Urteil des FG Schleswig-Holstein, Az. 5 K 136/06

FG Schleswig-Holstein: verkehr, erwerb, einkünfte, beförderung, vercharterung, kaufvertrag, vercharterer, gesellschaftszweck, transport, chartervertrag
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Gericht:
Schleswig-
Holsteinisches
Finanzgericht 5.
Senat
Entscheidungsdatum:
Streitjahr:
2003
Aktenzeichen:
5 K 136/06
Dokumenttyp:
Urteil
Quelle:
Normen:
§ 5a Abs 2 S 1 EStG 2002, §
16 EStG 2002, § 34 EStG
2002, § 5a Abs 4a EStG 2002,
§ 5a Abs 2 S 2 EStG 2002
Tonnagebesteuerung ist bei kurzzeitigem Einsatz eines
Seeschiffes zur Überführung an den Erwerber nicht
anwendbar
Leitsatz
1. Der für die Anwendung der Tonnagebesteuerung nach § 5a EStG erforderliche
Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr liegt nicht vor, wenn sich der
Einsatz des einzigen Seeschiffes auf die Überführung von der Werft zum Ort der
Übergabe an den Käufer beschränkt und die Fahrt ihrem Hauptzweck nach nicht der
Beförderung von Personen oder Gütern dient, sondern der Erfüllung der Verpflichtungen
aus dem Kaufvertrag.
2. Die Veräußerung des Seeschiffes ist nicht als begünstigtes Hilfsgeschäft i.S.d. § 5a
Abs. 2 Satz 2 EStG anzusehen, wenn mit dem Kaufpreis ein weiteres Seeschiff zum
Betrieb im internationalen Verkehr erworben wird.
3. Der Gewinn aus der Veräußerung des Seeschiffes unterliegt nicht der er-mäßigten
Besteuerung nach den §§ 16, 34 EStG, wenn der Gewerbebe-trieb durch Erwerb eines
neuen Seeschiffes fortgeführt wird.
Tenor
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten darüber, ob die Klägerin im Streitjahr 2003 die Einkünfte
aus Gewerbebetrieb nach § 5a des Einkommensteuergesetzes 2002 (EStG)
ermitteln durfte.
Die Klägerin ist eine im Jahre 2001 gegründete KG, deren Gegenstand
insbesondere der Erwerb und Betrieb der MS „A“ ist. Der Gesellschaftszweck
umfasst weiterhin den Erwerb, Betrieb und die Veräußerung anderer Seeschiffe
sowie das Betreiben von Schifffahrtsgeschäften aller Art (vgl. § 2 des
Gesellschaftsvertrags vom 1. November 2001). Komplementärin der Klägerin ohne
Vermögensbeteiligung ist die MS „A“ Schiffahrtsverwaltungsgesellschaft mbH (A-
GmbH); als Kommanditisten sind die … GmbH & Co KG (B-KG) mit einer Einlage
von 49.500 EUR zu 99% und die … GmbH & Co KG (C-KG) mit einer Einlage von
500 EUR zu 1% beteiligt.
Am 12. November 2002 schloss die Klägerin mit einer Werft in Z (Ausland) einen
Bauvertrag über die Herstellung des Container-Schiffes MS „A“ zum Preis von 20,6
Mio. US-Dollar ab, dessen Fertigstellung für den Herbst 2003 vorgesehen war. Mit
der C-KG wurde am 20. Dezember 2002 ein Bereederungsvertrag über die
Bereederung der MS „A“ abgeschlossen. Die C-KG nahm durch die … Schiffahrts-
KG am 16. Dezember 2002 Verhandlungen mit der Firma … als potentiellem
Charterer auf, die Anfang 2003 ohne Einigung beendet wurden. In der Folgezeit
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Charterer auf, die Anfang 2003 ohne Einigung beendet wurden. In der Folgezeit
wurden entsprechende Verhandlungen mit weiteren potentiellen Charterern
geführt. Im Juli 2003 erhielt die Klägerin von der E AG ein Kaufangebot für die noch
im Bau befindliche MS „A“. Am 22. September 2003 wurde zwischen der … GmbH
& Co KG (D-KG) und der …. (X) ein Chartervertrag über die MS „A“
abgeschlossen; nach dem Vertrag stand der D-KG das Recht zur Benennung
eines Vercharterers und der X das Recht zur Benennung eines Charterers zu.
Durch Zusatzvereinbarung vom 30. September 2003 wurden die … Ltd. (E-Ltd)
von der D-KG als Vercharterer und die H von der X als Charterer benannt.
Mit Vertrag vom 26. September 2003 verkaufte die Klägerin die MS „A“ zum Preis
von 26 Mio. US-Dollar an die E-Ltd als Treuhänderin für die K Schiffahrts-GmbH &
Co KG. Am 6. Oktober 2003 übernahm die Klägerin die MS „A“ in Z (Ausland) von
der Werft. Die Klägerin überführte das Schiff am 7./8. Oktober 2003 von Z nach Y
(anderes ausländisches Land) und übergab es dort am 9. Oktober 2003 an die E-
Ltd (vgl. Übergabeprotokoll vom 9. Oktober 2003). Auf der Fahrt von X nach Y war
die MS „A“ mit der Erstausrüstung sowie einem leeren Container beladen, in dem
die Erstausrüstung im Auftrag der D-KG per Lkw vom Inland nach Z befördert
worden war. Der Auftrag zum Rücktransport des Containers ins Inland wurde der
Klägerin von der M-GmbH erteilt (vgl. Schreiben vom 29. September 2003). Die
Erstausrüstung wurde im Auftrag der D-KG nach Y befördert. Nach dem
Kaufvertrag waren unbenutzte Ausrüstungsgegenstände im Verkauf der MS „A“
enthalten; für die Erstausrüstung sollte die E-Ltd 350.000 EUR an die D-KG zahlen.
Im Zeitraum vom 6. bis 9. Oktober 2003 war die MS „A“ im Schiffsregister beim
Amtsgericht … unter der Nummer … eingetragen. Nach der Umbenennung in
„AAA“ wurde das Schiff ab dem 10. Oktober 2003 von der E-Ltd im Rahmen des
von der D-KG abgeschlossenen Chartervertrags eingesetzt. Der durch die
Veräußerung der MS „A“ erzielte Gewinn in Höhe von 3.076.134,46 EUR wurde von
der Klägerin im Jahre 2005 für eine Anzahlung in Höhe von 1.967.087 EUR zum
Kauf des Container-Schiffes „MM“ verwendet.
Am 18. Dezember 2002 stellte die Klägerin einen Antrag auf Anwendung der
Tonnagebesteuerung nach § 5a EStG ab dem 1. Januar 2002. Der Beklagte gab
dem Antrag am 30. Dezember 2002 statt und stellte den Unterschiedsbetrag
gemäß § 5a Abs. 4 EStG zum 31. Dezember 2001 auf 0 EUR fest. In der am 7.
Oktober 2004 eingegangenen Feststellungserklärung für das Streitjahr setzte die
Klägerin Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 2.746,56 EUR an. Die Einkünfte
aus Gewerbebetrieb beinhalteten die an die A-GmbH gezahlte Haftungsvergütung
in Höhe von 2.500 EUR als Sonderbetriebseinnahme sowie den nach § 5a EStG
ermittelten Gewinn in Höhe von 246,56 EUR.
Mit Bescheid vom 25. April 2005 über die gesonderte und einheitliche Feststellung
von Besteuerungsgrundlagen stellte der Beklagte die Einkünfte aus
Gewerbebetrieb für das Streitjahr in Höhe von 2.746 EUR fest. Der
Feststellungsbescheid stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 der
Abgabenordnung -AO-). Am 8. Juni 2005 erließ der Beklagte einen nach § 164 Abs.
2 AO geänderten Feststellungsbescheid für das Streitjahr, in dem er die Einkünfte
aus Gewerbebetrieb in Höhe von 20.158 EUR feststellte. Der Vorbehalt der
Nachprüfung blieb bestehen. Die Erhöhung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb
beruhte auf der Berücksichtigung der an die … GmbH & Co KG (P-KG) gezahlten
Verwaltungskostenpauschale in Höhe von 17.4124,07 EUR, die der B-KG, zu deren
Gesellschaftern die P-KG gehörte, als Sonderbetriebseinnahme zugerechnet
wurde.
Im Anschluss an eine bei der Klägerin u.a. für das Streitjahr durchgeführte
Außenprüfung (vgl. Prüfungsbericht vom 9. Januar 2006) erließ der Beklagte am
17. Januar 2006 gemäß § 164 Abs. 2 AO einen geänderten Feststellungsbescheid
für das Streitjahr und stellte entsprechend der Ergebnisse der Außenprüfung die
Einkünfte aus Gewerbebetrieb für das Streitjahr in Höhe von 3.877.811 EUR fest;
der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben. Die Einkünfte aus
Gewerbebetrieb setzten sich zusammen aus laufenden Einkünften in Höhe des in
der Bilanz der Klägerin zum 31. Dezember 2003 ausgewiesenen
Jahresüberschusses von 3.076.134,46 EUR und Sonderbetriebseinnahmen der A-
GmbH in Höhe der Haftungsvergütung von 2.500 EUR und der C-KG in Höhe von
799.176,81 EUR, die auf Provisionen der C-KG aus Ankaufsvermittlung (353.284,17
EUR) und Verkaufsvermittlung (445.892,64 EUR) entfielen (vgl. Anlage 4 zum
Prüfungsbericht vom 9. Januar 2006). Der Beklagte vertrat hierbei die Auffassung,
dass der Gewinn der Klägerin nicht nach § 5a EStG, sondern nach den allgemeinen
Vorschriften zu ermitteln sei, da die Klägerin im Streitjahr kein Handelsschiff
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Vorschriften zu ermitteln sei, da die Klägerin im Streitjahr kein Handelsschiff
betrieben habe.
Gegen den Änderungsbescheid für das Streitjahr legte die Klägerin am 15. Februar
2006 Einspruch ein. Mit dem Einspruch machte sie geltend, dass die Klägerin im
Streitjahr die Voraussetzungen für die Anwendung des § 5a EStG erfüllt habe. Die
Klägerin habe jedenfalls am 7. und 8. Oktober 2003 mit der MS „A“ ein
Handelschiff im internationalen Verkehr betrieben. Die MS „A“ sei zur Beförderung
von Gütern eingesetzt worden, da sowohl der Container der M-GmbH als auch die
Erstausrüstung transportiert worden seien. Eine Mindestzahl an Personen oder ein
Mindestgewicht an Gütern sei hierfür nicht erforderlich. Die MS „A“ habe am 7./8.
Oktober von der Klägerin auch wirtschaftlich betrieben werden können, da das
wirtschaftliche Eigentum erst am 9. Oktober 2003 auf den Erwerber übergegangen
sei. Die Veräußerung der MS „A“ sei zudem als begünstigtes Hilfsgeschäft
anzusehen. Denn mit dem Veräußerungserlös sei von der Klägerin ein Schiff und
über eine neu gegründete KG mit zusätzlichem Fremdkapital ein weiteres Schiff
angeschafft worden; beide Schiffe hätten die Voraussetzungen des § 5a EStG
erfüllt.
Mit Einspruchsentscheidung vom 30. Mai 2006 wies der Beklagte den Einspruch als
unbegründet zurück. Die Gewinnermittlung nach § 5a EStG finde im Streitfall keine
Anwendung, da die Klägerin die MS „A“ zu keiner Zeit im internationalen Verkehr
betrieben habe. Die aus dem Erwerb bzw. der Herstellung der MS „A“ erzielten
Gewinne seien nur dann als Hilfsgeschäfte den Gewinnen aus dem Betrieb eines
Seeschiffes im internationalen Verkehr zuzurechnen, wenn das Hauptgeschäft in
der Folgezeit betrieben und das Schiff in Dienst gestellt werde. Hierfür reiche es
nicht aus, dass die Klägerin die MS „A“ nach der Ablieferung durch die Werft
lediglich im Rahmen einer Überführungsfahrt zum Zwecke der Übergabe des
Schiffes an den späteren Erwerber genutzt habe. Die Klägerin habe die MS „A“
zudem bereits vor der Ablieferung zu einem festgelegten Preis an die Erwerberin
verkauft. Der Begünstigungszweck des § 5a EStG sei damit nicht erfüllt, da bei
wirtschaftlicher Betrachtung nicht der Gewinn aus dem tatsächlichen laufenden
Betrieb, sondern lediglich der aus der Veräußerung des Schiffes erzielte Gewinn
steuerfrei gestellt werde. Die MS „A“ sei nicht wirtschaftlich betrieben worden, da
das Schiff unmittelbar nach seiner Ablieferung durch die Werft an die Erwerberin
übergeben worden sei.
Hiergegen richtet sich die am 27. Juni 2006 beim Finanzgericht eingegangene
Klage. Die Klägerin trägt hierzu vor, dass der Beklagte im Streitjahr zu Unrecht die
Anwendung des § 5a EStG versagt habe. Die Gewinnermittlung nach § 5a EStG sei
auf Personengesellschaften wie die Klägerin anwendbar. Die Klägerin habe den für
die Anwendung des § 5a EStG erforderlichen Antrag nach Abschluss des
Bauvertrags mit der Werft beim Beklagten gestellt. Die Geschäftsleitung der
Klägerin befinde sich im Inland; die Bereederung der MS „A“ sei ebenfalls im Inland
durchgeführt worden. Die Klägerin übe seit dem Jahre 2001 einen Gewerbebetrieb
mit Gewinnerzielungsabsicht aus, der auf den Betrieb eines Handelsschiffes
gerichtet sei. Die MS „A“ sei während mehr als der Hälfte des Zeitraums des
Streitjahres, in dem sie im Eigentum der Klägerin gestanden habe, im inländischen
Schiffsregister eingetragen gewesen. Die MS „A“ sei erst am 9. Oktober an die E-
Ltd übereignet worden; bis zu diesem Zeitpunkt sei die Klägerin rechtliche und
wirtschaftliche Eigentümerin des Schiffes gewesen. Die Klägerin habe die MS „A“
vom 6. bis zum 9. Oktober 2003 durch die Beförderung der Erstausrüstung und
des leeren Containers von Z nach Y betrieben. Im Hinblick auf die Erstausrüstung
habe eine Transportverpflichtung der Klägerin gegenüber der D-KG bestanden.
Entgegen der Auffassung des Beklagten ergebe sich aus dem Kaufvertrag keine
Verpflichtung der Klägerin gegenüber der E-Ltd zur Lieferung der Erstausrüstung.
Die Klägerin habe von der D-KG zudem den Auftrag zum Rücktransport des leeren
Containers ins Inland erhalten; der Rücktransport sei mit der M-GmbH vereinbart
worden, um Kosten zu sparen. Auf die Wirtschaftlichkeit der Beförderung komme
es für die Anwendung des § 5a EStG ebenso wenig an wie auf die tatsächliche
Auslastung des Schiffes. Bei der Erstausrüstung habe es sich fast ausschließlich
nicht um notwendige Ausrüstungs- und Ausstattungsgegenstände gehandelt. Die
Klägerin habe bis zum Eigentumswechsel am 9. Oktober 2003 die Gefahr des
zufälligen Untergangs für das Schiff und das an Bord genommene Frachtgut
getragen. Ein Gestaltungsmissbrauch i.S.d. § 42 AO liege daher im Streitfall nicht
vor. Der Erwerber habe das Schiff aus Kostengründen zunächst erst im Inland
übernehmen wollen; durch die Übergabe in Y seien die Kosten auf beide Parteien
des Kaufvertrags verteilt worden. Durch die Veräußerung der MS „A“ habe die
Klägerin schließlich die Voraussetzungen des § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG im Hinblick
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Klägerin schließlich die Voraussetzungen des § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG im Hinblick
auf den Erwerb der „MM“ im Jahre 2005 erfüllt. Denn bei der Veräußerung der MS
„A“ handele es sich um ein Hilfsgeschäft, da hierdurch die Voraussetzungen für
den Erwerb der „MM“ geschaffen worden seien. Für die Annahme eines
begünstigten Hilfsgeschäftes sei nach dem BFH-Urteil vom 24. November 1983
IV R 74/80 (BStBl II 1984, 155) ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit dem
Hauptgeschäft ausreichend, der im Streitfall nicht durchbrochen worden sei; auf
ein zeitliches Moment komme es dagegen nicht an. Der Kaufpreis sei nach Abzug
der Fremdfinanzierung überwiegend zur Anschaffung der „MM“ verwendet worden.
Für den Fall, dass die Tonnagebesteuerung nach § 5a EStG im Streitjahr keine
Anwendung finde, sei der Gewinn aus der Veräußerung der MS „A“ nach den §§
16, 34 EStG ermäßigt zu besteuern.
Die Klägerin beantragt, den Änderungsbescheid über die gesonderte und
einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr vom 17.
Januar 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. Mai 2006 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Der Beklagte trägt vor, dass die aus dem Erwerb bzw. der Herstellung eines
Seeschiffes zum Betrieb im internationalen Verkehr erzielten Gewinne nur dann zu
den Erlösen aus dem Betrieb eines Seeschiffes gehörten, wenn das Hauptgeschäft
in der Folgezeit dadurch betrieben werde, dass das Schiff tatsächlich in Dienst
gestellt werde. Hieran fehle es im Streitfall, da die MS „A“ bereits vor ihrer
Fertigstellung weiterveräußert und unmittelbar nach der Fertigstellung auf hoher
See an den neuen Eigentümer übergeben worden sei. Die MS „A“ sei lediglich zum
Zweck der Übergabe an den Erwerber eingesetzt worden; die vorbereitenden
Hilfsgeschäfte stünden damit nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit dem
Betrieb eines Seeschiffes im internationalen Verkehr. Dem stehe nicht entgegen,
dass mit der MS „A“ die Erstausrüstung von Z nach Y befördert worden sei. Denn
die Erstausrüstung sei nicht im Auftrag der D-KG an Bord genommen worden, um
an die E-Ltd geliefert zu werden, vielmehr habe die E-Ltd nach den Vereinbarungen
im Kaufvertrag für die Erstausrüstung 350.000 EUR an die D-KG gezahlt. Die
Erstausrüstung habe sich auch bereits bei der Übergabefahrt an Bord befinden
müssen, da sie für den laufenden Betrieb des Schiffes zwingend erforderlich
gewesen sei. Bei der Erstausrüstung habe es sich daher nicht um Frachtgut
gehandelt. Dies gelte in gleicher Weise für den Rücktransport des leeren
Containers von Z ins Inland. Die Klägerin habe nach der Übergabe des Schiffes an
die E-Ltd vor Y keine Verfügungsmacht mehr über das Schiff besessen, um den
Auftrag zum Rücktransport erfüllen zu können. Es erscheine zudem angesichts der
Größe des Schiffes zweifelhaft, mit dem Transport des Containers eine Beteiligung
am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr dokumentieren zu wollen. Es dränge sich
der Eindruck auf, dass die zweitägige Fahrt von Z nach Y ausschließlich
unternommen worden sei, um die Voraussetzungen des § 5a EStG zu
„konstruieren“. Dies entspreche nicht dem Zweck des § 5a EStG, die globale
Wettbewerbsfähigkeit der aktiven Seeschifffahrt zu verbessern. Im Streitfall liege
daher eine unangemessene rechtliche Gestaltung i.S.d. § 42 AO vor. Die Klägerin
habe schließlich auch nicht die Voraussetzungen des § 5a EStG im Hinblick auf den
Erwerb der „MM“ im Jahre 2005 erfüllt. Die Veräußerung der MS „A“ stelle kein
Hilfsgeschäft für den Erwerb dieses Schiffes dar, da sie sowohl in zeitlicher als auch
in sachlicher Hinsicht nicht unmittelbar mit diesem Erwerb zusammenhänge.
Für weitere Einzelheiten wird auf die beigezogenen Steuerakten und das Protokoll
der mündlichen Verhandlung verwiesen.
Entscheidungsgründe
Die zulässige Klage ist unbegründet.
Der angefochtene Änderungsbescheid für das Streitjahr ist rechtmäßig und
verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der
Finanzgerichtsordnung -FGO-). Die Klägerin hat die Einkünfte aus Gewerbebetrieb
im Streitjahr zu Unrecht gemäß § 5a EStG ermittelt (1.). Die nach den allgemeinen
Vorschriften zu ermittelnden Einkünfte aus Gewerbebetrieb unterliegen nicht der
ermäßigten Besteuerung nach den §§ 16, 34 EStG (2.).
1. Die Klägerin erfüllt im Streitjahr nicht die Voraussetzungen für die Anwendung
der sog. Tonnagebesteuerung nach § 5a EStG; der Gewinn der Klägerin aus
Gewerbebetrieb ist daher durch Betriebsvermögensvergleich gemäß §§ 4 Abs 1, 5
EStG zu ermitteln.
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a) Gemäß § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG ist bei einem Gewerbebetrieb mit
Geschäftsleitung im Inland der Gewinn, soweit er auf den Betrieb von
Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfällt, auf unwiderruflichen Antrag
des Steuerpflichtigen nach der in seinem Betrieb geführten Tonnage zu ermitteln,
wenn die Bereederung dieser Handelsschiffe im Inland durchgeführt wird. Nach §
5a Abs. 4a EStG tritt für die Zwecke des § 5a EStG bei Gesellschaften i.S.d. § 15
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG an die Stelle des Steuerpflichtigen die Gesellschaft.
Handelsschiffe werden nach § 5a Abs. 2 Satz 1 EStG im internationalen Verkehr
betrieben, wenn eigene oder gecharterte Seeschiffe, die im Wirtschaftsjahr
überwiegend in einem inländischen Seeschiffsregister eingetragen sind, in diesem
Wirtschaftsjahr überwiegend zur Beförderung von Personen oder Gütern im
Verkehr mit oder zwischen ausländischen Häfen, innerhalb eines ausländischen
Hafens oder zwischen einem ausländischen Hafen und der Hohen See eingesetzt
werden. Ein Betrieb von Handelsschiffen liegt bei jeder Tätigkeit vor, die durch den
Zweck, Personen oder Güter per Schiff zu befördern, ausgelöst wird (vgl. BFH-
Urteil vom 11. April 1990 I R 163/87, BStBl II 1990, 783, unter II.3.a, zu § 34c EStG
a.F.). Die Beförderung von Personen und Gütern muss Hauptzweck der Tätigkeit
sein (Voß in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG Kommentar, § 5a Rz. 40).
Zum Betrieb von Handelsschiffen gehören auch ihre Vercharterung, wenn sie vom
Vercharterer ausgerüstet worden sind, und die unmittelbar mit ihrem Einsatz oder
ihrer Vercharterung zusammenhängenden Neben- und Hilfsgeschäfte
einschließlich der Veräußerung der Handelsschiffe und der unmittelbar ihrem
Betrieb dienenden Wirtschaftsgüter (§ 5a Abs. 2 Satz 2 EStG). Hilfsgeschäfte sind
solche Geschäfte, die der Geschäftsbetrieb üblicherweise mit sich bringt und die
die Aufnahme, Fortführung und Abwicklung der Haupttätigkeit erst ermöglichen;
die Hilfsgeschäfte müssen in einer funktionalen Beziehung zum Hauptgeschäft
stehen. Zu den Hilfsgeschäften zählen u.a. die Anschaffung, Herstellung und
Veräußerung eines Seeschiffes (BFH-Urteile in BStBl II 1984, 155; vom 19. Januar
1984 IV R 26/81, BStBl II 1984, 376, unter 2.c; Schreiben des Bundesministeriums
der Finanzen vom 12. Juni 2002, BStBl I 2002, 614 Rz. 6; Hennrichs/Kuntschik in
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG Kommentar, § 5a Rz. C 27, m.w.N.). Die
Gewinnermittlung nach § 5a EStG setzt voraus, dass die Haupttätigkeit später
auch ausgeübt worden ist; das Seeschiff muss nach der Anschaffung zumindest
zeitweise tatsächlich zur Beförderung von Personen oder Gütern eingesetzt
worden sein (Voß in Herrmann/Heuer/ Raupach, a.a.O., § 5a Rz. 40;
Hennrichs/Kuntschik in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 5a Rz. C 5; vgl. auch
BFH-Urteil vom 1. April 2003 I R 31/02, BStBl II 2003, 875 zu Art. 8 Abs. 1 DBA-
Schweiz 1971). Ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen dem Hilfsgeschäft und
dem Einsatz bzw. der Vercharterung eines Seeschiffes ist gegeben, wenn ein
wirtschaftlicher Zusammenhang mit einer künftigen, gegenwärtigen oder früheren
Beförderungsleistung besteht; das Hilfsgeschäft muss direkt durch die
Beförderung veranlasst sein (Hofmeister in Blümich, EStG Kommentar, § 5a
Rz. 46). An einem unmittelbaren Zusammenhang zwischen Hauptgeschäft und
Hilfsgeschäft fehlt es, wenn das Seeschiff unmittelbar nach der Fertigstellung
veräußert oder nicht in Dienst gestellt wird (BFH-Urteile in BStBl II 1984, 155; in
BStBl II 2003, 875).
b) Nach diesen Grundsätzen entfällt der von der Klägerin im Streitjahr erzielte
Gewinn nicht auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr.
aa) Die Klägerin hat die MS „A“ im – mit dem Wirtschaftsjahr der Klägerin
übereinstimmenden – Streitjahr nicht gemäß § 5a Abs. 2 Satz 1 EStG überwiegend
zur Beförderung von Personen oder Gütern im internationalen Verkehr eingesetzt.
Im Streitfall kommt für einen solchen Einsatz der MS „A“ nur der Zeitraum von der
Übernahme des Schiffes von der Werft am 6. Oktober 2003 bis zu dessen
Übergabe an die E-Ltd in Y am 9. Oktober 2003 in Betracht. Es kann dahinstehen,
ob die MS „A“ in diesem Zeitraum einen ausländischen Hafen angesteuert hat
(vgl. hierzu Voß in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 5a Rz. 43). Denn die Fahrt
der MS „A“ von Z nach Y diente ihrem Hauptzweck nach nicht der Beförderung
von Personen oder Gütern, sondern der Erfüllung der Verpflichtungen der Klägerin
aus dem Kaufvertrag mit der E-Ltd (vgl. Finanzgericht -FG- Hamburg, Urteil vom 2.
Februar 2010 2 K 147/08, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2010, 1116).
Dem steht nicht entgegen, dass mit der MS „A“ auf der Überfahrt sowohl die
Erstausrüstung als auch der leere Container transportiert wurde, mit dem die
Erstausrüstung vom Inland zur ausländischen Werft befördert worden war. Denn
der Transport der Erstausrüstung und des leeren Containers stellte gegenüber
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der Transport der Erstausrüstung und des leeren Containers stellte gegenüber
dem Hauptzweck der Veräußerung des Schiffes keinen eigenständigen Zweck dar.
Dies folgt daraus, dass nach dem Kaufvertrag unbenutzte
Ausrüstungsgegenstände im Verkauf der MS „A“ enthalten waren. Im Kaufvertrag
wird in diesem Zusammenhang ausdrücklich auch die Erstausrüstung genannt; ein
eigenständiger Beförderungszweck lässt sich auch nicht daraus ableiten, dass die
E-Ltd für die Erstausrüstung 350.000 EUR nicht an die Klägerin, sondern an die D-
KG zahlte. Der Transport des leeren Containers stand ebenfalls im
Zusammenhang mit der Veräußerung der MS „A“, da der Container für die
Lieferung der Erstausrüstung vom Inland zur ausländischen Werft genutzt wurde.
Dem Rücktransport des Containers ins Inland im Auftrag der M-GmbH kommt
damit im Hinblick auf die Veräußerung der MS „A“ nur untergeordnete Bedeutung
zu.
Der Betrieb der MS „A“ im internationalen Verkehr ergibt sich auch nicht aus dem
Abschluss des Chartervertrags vom 22. September 2003. Der Chartervertrag
wurde zwar vor dem Kaufvertrag vom 26. September 2003 abgeschlossen.
Vertragspartner war indessen nicht die Klägerin, sondern die D-KG, der ein
Benennungsrecht für den Vercharterer zustand. Der Chartervertrag wurde zudem
nicht von der Klägerin als Vercharterer, sondern ab dem 10. Oktober 2003 mit der
E-Ltd, der Erwerberin der MS „A“, als Vercharterer durchgeführt. Es kann
dahinstehen, ob die Klägerin bis zur Übergabe der MS „A“ an die E-Ltd am 9.
Oktober 2003 die unbedingte Absicht hatte, die MS „A“ durch Vercharterung im
internationalen Verkehr zu betreiben. Aus dem Abschluss des Chartervertrags
lässt sich nicht ableiten, dass die Fahrt der MS „A“ von Z nach Y dem Betrieb
eines Seeschiffes im internationalen Verkehr diente. Denn die D-KG hat ihr
Benennungsrecht zugunsten der E-Ltd als Vercharterer bereits am 30. September
2003, also vor Übernahme der MS „A“ durch die Klägerin von der ausländischen
Werft am 6. Oktober 2003, ausgeübt. Die Klägerin durfte zum Zeitpunkt der
Übernahme und während der Fahrt von Z nach Y am 7./8. Oktober 2003 davon
ausgehen, dass der Kaufvertrag von der E-Ltd auch tatsächlich durch Übergabe
der MS „A“ vollzogen würde. Der Geschäftsführer der Klägerin hat erst am 9.
Oktober 2003 von den Finanzierungsschwierigkeiten der E-Ltd erfahren und diese
durch eine Patronatserklärung der X beheben können (vgl. Protokoll der
mündlichen Verhandlung vom 12. Oktober 2010).
bb) Die Veräußerung der MS „A“ ist nicht als begünstigtes Hilfsgeschäft i.S.d. § 5a
Abs. 2 Satz 2 EStG anzusehen. Entgegen der Auffassung der Klägerin besteht kein
unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Veräußerung und dem Erwerb und
Betrieb der „MM“ im internationalen Handelsverkehr ab 2005.
Es kann dahinstehen, ob die Veräußerung eines Seeschiffes nur dann ein
Hilfsgeschäft i.S.d. § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG darstellt, wenn sie – als letzter Akt – im
Anschluss an den Einsatz oder die Vercharterung des Seeschiffes erfolgt. Denn ein
unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Veräußerung des Seeschiffes und
dem Einsatz bzw. der Vercharterung eines weiteren Seeschiffes setzt jedenfalls
voraus, dass die Veräußerung direkt durch die künftigen Beförderungsleistungen
veranlasst ist (Hofmeister in Blümich, a.a.O., § 5a Rz. 46). Die Veräußerung des
Schiffes ist damit ein begünstigtes Hilfsgeschäft, wenn sie im Rahmen eines
fortbestehenden Schifffahrtsbetriebs erfolgt (FG Hamburg, Urteil vom 4. April 1989
VII 64/86, EFG 1989, 512). Die Klägerin hat zwar mit der Veräußerung der MS „A“
ihren Gewerbebetrieb nicht vollständig eingestellt. Die MS „A“ war jedoch zum
Zeitpunkt der Veräußerung das einzige Seeschiff der Klägerin (vgl. FG Hamburg in
EFG 1989, 512). Die überwiegende Verwendung des Veräußerungserlöses für die
Anschaffung der „MM“ begründet keinen unmittelbaren Zusammenhang der
Veräußerung der MS „A“ mit dem späteren Einsatz oder der Vercharterung dieses
Schiffes ab 2005. Dies folgt daraus, dass auch bei Kapitalanlagen aus dem
Veräußerungserlös ein solcher Zusammenhang nur dann besteht, wenn ihre Art,
Höhe und Dauer direkt durch den Einsatz veranlasst sind (Hofmeister in Blümich,
a.a.O., § 5a Rz. 46; Hennrichs/Kuntschik in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 5a
Rz. C 29). Eine direkte Veranlassung durch den späteren Einsatz bzw. die
Vercharterung der „MM“ scheidet im Streitfall dadurch aus, dass der
Veräußerungserlös zur Finanzierung der Anschaffung dieses Schiffes diente; die
Veräußerung stand damit allenfalls in unmittelbarem Zusammenhang mit dem
Hilfsgeschäft, nicht aber mit dem Einsatz bzw. der Vercharterung der „MM“ selbst.
c) Der Beklagte hat die Einkünfte der Klägerin für das Streitjahr im angefochtenen
Änderungsbescheid zutreffend in Höhe des in der Bilanz der Klägerin zum 31.
Dezember 2003 ausgewiesenen Jahresüberschusses von 3.076.134,46 EUR sowie
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Dezember 2003 ausgewiesenen Jahresüberschusses von 3.076.134,46 EUR sowie
der als Sonderbetriebseinnahmen i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
anzusetzenden Haftungsvergütung der A-GmbH von 2.500 EUR und der
Provisionen der C-KG von 799.176,81 EUR festgestellt. Über die Höhe des
Jahresüberschusses und der Sonderbetriebseinnahmen besteht zwischen den
Beteiligten kein Streit. Aufgrund des Verböserungsverbotes kann dahinstehen, ob
die Verwaltungskostenpauschale der P-KG in Höhe von 17.412,07 EUR als
– zusätzliche – Sonderbetriebseinnahme der B-KG anzusetzen ist.
2. Der von der Klägerin aus der Veräußerung der MS „A“ erzielte Gewinn unterliegt
nicht der ermäßigten Besteuerung nach den §§ 16, 34 EStG.
a) Gemäß § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 34 EStG sind Gewinne aus der
Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs ermäßigt zu
besteuern. Eine Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs setzt voraus, dass alle
wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang auf den Erwerber
übertragen werden und gleichzeitig die bisher in dem Betrieb entfaltete
gewerbliche Tätigkeit endet (BFH-Urteile vom 12. Juni 1996 XI R 56, 57/95, BStBl II
1996, 527, m.w.N.; vom 17. Juli 2008 X R 40/07, BFH/NV 2008, 2099, unter II.2).
Eine Betriebsveräußerung liegt damit vor, wenn der Gesellschaftsvertrag als
Gesellschaftszweck den Betrieb eines bestimmt bezeichneten Schiffes ausweist
und dieses Schiff veräußert wird (BFH-Urteil vom 7. November 1991 IV R 50/90,
BStBl II 1992, 380). Sieht der Gesellschaftszweck dagegen nur allgemein den
Betrieb von Seeschiffen vor, der mit verschiedenen Seeschiffen ausgeübt werden
kann, so führt die Veräußerung des zu diesem Zweck eingesetzten alleinigen
Seeschiffes nicht zu einer Betriebsveräußerung, wenn an dessen Stelle ein neues
Seeschiff erworben wird (BFH-Urteile vom 13. Januar 1966 IV 76/63, BStBl III 1966,
168, unter 1.; vom 24. Januar 1973 I R 156/71, BStBl II 1973, 219, unter 3.; vom 24.
Juni 1976 IV R 199/72, BStBl II 1976, 670, unter 1.; FG Hamburg, Urteil vom
13. November 2006 2 K 16/05, juris).
b) Die Klägerin hat im Streitjahr mit der Veräußerung der MS “A“ als einzigem
Schiff alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang auf die
E-Ltd übertragen. Sie hat jedoch ihre gewerbliche Tätigkeit mit der Veräußerung
der MS „A“ nicht beendet. Denn die Tätigkeit war nach dem Vorbringen des
Geschäftsführers in der mündlichen Verhandlung nach der Veräußerung der MS
„A“ auf den Erwerb und den Betrieb eines neuen Seeschiffes gerichtet; die
Klägerin hat dem entsprechend in 2005 die „MM“ erworben und im internationalen
Verkehr betrieben. Der Erwerb und Betrieb eines neuen Seeschiffes entsprach
auch dem Gesellschaftszweck der Klägerin, der nicht nur auf den Erwerb und
Betrieb der MS „A“, sondern darüber hinaus auf Erwerb, Betrieb und Veräußerung
anderer Seeschiffe gerichtet war (vgl. FG Hamburg in EFG 2010, 1116).
Die Veräußerung der MS „A“ ist schließlich nicht als Veräußerung eines
Teilbetriebs i.S.d. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG anzusehen, da das im Streitjahr
von der Klägerin mit der MS „A“ als einzigem Seeschiff betriebene Unternehmen
nicht aus mehreren Teilbetrieben bestand (vgl. BFH-Urteil in BStBl III 1966, 168,
unter 2.; Wacker in Schmidt, EStG Kommentar, 26. Aufl., § 16 Rz. 145).
3. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1, 143 Abs. 1 FGO.
Die Revision wird zugelassen, da der Rechtssache im Hinblick auf das zur
vergleichbaren Rechtsfrage beim BFH unter dem Az. IV R 12/10 anhängige
Revisionsverfahren grundsätzliche Bedeutung zukommt (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).