Urteil des FG Schleswig-Holstein vom 15.03.2017

FG Schleswig-Holstein: verkehrsauffassung, abgrenzung, unternehmen, wirtschaftliche tätigkeit, wirtschaftliche einheit, digitale fotografie, bundesamt, begriff, ausgabe, wirtschaftszweig

Gericht:

Schleswig-

Holsteinisches

Finanzgericht 5.

Senat

Entscheidungsdatum:

Streitjahre:

1999, 2000

Aktenzeichen:

5 K 123/04

Dokumenttyp:

Urteil

Quelle:

Normen:

§ 2 Abs 1 InvZulG 1999, § 2

Abs 2 Abs 2 S 1 InvZulG 1999

Kein Anspruch auf Investitionszulage für Investitionen in

fotografische Laboratorien

Tatbestand

Streitig ist die Gewährung von Investitionszulagen gemäß § 2

Investitionszulagengesetz 1999 (InvZulG) für die Kalenderjahre 1999 und 2000 für

Investitionen der Klägerin in ihrer Betriebsstätte in A.

Die Klägerin betreibt ein Fotolabor. Sie ist im Unternehmensregister des

Statistikamtes Nord in die Unterklasse 74.81.2 (Fotografische Laboratorien) der

Klassifikation der Wirtschaftszweige, Ausgabe 2003 (WZ 2003) eingeordnet und

wird unter der Gewerbekennzahl 748120 für Fotografische Laboratorien steuerlich

geführt. Die Betriebsstätten befinden sich in B und in A.

Die Tätigkeit der Klägerin besteht in der Be- und Verarbeitung von belichteten

Filmen, insbesondere durch Entwicklung und in der Erstellung von Abzügen. Es

entstehen je nach Kundenwunsch z.B. Schwarzweißbilder oder Farbbilder

unterschiedlicher Größen, Dias, Poster oder Reproduktionen von anderen Bildern.

Die von den Kunden angelieferten Filmpatronen werden geöffnet, die Filme werden

aneinandergereiht und gekennzeichnet. Danach durchlaufen sie chemische

Prozesse zur Entwicklung und physikalische Prozesse bis zu einem Druckvorgang

und anschließender Trocknung. Die fertigen Bilder werden getrennt und sortiert,

den Kunden wieder zutreffend zugeordnet, verpackt und versandt. Zur Erledigung

der Arbeiten ist der Einsatz von Personal, aber auch der Einsatz beträchtlicher

maschineller Vorrichtungen erforderlich (Splicer, Kerber, Cutter, Printer, chemische

Bäder, Sortieranlagen, Trockenkammern).

Am 9. Januar 2002 reichte die Klägerin zeitgleich Anträge auf Gewährung von

Investitionszulage gemäß § 2 InvZulG für die Jahre 1999 und 2000 beim Finanzamt

ein. In den Anträgen wurde jeweils als begünstigter Wirtschaftszweig nach der

Klassifikation der Wirtschaftszweige, Ausgabe 1993 das Fotografische Gewerbe

(Unterklasse 74.81.1) angegeben. Die Zulage wurde für Anschaffungen von

Wirtschaftsgütern für die Betriebsstätte in A als Erstinvestitionen beantragt. Für

1999 wurde ein Anspruch auf Investitionszulage mit 10 % von … DM geltend

gemacht. Für 2000 wurden 12,5 % von … DM und 10 % von … DM beantragt. Auf

den Inhalt der Anträge im Übrigen wird ergänzend Bezug genommen.

Mit Bescheiden vom 26. März 2002 gewährte das Finanzamt die

Investitionszulagen antragsgemäß in Höhe von … für 1999 und in Höhe von … für

2000. Die Bescheide ergingen jeweils gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung

(AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Auf den Inhalt der Bescheide wird

ergänzend Bezug genommen.

Noch während der laufenden Betriebsprüfung (Veranlagungszeiträume bis

einschließlich 1999) informierte die Klägerin das Finanzamt mit dem am 19.

Dezember 2002 eingegangenen Schreiben vom 17. Dezember 2002, dass die in

den Anträgen auf Investitionszulage angegebene wirtschaftliche Einstufung sich

geändert habe. Sie habe inzwischen feststellen müssen, dass Fotografische

Laboratorien in der Klassifikation der Wirtschaftszweige 1993 (WZ 93) erstmalig der

Unterklasse 74.81.2 zugeordnet seien. Sie beantrage dennoch, die gewährte

Investitionszulage unverändert zu belassen, weil ein Fotolabor als verarbeitendes

Gewerbe einzustufen und damit zulagebegünstigt sei.

In der Anlage zu ihrem Schreiben legte die Klägerin ausführlich dar, weshalb die in

der WZ 93 vorgenommene Einstufung der Tätigkeit eines Fotolabors als

Dienstleistung ihrer Ansicht nach offensichtlich fehlerhaft sei. Durch den

Verarbeitungsprozess würden im Fotolabor individuelle neue Produkte anderer

Marktgängigkeit hergestellt. Nach dem Sinn und Zweck des nationalen InvZulG

sollten gerade verarbeitende Tätigkeiten, die für die industrielle Entwicklung der

neuen Länder von besonderer Bedeutung sind, gefördert werden.

Entsprechend seien Fotolabore bis einschließlich 1992 in den Systematischen

Verzeichnissen der Wirtschaftszweige des Statistischen Bundesamtes (WZ 61 und

Nachfolgeversionen WZ 70 bzw. WZ 79) als verarbeitendes Gewerbe abgegrenzt

worden. Im Rahmen von Harmonisierungsbestrebungen zur besseren

internationalen Vergleichbarkeit statistischer Daten habe die Klassifikation der

Vereinten Nationen auf EU-Ebene übernommen und zwingend in nationales Recht

umgewandelt werden müssen. Dadurch sei die Klassifikation der Wirtschaftszweige

Ausgabe 1993 (WZ 93) entstanden. Durch die zwingenden internationalen

Vorgaben hätte die nationale Sichtweise nur noch in der 5. Ebene berücksichtigt

werden können. Die grundsätzliche Einstufung der Fotolabore als

Dienstleistungsgewerbe in der WZ 93 spiegele deshalb nicht die nationale

Verkehrsauffassung wieder und sei damit bei der Auslegung eines nationalen

Fördergesetzes ungeeignet.

Das Statistische Bundesamt habe bestätigt, dass deutsche Sichtweisen im

Interesse einer verbesserten internationalen Vergleichbarkeit von Wirtschaftsdaten

hinter den internationalen Vorgaben hätten zurücktreten müssen. Die

Erfolgsaussichten für eine Änderung der Einstufung von Fotolaboren in der Zukunft

seien aus diesem Grund gering.

Nach dem Sinn und Zweck des nationalen InvZulG sei aber eine Umgruppierung in

den Wirtschaftszweig des verarbeitenden Gewerbes vorzunehmen. Sie, die

Klägerin, sei nach der Rechtsprechung als verarbeitendes Gewerbe einzustufen,

weil unter dem überwiegenden Einsatz von Maschinen neue Produkte hergestellt

würden. Die Einstufung in der WZ 93 führe hingegen zu einem offensichtlich

falschen Ergebnis. Wegen der Einzelheiten wird auf das Schreiben vom 17.

Dezember 2002 an das beklagte Finanzamt nebst Anlage verwiesen.

Die Klägerin wandte sich zudem an das Schleswig-Holsteinische Finanzministerium

und bat dort um Einstufung ihres Fotolaborbetriebes als verarbeitendes Gewerbe.

Nach Prüfung der Zweifelsfrage und zweimaliger Beratung durch die obersten

Vertreter des Bundes und der Länder lehnten diese mehrheitlich eine von der WZ

93 abweichende Einordnung der Klägerin ab. Die Abgrenzung des verarbeitenden

Gewerbes von den übrigen Wirtschaftszweigen sei einheitlich entsprechend der

Einordnung nach der Klassifikation der Wirtschaftszweige vorzunehmen (Hinweis

auf Rz. 77 des BMF-Schreibens vom 28. Juni 2001, BStBl I 379). (Schreiben des

Schleswig-Holsteinischen Finanzministeriums vom 13. Februar 2004)

Das Finanzamt erließ daraufhin am 3. März 2004 Änderungsbescheide und setzte

die Investitionszulage für die Jahre 1999 und 2000 jeweils auf 0 DM (0 EUR) herab.

In den Bescheiden setzte das Finanzamt gemäß § 7 InvZulG zugleich Zinsen auf

den jeweiligen Rückzahlungsanspruch in Höhe von … EUR für 1999 und … EUR für

2000 fest. Die Bescheide enthalten die Erläuterung, dass Investitionen für ein

fotografisches Laboratorium nicht nach § 2 InvZulG begünstigt seien. Der

Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen. Auf den Inhalt der Bescheide im

Übrigen wird ergänzend Bezug genommen.

Hiergegen erhob die Klägerin mit am 6. April 2004 bei dem Schleswig-

Holsteinischen Finanzgericht eingegangenen Schriftsatz fristgemäß Sprungklage

gemäß § 45 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO), der das Finanzamt

innerhalb der Frist des § 45 Abs. 1 Satz 1 FGO zustimmte.

Die Klägerin verfolgt ihr Ziel weiter, Investitionszulage für die Streitjahre in der

ursprünglich von dem Beklagten festgesetzten Höhe zu erhalten. Sie ist der

Auffassung, dass ihr Betrieb bei richtiger Auslegung des InvZulG als

verarbeitendes Gewerbe - und nicht als Dienstleistungsbetrieb - einzustufen sei.

Die in der WZ 93 vorgenommene Einordnung sei offensichtlich falsch. Zur

Begründung trägt die Klägerin im Wesentlichen Folgendes vor:

Gemäß § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 InvZulG seien bewegliche Wirtschaftsgüter in

Betrieben des verarbeitenden Gewerbes oder in Betrieben der produktionsnahen

Dienstleistungen begünstigt. Eine Definition der „Betriebe des verarbeitenden

Gewerbes“ werde im Gesetz nicht gegeben; Betriebe der produktionsnahen

Dienstleistungen seien in § 2 Abs. 2 Satz 2 Buchstabe a) bis i) InvZulG

abschließend aufgeführt. Danach würden Betriebe des fotografischen Gewerbes

zur Ziffer i) des Gesetzes gehören.

Der Bundesfinanzhof (BFH) habe in ständiger und gefestigter Rechtsprechung seit

seinem Urteil vom 14. Januar 1975 (Bundessteuerblatt -BStBl- II 1975, 392) die

Auffassung vertreten, dass zur Abgrenzung des verarbeitenden Gewerbes von den

übrigen Wirtschaftszweigen die vom Statistischen Bundesamt herausgegebene

Systematik der Wirtschaftszweige (gemeint seien die WZ 61, WZ 70 und WZ 79)

heranzuziehen sei. Nach der neueren Rechtsprechung des BFH gelte für die

Abgrenzung die nunmehr einschlägige Klassifikation der Wirtschaftszweige (WZ 93

und spätere Klassifikationen). In seinem Urteil vom 16. März 2000 (III R 29/98)

führe der BFH dazu aus, dass er sich bei dem Abstellen auf die Systematik 1979

bzw. die Klassifikation 1993 der Wirtschaftszweige von der Erwägung habe leiten

lassen, dass darin die Vorstellung der Wirtschaft im hohen Maße berücksichtigt

worden sei. Die Annahme, dass bei der Erarbeitung der Klassifikation der

Wirtschaftszweige (1993) die Wirtschaft in gleichem Maße wie bei der Erarbeitung

des systematischen Verzeichnisses (1979) mitgewirkt habe, sei aber unzutreffend.

Im Gegensatz zu WZ 61 bis WZ 79 würden die nationalen Erfordernisse durch die

WZ 93 nicht in geeignetem Maße berücksichtigt; die Verkehrsauffassung der

nationalen Wirtschaftskreise fände bei der Einstufung von Fotolaboren keinen

Niederschlag. Erst im Rahmen von Harmonisierungsbestrebungen zur besseren

internationalen Vergleichbarkeit statistischer Daten sei auf EU-Ebene die

Klassifikation der Vereinten Nationen, so genannte ISIC-Rev. III (erschienen 1990),

übernommen worden. Auf EU-Ebene habe diese Klassifikation die Bezeichnung

NACE Rev. I (seit 1990), die durch eine Verordnung der EU in 1990 Rechtsgültigkeit

erlangt habe und von allen EU-Staaten zwingend in nationales Recht umzuwandeln

waren, erhalten. In Deutschland sei diese Umwandlung durch die Klassifikation der

Wirtschaftszweige, Ausgabe 1993 (WZ 93) erfolgt.

Im Gegensatz zur WZ 79 sei in der WZ 93 durch den verbindlichen Rahmen

(Zwangskorsett) der ISIC-Rev. III bzw. der hieraus abgeleiteten NACE Rev. I der

Verkehrsauffassung und nationalen Sichtweisen bei der Einstufung der Fotolabore

nicht Rechnung getragen worden, da nationale Institutionen innerhalb des

vorgesehenen Korsetts nur ergänzende Erläuterungen (keine Einordnung) haben

schaffen können. Auch das Statistische Bundesamt, das von ihr, der Klägerin, um

eine Stellungnahme hinsichtlich der Einordnung der Fotolabore gebeten worden

sei, sei der Auffassung, dass eine Zuordnung der Fotolabore als verarbeitendes

Gewerbe aus nationaler Sicht zutreffend wäre, allein statistische

Harmonisierungsbestrebungen eine derartige Zuordnung aufgrund der

verbindlichen Vorgaben der ISIC-Rev. III verhindert hätten (Hinweis auf ein

Schreiben des Statistischen Bundesamtes vom 12. Februar 2002).

Somit sei festzuhalten: An dem systematischen Verzeichnis der Wirtschaftszweige

habe die deutsche Wirtschaft umfassend mitgewirkt. Demgemäß seien

entsprechend der Auffassung der beteiligten Wirtschaftskreise Fotolabore dem

verarbeitenden Gewerbe zugeordnet worden. Entgegen der Auffassung des BFH

und diesem folgend des Bundesministers der Finanzen (BMF) hätten die

beteiligten Wirtschaftskreise an der Klassifikation der Wirtschaftszweige (WZ 93)

nicht mitgewirkt, so dass sich in der WZ 93 die Verkehrsauffassung nicht

widerspiegele.

In ständiger Rechtsprechung habe der BFH entschieden, dass die Finanzämter die

endgültige Entscheidung darüber zu treffen hätten, ob ein Betrieb dem

verarbeitenden Gewerbe zugeordnet werden könne. Eine Abweichung vom

systematischen Verzeichnis (bis WZ 79) bzw. von der Klassifizierung (ab 1993) sei

dann erforderlich, wenn die Eingruppierung zu einem offensichtlich falschen

Ergebnis führen würde, d.h. in einem offensichtlichen Widerspruch zu den

tatsächlichen Verhältnissen des Betriebes stünde. Dies sei vorliegend der Fall. Die

Einstufung ihrer Tätigkeit durch die WZ 93 als Dienstleistung sei offensichtlich

unzutreffend. Die bei ihr durchgeführten Tätigkeiten seien als verarbeitendes

(industrielles) Gewerbe zwingend anzusehen, da in Folge des dargestellten

Transformationsprozesses, bei dem neue Produkte (Produkte anderer

Marktgängigkeit) im Fotogroßlabor hergestellt würden, die Definition des

verarbeitenden Gewerbes erfüllt und jede andere Einordnung den wirtschaftlichen

Gegebenheiten und der nationalen Verkehrsauffassung widersprechen und damit

zu einem offensichtlich falschen Ergebnis führen würde.

Der in der Rechtsprechung als weiteres Indiz für den Transformationsprozess der

Be- und Verarbeitung gewertete Einsatz beträchtlicher maschineller Vorrichtungen

(kostenintensive Spezialmaschinen) sei bereits im Rechtsbehelfsverfahren

dargelegt worden (Hinweis auf das Schreiben vom 17. Dezember 2002 an das

Finanzamt). Im Jahre 2000 hätten in der Betriebsstätte A je durchschnittlichen

Beschäftigten

die aufgelaufenen Anschaffungskosten der Sachanlagen TEUR … (3stellig)

die Umsatzerlöse

TEUR … (3stellig)

die Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe

TEUR … (2stellig)

und die Personalkosten

TEUR … (2stellig)

betragen.

Allein die hohe Anlagenintensität zeige, dass es sich beim Fotolabor nicht um ein

Dienstleistungsgewerbe sondern um ein verarbeitendes Gewerbe handele; nicht

die persönliche Leistung, wie beim fotografischen Gewerbe (Hinweis auf BFH in

BStBl II 1976, 661) stehe im Vordergrund, sondern der kostenintensive

Transformationsprozess zur Herstellung von Fotografien (ungleich schwieriger

Vorgang in einem Fotolabor, BFH in BStBl II 1976, 661, letzter Absatz). Dieser

Transformationsprozess stelle auch die Haupttätigkeit und keine Nebentätigkeit

wie bei einem Fotografen dar.

Die Einstufung der Tätigkeit in einem Fotolabor durch die WZ 93 als Dienstleistung

sei offensichtlich fehlerhaft. Da durch den Verarbeitungsprozess (kostenintensive,

mechanische, chemische und physikalische Prozesse mit Einsatz beträchtlicher

maschineller Vorrichtungen) im Fotolabor individuelle neue Produkte hergestellt

würden, seien nach dem Sinn und Zweck des nationalen

Investitionszulagengesetzes, Tätigkeiten des verarbeitenden Gewerbes zu fördern,

eine Umgruppierung in den Wirtschaftszweig des verarbeitenden Gewerbes

vorzunehmen. Die nationale Überprüfung unter systematischen Gesichtspunkten

führe, wie bei der WZ 79, zur Eingruppierung in das verarbeitende Gewerbe; die

durch die USA diktierten weltweiten Harmonisierungskriterien nur für statistische

Zwecke dürften die Auslegung eines nationalen Gesetzes, das das verarbeitende

Gewerbe fördern wolle, nicht torpedieren. Durch die Umgruppierung des Fotolabors

als verarbeitendes Gewerbe würden die Förderbestimmungen des § 2 Abs. 2 Satz

1 InvZulG (1999) erfüllt, so dass die Investitionszulagenbescheide 1999 und 2000

vom 26. März 2002 unverändert Bestand erhalten müssten und die

Aufhebungsbescheide vom 3. März 2004 aufzuheben seien.

Der Subsumtionsweg des BFH (Hinweis auf BFH-Urteile vom 24. August 2004, VII R

23/03, Sammlung amtlich nicht veröffentlichte Entscheidungen des

Bundesfinanzhofs -BFH/NV- 2005, 145 und vom 23. März 2005, III R 20/00, BStBl II

2005, 497), für die Anwendbarkeit der WZ 93 im Rahmen der Gewährung der

Investitionszulage auch die Regelung des Stromsteuergesetzes heranzuziehen,

werde von ihr nicht geteilt. Während das Mineralölsteuergesetz bald nach

Inkrafttreten (1999) des Stromsteuergesetzes geändert worden sei und eine

Verweisung auf die WZ erhalten habe, habe der Gesetzgeber fünf Mal bis 2005 und

danach bis 2008 noch vier Mal das Investitionszulagengesetz 2005 bzw. 2007 ohne

Verweisung auf die WZ geändert. Seit nunmehr vier Jahrzehnten (ab

Berlinhilfegesetz 1968) habe der Gesetzgeber bis Dezember 2008

(Bekanntmachung des Investitionszulagengesetzes 2010) auf eine gesetzliche

Regelung im Investitionszulagengesetz verzichtet. Hätte der Gesetzgeber eine

Bindungswirkung an die WZ gewollt, hätte er in den letzten 40 Jahren genügend

Zeit gehabt, den Wortlaut des Gesetzes entsprechend zu fassen. Diese

Nichtregelung durch den Gesetzgeber mache auch Sinn. Mit Investitionszulagen

sollten nämlich Industriebetriebe (verarbeitende Betriebe) gefördert werden, und

zwar unabhängig von der (falschen) Einordnung in ein Tabellenwerk, das nur

statistischen Zwecken diene, wie die Klassifikation der Wirtschaftszweige.

Grundsätzlich sei die statistische Einordnung für Förderzwecke damit nicht

relevant. Die statistische Zwangseinordnung von industriellen Tätigkeiten in

andere Tätigkeiten und umgekehrt führe nach der Intension des

Investitionszulagengesetzes bis 2008, Industriebetriebe wie ein Fotolabor zu

fördern, zu (offensichtlich) falschen Ergebnissen. Aus der Tatsache, dass der

Gesetzgeber vier Jahrzehnte lang in das Investitionszulagengesetz keine

Verweisung auf die Systematik bzw. Klassifikation der Wirtschaftszweige

aufgenommen habe, werde auch deutlich, dass es unverändert die Intention des

Gesetzgebers (gewesen) sei, Tätigkeiten des verarbeitenden Gewerbes zu fördern

und demzufolge dem verarbeitenden Gewerbe alle Unternehmen zuzuordnen,

deren wirtschaftliche Tätigkeit überwiegend darin bestehe, Erzeugnisse, gleich

welcher Art, zu be- oder verarbeiten, und zwar in der Regel mit dem Ziel, dabei

andere Produkte herzustellen, wobei es gleichgültig sei, ob diese in das Eigentum

des Be- oder Verarbeiters übergingen oder nicht. Aus diesem Grunde sei sie, die

Klägerin, auch nicht der Auffassung, dass die Rechtsprechungen zum

Stromsteuergesetz, in dem eine Verweisung auf die Klassifikation der

Wirtschaftszweige selbst angelegt sei, unmittelbare Auswirkungen auf die

Entscheidung im Rahmen des vorliegend anhängigen Verfahrens zur

Investitionszulage haben könnten.

Es werde auch der, von dem Finanzgericht geäußerten, Sichtweise

entgegengetreten, dass der BFH die Klassifikation der Wirtschaftszweige

„unangetastet“ übernehme und lediglich eine gegebenenfalls erfolgte Einordnung

des Betriebes durch das Statistische Landesamt (oder Bundesamt) oder deren

Übernahme durch das zuständige Finanzamt darauf überprüfe, ob diese

Einordnung (bzw. Übernahme) zu einem offensichtlich falschen Ergebnis führe.

Dies könne nicht die Auffassung des BFH sein. Die Prüfung durch das Finanzamt

wäre dann reduziert auf ein reines Abgleichen, ob das Landesamt die richtige

„Klasse“ bzw. „Unterklasse“ aus der WZ-Beschreibung gefunden habe. Dies sei

keine selbstständige Prüfung durch das Finanzamt. Entscheidend sei, dass durch

diese Sichtweise nicht die Entscheidungen der Finanzgerichte oder des BFH erklärt

werden könnten, in denen Betriebe, die einem anderen Abschnitt in der WZ

zugeordnet gewesen seien, durch entsprechende andere Beurteilung der Gerichte

dem Abschnitt des verarbeitenden Gewerbes nur für die

Investitionszulagengewährung zugeordnet worden seien. Es komme nicht darauf

an, ob das Statistische Landesamt, wie vorliegend, seine Handbücher richtig

angewendet habe, da für statistische Zwecke andere Kriterien als bei

Förderzwecken maßgebend seien.

Bestärkt werde sie, die Klägerin, in ihrer Auffassung, dass Fotolabore in ihrer

Gesamtheit dem industriellen Sektor (verarbeitendes Gewerbe) für Zwecke der

Investitionszulage zugeordnet werden müssten, durch die WZ 2008. Danach seien

Fotolabore, die überwiegend durch Digitalfotografie gewonnene Fotos entwickeln

würden, dem verarbeitenden Gewerbe zuzuordnen (WZ 2008, Nr. 18.1). Die

digitale Fotografie habe es 1990 noch nicht gegeben, so dass das

„Zwangskorsett“ nicht mehr habe angewendet werden müssen, da sich

mittlerweile auch in dem angelsächsischen Raum die Verkehrsanschauung

geändert habe und zumindest für einen Teilbereich der Fotolabortätigkeit eine

Richtigstellung auch unter statistischen Erwägungen habe gefunden werden

können. Herkömmliche Fotolabore, die genau dasselbe machen würden, nämlich

Fotos entwickeln und diese drucken wie bei der digitalen Fotografie, würden nur

unter historisch-statistischen Aspekten weiter als Dienstleistungsbetriebe

ausgewiesen.

Da der Wille des Gesetzgebers in Bezug auf die Berechtigung, eine

Investitionszulage zu erlangen, sich nicht geändert habe, sondern nur ein

Verzeichnis, und da die letzte Entscheidung über die Zumessung der

Investitionszulage auf der Grundlage des InvZulG durch das zuständige Finanzamt

zu treffen sei, sei der Beklagte verpflichtet, die offensichtlich falsche Zuordnung in

der WZ 93 zu korrigieren.

Auf den Inhalt der klägerischen Schriftsätze vom 6. und 27. April 2004, 14. Juli

2004, 1. November 2004, 11. Januar 2005, 12. Juni 2005, 28. November 2005 und

28. September 2009 einschließlich Anlagen wird ausdrücklich Bezug genommen

Die Klägerin beantragt, die geänderten Investitionszulagen- und Zinsbescheide für

die Kalenderjahre 1999 und 2000, jeweils vom 3. März 2004, aufzuheben.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Der Beklagte ist der Auffassung, dass die Einstufung der Tätigkeit eines Fotolabors

als Dienstleistung nach der WZ 93 zutreffend und nicht offensichtlich fehlerhaft sei.

Nach Rz. 77 des BMF-Schreibens vom 28. Juni 2001 (IV A 5-InvZ 1271-21/01, BStBl

I 2001, 379) sei die Abgrenzung des verarbeitenden Gewerbes, der

produktionsnahen Dienstleistungen sowie des Groß- und Einzelhandels

untereinander und von den übrigen Wirtschaftszweigen entsprechend der

Einordnung nach der Klassifikation der Wirtschaftszweige, Ausgabe 1993 (WZ 93)

vorzunehmen. Sie diene im Grundsatz dazu, die wirtschaftlichen Tätigkeiten von

Unternehmen, Betrieben und anderen statistischen Einheiten in allen amtlichen

Statistiken einheitlich zu erfassen. Fotografische Gewerbe seien in Abschnitt K

Abteilung 74, Gruppe 74.8, Klasse 74.81, Unterklasse 74.81.1 bezeichnet. Nicht

unter das fotografische Gewerbe fielen hingegen fotografische Laboratorien. Diese

seien in der Unterklasse 74.81.2 gesondert aufgeführt. Als Tätigkeitsmerkmal der

fotografischen Laboratorien werde die Filmbearbeitung aufgeführt. Diese beinhalte:

- die Entwicklung, Herstellung von Abzügen und Vergrößerungen von Negativen

oder Filmen im Kundenauftrag,

- die Dia-Rahmung,

- die Reproduktion, Restauration und das Retuschieren von Aufnahmen.

Der BFH habe in ständiger Rechtsprechung bereits zur Investitionszulage im

Rahmen des Berlinförderungsgesetzes entschieden, dass die Abgrenzung des

verarbeitenden Gewerbes von den übrigen Wirtschaftszweigen im Interesse der

Rechtssicherheit in engster Anlehnung an das systematische Verzeichnis der

Wirtschaftszweige des Statistischen Bundesamtes vorzunehmen sei. Das

Verzeichnis diene zwar hauptsächlich statistischen Zwecken, stelle aber

gleichzeitig, wie sich aus seinem Vorwort und seinen allgemeinen Bemerkungen

ergäbe, eine Grundsystematik aller Wirtschaftszweige dar. Das Verzeichnis beruhe

auf der Auffassung der beteiligten Wirtschaftskreise über die Gruppierungen

wirtschaftlicher Institutionen. Es spiegele deshalb die maßgebende

Verkehrsauffassung wieder. Das Verzeichnis sei im Gesetz selbst zwar nicht

erwähnt. Dieses würde aber auch auf den Begriff „verarbeitendes Gewerbe“

zutreffen. Da es sich um Begriffe der Wirtschaft handele, sei die Auffassung der

beteiligten Wirtschaftskreise bei der Auslegung mit heranzuziehen. Auch der

Gesetzgeber sei von der Anwendung dieses Verzeichnisses

(Bundestagsdrucksache V/3019) ausgegangen.

Zwischenzeitlich sei das InvZulG mehrfach geändert und das systematische

Verzeichnis durch die WZ 93 abgelöst worden. Nach dem Willen des Gesetzgebers

(Bundestagsdrucksache 12/1393, Seite 154) solle die Abgrenzung der

begünstigten Wirtschaftszweige sinngemäß nach der nunmehr gültigen WZ 93

vorgenommen werden. Der BFH teile diese Auffassung und habe seine

Rechtsprechung entsprechend fortgesetzt. So habe der BFH in seinem Urteil vom

23. März 2005 (III R 20/02) bestätigt, dass die WZ 93 Ausdruck einer veränderten

Verkehrsauffassung sei, die auf einer generellen, weltweit harmonisierten

Verkehrsauffassung über Zuordnungskriterien für Wirtschaftsunternehmen beruhe.

Die Abweichung der WZ 93 von der WZ 79 sei nicht lediglich Folge einer rein

formalen - für die Gewährung von Investitionszulage unbeachtlichen -

Umgliederung der nationalen Klassifikation in Anpassung an internationale

statistische Klassifikationen, sondern beruhe auf der Entwicklung einer

vereinheitlichten Verkehrsauffassung. Nur die Anwendung der jeweils aktuellen

harmonisierten Kriterien zur Festlegung der zulagenberechtigten Unternehmen

gewährleiste eine - gegebenenfalls einer europarechtlichen Kontrolle

standhaltenden - zielgenauen nationalen Wirtschaftsförderung. Bereits in seinem

Urteil vom 24. August 2004 (VII R 23/03, BFH/NV 2005, 145) habe der BFH die

durch die Klassifikation der Wirtschaftszweige entstandene Typisierung (sowohl

hinsichtlich der Investitionszulage als auch hinsichtlich der Stromsteuer) als

verfassungsgemäß angesehen und darauf verwiesen, dass die Klassifikation auf

einen Rechtsakt des Gemeinschaftsgesetzgebers zurückzuführen sei und

innerstaatliche Geltung aufgrund des Zustimmungsgesetzes zum Vertrag zur

Gründung der europäischen Gemeinschaften beanspruchen könne. Die WZ 93 sei

daher als nationale Verkehrsauffassung anzusehen, möglicherweise divergierende

Auffassungen (gegebenenfalls des Statistischen Bundesamtes) seien nach

Auffassung des BFH in die Entwicklung einer vereinheitlichten Verkehrsauffassung

eingeflossen.

Es werde daher weiterhin daran festgehalten, dass die Einstufung des

Fotogroßlabors in der WZ 93 für die Gewährung der Investitionszulage nicht zu

einem offensichtlich falschen Ergebnis führe.

Die Entscheidung über die Einordnung des Betriebes treffe zwar grundsätzlich das

Finanzamt. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH sei eine Einordnung der

Tätigkeit durch das Statistische Bundesamt oder ein Statistisches Landesamt aber

zu übernehmen, wenn sie dem Betrieb bekannt und nicht offensichtlich falsch sei.

Hinsichtlich des hier vorliegenden Streitfalles könne jedoch nicht angenommen

werden, dass die Zuordnung des Statistischen Bundesamtes hinsichtlich der

Unterklasse 74.81.2 „fotografische Laboratorien“ offensichtlich falsch sei. Vielmehr

erbringe die Klägerin genau die Tätigkeitsmerkmale, die in der WZ 93 als typisch

für fotografische Laboratorien aufgeführt seien.

Bei der Festlegung der WZ 93 sei auch die nationale Auffassung ausreichend

berücksichtigt worden. Nach dem Aufbau der WZ 93 sei die nationale Auffassung

zumindest in der fünften Stelle dokumentiert. Werde auf nationaler Ebene auf eine

weitere Aufteilung verzichtet, laute die fünfte Stelle „0“. Erst durch die

ausdrückliche Unterteilung auf nationaler Ebene in die Stelle „1“ und „2“ seien

fotografische Laboratorien aus dem fotografischen Gewerbe ausgegliedert worden.

Somit sei gerade durch die nationale Ebene die Nichtbegünstigung bei der

Investitionszulage entstanden. Entgegen der Ansicht der Klägerin spiegele die WZ

93 auch die nationale Verkehrsauffassung wieder, denn deren Einführung habe

dem Willen des Gesetzgebers entsprochen. Sie fundiere auf einer breiteren Basis

als die bisherigen Systematiken und führe damit zu mehr Rechtssicherheit auf

nationaler Ebene und im internationalen Vergleich.

Entspräche es dem Willen des Gesetzgebers, bei der Investitionszulage auch

Fotolabore zu begünstigen, hätte er die Unterteilung der Klasse 74.81 in weitere

Unterklassen unterbinden können oder in Kenntnis, dass die WZ 93 die Fotolabore

nicht als verarbeitendes Gewerbe einstuft, zumindest das InvZulG entsprechend

anpassen können. Der Gesetzgeber sei bei der Ausgestaltung des InvZulG

ausdrücklich von der Anwendung der WZ 93 zur Abgrenzung der begünstigten

Betriebe ausgegangen. In der Bundestagsdrucksache 13/7792 vom 3. Juni 1997

(Seite 12) zum InvZulG 1999 habe er die Absicht dargelegt, die bisherige

Förderung des verarbeitenden Gewerbes um die Förderung bestimmter

produktionsnaher Dienstleistungsbetriebe zu erweitern. Dazu habe er ausgeführt,

dass die Abgrenzung der in den Buchstaben a) bis i) abschließend genannten

Dienstleistungsbetrieben von den übrigen Wirtschaftszweigen sich nach der

Klassifikation der Wirtschaftszweige richte. Dort sei das fotografische Gewerbe in

der Unterklasse 74.81.1 aufgeführt. Hätte der Gesetzgeber auch die Begünstigung

der fotografischen Laboratorien beabsichtigt, hätte er die abschließende

Aufstellung in § 2 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 Buchstaben a) bis i) InvZulG um den Begriff

„Fotografische Laboratorien“ erweitern und die Unterklasse 74.81.2 in der

Bundestagsdrucksache erwähnen können. Dieses sei jedoch nicht geschehen.

Die typisierende Einstufung der Gewerbe nach der WZ 93 diene auch der

Gleichbehandlung der Betriebe und sei damit gerechtfertigt. Der Gesetzgeber sei

nicht verpflichtet, jeden denkbaren Einzelfall zu regeln. Zwar habe das Finanzamt

die in der WZ 93 vorgenommene Zuordnung auf den Einzelfall zu übertragen, eine

Abweichung sei nach der ständigen Rechtsprechung des BFH jedoch nur dann

gerechtfertigt, wenn die Zuordnung ausnahmsweise zu einem offensichtlich

falschen Ergebnis führen würde. Dafür gäbe es jedoch vorliegend keine

Anhaltspunkte.

Die Klägerin könne sich auch nicht mit Erfolg auf das Urteil des BFH vom 16. Juli

1976 (BStBl II 1976, 661) berufen. Soweit sie meine, der BFH habe dort die

Entscheidung getroffen, dass Fotolabore dem verarbeitenden Gewerbe

zuzuordnen seien, sei dies unzutreffend. Die Tätigkeit eines Fotolabors als

Haupttätigkeit sei nicht Gegenstand des Verfahrens gewesen. Entsprechend habe

sich der BFH nicht mit der Einstufung der Tätigkeit eines fotografischen Labors

auseinandergesetzt und habe keine Veranlassung gehabt, diese zu beanstanden.

Schließlich habe der BFH mit Beschluss vom 16. Juni 2005 (VII R 10/03, BFH/NV

2005, 1876, HFR 2005, 1003) bestätigt, dass Fotogroßlabore nicht dem

produzierenden Gewerbe zuzuordnen seien, sondern Dienstleistungen erbringen

würden. Dieser Beschluss sei zwar zum Stromsteuergesetz ergangen, das anders

als das InvZulG im Gesetz eine Verweisung auf die WZ enthalte. Nach ständiger

Rechtsprechung des BFH sei die Einstufung in der WZ jedoch für das InvZulG

ebenfalls maßgebend. Die im vorliegenden Streitfall beschriebenen Arbeitsschritte

der Fotoherstellung seien mit dem im Beschluss des BFH geschilderten

Sachverhalt identisch. Die Klägerin sei damit als ein in der Unterklasse 74.81.2 der

WZ 93 einzuordnender Dienstleistungsbetrieb nicht investitionszulagenbegünstigt.

Wegen der Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten im

Übrigen wird auf die vorbereitenden Schriftsätze und den Inhalt der beigezogenen

Verwaltungsakten (1 Band Investitionszulagenakte) ergänzend Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist nicht begründet.

Die geänderten Investitionszulagen- und Zinsbescheide für die Kalenderjahre 1999

und 2000, jeweils vom 3. März 2004, sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin

nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das

Finanzamt hat zu Recht die ursprünglichen Investitionszulagenbescheide vom 26.

März 2002 geändert und die Investitionszulage jeweils auf 0,00 DM festgesetzt.

Der Klägerin steht ein Anspruch auf Investitionszulage nicht zu.

Die Änderungsbefugnis folgt aus § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO). Nach

dieser Vorschrift kann eine Steuerfestsetzung - bis zum Eintritt der

Festsetzungsfrist - aufgehoben oder geändert werden, solange die Festsetzung

unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 Satz 1 AO steht.

Diese Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt. Die Vorschrift ist nicht nur auf

Steuer-Festsetzungsbescheide, sondern auch - sinngemäß - auf

Subventionsbescheide nach dem InvZulG anwendbar (§ 6 Abs. 1 Satz 1 InvZulG

1999, vgl. auch BFH-Beschluss vom 23. März 1999, III B 107/98, BFH/NV 1999,

1307). Die ursprünglichen Bescheide waren mit der Nebenbestimmung des

Vorbehalts der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 AO ergangen. Die

Festsetzungsverjährung war noch nicht eingetreten (vgl. §§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2

i.V.m. 170 Abs. 3 AO; zur Anwendbarkeit: Klein/Rüsken, AO, 10. Aufl. 2009, § 164

Rz. 11).

Der Klägerin steht ein Anspruch auf Investitionszulage in den Streitjahren nicht zu.

Gemäß § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1999 sind bewegliche Wirtschaftsgüter

begünstigt, die während des Fünfjahreszeitraumes des § 2 Abs. 1 InvZulG 1999

und den dort genannten Voraussetzungen in Betrieben des verarbeitenden

Gewerbes oder in Betrieben der produktionsnahen Dienstleistungen verbleiben.

Welche Betriebe produktionsnahe Dienstleistungen im Sinne des InvZulG

erbringen, ist abschließend in Satz 2 Buchstaben a) bis i) aufgeführt. Dazu zählen

u.a. (Buchstabe i)) Betriebe des fotografischen Gewerbes. Nicht genannt sind

hingegen fotografische Laboratorien. Der Betrieb der Klägerin zählt, entgegen ihrer

Auffassung, aber auch nicht zu den Betrieben des verarbeitenden Gewerbes.

Der Begriff des verarbeitenden Gewerbes ist gesetzlich nicht definiert. Seine

Auslegung obliegt - ebenso wie die Subsumtion des jeweiligen Betriebes unter

diesen Begriff - den Finanzämtern und den Gerichten.

Das verarbeitende Gewerbe ist im Wesentlichen gekennzeichnet durch die

Herstellung eines anderen Produktes im Sinne einer substantiellen Veränderung

von Materien oder durch die Veredelung von Erzeugnissen.

Seit der Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 14. Januar 1975 VIII R

148/71 (BFHE 115, 86, BStBl II 1975, 392) nimmt der BFH die Zuordnung eines

Betriebs zum verarbeitenden Gewerbe im Interesse der Rechtssicherheit in

engster Anlehnung an die WZ 79 bzw. den Folgeverzeichnissen vor. Hat das

Statistische Landesamt einen Betrieb entsprechend der jeweils gültigen WZ nach

dem Schwerpunkt seiner unternehmerischen Tätigkeit in einen bestimmten

Wirtschaftszweig eingeordnet, so kommt dieser Einordnung erhebliche Bedeutung

zu. Zwar hat sie nach Auffassung des BFH nicht die Qualität eines

Grundlagenbescheides i.S. des § 171 Abs. 10 der Abgabenordnung (AO 1977)

(a.A.: Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt, Zwischenurteil vom 22. Januar

2009, 1 K 1137/07, EFG 2009, 871; Revision III R 14/09), sie ist nach ständiger

Rechtsprechung des BFH jedoch von den Finanzämtern in aller Regel bei der

Entscheidung über die Gewährung der Investitionszulage zu übernehmen, soweit

sie nicht zu einem offensichtlich falschen Ergebnis führt (vgl. BFH-Urteil vom 23.

Oktober 2002 III R 40/00, BFHE 201, 366, BStBl II 2003, 360, m.w.N.). Unerheblich

ist, ob die Einordnung durch das Statistische Landesamt bereits zum Zeitpunkt

des Antrags auf Investitionszulage vorliegt oder

- wie im Streitfall - erst im weiteren Verlauf des Verwaltungs- oder

Gerichtsverfahrens vorgenommen wird, sofern sich in der Unternehmensstruktur

nichts verändert hat (vgl. BFH-Urteil vom 7. März 2002 III R 44/97, BFHE 198, 169,

BStBl II 2002, 545).

Die vorliegend vorgenommene Zuordnung durch das Statistische Landesamt Nord

ist nicht offensichtlich unzutreffend.

An dieser Stelle kann dahingestellt bleiben, wie der Begriff „offensichtlich“ im

Sinne der höchstrichterlichen Rechtsprechung im Detail abzugrenzen ist. Fest

steht jedenfalls nach Wortlaut und Sinn, dass eine „offensichtlich“ falsche

Einstufung nicht bereits mit einer falschen Einstufung gleichzusetzen ist.

Zum einen bedeutet „offensichtlich falsch“ nach allgemeinem und eindeutigem

Sprachgebrauch, dass nicht jedweder Fehler, sondern allenfalls ein Fehler, den der

rechtskundige Beobachter sofort sieht, der „offen“ zutage liegt und auf den ersten

Blick „sicht“bar ist, gemeint ist. Bedarf es umfangreichen Studiums von

Rechtsnormen, Literatur und Rechtsprechung, um eine Entscheidung über die

Richtigkeit einer Einordnung zu treffen, so ist die Einordnung nicht offensichtlich

falsch. Zum anderen wäre bei einem derartigen Verständnis die gleichzeitige

Orientierung an der Einordnung durch das Statistische Landesamt eine

Leerformel. Denn im Hinblick auf die Frage, ob die Einordnung falsch ist, wäre dann

stets eine Vollprüfung der Einordnung vorzunehmen (vgl. Finanzgericht des Landes

Sachsen-Anhalt, Zwischenurteil vom 22. Januar 2009, 1 K 1137/07, EFG 2009,

871).

Von einer offensichtlich falschen Einordnung kann vorliegend - offensichtlich - nicht

die Rede sein. Die Zuordnung des Betriebes der Klägerin durch das Statistische

Landesamt Nord auf der Grundlage der WZ 03 zum Bereich Dienstleistung und

nicht zum verarbeitenden Gewerbe ist nicht zu beanstanden.

Das Statistische Landesamt Nord hat das Unternehmen der Klägerin nach der -

insoweit der WZ 93 entsprechenden - Klassifikation der Wirtschaftszweige,

Ausgabe 2003 (WZ 03) (vgl. BFH-Urteil vom 23. März 2005 III R 20/00, BFHE 209,

186, BStBl II 2005, 497: lediglich redaktionelle Änderungen durch die WZ 03

gegenüber der WZ 93 zur Anpassung an den in der Bundesrepublik üblichen

Sprachgebrauch; WZ 03, Einführung 2.1 a.E.), dem Wirtschaftszweig 74.81.2

„Fotografische Laboratorien“ des Abschn. K , Gruppe 74.8 “Erbringung von

Dienstleistungen überwiegend für Unternehmen“ und der Klasse 74.81

„fotografisches Gewerbe und fotografische Laboratorien“ zugeordnet. Nach der

Beschreibung in der WZ 93 umfasst die Unterklasse 74.81.2 (fotografische

Laboratorien) die Filmbearbeitung, zu der insb. die (Film-)Entwicklung, die

Herstellung von Abzügen und Vergrößerungen von Negativen oder Filmen im

Kundenauftrag, die Diarahmung und die Reproduktion, Restauration und das

Retuschieren von Aufnahmen gehören. Die Tätigkeitsbereiche in dem Betrieb der

Klägerin entsprechen diesen in der WZ 93 - wie auch der WZ 03 - aufgeführten

Kriterien. Nach der - unstreitigen - Aufgabenbeschreibung der Klägerin liegt deren

Tätigkeit in der Be- und Verarbeitung von belichteten Filmen, insbesondere durch

Entwicklung und in der Erstellung von Abzügen. Es entstehen je nach

Kundenwunsch z.B. Schwarzweißbilder oder Farbbilder unterschiedlicher Größen,

Dias, Poster oder Reproduktionen von anderen Bildern.

Zur Auslegung des unbestimmten Rechtsbegriffs "Verarbeitendes Gewerbe" hat

der BFH mangels gesetzlicher Begriffsbestimmung in ständiger Rechtsprechung,

der sich der erkennende Senat anschließt, schon zu Investitionszulagen nach § 19

des Berlinförderungsgesetzes (BerlinFG) auf die vom Statistischen Bundesamt

herausgegebenen Verzeichnisse der Wirtschaftszweige, zunächst die WZ 79 und

später die an deren Stelle getretene WZ 93, abgestellt (vgl. BFH-Entscheidungen

vom 24. Februar 1999 III B 194/96, BFH/NV 1999, 1123; vom 7. März 2002 III R

44/97, BFHE 198, 169, BStBl II 2002, 545 und vom 20. Februar 2003 III R 29/01,

BFHE 201, 571, BStBl II 2003, 529). In diesen Verzeichnissen ist die - an den sich

verändernden Wirtschaftsstrukturen angelehnte - Einschätzung der Wirtschaft über

die Zuordnung von Tätigkeiten zu Wirtschaftsbereichen und Wirtschaftszweigen

dokumentiert. Auch wenn die Verzeichnisse überwiegend statistischen Zwecken

dienen, stellen sie eine Grundsystematik aller Wirtschaftszweige dar, bei der die

Erkenntnisse fachlich kompetenter Gremien über die Gruppierungen

wirtschaftlicher Institutionen verwertet worden sind (z.B. BFH-Urteile vom 14.

Januar 1975 VIII R 148/71, BFHE 115, 86, BStBl II 1975, 392; vom 8. April 1976 III R

161/73, BFHE 118, 516, BStBl II 1976, 410 und vom 30. Juni 1989 III R 85/87, BFHE

157, 291, BStBl II 1989, 809; für Investitionszulagen nach dem InvZulG vgl.

Beschluss des BFH vom 24. Februar 1999 III B 194/96, BFH/NV 1999, 1123).

Angesichts dieser sachverständigen und feingliedrigen Dokumentation besteht

keine Veranlassung, für das Investitionszulagenrecht den Begriff "Verarbeitendes

Gewerbe" hiervon abweichend zu definieren. Insoweit sieht sich der erkennende

Senat durch den Gesetzgeber bestätigt. Auch dieser ging davon aus, dass sich die

Abgrenzung des verarbeitenden Gewerbes aus dem systematischen Verzeichnis

der Wirtschaftszweige des Statistischen Bundesamts ergebe (vgl. Begründung des

Dritten Gesetzes zur Änderung des Berlinhilfegesetzes vom 19. Juli 1968,

BTDrucks V/3019, S. 9; Beschlussempfehlung und Bericht des Finanzausschusses

zum Entwurf des Verbrauchsteuer-Binnenmarktgesetzes vom 21. Dezember 1992,

BStBl I 1993, 96, 98, der Änderungen des InvZulG 1991 enthält, BTDrucks

12/3893, S. 154).

Bei Einführung des Stromsteuergesetzes (StromStG) vom 24. März 1999 (BGBl I

1999, 378), geändert durch Gesetz vom 23. Dezember 2002 (BGBl I 2002, 4602,

4604), hat der Gesetzgeber ausdrücklich auf diese Grundsätze zurückgegriffen.

Strom unterliegt danach u.a. bei Unternehmen des produzierenden Gewerbes

gemäß § 9 Abs. 3 StromStG einem ermäßigten Steuersatz. Unternehmen des

produzierenden Gewerbes sind nach § 2 Nr. 3 StromStG unter anderem

Unternehmen, die nach der WZ 93 dem verarbeitenden Gewerbe zuzuordnen sind.

Im Bericht des Finanzausschusses zum Gesetzentwurf wird darauf hingewiesen,

dass bereits bei Investitionszulagen nach dem BerlinFG ohne wesentliche

Probleme nach der Klassifikation des Statistischen Bundesamtes differenziert

worden sei (BTDrucks 14/440, S. 11). Der BFH hat diese Regelung im StromStG als

verfassungsgemäß beurteilt (Urteil vom 24. August 2004 VII R 23/03, BFHE 207,

88, BFH/NV 2005, 145). Da Tatbestandsmerkmale, die für eine Steuerermäßigung

oder für eine Vergünstigung (erhöhte Zulage) erfüllt sein müssen, in der Regel -

auch wenn sie in unterschiedlichen Gesetzen verwendet werden - gleich

auszulegen sind, spricht dies dafür, dass auch für die Gewährung der

Investitionszulage die für diesen Zeitraum maßgebende WZ 93 anzuwenden ist

(BFH-Urteil vom 23. März 2005 III R 20/00, BFHE 209, 186, BStBl II 2005, 497).

Entgegen der Auffassung der Klägerin ist die Tätigkeit eines fotografischen

Laboratoriums, wie die Klägerin es betreibt, für die Investitionszulage 1999 und

2000 nach den Kriterien der WZ 93 einzuordnen. Denn die gegenüber der WZ 79

geänderten Zuordnungsmerkmale der WZ 93 sind unter Beteiligung auch

nationaler Experten der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) entwickelt

worden, die den welt- und damit auch europaweiten strukturellen Veränderungen

und/oder Angleichungen in der Wirtschaft und einer darauf basierenden

veränderten Verkehrsauffassung Rechnung trägt. Nur die Anwendung der jeweils

aktuellen harmonisierten Kriterien zur Festlegung der zulageberechtigten

Unternehmen gewährleistet eine - ggf. einer europarechtlichen Kontrolle Stand

haltende - zielgenaue nationale Wirtschaftsförderung (vgl. BFH-Urteil vom 23. März

2005 III R 20/00, BFHE 209, 186, BStBl II 2005, 497).

Zu der Neufassung der Klassifikation der Wirtschaftszweige durch die WZ 93 war

die Bundesrepublik verpflichtet. Sie basiert auf der VO Nr. 3037/90, geändert durch

die Verordnung (EWG) Nr. 761/93 der Kommission vom 24. März 1993 (ABlEG Nr. L

83 vom 3. April 1993). Mit dieser unmittelbar in allen Mitgliedstaaten der

Europäischen Union geltenden Verordnung ist die statistische Systematik der

Wirtschaftszweige in der Europäischen Gemeinschaft (Nomenclature statistique

des Activités économiques dans la Communauté Européenne, Revision 1 -NACE

Rev. 1-) als gemeinsame Grundlage für statistische Systematiken der

Wirtschaftszweige in der Europäischen Gemeinschaft eingeführt worden.

Ausgangspunkt für die Harmonisierung der Klassifikationen war die Internationale

Systematik der Wirtschaftszweige (International Standard Classification of

Economic Activities - ISIC -), die im Interesse einer weltweiten Vergleichbarkeit und

Harmonisierung statistischer Daten durch eine von den Vereinten Nationen

eingesetzte Expertengruppe als ein integriertes System entwickelt und zur

weltweiten Verwendung empfohlen wurde. Die 3. Überarbeitung (ISIC Rev. 3) wurde

von einer gemeinsamen Arbeitsgruppe des Statistischen Amtes der Vereinten

Nationen und Eurostat unter enger Beteiligung der Vertreter der Mitgliedstaaten

erarbeitet und von der Statistikkommission der Vereinten Nationen im Februar

1989 gebilligt. Anschließend wurde eine überarbeitete Fassung der - in der

Europäischen Union noch nicht rechtsverbindlichen - NACE 1970 erstellt (NACE

Rev. 1). Von der NACE Rev. 1 wurde die nationale WZ 93 mit bis auf die 4.

Gliederungsebene gleichem Aufbau abgeleitet und teilweise nahezu wörtlich

übernommen (WZ 93, I Vorbemerkungen).

Die in der WZ 93 gegenüber der WZ 79 vorgenommene Umqualifizierung von

fotografischen Laboratorien vom verarbeitenden Gewerbe zur Dienstleistung ist

nicht lediglich, wie die Klägerin offenbar meint, Folge einer für die Gewährung von

Investitionszulage unbeachtlichen, rein formalen Umgliederung der nationalen

Wirtschaftsklassifikation zum Zwecke der Integration in die weltweit harmonisierten

Systeme statistischer Klassifikationen. Die geänderte Klassifikation ist vielmehr

auch Ausdruck einer generellen, weltweit harmonisierten Verkehrsauffassung über

Zuordnungskriterien für Wirtschaftsunternehmen. Die möglicherweise

divergierenden Verkehrsauffassungen der an dieser Harmonisierung Beteiligten -

ggf. auch des Statistischen Bundesamtes - sind in die Entwicklung einer

vereinheitlichten Verkehrsauffassung eingeflossen (BFH-Urteil vom 23. März 2005

III R 20/00, BFHE 209, 186, BStBl II 2005, 497).

Das Ziel der Vereinheitlichung der internationalen Klassifikationen, die weltweite

Vergleichbarkeit von Unternehmensdaten, führte zu einem grundlegend neuen

(harmonisierten) Gliederungssystem. Die "statistische Einheit", der Daten

zugeordnet werden sollen, muss als wirtschaftliche Einheit tätigkeitsbezogen

definiert sein, um die Vergleichbarkeit z.B. von Produktionswert, in den

Produktionsprozess eingeflossenen Produktionsfaktoren, Kapitalbildung oder

Finanztransaktionen dieser Einheiten sicherzustellen (vgl. WZ 93, I

Vorbemerkungen, 1.1 Einleitung). Ist eine derartige Definition notwendig detailliert

hierarchisch aufgebaut, so ist sie nicht nur für spezifisch statistische Zwecke

verwertbar. Sie liefert vielmehr die geeigneten Kriterien für die - insbesondere dem

Gleichbehandlungsgebot gerecht werdende - Beurteilung der Zugehörigkeit eines

Betriebs zu einem zulageberechtigten Wirtschaftszweig. Demgegenüber sind

Anhaltspunkte dafür, dass die zur Beurteilung der Zugehörigkeit eines

Unternehmens zu einer bestimmten "statistischen Einheit" entwickelten Kriterien

Besonderheiten aufweisen, die sie für Zwecke der Wirtschaftsförderung

unbrauchbar machen, nicht ersichtlich (BFH-Urteil vom 23. März 2005, III R 20/00,

BFHE 209, 186, BStBl II 2005, 497).

Der erkennende Senat versteht die ständige Rechtsprechung des BFH, wonach die

Einordnung eines Betriebs durch das Statistische Landesamt entsprechend der

jeweils gültigen WZ nur dann nicht von den Finanzämtern zu übernehmen ist, wenn

sie zu einem offensichtlich falschen Ergebnis führt, dahingehend, dass sich die

Prüfung im Hinblick auf einen offensichtlichen Fehler auf den Abgleich der

„konkret“ (vgl. BFH-Beschluss vom 16. Juni 2005, VII R 10/03, BFH/NV 2005, 1876,

HFR 2005, 1003 m. w. Rechtsprechungsnachweis) von dem Statistischen

Landesamt vorgenommenen Zuordnung mit der jeweiligen WZ bezieht, nicht

jedoch - wie hingegen die Klägerin meint - darauf, ob die Festlegung in der WZ

selbst offensichtlich falsch sei. Dafür spricht bereits, dass angesichts des

(internationalen und nationalen) Sachverstandes, der in die harmonisierte

Gliederung der Wirtschaftszweige eingeflossen ist, ein „offensichtlicher“ Fehler in

den WZ weder anzunehmen ist, zumal es sich um eine Verkehrsauffassung der

beteiligten Wirtschaftskreise handelt, noch für das Finanzamt ein Fehler „ohne

weiteres“ erkennbar sein dürfte. Bedarf es hingegen einer umfassenden

Auseinandersetzung mit den Gründen, die für eine Einstufung von Betrieben der

hier vorliegenden Art zum Dienstleistungssektor einerseits oder dem Bereich des

verarbeitenden Gewerbes andererseits sprechen, so kann von einer

„offensichtlich“ falschen Einstufung ohnehin nicht mehr die Rede sein. Im Übrigen

dürfte eine derartige Prüfung und In-Frage-Stellung der WZ sowie eine von der WZ

abweichende Einordnung eines Betriebes auch dem Erfordernis widersprechen, die

Unterscheidung der Betriebe und damit deren Förderfähigkeit nach dem InvZulG

„in engster Anlehnung an das Systematische Verzeichnis“ (BFH-Beschluss vom

16. Juni 2005, VII R 10/03, BFH/NV 2005, 1876, HFR 2005, 1003) bzw. der

Klassifikation des Statistischen Bundesamtes durchzuführen. Dem stünde auch

die erforderliche Rechtssicherheit entgegen. Lediglich in den Fällen, in denen - wie

z.B. bei Mischbetrieben, die verschiedenartige Tätigkeiten ausüben - die konkrete

Einstufung durch das Statistische Landesamt „offensichtlich“ nicht mit den

tatsächlichen Aufgaben oder dem - ggf. im Wege der Ermittlung der

Wertschöpfungsanteile festzustellenden - Schwerpunkt der unternehmerischen

Tätigkeit übereinstimmt, wie auch in Fällen des „offenbaren Verschreibens“, ist

eine abweichende Beurteilung durch das Finanzamt zulässig. Ein solcher Fall liegt

hier aber, wie bereits aufgezeigt, nicht vor.

Soweit die Klägerin, offenbar über derartige Fälle hinausgehend, von

Entscheidungen der Finanzgerichte oder des BFH spricht, in denen Betriebe, die

einem anderen Abschnitt in der WZ zugeordnet gewesen waren, durch

entsprechende abweichende Beurteilung der Gerichte nur für

Investitionszulagenzwecke in das verarbeitende Gewerbe eingeordnet worden

seien, hat sie diese Urteile nicht benannt. Sie sind dem Senat - wie im Übrigen

auch dem Finanzamt - trotz Recherche auch nicht bekannt. Der Senat geht daher

davon aus, dass es sich allenfalls um gerichtliche Entscheidungen bei

Mischbetrieben mit verschiedenen Tätigkeiten handeln kann.

Im Übrigen hält auch der BFH die Einordnung von Fotolaboren der hier

vorliegenden Art als Dienstleistungsunternehmen für zutreffend und damit

jedenfalls nicht für „offensichtlich“ falsch. So führt der BFH in seinem Beschluss

vom 16. Juni 2005 (VII R 10/03, BFH/NV 2005, 1876, HFR 2005, 1003) aus, dass

nach der in der Klassifikation der Wirtschaftszweige zum Ausdruck kommenden

Verkehrsauffassung der beteiligten Wirtschaftskreise die Entwicklung von Filmen

und die Herstellung von Abzügen als Erbringung einer Dienstleistung und nicht als

Produktion eines bestimmten Erzeugnisses zu qualifizieren sei. Mit dieser

Einordnung sei eine für statistische Zwecke eindeutige Wertung getroffen worden,

die aufgrund der Verweisung in § 9 Abs. 3 Stromsteuergesetz (StromStG) auch für

steuerliche Zwecke als verbindlich anzusehen. Der BFH vermochte keine

Besonderheiten zu erkennen, die diese Einordnung in Frage stellen und eine

Abweichung von den statistischen Vorgaben geboten erscheinen lassen würde.

Dem schließt sich der erkennende Senat für das - keine abweichenden

Besonderheiten aufweisende - Fotolabor der Klägerin an.

Aus diesem Grund war auch dem Beweisangebot der Augenscheinseinnahme des

Fotolabors der Klägerin durch den erkennenden Senat nicht weiter nachzugehen.

Das Beweismittel ist ungeeignet, da angesichts der vorzunehmenden Zuordnung

eines Betriebes in engster Anlehnung an die Klassifikation der Wirtschaftszweige

und der Tatsache, dass die Tätigkeiten in dem Fotolabor der Klägerin denjenigen

des Wirtschaftszweiges 74.81.2 (Fotografische Laboratorien) der WZ 93

entsprechen und keine Besonderheiten aufweisen, es auf eine - möglicherweise

von der Verkehrsauffassung der beteiligten Wirtschaftskreise abweichende -

subjektive Einschätzung des erkennenden Senats nicht ankommt.

Der Auffassung des BFH in seiner Entscheidung vom 16. Juni 2005 (VII R 10/03,

BFH/NV 2005, 1876, HFR 2005, 1003) kann die Klägerin auch nicht mit Erfolg

entgegenhalten, dass dieser Beschluss zum StromStG ergangen sei, in dem,

anders als im InvZulG 1999, eine (gesetzliche) Verweisung auf die Klassifikation

der Wirtschaftszweige enthalten sei. Denn die von dem BFH bejahte Frage, ob die

(statistische) Einordnung von fotografischen Laboren zu den

Dienstleistungsunternehmen zutreffend sei, ist nicht davon abhängig, ob die

subventionsrechtliche Anwendung der Klassifikation aufgrund gesetzlicher

Verweisung oder in engster Anlehnung an diese zu erfolgen hat. Die Antwort liegt

in der Klassifikation selbst begründet, nicht in der Art und Weise der Übernahme

der Einordnung.

Der Hinweis der Klägerin auf die WZ 2008, wonach Fotolabore, die überwiegend

durch Digitalfotografie gewonnene Fotos entwickeln, dem verarbeitenden Gewerbe

zugeordnet werden, führt ebenfalls nicht zu einem anderen Ergebnis. Die

Tatsache, dass die Entscheidungsgremien für die Klassifikation der

Wirtschaftszweige die neu hinzugekommenen Fotolabore für Digitalfotografie als

dem verarbeitendem Gewerbe zugehörend ansehen, gleichzeitig die Einstufung

von Fotolaboren, wie die Klägerin eines betreibt, jedoch nicht geändert haben,

sondern derartige Betriebe weiterhin dem Dienstleistungssektor zuweisen, spricht

gegen die Argumentation der Klägerin und macht gerade deutlich, dass sich die

Verkehrsauffassung der Wirtschaftskreise international hinsichtlich „klassischer“

Fotolabore offenbar nicht geändert hat. Denn bei der Einstufung digitaler

Fotolabore hat für die Wirtschaftskreise in besonderem Maße Anlass bestanden,

über die Einordnung der bisher vorhandenen Fotolabore nachzudenken und, bei

geänderter Sichtweise, eine Angleichung vorzunehmen. Dies ist aber gerade nicht

geschehen. Letztlich kann diese Frage aber auch dahinstehen, da es vorliegend

nicht um eine Einordnung nach der WZ 2008, sondern um die Festlegung in der

WZ 93 geht.

Schließlich kann auch der Hinweis der Klägerin darauf, dass der Gesetzgeber,

anders als im Mineralölsteuergesetz und dem Stromsteuergesetz, es - vier

Jahrzehnte - unterlassen habe, eine Verweisung auf die WZ im InvZulG

festzuschreiben, der Klage nicht zum Erfolg verhelfen. Abgesehen davon, dass der

Gesetzgeber nunmehr im InvZulG 2010 in der Fassung der Bekanntmachung vom

7. Dezember 2008 (BGBl I 2008, 2350) normiert hat, dass die Zuordnung eines

Betriebes u.a. zu dem verarbeitendem Gewerbe nach der WZ 2008 vorzunehmen

ist, sollte sich aus der Sicht des Gesetzgebers bereits bisher die Abgrenzung aus

den WZ ergeben, wie insbesondere aus den o.g. Bundestags-Drucksachen deutlich

wird. Im Übrigen zeigt sich die Intention des Gesetzgebers, worauf das Finanzamt

zu Recht hinweist, auch aus der Bundestags-Drucksache 13/7792 vom 3. Juni 1997

zum InvZulG 1999. Danach war die Abgrenzung der erstmals zusätzlich in den

Genuss der Förderung nach dem InvZulG gekommenen, abschließend in § 2 Abs.

1 Nr. 1 Satz 2 Buchstaben a) bis i) InvZulG 1999 „genannten produktionsnahen

Dienstleistungsbetriebe von den übrigen Wirtschaftszweigen“ …“- wie bereits

bisher die Abgrenzung des verarbeitenden Gewerbes - nach der vom

Statistischen Bundesamt herausgegebenen Klassifikation der Wirtschaftszweige“

vorzunehmen. Gleichzeitig wird aus der Tatsache, dass der Gesetzgeber unter

Buchstabe i) die Betriebe des fotografischen Gewerbes aufgeführt hat, nicht aber

gleichzeitig auch die fotografischen Laboratorien in die abschließende Aufzählung

mit aufgenommen hat, dass eine Förderung der fotografischen Laboratorien nach

dem InvZulG 1999 durch den Gesetzgeber nicht gewollt war.

Die Kostenentscheidung beruht auf den §§ 143 Abs. 1, 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision war zuzulassen. Die Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung (§

155 Abs. 2 Nr. 1 FGO).