfahren nicht erfolgreich durchgeführt werden kann. Dafür muss aber sicher

absehbar sein, dass ein Einvernehmen im Verständigungsverfahren nicht erzielt

werden kann (vgl. Wolff in Debatin/ Wassermeyer, Art. 23 DBA-USA, Rn 293).

Hierfür sind jedoch ausreichende Anhaltspunkte weder vorgetragen noch

ersichtlich. Allein die Tatsache, dass im Streitfall ein Qualifikationskonflikt besteht

und - wie der Prozessbevollmächtigte der Klägerin in der mündlichen Verhandlung

angegeben hat - nicht anzunehmen sei, die USA werde auf ihr Besteuerungsrecht

verzichten, kann nicht dazu führen, von der Durchführung eines - auch parallel

zum Rechtbehelfsverfahren nach innerstaatlichen Recht einleitbaren -

Verständigungsverfahrens abzusehen und sicher anzunehmen, dass eine

Verständigung nicht zu Stande kommen würde. Denn in diesem Fall liefe diese

Voraussetzung von vornherein leer, da der Vorschrift immer ein

Qualifikationskonflikt zu Grunde liegt, in dem jeder Vertragsstaat grundsätzlich das

Recht der Besteuerung für sich in Anspruch nimmt. Zudem könnte in einem

Verständigungsverfahren gegebenenfalls auch der deutsche Fiskus auf das von

ihm angenommene Besteuerungsrecht verzichten.

Auch eine Anrechnung nach § 34 c Abs. 6 Satz 3 EStG ist nicht möglich. Diese

Vorschrift greift im Streitfall nicht ein, da dort nur Fälle angesprochen sind, in

denen die abstrakte Regelung des DBA die Doppelbesteuerung nicht vermeidet

(vgl. BFH, Urteil vom 15. März 1995 I R 98/94, BFHE 177, 269, BStBl II 1995, 580 FG

München, EFG 2008, 1629 m.w.N.). Dies ist vorliegend jedoch gerade nicht der Fall.

Hier entsteht die Gefahr einer Doppelbesteuerung nicht dadurch, dass der Fall im

DBA nicht geregelt ist bzw. abstrakt nicht beseitigt wird, sondern durch eine

unterschiedliche Qualifikation bei der konkreten Anwendung der DBA-Regelungen.

Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 135 Abs. 1, Abs. 3, Abs. 5, 136 Abs. 1 Satz 3,

139 Abs. 4, 143 Abs. 2 FGO. Im Hinblick auf die unterschiedliche Beteiligung der

Kläger zu 1.) bis 6.) an den jeweiligen Verfahrensabschnitten war es aus Sicht des

Senats geboten, dem durch eine die Beteiligung in den jeweiligen

Verfahrensabschnitten berücksichtigende und nach Verfahrensabschnitten

aufgeteilte Kostenentscheidung Rechnung zu tragen (§ 135 Abs. 5 Satz 2 FGO).

Die Klägerin zu. 3.) trägt - mit den Klägerinnen zu 1.) und 2.) - auch die Kosten der

von ihr als ehemals Beigeladene eingelegten Revision. Außergerichtliche Kosten

als ehemalige Beigeladene im Verfahren vor dem Finanzgericht im ersten

Rechtzug waren mangels Antragstellung nach § 139 Abs. 4 FGO nicht

erstattungsfähig. Soweit durch die Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 27.

April 2007 (I R 33/06) die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 13. August

2004 auf die Revision der Klägerin zu 2.) aufgehoben wurde, liegt nach Auffassung

des Senats lediglich ein Unterliegen des Beklagten zu einem geringen Teil im

Sinne des § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO vor, was es rechtfertigt, dem Beklagten

insoweit keine Kosten aufzuerlegen. Die Klägerin zu 2.) hat sowohl im Verfahren

des ersten Rechtzugs vor dem Finanzgericht als auch in der Revisionsinstanz

beantragt, den Feststellungsbescheid vom 23. März 2004 und die dazu ergangene

Einspruchentscheidung vom 13. August 2004 aufzuheben. Aus diesem Antrag wie

auch aus der Begründung wurde deutlich, dass ihr eigentliches Begehren darin lag,

durch Aufhebung des Feststellungsbescheides die sich aus dem

Feststellungsbescheid und dessen Bindungswirkung ergebenden steuerlichen

Folgen für sich bzw. die an der Rechtsvorgängerin der Klägerin zu 2.) unmittelbar

oder mittelbar Beteiligten zu beseitigen. Dieses eigentliche Klageziel hat sie jedoch

nicht - auch nicht teilweise - durch die isolierte Aufhebung der

Einspruchsentscheidung erreicht, die lediglich dadurch begründet war, dass der

Klägerin zu 2.) gegenüber eine Einspruchentscheidung ergangen war, obwohl sie

keinen Einspruch eingelegt hatte und auch nicht zu dem Einspruchsverfahren der

Klägerin zu 1.) hinzugezogen und damit durch die Einspruchsentscheidung formal

beschwert war.

Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache nach § 115 Abs. 2

Nr. 1 FGO zuzulassen.