Urteil des FG Schleswig-Holstein, Az. 5 K 210/07

FG Schleswig-Holstein: einkünfte, grundsatz der spezialität, ausländische steuer, einspruch, verständigungsverfahren, vermietung, personengesellschaft, vertragsstaat, gesellschafter, betriebsstätte
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Gericht:
Schleswig-
Holsteinisches
Finanzgericht 5.
Senat
Entscheidungsdatum:
Streitjahr:
1995
Aktenzeichen:
5 K 210/07
Dokumenttyp:
Urteil
Quelle:
Normen:
Art 6 Abs 1 DBA USA, Art 6
Abs 3 DBA USA, Art 7 Abs 1
DBA USA, Art 7 Abs 6 DBA
USA, Art 11 Abs 1 DBA USA
(Einordnung der Zinsen einer US-amerikanischen
Personengesellschaft aus der Anlage von
Mietüberschüssen zu den Zinseinnahmen gem. Art. 11
DBA-USA: Abgrenzung zu Art. 7 DBA-USA und zu Art. 6
DBA-USA, Durchführung eines Verständigungsverfahrens
als Voraussetzung für die Anrechnung ausländischer
Steuern gem. § 34c Abs. 6 EStG )
Tatbestand
Die Beteiligten streiten darüber, ob Zinserträge einer US-amerikanischen
Personengesellschaft durch das Abkommen zwischen der Bundesrepublik
Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet
der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern in
der Fassung vom 29. August 1989 (DBA-USA 1989; Bundessteuerblatt -BStBl- I
1991,94 ff.; im folgenden: DBA-USA) von der deutschen Besteuerung freigestellt
sind. Hilfsweise wird von den Klägern eine Anrechnung der in den USA auf die
Zinserträge gezahlten Steuern begehrt. Zudem ist streitig, ob bei Erlass des
angefochtenen Feststellungsbescheides die Feststellungsfrist abgelaufen war.
Die Klägerin zu 1.) ist eine US-amerikanische Personengesellschaft. Im Streitjahr
(1995) war an ihr als unbeschränkt haftende Gesellschafterin (General Partner) mit
einem Kapitalanteil von 1 % die Q Management Inc. (Q-Inc.), eine US-
amerikanische Kapitalgesellschaft, beteiligt. Beschränkt haftende Gesellschafter
der Klägerin zu 1.) waren im Streitjahr die X GmbH & Co. KG mit einem
Kapitalanteil von 98 % sowie die Klägerin zu 3.) mit einem Kapitalanteil von 1 %.
Die X GmbH & Co. KG war die Rechtsvorgängerin der Klägerin zu 2.). Bei der
Klägerin zu 3.) handelt es sich um eine Personengesellschaft US-amerikanischen
Rechts, an der im Streitjahr die in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtigen
Kläger zu 4.) und 5.) beteiligt waren. An der Klägerin zu 2.) waren im Streitjahr als
Komplementärin die Verwaltungsgesellschaft X GmbH sowie als alleinige
Kommanditistin die WW GmbH & Co. KG beteiligt. Die Klägerin zu 6.) ist die
Rechtsnachfolgerin der WW GmbH & Co. KG. Mit Gesellschafterbeschluss vom 1.
April 1998 ist die einzige Kommanditistin der X GmbH & Co. KG aus der
Gesellschaft ausgeschieden und das Vermögen anschließend der
Komplementärin, der Verwaltungsgesellschaft X GmbH angewachsen. Diese
firmierte schließlich in die Klägerin zu 2.) um.
Die Klägerin zu 1.) erzielte im Streitjahr Einkünfte aus der Vermietung und
Verpachtung von in den USA belegenen gewerblich genutzten Immobilien.
Außerdem erzielte sie durch die Anlage von bei der Vermietung entstandener
Einnahmeüberschüsse Zinseinnahmen. Diese ergaben sich durch ein positiv
geführtes US-Kontokorrentkonto der Klägerin zu 1.), auf das die Mieteinnahmen
eingingen und von dem die laufenden Kosten abgezogen wurden. Die
Zinseinnahmen, die im Streitjahr 28.499,00 US-Dollar betrugen, gab die Klägerin
zu 1.) im Rahmen ihrer bei der US-amerikanischen Steuerbehörde (Georgia
Income Tax Division) abgegebenen Steuererklärung als zu versteuernde Einkünfte
an. Nach Darstellung der Klägerin zu 1.) erfolgten sodann die Besteuerung in den
USA und die Entrichtung der Steuer entsprechend der abgegebenen
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USA und die Entrichtung der Steuer entsprechend der abgegebenen
Steuererklärung.
Die X GmbH & Co. KG behandelte im Rahmen ihrer Feststellungserklärung ihren
Anteil an dem Zinsertrag als in Deutschland steuerbefreite Einkünfte. Nachdem
zunächst ein erklärungsgemäßer Feststellungsbescheid ergangen war, erließ der
Beklagte nach einer Betriebsprüfung davon abweichend am 11. Mai 1999 einen
Feststellungsbescheid, in dem er die Zinseinkünfte als der deutschen Steuer
unterliegend behandelte. Auf die Klage der Klägerin zu 2.) hin hob das Schleswig-
Holsteinische Finanzgericht diesen Bescheid auf (Schleswig-Holsteinisches
Finanzgericht, Urteil vom 27. November 2002 2 K 148/00, Entscheidungen der
Finanzgerichte -EFG- 2003, 376). Das Urteil des Finanzgerichts wurde jedoch vom
Bundesfinanzhof (BFH) seinerseits aufgehoben (Senatsurteil vom 9. Juli 2003, I R
5/03, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des
Bundesfinanzhofs -BFH/NV- 2004, 1). Der BFH führte in der Entscheidung aus,
dass über die Besteuerung der von der Klägerin zu 1.) erzielten Einkünfte nicht
unmittelbar durch einen Feststellungsbescheid gegenüber der X GmbH & Co. KG
entschieden werden könne, sondern zunächst ein Feststellungsverfahren im
Verhältnis zur Klägerin zu 1.) durchzuführen sei.
Im Hinblick darauf erließ der Beklagte am 23. März 2004 einen Bescheid zur
gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die
„inländischen Beteiligten“ an der Klägerin zu 1.), in dem es Einkünfte aus
Gewerbebetrieb in Höhe von 40.346,00 DM feststellte und diese Einkünfte auf die
Klägerin zu 2.) und die Klägerin zu 3.) verteilte. Mit Schreiben der
Prozessbevollmächtigten der Klägerinnen zu 1.) und 2.) wurde gegen diesen
Bescheid Einspruch eingelegt. Das Einspruchsschreiben trägt die Steuernummer
des angefochtenen Feststellungsbescheides sowie die Angabe „Für die
inländischen Beteiligten der (Klägerin zu 1.)“.
Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 13. August
2004, in der als Einspruchsführerin die Klägerin zu 2.) als Rechtsnachfolgerin der X
GmbH & Co. KG bezeichnet ist, als unbegründet zurück.
Im nachfolgenden Klageverfahren machten die Klägerinnen zu 1.) und 2.) sowie die
Klägerin zu 3.), die mit Beschluss vom 25. August 2004 in diesem Verfahren
beigeladen worden war, geltend, dass Einspruchsführerin die Klägerin zu 1.)
gewesen und die Einspruchsentscheidung deshalb nicht wirksam sei. Zudem sei
der angefochtene Bescheid nach Ablauf der Feststellungsfrist ergangen. Inhaltlich
sei der Bescheid rechtswidrig, da die Zinseinkünfte nach dem DBA-USA 1989 in
Deutschland steuerbefreit seien.
Im Laufe des Klageverfahrens änderte das Finanzamt den ursprünglichen
Feststellungsbescheid durch einen Bescheid vom 21. Oktober 2004, der einen
Hinweis auf den Ablauf der Feststellungsfrist sowie auf die verjährungsrechtliche
Sonderregelung des § 181 Abs. 5 Abgabenordnung (AO) enthält.
Der Senat wies die Klage mit Urteil vom 28. März 2006 (Az. 5 K 291/04, EFG 2006,
824) ab. Zur Begründung wurde ausgeführt, dass im Hinblick auf § 181 Abs. 5 AO
noch ein Feststellungsbescheid habe ergehen können. Die Zinseinkünfte habe der
Beklagte zutreffend nach Art. 11 DBA-USA 1989 eingeordnet und daher auch zu
Recht der deutschen Besteuerung unterworfen. Auf die zugelassene Revision hob
der BFH mit Urteil vom 24. April 2007 (Az: I R 33/06, BFH/NV 2007, 2236) das Urteil
des Senats vom 28. März 2006 auf und hob zudem auf die Revision der Klägerin zu
2.) die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 13. August 2004 auf. Ferner
verwies es die Sache an das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht zurück. Zur
Begründung führte der BFH aus, dass Inhaltsadressatin des
streitgegenständlichen Feststellungsbescheides im Hinblick auf die angegebene
Steuernummer, unter der die Klägerin zu 1.) beim Finanzamt geführt worden sei,
die Klägerin zu 1.) gewesen sei. Dementsprechend sei auch der Einspruch nicht
zuletzt dem Gebot der „rechtsschutzgewährenden Auslegung“ folgend als von der
Klägerin zu 1.) eingelegt anzusehen. Über diesen von der Klägerin zu 1.)
eingelegten Einspruch sei jedoch bislang nicht entschieden worden. Aus diesem
Grunde habe das Finanzgericht über die Klage der Klägerin zu 1.) nicht in der
Sache entscheiden dürfen. Auf die Revision der Klägerin zu 2.) sei die
Einspruchsentscheidung isoliert aufzuheben, da diese keinen Einspruch eingelegt
habe und auch nicht anderweitig - etwa durch Hinzuziehung (§ 360 AO) - am
Einspruchsverfahren beteiligt gewesen sei. Das Finanzgericht werde daher dem
Beklagten zunächst Gelegenheit geben müssen, über den Einspruch der Klägerin
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Beklagten zunächst Gelegenheit geben müssen, über den Einspruch der Klägerin
zu 1.) gegen den angefochtenen Bescheid zu entscheiden. In diesem
Zusammenhang werde auch über die Hinzuziehung der Klägerin zu 2.), der
Beigeladenen, der Gesellschafter der Beigeladenen sowie der früheren
Gesellschafter der X GmbH & Co. KG zu befinden sein.
In dem daraufhin von dem Beklagten fortgeführten Einspruchsverfahren der
Klägerin zu 1.) hat der Beklagte die Klägerin zu 2.), die Klägerin zu 3.), die Kläger
zu 4.) und 5.) sowie die Klägerin zu 6.) gemäß § 360 Abs. 3 AO hinzugezogen und
hierzu ausgeführt, dass die Hinzuziehung erforderlich sei, da die Hinzugezogenen
nach § 352 Abs. 1 Nr. 5 AO ihrerseits einspruchsbefugt gewesen seien.
Die ebenfalls von den Prozessbevollmächtigten der Kläger zu 1.) und 2.)
vertretenen Hinzugezogenen verwiesen sodann im Einspruchsverfahren im
Wesentlichen auf die bisherigen Ausführungen der Einspruchsführerin und
machten den Eintritt einer Feststellungsverjährung und ein fehlendes
Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland für die streitgegenständlichen
Einkünfte geltend. Darüber hinaus könnten die in Rede stehenden Zinseinkünfte
allenfalls nur unter Anrechnung der darauf entfallenden amerikanischen Steuer
besteuert werden.
Mit Einspruchsentscheidung vom 28. Juli 2008 wies der Beklagte den Einspruch der
Klägerin zu 1.) zurück. Auf die Gründe der Einspruchsentscheidung wird Bezug
genommen.
Daraufhin haben die Kläger zu 3.), 4.), 5.) und 6.) am 29. August 2008
selbstständig Klage erhoben mit dem Ziel, den ursprünglichen
Feststellungsbescheid vom 23. März 2004 in Gestalt des ersetzenden Bescheides
vom 21. Oktober 2004 sowie in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. Juli
2008 aufzuheben (Az. 5 K 152/08). Die Klägerinnen zu 1.) und 2.) haben mit
ebenfalls am 29. August 2008 eingegangenem Schriftsatz ihren ursprünglichen
Klagantrag unter Einbeziehung der Einspruchentscheidung vom 28. Juli 2008
umgestellt.
Mit Beschluss vom 27. Oktober 2008 hat der Senat das Ausgangsverfahren 5 K
210/07 und das Verfahren 5 K 152/08 zur gemeinsamen Verhandlung und
einheitlichen Entscheidung verbunden. Gleichzeitig hat der Senat den Beschluss
über die notwendige Beiladung der Klägerin zu 3.) vom 25. April 2005 aufgehoben.
Die Kläger zu 1.) bis 6.) machen nunmehr geltend, dass die streitigen Zinsen
entgegen der Auffassung des Beklagten nach dem DBA-USA im Inland nicht
steuerpflichtig seien, sie seien auch tatsächlich in den Vereinigten Staaten
besteuert worden. Eine Befreiung der Zinseinkünfte von der deutschen
Einkommensteuer ergebe sich bereits aus Art. 6 Abs. 1 DBA-USA. Nach Art. 6
Abs. 3 DBA-USA gelte Abs. 1 für Einkünfte aus der unmittelbaren Nutzung, der
Vermietung oder Verpachtung sowie jeder anderen Art der Nutzung
unbeweglichen Vermögens. Zwischen den Beteiligten sei unstreitig, dass die
fraglichen Zinsen aus Liquiditätsüberschüssen aus der Vermietung des
unbeweglichen Vermögens entstanden seien. Es handele sich um bei Banken
angelegte Mieteinnahmen, die zeitweilig nicht für entsprechende Mietausgaben
benötigt, sondern als Rücklage für Mietausfälle bzw. -ausgaben verwendet worden
seien. Die Zinsen stünden damit in einem unmittelbaren Zusammenhang mit den
Einnahmen aus der Vermietung des unbeweglichen Vermögens und seien daher
ebenfalls als Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen zu beurteilen. Zwar handele
es sich bei den in Rede stehenden Kapitalerträgen um Zinsen im Sinne der
abkommensrechtlichen Definition des Art. 11 Abs. 2 Satz 1 DBA-USA. Das
Unterfallen von Einkünften unter diese Definition führe jedoch nicht zwingend
abkommensrechtlich dazu, dass die fraglichen Einkünfte als Zinsen besteuert
würden. Dieses ergebe sich bereits aus den Regelungen des Art. 11 Abs. 3 und 7
Abs. 6 des DBA-USA. Rechtsfolgenmäßig bauten die abkommensrechtlichen
Einkunftsarten auf dem Grundsatz der Spezialität auf. Danach gebe es
allgemeinere und speziellere abkommensrechtliche Vorschriften, wobei die
spezielleren den allgemeineren rechtsfolgenmäßig vorgingen, soweit nicht
ausnahmsweise eine Rückverweisung, wie z.B. in dem Art. 11 Abs. 3 DBA-USA
gegeben sei. Die Art. 6 - 21 des DBA-USA sollten alle Einkünfte erfassen, die
potenziell der Besteuerung nach innerstaatlichem Recht unterlägen und je nach
Tatbestand das Besteuerungsrecht des Quellenstaats aufrecht erhalten,
beschränken oder ausschließen. Die in Rede stehenden Zinseinkünfte seien
unstreitig solche „aus“ unbeweglichem Vermögen. Damit werde klargestellt, dass
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unstreitig solche „aus“ unbeweglichem Vermögen. Damit werde klargestellt, dass
Einkünfte nach Art. 6 DBA-USA bereits dann vorlägen, wenn ein kausaler
Zusammenhang der Einkünfte mit dem in Art. 6 Abs. 2 DBA-USA näher definierten
unbeweglichen Vermögen bestehe. Dies ergebe auch eine Auslegung der
Vorschrift nach Sinn und Zweck. Die Rechtsfolgen für Einkünfte aus
unbeweglichem Vermögen knüpften an die Überlegung an, dass die
Einkunftsquelle mit dem Belegenheitsstaat besonders eng wirtschaftlich
verbunden sei. Die Voraussetzungen, die dazu führten, dass Einkünfte „aus
unbeweglichem Vermögen“ stammten, seien daher nicht zu eng zu ziehen. Auch
Art. 6 Abs. 3 DBA-USA zähle beispielhaft als Einkünfte aus unbeweglichem
Vermögen solche aus unmittelbarer Nutzung, der Vermietung oder Verpachtung
sowie jeder anderen Art der Nutzung unbeweglichen Vermögens auf. Die
letztgenannte Variante habe dabei die Funktion eines Auffangtatbestandes. Art.
11 Abs. 2 DBA-USA sei daher einschränkend dahingehend auszulegen, dass
Zinsen, die in einem unmittelbaren Veranlassungszusammenhang mit Einkünften
aus unbeweglichem Vermögen stünden, unter Art. 6 Abs. 3 3. Variante DBA-USA
fielen. Eine weitere Stütze für diese Auslegung ergebe sich aus Art. 6 Abs. 4 DBA-
USA. Dort werde das Konkurrenzverhältnis des Art. 6 DBA-USA zu Art. 7 DBA-USA
und Art. 14 DBA-USA geklärt. Dieser Regelung könne auch generell die Wertung
entnommen werden, dass die Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen vorrangig
zu anderen Einkunftsarten seien.
Sofern sich eine Zuweisung des Besteuerungsrechts bezüglich der strittigen
Zinsen an die Vereinigten Staaten nicht aus Art. 6 DBA-USA ergebe, so doch aus
Art. 7 DBA-USA. Eine Besteuerung der Gewinne der Klägerin zu 1.) in den USA
ergebe sich bereits aus der Grundnorm des Art. 7 Abs. 1 DBA-USA, da sie
zweifelsfrei ein US-amerikanisches Unternehmen sei, deren Gewinne nach dem
DBA in den USA zu besteuern seien. Die gewerbliche Prägung der Klägerin zu 1.)
wandele die Zinseinkünfte in gewerbliche Einkünfte um. Soweit von der Beklagten
die Auffassung vertreten werde, dass die deutsche Prägetheorie nach § 15 Abs. 3
Nr. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) für die Auslegung des Abkommens keine
Rolle spiele und deshalb keine Unternehmensgewinne im Sinne von Art. 7 DBA-
USA vorlägen, weil anderenfalls das abkommensrechtliche lex-spezialis-Prinzip
aufgehoben würde, negiere dies die Tatsache, dass die fraglichen Zinseinkünfte
nach US-amerikanischer Auffassung unstreitig als gewerbliche Gewinne anzusehen
seien. Dies ergebe sich im Übrigen auch aus einem Schreiben des BMF vom 24.
September 1999 zum DBA-Ungarn (IStR 2000, 627). Darüber hinaus werde auch
durch den Betriebsstättenvorbehalt des Art. 11 Abs. 3 DBA-USA das
Besteuerungsrecht für diese Einkünfte allein den USA zugewiesen. Bei der
Auslegung dieser Vorschrift sei auch der Sinn- und Vorschriftenzusammenhang
innerhalb des Abkommens zur Rechtsfindung heranzuziehen. Erst danach sei das
innerstaatliche Recht des Anwendungsstaates für die Auslegung maßgebend.
Entscheidend sei, ob die Gewinne der Klägerin zu 1.) als gewerbliche Gewinne im
Sinne des Art. 7 DBA-USA anzusehen seien. Hier komme Art. 11 Abs. 3 DBA-USA
und der darin statuierte Betriebsstättenvorbehalt zum Tragen, weil es sich
vorliegend um gewerbliche Gewinne einer in den USA belegenen Betriebsstätte
handele. Bereits die gewerbliche Prägung der Klägerin reiche aus, um zweifelsfrei
eine Betriebsstätte in den USA anzunehmen. Auf das BFH-Urteil vom 17.
Dezember 1997 könne nicht zurückgegriffen werden, da die diesem zu Grunde
liegenden Vorschriften des DBA-USA 1954/1965 den Ausdruck gewerblicher
Gewinn noch als Einkünfte eines Unternehmens aus der aktiven Ausübung einer
gewerblichen Tätigkeit definierten. Einen solchen Aktivitätsvorbehalt enthalte das
aktuelle Abkommen jedoch nicht. Soweit der Beklagte davon ausgehe, dass keine
Betriebsstätte vorliege, weil lediglich Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen
erzielt würden, so müsse dies zwangsläufig zu einer Einordnung der Einkünfte nach
Art. 6 Abs. 3 DBA-USA führen, womit sie im Inland ebenfalls nicht steuerbar wären.
Darüber hinaus müsse Berücksichtigung finden, dass die Einkünfte nach
amerikanischem Steuerrecht bereits einer Überprüfung dahingehend unterlegen
hätten, ob es sich um Einkünfte handele, die trotz ihrer Passivität derart mit dem
Gewerbebetrieb verbunden seien, dass sie die steuerlich vorteilhafte Einstufung als
„ effectively connected income“, d.h. als Einkünfte, die im wirtschaftlichen
Zusammenhang mit einer geschäftlichen Aktivität in den USA stehen, erhalten
hätten. Auch sei zu berücksichtigen, dass bis zum Abschluss eines
Verständigungsverfahrens eine US-amerikanische Auslegung, wonach den USA
das Besteuerungsrecht an solchen Zinseinkünften zustehe, auch dergestalt zu
Gunsten der Kläger wirke, dass bis dahin die US-amerikanische Auslegung des
DBA-Begriffs der gewerblichen Einkünfte zur Lösung des Qualifikationskonflikts
über die hier in Rede stehenden Zinseinkünfte heranzuziehen sei.
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Sogar unter der Prämisse, dass die von dem Beklagten geäußerte
Rechtsauffassung richtig wäre, wäre der Bescheid rechtswidrig. Denn der
angegriffene Bescheid verletze die Kläger bereits deshalb in ihren Rechten, weil
anrechenbare Steuern im angegriffenen Bescheid nicht festgestellt worden seien.
Nach Protokoll Nr. 21 a des DBA-USA sei die Bundesrepublik dann zu einer
Anrechnung der US-Steuer verpflichtet, wenn ein Zuordnungskonflikt zwischen den
Vertragsstaaten zu einer Doppelbesteuerung von Einkünften führen würde und
sich dieser Konflikt zwischen den Vertragsstaaten nicht durch ein
Verständigungsverfahren nach Art. 25 DBA-USA bereinigen ließe. Dies läge dann
vor, wenn - wie hier - feststehe, dass eine Einigung der zuständigen Behörde in der
betreffenden Frage nicht möglich sei.
Die Kläger zu 1.) bis 6.) beantragen, den den ursprünglichen Feststellungsbescheid
des Beklagten für 1995 vom 23. März 2004 ersetzenden Bescheid des Beklagten
vom 21. Oktober 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. Juli 2008
aufzuheben, hilfsweise, den den ursprünglichen Feststellungsbescheid des
Beklagten für 1995 vom 23. März 2004 ersetzenden Bescheid des Beklagten vom
21. Oktober 2004 in Gestalt der Einspruchentscheidung vom 28. Juli 2008
dahingehend zu ändern, dass die in den USA gezahlte Steuer festgestellt und
angerechnet wird.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er bezieht sich im Wesentlichen auf die Einspruchsentscheidung und macht
ergänzend geltend, dass eine Anrechnung oder ein Abzug nach § 34 c Abs. 1 Satz
1 EStG bzw. § 34 c Abs. 2 EStG im Hinblick auf die in den USA gezahlte Steuer
nicht in Betracht käme. Nach § 34 c Abs. 6 Satz 1 EStG komme nämlich das
Anrechnungs- und Abzugsverfahren nach § 34 c Abs. 1 und 2 EStG nicht zur
Anwendung, wenn die Einkünfte - wie vorliegend - aus einem Staat stammten, mit
dem ein Doppelbesteuerungsabkommen bestehe. Die Ausnahmen nach § 34 c
Abs. 6 Sätze 2 und 3 EStG träfen nicht zu. Im Übrigen habe die Klägerin nunmehr
erstmals den Antrag auf Steueranrechnung/-abzug gestellt, ohne zu belegen, dass
überhaupt und wann sie US-Steuern auf die Zinserträge entrichtet habe. Die
strittigen Zinserträge unterlägen nach DBA-USA der deutschen Besteuerung und
seien in den USA von der Steuer freizustellen. Aus diesem Grund sei eine
Feststellung anrechenbarer/abzugsfähiger US-Steuern zu Recht unterblieben.
Zu den weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die zwischen
den Beteiligten gewechselten Schriftsätze sowie die beigezogenen steuerlichen
Vorgänge des Beklagten Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist zulässig (I.). Sie erweist sich jedoch sowohl hinsichtlich des
Hauptantrags (dazu unter II.) als auch hinsichtlich des Hilfsantrags (dazu unter III.)
als unbegründet.
I.
Durch das Nachholen der Einspruchsentscheidung vom 28. Juli 2008 ist die
Voraussetzung des § 44 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO- („Erfolglosigkeit des
Vorverfahrens über den außergerichtlichen Rechtbehelf“) nunmehr erfüllt, so dass
die Klage der Klägerin zu 1.) in die Zulässigkeit „hineingewachsen“ ist. Gleiches gilt
für die Klage der Klägerin zu 2.), die zu dem Einspruchsverfahren der Klägerin zu
1.) nach § 360 Abs. 3 AO hinzugezogen wurde und daher als dortige
Verfahrensbeteiligte nach erfolgloser Durchführung des Einspruchsverfahrens der
Klägerin zu 1.) zumindest dann Klage erheben kann, wenn für sie eine
Klagebefugnis nach § 48 FGO besteht (vgl. BFH Urteil vom 27. Mai 2004 IV R 48/02
BFHE 206, 211, BStBl II 2004, 964 m.w.N., wonach auch dann eine
Klagemöglichkeit besteht, wenn kein Einspruch eingelegt wurde und auch eine
Hinzuziehung nach § 360 Abs. 3 AO unterblieben ist). Eine solche ergibt sich für die
Klägerin zu 2.) als Rechtsnachfolgerin der X GmbH & Co. KG ebenso wie für die
ebenfalls zum Einspruchsverfahren hinzugezogenen Kläger zu 3.) bis 6.), deren
Klagen ebenfalls zulässig sind, aus § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO. Denn die im Streitfall
erhebliche Frage der abkommensrechtlichen Steuerbefreiung ist eine solche, die
sowohl die Gesellschafter der Klägerin zu 1.), nämlich die Rechtsvorgängerin der
Klägerin zu 2.) und die Klägerin zu 3.), wie auch die an diesen wiederum beteiligten
Gesellschafter (Kläger zu 4.), 5.) und Rechtsvorgängerin der Klägerin zu. 6.)), auf
die sich die Steuerlast letztlich auswirkte, im Sinne des § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO
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die sich die Steuerlast letztlich auswirkte, im Sinne des § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO
persönlich angeht (vgl. BFH, Urteil vom 24. April 2007 I R 33/06, BFH/NV 2007,
2236). Das Vorliegen dieser Voraussetzung ist auch dann anzunehmen, wenn - wie
etwa bei der Rechtsvorgängerin der Klägerin zu 2.) oder der Klägerin zu 3.) - sich
die Feststellung letztlich nur bei deren inländischen Beteiligten oder dahinter
stehenden Personen als Steuerlast auswirke. Denn zumindest hätte der hier in
Rede stehende Bescheid hinsichtlich der streitigen Zinseinkünfte als
Grundlagenbescheid Bindungswirkung für die bei diesen Personengesellschaften
zu erlassenden Feststellungsbescheide.
II. Hauptantrag
Der Beklagte hat zu Recht hinsichtlich der hier streitigen Zinserträge aus den in
den USA erzielten Mieteinnahmen der Klägerin zu 1.) einen Feststellungsbescheid
erlassen. Es handelt sich im Streitfall um Zinseinkünfte nach Art. 11 DBA-USA, die
nicht von der deutschen Besteuerung freizustellen sind.
Nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO sind nur die im Inland einkommen- und
körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte gesondert festzustellen. Einkünfte, die
nach einem Doppelbesteuerungsabkommen von der inländischen Besteuerung
freizustellen sind, können nicht als steuerpflichtige inländische Einkünfte
festgestellt werden. Nach Art. 23 Abs. 2 a des DBA-USA werden bei einer in der
Bundesrepublik Deutschland ansässigen Person von der Bemessungsgrundlage
der deutschen Steuer die Einkünfte aus Quellen in den Vereinigten Staaten sowie
die in den Vereinigten Staaten gelegenen Vermögenswerte ausgenommen, die
nach diesem Abkommen in den Vereinigten Staaten besteuert werden können.
Gewinne oder Einkünfte einer in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen
Person gelten nach Satz 2 dieser Regelung als aus Quellen in den Vereinigten
Staaten stammend, wenn sie in Übereinstimmung mit diesem Abkommen in den
Vereinigten Staaten besteuert werden (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 11. Juni 1996 I R
8/96, BFHE 181, 128, BStBl II 1997, 117). Ausgehend hiervon waren die hier
strittigen Zinsen nach dem DBA-USA im Inland zu besteuern; ein
Besteuerungsrecht der USA ergibt sich nach den Regelungen des DBA-USA nicht.
Für die Zuweisung des Besteuerungsrechts für die jeweiligen Vertragsstaaten
kommt es nach dem DBA auf die Einordnung in Einkunftsarten an. Dabei weicht
die abkommensrechtliche Unterscheidung von der des deutschen Steuerrechts
ab. Die abkommensrechtliche Unterscheidung beinhaltet mögliche
Überschneidungen, d. h. bestimmte Einkünfte können tatbestandsmäßig
gleichzeitig unter zwei Artikel fallen. Das DBA enthält Vorrangregelungen, um
dieses Konkurrenzproblem abkommensrechtlich zu lösen. Es gibt der Rechtsfolge
des einen Artikels Vorrang vor der Rechtsfolge des anderen. Das DBA baut
rechtsfolgenmäßig auf einem Grundsatz der Spezialität auf. Es gibt danach
allgemeinere und speziellere abkommensrechtliche Vorschriften, wobei die
spezielleren regelmäßig den allgemeineren rechtsfolgenmäßig vorgehen. Nur
wenn die speziellere Vorschrift einen rechtsfolgenmäßigen Vorbehalt zu Gunsten
der allgemeineren enthält und die Voraussetzungen des Vorbehalts erfüllt sind,
tritt die Rechtsfolge der spezielleren Vorschrift hinter der allgemeineren zurück
(vgl. Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht, Urteil vom 27. November 2002 2 K
148/00, EFG 2003, 376; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Kommentar zur
Doppelbesteuerung, vor Art. 6 - 22 Musterabkommen -MA- Rz. 21).
Danach ergibt sich entgegen der Auffassung der Kläger zunächst die Zuweisung
des Besteuerungsrechts bezüglich der hier in Rede stehenden Zinsen an die
Vereinigten Staaten nicht aus Art. 7 Abs. 1 DBA-USA („Gewerbliche Gewinne“).
Denn jedenfalls unterfallen die hier in Rede stehenden Zinseinkünfte auch Art. 11
DBA-USA. Die Zinserträge, die hier durch ein positiv geführtes Kontokorrentkonto
in den USA, das sich aus Mieteinnahmen der von der Klägerin zu 1.) vermieteten
Immobilien speiste, entstanden sind, sind von der Definition des Ausdrucks
„Zinsen“ in Art. 11 Abs. 2 DBA-USA - auch zwischen den Beteiligten unstreitig -
erfasst. Denn zu den Forderungen jeder Art im Sinne des Art. 11 Abs. 2 DBA-USA
gehören insbesondere auch Einlagen jeder Art bei Kreditinstituten, wobei es auf die
Art der Einlage nicht ankommt (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 22. August 2006 7 K
255/04, EFG 2007,105 zu DBA-Kanada m.w.N.). Offen bleiben kann angesichts
dessen insoweit zunächst einmal, ob die streitigen Zinseinkünfte darüber hinaus
auch unter die gewerblichen Gewinne nach Art. 7 Abs. 1 DBA-USA fallen. Denn
gemäß Art. 7 Abs. 6 DBA-USA werden Einkünfte, die in anderen Artikeln des
Abkommens behandelt werden, durch Art. 7 DBA-USA nicht berührt. Selbst bei
einer Einordnung der Zinserträge sowohl unter gewerbliche Gewinne wie auch
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einer Einordnung der Zinserträge sowohl unter gewerbliche Gewinne wie auch
unter Zinsen ginge mithin der speziellere Art. 11 DBA-USA im Hinblick auf diese
Regelung des Art. 7 Abs. 6 DBA-USA der Anwendung des Art. 7 Abs. 1 DBA-USA
vor (vgl. BFH-Urteil vom 17. Oktober 2007 I R 5/06, BFHE 219, 518; Schleswig-
Holsteinisches Finanzgericht, Urteil vom 27. November 2002 2 K 148/00, EFG
2003, 376).
Nach Art. 11 Abs. 1 DBA-USA können Zinsen, die eine in einem Vertragsstaat
ansässige Person als Nutzungsberechtigter bezieht, nur in diesem Staat besteuert
werden. Das Besteuerungsrecht läge im Streitfall daher bei der hier
vorzunehmenden Einordnung der streitigen Einkünfte unter Art. 11 DBA-USA
insoweit grundsätzlich bei Deutschland, da die Klägerin zu 1) eine nicht
selbstständig steuerpflichtige Persongesellschaft ist und Einkünfte den in
Deutschland ansässigen Klägern zu 4.) und 5.) über die ebenfalls nicht
selbstständig steuerpflichtige amerikanische Personengesellschaft der Klägerin zu
3.) bzw. den in Deutschland ansässigen Gesellschaftern der Rechtsvorgängerin der
Klägerin zu 2.) zugerechnet würden (vgl. insoweit auch FG Hamburg, Urteil vom 30.
Mai 2000 VII 244/98, EFG 2000, 1048).
Entgegen der Auffassung der Kläger kommt es im Streitfall aber auch über Art. 11
Abs. 3 DBA-USA nicht zu einer Zurückverweisung zu den gewerblichen Gewinnen
nach Art. 7 DBA-USA. Nach Art. 11 Abs. 3 DBA-USA ist Art. 11 Abs. 1 zwar u. a.
dann nicht anzuwenden, wenn der in einem Vertragsstaat ansässige
Nutzungsberechtigte im anderen Vertragsstaat eine gewerbliche Tätigkeit durch
eine dort belegene Betriebsstätte ausübt und die Forderung, für die die Zinsen
gezahlt werden, Betriebsvermögen dieser Betriebsstätte ist (so genannter
„Betriebsstättenvorbehalt“). In einem solchen Fall wäre Art. 7 DBA-USA
anzuwenden. Diese Voraussetzungen liegen aber im Streitfall nicht vor, da die
Klägerin in den Vereinigten Staaten keine gewerbliche Tätigkeit ausübt. Der Begriff
„gewerbliche Tätigkeit“ ist im DBA-USA nicht definiert. Nach Art. 3 Abs. 2 DBA-
USA hat bei der Anwendung dieses Abkommens durch einen Vertragsstaat, außer
wenn es der Zusammenhang anders erfordert oder die zuständigen Behörden sich
nach Art. 25 DBA-USA (Verständigungsverfahren) auf eine gemeinsame
Auslegung geeinigt haben, jeder im Abkommen nicht definierte Ausdruck die
Bedeutung, die ihm nach dem Recht des Staates über die Steuern zukommt, für
die dieses Abkommen gilt. Grundsätzlich ist daher für die Auslegung das Recht des
Anwenderstaates maßgeblich. Für die abkommensrechtliche Auslegung der
gewerblichen Gewinne sind insoweit daher die Vorschriften des EStG und KStG
maßgeblich. Danach stellt die Vermietung der Gewerbeimmobilien aber eine reine
Vermögensverwaltung und keine gewerbliche Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 2
EStG dar. Es ergeben sich auch keine gewerblichen Einkünfte im Hinblick auf eine
gewerbliche Prägung der US-amerikanischen Personengesellschaft der Klägerin zu
1.) nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Denn nach dieser Vorschrift wird im
innerstaatlichen Recht die Vermögensverwaltung lediglich fiktiv als Gewerbebetrieb
behandelt. Bei einer Umqualifikation der Einkünfte aus Vermögensverwaltung im
Hinblick auf die Vorschrift des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG auch auf DBA-Ebene würde
aber die im Doppelbesteuerungsabkommen vorhandene differenzierte Einordnung
in die unterschiedlichen Einkunftsarten aufgehoben, was dem Prinzip des Vorrangs
der spezielleren Einkunftsarten zuwiderliefe. Ergänzend wird insoweit auf die
Ausführungen in den Urteilen des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 27.
November 2002 (EFG 2003, 376 m.w.N.) sowie dieses Senats vom 28. März. 2006
(5 K 291/04, EFG 2006, 824) Bezug genommen (vgl. im Ergebnis auch FG
Düsseldorf, Urteil vom 28. April 2009 17 K 1070/07 F, S. 10 zit. nach juris;
FG Hamburg, Urteil vom 22. August 2006 7 K 255/04, EFG 2007, 105 für DBA
Kanada; Wassermeyer in: Debatin/Wassermeyer, Kommentar zur
Doppelbesteuerung, Art. 7 MA Rn 16 a; Hemmelrath in Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl.,
Art. 7 Rn 57).
Schließlich ergibt sich ein Besteuerungsrecht der USA auch nicht aus Art. 6 Abs. 1
i.V.m. Abs. 3 DBA-USA. Nach Art. 6 Abs. 1 DBA-USA können Einkünfte, die eine in
einem Vertragsstaat ansässige Person aus unbeweglichem Vermögen bezieht,
das im anderen Vertragstaat liegt, im anderen Staat besteuert werden. Gemäß
Art. 6 Abs. 3 DBA-USA gilt Abs. 1 für Einkünfte aus der unmittelbaren Nutzung, der
Vermietung oder Verpachtung sowie jeder anderen Art der Nutzung
unbeweglichen Vermögens. Keine der in Art. 6 Abs. 3 DBA-USA aufgezählten
Einkünfte liegt im Streitfall jedoch vor. Denn die streitigen Zinseinkünfte sind nicht
im Sinne des Art. 6 Abs. 3 1. und 2. Alt. DBA-USA Einkünfte aus der unmittelbaren
Nutzung oder der Vermietung oder Verpachtung unbeweglichen Vermögens.
Vielmehr wurden die Zinsen für die Überlassung von Kapital an die Bank, bei der
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Vielmehr wurden die Zinsen für die Überlassung von Kapital an die Bank, bei der
das Kontokorrentkonto geführt wurde, gezahlt (vgl. auch FG Düsseldorf, Urteil vom
28. April 2009, a.a.O.). Auch aus der 3. Alternative des Art. 6 Abs. 3 („jede andere
Art der Nutzung unbeweglichen Vermögens“) ergibt sich im Streitfall keine andere
Einordnung. Denn - wie oben bereits erwähnt - entstammen die Einkünfte hier
nicht der Nutzung unbeweglichen Vermögens, sondern entstehen durch die
Überlassung und damit durch die Nutzung von Kapital. Auch wenn die 3.
Alternative des Art. 6 Abs. 3 DBA-USA im Hinblick auf ihre weite Fassung als
Auffangtatbestand aufgefasst werden sollte, so setzt Abs. 3 jedoch in allen
Nutzung des unbeweglichen
Vermögens
die Mieteinnahmen entstandene Kapital. Ferner spricht auch das
Spezialitätsprinzip gegen die Einordnung der Zinseinkünfte unter die Einkünfte aus
unbeweglichem Vermögen. Danach sind Zinseinkünfte nach Art. 11 DBA-USA
gesondert zu besteuern, sofern nicht Art. 11 Abs. 3 DBA-USA eingreift. Die
Tatsache aber, dass in Art. 11 Abs. 3 DBA-USA unter den dort näher genannten
Voraussetzungen lediglich auf Art. 7 („gewerbliche Gewinne“) und Art. 14
(„selbstständige Arbeit“) zurückverwiesen wird, spricht dafür, dass dort eine
abschließende Regelung darüber getroffen wurde, wann Zinseinkünfte
abkommensrechtlich zu anderen Einkunftsarten gehören. Auch fehlt es in Art. 6 an
einer - etwa Art. 6 Abs. 4 DBA-USA vergleichbaren - Regelung, die das Verhältnis
zwischen Art. 6 und Art. 11 DBA-USA im Hinblick auf Zinseinkünfte, die im
Zusammenhang mit Einkünften aus unbeweglichem Vermögen stehen, regeln
würde. Vor diesem Hintergrund entspricht es auch einer sich aus dem
Zusammenhang des DBA ergebenden Auslegung des Art. 6 DBA-USA, die hier
streitigen Zinseinkünfte unter die speziell in Art. 11 erwähnten Zinseinkünfte und
nicht unter die allgemeinere Vorschrift des Art. 6 DBA-USA zu fassen (so auch
Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht, Urteil vom 28. März 2006, EFG 2006, 824;
FG Hamburg, Urteil vom 22. August 2006 7 K 255/05, EFG 2007, 105 für
vergleichbare Regelungen im DBA-Kanada; FG Düsseldorf, Urteil vom 28. April
2009 17 K 1070/07, zitiert nach juris für DBA-GB; a. A.: Schleswig-Holsteinisches
Finanzgericht, Urteil vom 27. November 2002 2 K 148/00, EFG 2003, 376;
Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, vor Art. 6 – 22 MA, Rn 22).
Es ist auch keine Feststellungsverjährung eingetreten. Zwar ist nach den
allgemeinen Vorschriften mit Ablauf des 31. Dezember 2002
Feststellungsverjährung eingetreten. Im Hinblick auf § 181 Abs. 5 AO war eine
Feststellung auch nach Ablauf der Feststellungsfrist jedoch insoweit noch möglich,
als die gesonderte Feststellung für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist, für
welche die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht
abgelaufen ist. Dies ist hier im Hinblick auf das Feststellungsverfahren für die
Rechtsvorgängerin der Klägerin zu 2.) und ihrer Beteiligten für den
Veranlagungszeitraum 1995 der Fall. Insoweit ist zu unverjährter Zeit ein
Feststellungsbescheid ergangen, über den im Anschluss an das
zurückverweisende Urteil des Bundesfinanzhofs vom 9. Juli 2003 (Az.: I R 5/03,
BFH/NV 2004, 1) noch abschließend zu entscheiden ist (vgl. Urteil des Senats vom
28. März 2006 5 K 291/04, EFG 2006, 824).
Soweit in dem ursprünglichen Feststellungsbescheid der nach § 181 Abs. 5 Satz 2
AO erforderliche Hinweis unterblieben ist, ist dies in dem ersetzenden Bescheid
vom 21. Oktober 2004 nachgeholt worden. Eine solche Nachholung des nach § 181
Abs. 5 Satz 2 AO erforderlichen Hinweises auf die begrenzte Wirkung der
Feststellung für davon abhängige Steuerfestsetzungen war auch noch möglich.
Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, der sich der Senat anschließt, ist
auch in der Einspruchsentscheidung noch eine Nachholung des im
Feststellungsbescheid unterbliebenen Hinweises möglich, solange die
Festsetzungsfrist für die abhängige Steuer bei Ergehen der Einspruchentscheidung
noch nicht abgelaufen war (vgl. BFH-Urteil vom 12. Juli 2005 II R 10/04, BFH/NV
2006, 228). Da die letztgenannte Voraussetzung - wie oben ausgeführt - hier im
Hinblick auf den Feststellungsbescheid für die Einkünfte der Rechtsvorgängerin der
Klägerin zu 2.) erfüllt ist, musste demnach auch während des noch laufenden
Einspruchsverfahrens eine Nachholung des Hinweises nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO
möglich sein. Da unter Berücksichtigung der Ausführungen im Urteil des
Bundesfinanzhofs vom 24. April 2007 (I R 33/06, BFH/NV 2007, 2236) zum
Zeitpunkt der Nachholung des Hinweises das Einspruchsverfahren für die Klägerin
zu 1.) noch nicht abgeschlossen war und die Klägerin zu 2.), an die sich die
ergangene Einspruchentscheidung richtete, keinen Einspruch gegen den
Feststellungsbescheid eingelegt hatte, erfolgte der Hinweis im Bescheid vom
21. Oktober 2004 während eines noch nicht abgeschlossenen
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21. Oktober 2004 während eines noch nicht abgeschlossenen
Einspruchsverfahrens, so dass die Nachholung noch vor Ergehen der das
Einspruchsverfahren schließlich abschließenden Einspruchsentscheidung vom 28.
Juli 2008 erfolgte. Ein vorheriger Verböserungshinweis nach § 367 Abs. 2 Satz 2 AO
war deshalb entbehrlich, weil der Zweck des Hinweises, einer Verböserung durch
Rücknahme des Einspruchs zuvorzukommen, im Streitfall nicht erreicht werden
konnte. Da die Feststellungsfrist für den Feststellungsbescheid
der Rechtsvorgängerin der Klägerin zu 2.) noch nicht abgelaufen war, hätte die
Rücknahme des Einspruchs der Klägerin zu 1.) zur Unanfechtbarkeit des hier
streitigen Feststellungsbescheides und damit - unabhängig von einer etwaigen
Rechtswidrigkeit - zur Bindungswirkung für den hiervon abhängigen
Feststellungsbescheid hinsichtlich der Einkünfte der Rechtsvorgängerin der
Klägerin zu 2.) geführt (vgl. BFH, Urteil vom 12. Juli 2005 II R 10/04, BFH/NV 2006,
228). Insoweit können die mit der Verböserung, hier dem Hinweis nach § 181 Abs.
5 Satz 2 AO, sich ergebenden Folgen auch nicht durch eine Rücknahme des
Einspruchs verhindert werden.
III. Hilfsantrag
Auch der Hilfsantrag erweist sich als unbegründet. Denn es besteht kein Anspruch
der Kläger auf Anrechnung der in den USA auf die hier in Rede stehenden
Zinseinkünfte gezahlten Steuern.
Dabei kann dahinstehen, ob eine Anrechnung nach § 34 c Abs. 1 Satz 1 EStG oder
34 c Abs. 3 EStG in Betracht käme. Maßgeblich ist dabei auf die bis 31. Dezember
1999 geltende Fassung des § 34 c EStG, insbesondere auch des Abs. 6 vor
Änderung durch Art. 1 Nr. 21 des Gesetzes vom 22. Dezember 1999 (BGBl I 1999,
2601) abzustellen. Denn nach § 34 c Abs. 6 Satz 1 EStG ist diese Anrechnung
grundsätzlich ausgeschlossen, wenn die Einkünfte aus einem ausländischen Staat
stammen, mit dem ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
besteht. Dies ist hier im Hinblick auf das im Streitjahr bestehende
Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Deutschland und den USA der Fall.
Die strittigen Zinseinkünfte „stammen“ auch im Sinne dieser Vorschrift aus den
USA. § 34 c Abs. 6 Satz 1 EStG kommt die Aufgabe zu, den Vorrang der
Regelungen eines bestehenden DBA gegenüber den nationalen
Auffangvorschriften des § 34 c Abs. 1 bis 3 EStG sicherzustellen. Es wird der
grundsätzliche Vorrang des DBA angeordnet. Eine Ausnahme ist in § 34 c Abs. 6
Satz 3 EStG für den Fall geregelt, dass das jeweilige Abkommen die
Doppelbesteuerung in seinen abstrakten Regeln nicht beseitigt. Nur wenn das DBA
- abstrakt - einen Sachverhalt nicht regelt, ist danach entsprechend § 34 c Abs. 1
und 2 EStG anzurechnen. Dagegen ist eine solche Ausnahme nicht erfüllt, wenn
das DBA das Besteuerungsrecht zwar einem Staat zuordnet, jedoch im konkreten
Einzelfall aufgrund eines Qualifikationskonflikts zwischen den Vertragsstaaten es
bei der Doppelbesteuerung verbleibt (vgl. BFH, Urteil vom 15. März 1995 I R 98/94,
BFHE 177, 269, BStBl II 1995, 580; FG München, Urteil vom 22. April 2008 1 K
5245/04 EFG 2008, 1629). Vor diesem Hintergrund ist mit dem FG München (Urteil
vom 22. April 2008 1 K 5245/04, a.a.O.) der Begriff des „ Stammens aus dem
DBA-Staat“ in § 34 c Abs. 6 Satz 1 EStG dahingehend auszulegen, dass er
diejenigen Einkünfte meint, die das DBA einem der beiden Staaten zuordnet und
bei denen ein Anknüpfungspunkt im ausländischen Staat bejaht werden kann. Es
genügt hingegen nicht, dass die ausländische Steuer von einem Staat erhoben
wird, mit dem Deutschland ein DBA abgeschlossen hat (vgl. BFH, Urteil vom 1.
April 2003 I R 39/02, BFHE 202, 202, BStBl II 2003, 869). Die Einkünfte stammen
insbesondere dann nicht aus dem Ausland, wenn es an jedem ausländischen
Anknüpfungspunkt fehlt, der die Einkünfte als aus dem Ausland stammend
qualifizieren könnte (vgl. BFH, Urteil vom 24. März 1998 I R 38/97, BFHE, 185, 464,
BStBl II 1998, 471; Kuhn in: Hermann/ Heuer/Raupach, EStG, § 34 c Anm. 201).
Andererseits kann der Begriff des „Stammens aus dem DBA-Staat“ auch nicht mit
„dessen Besteuerung unterliegend“ gleichgestellt werden. Läge im Fall eines
Qualifikationskonflikts - wie hier - ein Doppelbesteuerungsfall vor, den das DBA
grundsätzlich regelt, würde in einem solchen Fall regelmäßig Deutschland sein
Besteuerungsrecht annehmen. Damit stammten aber bei einer solchen Auslegung
des Begriffs „Stammen“ die Einkünfte stets aus Deutschland und eine
Anrechnung nach § 34 c Abs. 3 EStG wäre mangels Anwendung des § 34 c Abs. 6
Satz 1 EStG stets vorzunehmen, was aber gerade für einen Qualifikationskonflikt -
wie auch die abgestufte Regelung im Nr. 21 Satz 1 a aa) des Protokolls zu Art. 23
und 25 DBA-USA zeigt, die vor einer Anrechnung zunächst grundsätzlich das
Verständigungsverfahren als vorgeschaltetes Konfliktlösungsinstrument vorsieht -
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Verständigungsverfahren als vorgeschaltetes Konfliktlösungsinstrument vorsieht -
nicht mit der Regelung des § 34 c Abs. 6 Satz 1 EStG bezweckt sein kann (vgl. FG
München, Urteil vom 22. April 2008, a.a.O.). Von diesen Grundsätzen ausgehend
stammen die hier streitigen Zinseinkünfte aus den USA. Auch wenn nach dem
oben Ausgeführten Deutschland nach der Vorschrift des Art. 11 Abs. 1 DBA-USA
das Besteuerungsrecht zusteht, können die Zinseinkünfte dennoch aus den USA
stammen. Dies ergibt sich bereits aus der Definition der Zinsen in Art. 11 Abs. 2
DBA-USA, die als Auffangtatbestand alle sonstigen Einkünfte als Zinsen ansieht,
die nach dem Steuerrecht des Vertragsstaates, aus dem sie stammen, als
Einkünfte aus Darlehen behandelt werden. Dennoch kann nach Art. 11 Abs. 1 DBA-
USA das Besteuerungsrecht dem anderen Vertragsstaat zustehen. Sowohl nach
deutschem Verständnis (vgl. § 34 d Nr. 6 EStG 1995) wie auch nach US-Recht
stammen aber Zinseinkünfte aus den USA, wenn - wie hier im Hinblick auf das US-
Konto - der Schuldner der Zinsen in den USA ansässig ist (vgl. Gohr in:
Endres/Jacob/Gohr/ Klein, DBA Deutschland/ USA,. Art. 11 Rn 45), so dass ein
hinreichender Anknüpfungspunkt in den USA vorliegt.
Eine Anrechnung kommt auch nicht nach § 34 c Abs. 6 Satz 2 EStG i.V.m. Art. 23
Abs. 2 b gg) DBA-USA und Nr. 21 Satz 1 a aa) des Protokolls zu Art. 23 und 25
DBA-USA in Betracht. Nach § 34 c Abs. 6 Satz 2 EStG sind die Abs. 1 Sätze 2 und
5 und Abs. 2 entsprechend auf die nach dem Abkommen anzurechnende
ausländische Steuer anzuwenden, soweit in einem Abkommen zur Vermeidung
der Doppelbesteuerung die Anrechnung einer ausländischen Steuer auf die
deutsche Einkommensteuer vorgesehen ist. Nach Art. 23 Abs. 2 b gg) DBA-USA
i.V.m. Nr. 21 Satz 1 a aa) des Protokolls zu Art. 23 und 25 DBA-USA vermeidet
Deutschland die Doppelbesteuerung durch Steueranrechnung nach Art. 23 Abs. 2
b DBA-USA und nicht durch Steuerbefreiung, wenn in den Vertragsstaaten
Einkünfte unterschiedlichen Abkommensbestimmungen zugeordnet werden,
dieser Konflikt sich nicht durch ein Verfahren nach Art. 25 DBA-USA regeln lässt
und wenn aufgrund dieser unterschiedlichen Zuordnung die betreffenden Einkünfte
doppelt besteuert werden. Diese Bestimmung erfasst die Fälle so genannter
Qualifikationskonflikte. Ein solcher liegt hier insoweit vor, als Deutschland die
betreffenden Zinseinkünfte nach Art. 11 Abs. 1 DBA-USA einordnet, während die
USA sie als zu den gewerblichen Gewinnen nach Art. 7 DBA-USA gehörend
(„effectively connected income“) ansieht (vgl. Wulff in: Debatin/Wassermeyer, Art.
23 DBA-USA Rn 295). Weitere Voraussetzung für eine Anrechnung nach dieser
Vorschrift ist jedoch, dass sich der Konflikt nicht durch ein Verfahren nach Art. 25
DBA-USA regeln lässt. Diese Voraussetzung ist im Streitfall nicht erfüllt. Denn die
Bestimmung ist nach Auffassung des Senats im Hinblick auf ihren Wortlaut („sich
nicht regeln lässt“), der grundsätzlich den Versuch einer vorrangigen Regelung
durch Verständigungsverfahren impliziert, sowie des erkennbaren Ziels der
Vertragsstaaten, den bestehenden Qualifikationskonflikt nach Möglichkeit
zunächst durch ein einer etwaigen Anrechnung vorgeschaltetes
Verständigungsverfahren zu lösen, dahingehend auszulegen, dass grundsätzlich
ein Verständigungsverfahren erfolglos durchgeführt worden sein muss (so auch
Schnittger in: Endres/Jakob/Gohr/Klein, DBA Deutschland/USA, Art. 23 Rn 73). Ein
solches Verständigungsverfahren ist aber - wie der Prozessbevollmächtigte der
Kläger in der mündlichen Verhandlung angegeben hat - im Streitfall nicht
durchgeführt worden. Allenfalls wäre das erfolglose Durchlaufen eines
Verständigungsverfahrens dann nicht erforderlich, wenn feststeht, dass das
Verfahren nicht erfolgreich durchgeführt werden kann. Dafür muss aber sicher
absehbar sein, dass ein Einvernehmen im Verständigungsverfahren nicht erzielt
werden kann (vgl. Wolff in Debatin/ Wassermeyer, Art. 23 DBA-USA, Rn 293).
Hierfür sind jedoch ausreichende Anhaltspunkte weder vorgetragen noch
ersichtlich. Allein die Tatsache, dass im Streitfall ein Qualifikationskonflikt besteht
und - wie der Prozessbevollmächtigte der Klägerin in der mündlichen Verhandlung
angegeben hat - nicht anzunehmen sei, die USA werde auf ihr Besteuerungsrecht
verzichten, kann nicht dazu führen, von der Durchführung eines - auch parallel
zum Rechtbehelfsverfahren nach innerstaatlichen Recht einleitbaren -
Verständigungsverfahrens abzusehen und sicher anzunehmen, dass eine
Verständigung nicht zu Stande kommen würde. Denn in diesem Fall liefe diese
Voraussetzung von vornherein leer, da der Vorschrift immer ein
Qualifikationskonflikt zu Grunde liegt, in dem jeder Vertragsstaat grundsätzlich das
Recht der Besteuerung für sich in Anspruch nimmt. Zudem könnte in einem
Verständigungsverfahren gegebenenfalls auch der deutsche Fiskus auf das von
ihm angenommene Besteuerungsrecht verzichten.
Auch eine Anrechnung nach § 34 c Abs. 6 Satz 3 EStG ist nicht möglich. Diese
Vorschrift greift im Streitfall nicht ein, da dort nur Fälle angesprochen sind, in
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Vorschrift greift im Streitfall nicht ein, da dort nur Fälle angesprochen sind, in
denen die abstrakte Regelung des DBA die Doppelbesteuerung nicht vermeidet
(vgl. BFH, Urteil vom 15. März 1995 I R 98/94, BFHE 177, 269, BStBl II 1995, 580 FG
München, EFG 2008, 1629 m.w.N.). Dies ist vorliegend jedoch gerade nicht der Fall.
Hier entsteht die Gefahr einer Doppelbesteuerung nicht dadurch, dass der Fall im
DBA nicht geregelt ist bzw. abstrakt nicht beseitigt wird, sondern durch eine
unterschiedliche Qualifikation bei der konkreten Anwendung der DBA-Regelungen.
Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 135 Abs. 1, Abs. 3, Abs. 5, 136 Abs. 1 Satz 3,
139 Abs. 4, 143 Abs. 2 FGO. Im Hinblick auf die unterschiedliche Beteiligung der
Kläger zu 1.) bis 6.) an den jeweiligen Verfahrensabschnitten war es aus Sicht des
Senats geboten, dem durch eine die Beteiligung in den jeweiligen
Verfahrensabschnitten berücksichtigende und nach Verfahrensabschnitten
aufgeteilte Kostenentscheidung Rechnung zu tragen (§ 135 Abs. 5 Satz 2 FGO).
Die Klägerin zu. 3.) trägt - mit den Klägerinnen zu 1.) und 2.) - auch die Kosten der
von ihr als ehemals Beigeladene eingelegten Revision. Außergerichtliche Kosten
als ehemalige Beigeladene im Verfahren vor dem Finanzgericht im ersten
Rechtzug waren mangels Antragstellung nach § 139 Abs. 4 FGO nicht
erstattungsfähig. Soweit durch die Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 27.
April 2007 (I R 33/06) die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 13. August
2004 auf die Revision der Klägerin zu 2.) aufgehoben wurde, liegt nach Auffassung
des Senats lediglich ein Unterliegen des Beklagten zu einem geringen Teil im
Sinne des § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO vor, was es rechtfertigt, dem Beklagten
insoweit keine Kosten aufzuerlegen. Die Klägerin zu 2.) hat sowohl im Verfahren
des ersten Rechtzugs vor dem Finanzgericht als auch in der Revisionsinstanz
beantragt, den Feststellungsbescheid vom 23. März 2004 und die dazu ergangene
Einspruchentscheidung vom 13. August 2004 aufzuheben. Aus diesem Antrag wie
auch aus der Begründung wurde deutlich, dass ihr eigentliches Begehren darin lag,
durch Aufhebung des Feststellungsbescheides die sich aus dem
Feststellungsbescheid und dessen Bindungswirkung ergebenden steuerlichen
Folgen für sich bzw. die an der Rechtsvorgängerin der Klägerin zu 2.) unmittelbar
oder mittelbar Beteiligten zu beseitigen. Dieses eigentliche Klageziel hat sie jedoch
nicht - auch nicht teilweise - durch die isolierte Aufhebung der
Einspruchsentscheidung erreicht, die lediglich dadurch begründet war, dass der
Klägerin zu 2.) gegenüber eine Einspruchentscheidung ergangen war, obwohl sie
keinen Einspruch eingelegt hatte und auch nicht zu dem Einspruchsverfahren der
Klägerin zu 1.) hinzugezogen und damit durch die Einspruchsentscheidung formal
beschwert war.
Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache nach § 115 Abs. 2
Nr. 1 FGO zuzulassen.