Urteil des FG Schleswig-Holstein, Az. 5 K 123/04

FG Schleswig-Holstein: verkehrsauffassung, abgrenzung, unternehmen, wirtschaftliche tätigkeit, wirtschaftliche einheit, digitale fotografie, bundesamt, begriff, ausgabe, wirtschaftszweig
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Gericht:
Schleswig-
Holsteinisches
Finanzgericht 5.
Senat
Entscheidungsdatum:
Streitjahre:
1999, 2000
Aktenzeichen:
5 K 123/04
Dokumenttyp:
Urteil
Quelle:
Normen:
§ 2 Abs 1 InvZulG 1999, § 2
Abs 2 Abs 2 S 1 InvZulG 1999
Kein Anspruch auf Investitionszulage für Investitionen in
fotografische Laboratorien
Tatbestand
Streitig ist die Gewährung von Investitionszulagen gemäß § 2
Investitionszulagengesetz 1999 (InvZulG) für die Kalenderjahre 1999 und 2000 für
Investitionen der Klägerin in ihrer Betriebsstätte in A.
Die Klägerin betreibt ein Fotolabor. Sie ist im Unternehmensregister des
Statistikamtes Nord in die Unterklasse 74.81.2 (Fotografische Laboratorien) der
Klassifikation der Wirtschaftszweige, Ausgabe 2003 (WZ 2003) eingeordnet und
wird unter der Gewerbekennzahl 748120 für Fotografische Laboratorien steuerlich
geführt. Die Betriebsstätten befinden sich in B und in A.
Die Tätigkeit der Klägerin besteht in der Be- und Verarbeitung von belichteten
Filmen, insbesondere durch Entwicklung und in der Erstellung von Abzügen. Es
entstehen je nach Kundenwunsch z.B. Schwarzweißbilder oder Farbbilder
unterschiedlicher Größen, Dias, Poster oder Reproduktionen von anderen Bildern.
Die von den Kunden angelieferten Filmpatronen werden geöffnet, die Filme werden
aneinandergereiht und gekennzeichnet. Danach durchlaufen sie chemische
Prozesse zur Entwicklung und physikalische Prozesse bis zu einem Druckvorgang
und anschließender Trocknung. Die fertigen Bilder werden getrennt und sortiert,
den Kunden wieder zutreffend zugeordnet, verpackt und versandt. Zur Erledigung
der Arbeiten ist der Einsatz von Personal, aber auch der Einsatz beträchtlicher
maschineller Vorrichtungen erforderlich (Splicer, Kerber, Cutter, Printer, chemische
Bäder, Sortieranlagen, Trockenkammern).
Am 9. Januar 2002 reichte die Klägerin zeitgleich Anträge auf Gewährung von
Investitionszulage gemäß § 2 InvZulG für die Jahre 1999 und 2000 beim Finanzamt
ein. In den Anträgen wurde jeweils als begünstigter Wirtschaftszweig nach der
Klassifikation der Wirtschaftszweige, Ausgabe 1993 das Fotografische Gewerbe
(Unterklasse 74.81.1) angegeben. Die Zulage wurde für Anschaffungen von
Wirtschaftsgütern für die Betriebsstätte in A als Erstinvestitionen beantragt. Für
1999 wurde ein Anspruch auf Investitionszulage mit 10 % von … DM geltend
gemacht. Für 2000 wurden 12,5 % von … DM und 10 % von … DM beantragt. Auf
den Inhalt der Anträge im Übrigen wird ergänzend Bezug genommen.
Mit Bescheiden vom 26. März 2002 gewährte das Finanzamt die
Investitionszulagen antragsgemäß in Höhe von … für 1999 und in Höhe von … für
2000. Die Bescheide ergingen jeweils gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung
(AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Auf den Inhalt der Bescheide wird
ergänzend Bezug genommen.
Noch während der laufenden Betriebsprüfung (Veranlagungszeiträume bis
einschließlich 1999) informierte die Klägerin das Finanzamt mit dem am 19.
Dezember 2002 eingegangenen Schreiben vom 17. Dezember 2002, dass die in
den Anträgen auf Investitionszulage angegebene wirtschaftliche Einstufung sich
geändert habe. Sie habe inzwischen feststellen müssen, dass Fotografische
Laboratorien in der Klassifikation der Wirtschaftszweige 1993 (WZ 93) erstmalig der
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Laboratorien in der Klassifikation der Wirtschaftszweige 1993 (WZ 93) erstmalig der
Unterklasse 74.81.2 zugeordnet seien. Sie beantrage dennoch, die gewährte
Investitionszulage unverändert zu belassen, weil ein Fotolabor als verarbeitendes
Gewerbe einzustufen und damit zulagebegünstigt sei.
In der Anlage zu ihrem Schreiben legte die Klägerin ausführlich dar, weshalb die in
der WZ 93 vorgenommene Einstufung der Tätigkeit eines Fotolabors als
Dienstleistung ihrer Ansicht nach offensichtlich fehlerhaft sei. Durch den
Verarbeitungsprozess würden im Fotolabor individuelle neue Produkte anderer
Marktgängigkeit hergestellt. Nach dem Sinn und Zweck des nationalen InvZulG
sollten gerade verarbeitende Tätigkeiten, die für die industrielle Entwicklung der
neuen Länder von besonderer Bedeutung sind, gefördert werden.
Entsprechend seien Fotolabore bis einschließlich 1992 in den Systematischen
Verzeichnissen der Wirtschaftszweige des Statistischen Bundesamtes (WZ 61 und
Nachfolgeversionen WZ 70 bzw. WZ 79) als verarbeitendes Gewerbe abgegrenzt
worden. Im Rahmen von Harmonisierungsbestrebungen zur besseren
internationalen Vergleichbarkeit statistischer Daten habe die Klassifikation der
Vereinten Nationen auf EU-Ebene übernommen und zwingend in nationales Recht
umgewandelt werden müssen. Dadurch sei die Klassifikation der Wirtschaftszweige
Ausgabe 1993 (WZ 93) entstanden. Durch die zwingenden internationalen
Vorgaben hätte die nationale Sichtweise nur noch in der 5. Ebene berücksichtigt
werden können. Die grundsätzliche Einstufung der Fotolabore als
Dienstleistungsgewerbe in der WZ 93 spiegele deshalb nicht die nationale
Verkehrsauffassung wieder und sei damit bei der Auslegung eines nationalen
Fördergesetzes ungeeignet.
Das Statistische Bundesamt habe bestätigt, dass deutsche Sichtweisen im
Interesse einer verbesserten internationalen Vergleichbarkeit von Wirtschaftsdaten
hinter den internationalen Vorgaben hätten zurücktreten müssen. Die
Erfolgsaussichten für eine Änderung der Einstufung von Fotolaboren in der Zukunft
seien aus diesem Grund gering.
Nach dem Sinn und Zweck des nationalen InvZulG sei aber eine Umgruppierung in
den Wirtschaftszweig des verarbeitenden Gewerbes vorzunehmen. Sie, die
Klägerin, sei nach der Rechtsprechung als verarbeitendes Gewerbe einzustufen,
weil unter dem überwiegenden Einsatz von Maschinen neue Produkte hergestellt
würden. Die Einstufung in der WZ 93 führe hingegen zu einem offensichtlich
falschen Ergebnis. Wegen der Einzelheiten wird auf das Schreiben vom 17.
Dezember 2002 an das beklagte Finanzamt nebst Anlage verwiesen.
Die Klägerin wandte sich zudem an das Schleswig-Holsteinische Finanzministerium
und bat dort um Einstufung ihres Fotolaborbetriebes als verarbeitendes Gewerbe.
Nach Prüfung der Zweifelsfrage und zweimaliger Beratung durch die obersten
Vertreter des Bundes und der Länder lehnten diese mehrheitlich eine von der WZ
93 abweichende Einordnung der Klägerin ab. Die Abgrenzung des verarbeitenden
Gewerbes von den übrigen Wirtschaftszweigen sei einheitlich entsprechend der
Einordnung nach der Klassifikation der Wirtschaftszweige vorzunehmen (Hinweis
auf Rz. 77 des BMF-Schreibens vom 28. Juni 2001, BStBl I 379). (Schreiben des
Schleswig-Holsteinischen Finanzministeriums vom 13. Februar 2004)
Das Finanzamt erließ daraufhin am 3. März 2004 Änderungsbescheide und setzte
die Investitionszulage für die Jahre 1999 und 2000 jeweils auf 0 DM (0 EUR) herab.
In den Bescheiden setzte das Finanzamt gemäß § 7 InvZulG zugleich Zinsen auf
den jeweiligen Rückzahlungsanspruch in Höhe von … EUR für 1999 und … EUR für
2000 fest. Die Bescheide enthalten die Erläuterung, dass Investitionen für ein
fotografisches Laboratorium nicht nach § 2 InvZulG begünstigt seien. Der
Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen. Auf den Inhalt der Bescheide im
Übrigen wird ergänzend Bezug genommen.
Hiergegen erhob die Klägerin mit am 6. April 2004 bei dem Schleswig-
Holsteinischen Finanzgericht eingegangenen Schriftsatz fristgemäß Sprungklage
gemäß § 45 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO), der das Finanzamt
innerhalb der Frist des § 45 Abs. 1 Satz 1 FGO zustimmte.
Die Klägerin verfolgt ihr Ziel weiter, Investitionszulage für die Streitjahre in der
ursprünglich von dem Beklagten festgesetzten Höhe zu erhalten. Sie ist der
Auffassung, dass ihr Betrieb bei richtiger Auslegung des InvZulG als
verarbeitendes Gewerbe - und nicht als Dienstleistungsbetrieb - einzustufen sei.
Die in der WZ 93 vorgenommene Einordnung sei offensichtlich falsch. Zur
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Die in der WZ 93 vorgenommene Einordnung sei offensichtlich falsch. Zur
Begründung trägt die Klägerin im Wesentlichen Folgendes vor:
Gemäß § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 InvZulG seien bewegliche Wirtschaftsgüter in
Betrieben des verarbeitenden Gewerbes oder in Betrieben der produktionsnahen
Dienstleistungen begünstigt. Eine Definition der „Betriebe des verarbeitenden
Gewerbes“ werde im Gesetz nicht gegeben; Betriebe der produktionsnahen
Dienstleistungen seien in § 2 Abs. 2 Satz 2 Buchstabe a) bis i) InvZulG
abschließend aufgeführt. Danach würden Betriebe des fotografischen Gewerbes
zur Ziffer i) des Gesetzes gehören.
Der Bundesfinanzhof (BFH) habe in ständiger und gefestigter Rechtsprechung seit
seinem Urteil vom 14. Januar 1975 (Bundessteuerblatt -BStBl- II 1975, 392) die
Auffassung vertreten, dass zur Abgrenzung des verarbeitenden Gewerbes von den
übrigen Wirtschaftszweigen die vom Statistischen Bundesamt herausgegebene
Systematik der Wirtschaftszweige (gemeint seien die WZ 61, WZ 70 und WZ 79)
heranzuziehen sei. Nach der neueren Rechtsprechung des BFH gelte für die
Abgrenzung die nunmehr einschlägige Klassifikation der Wirtschaftszweige (WZ 93
und spätere Klassifikationen). In seinem Urteil vom 16. März 2000 (III R 29/98)
führe der BFH dazu aus, dass er sich bei dem Abstellen auf die Systematik 1979
bzw. die Klassifikation 1993 der Wirtschaftszweige von der Erwägung habe leiten
lassen, dass darin die Vorstellung der Wirtschaft im hohen Maße berücksichtigt
worden sei. Die Annahme, dass bei der Erarbeitung der Klassifikation der
Wirtschaftszweige (1993) die Wirtschaft in gleichem Maße wie bei der Erarbeitung
des systematischen Verzeichnisses (1979) mitgewirkt habe, sei aber unzutreffend.
Im Gegensatz zu WZ 61 bis WZ 79 würden die nationalen Erfordernisse durch die
WZ 93 nicht in geeignetem Maße berücksichtigt; die Verkehrsauffassung der
nationalen Wirtschaftskreise fände bei der Einstufung von Fotolaboren keinen
Niederschlag. Erst im Rahmen von Harmonisierungsbestrebungen zur besseren
internationalen Vergleichbarkeit statistischer Daten sei auf EU-Ebene die
Klassifikation der Vereinten Nationen, so genannte ISIC-Rev. III (erschienen 1990),
übernommen worden. Auf EU-Ebene habe diese Klassifikation die Bezeichnung
NACE Rev. I (seit 1990), die durch eine Verordnung der EU in 1990 Rechtsgültigkeit
erlangt habe und von allen EU-Staaten zwingend in nationales Recht umzuwandeln
waren, erhalten. In Deutschland sei diese Umwandlung durch die Klassifikation der
Wirtschaftszweige, Ausgabe 1993 (WZ 93) erfolgt.
Im Gegensatz zur WZ 79 sei in der WZ 93 durch den verbindlichen Rahmen
(Zwangskorsett) der ISIC-Rev. III bzw. der hieraus abgeleiteten NACE Rev. I der
Verkehrsauffassung und nationalen Sichtweisen bei der Einstufung der Fotolabore
nicht Rechnung getragen worden, da nationale Institutionen innerhalb des
vorgesehenen Korsetts nur ergänzende Erläuterungen (keine Einordnung) haben
schaffen können. Auch das Statistische Bundesamt, das von ihr, der Klägerin, um
eine Stellungnahme hinsichtlich der Einordnung der Fotolabore gebeten worden
sei, sei der Auffassung, dass eine Zuordnung der Fotolabore als verarbeitendes
Gewerbe aus nationaler Sicht zutreffend wäre, allein statistische
Harmonisierungsbestrebungen eine derartige Zuordnung aufgrund der
verbindlichen Vorgaben der ISIC-Rev. III verhindert hätten (Hinweis auf ein
Schreiben des Statistischen Bundesamtes vom 12. Februar 2002).
Somit sei festzuhalten: An dem systematischen Verzeichnis der Wirtschaftszweige
habe die deutsche Wirtschaft umfassend mitgewirkt. Demgemäß seien
entsprechend der Auffassung der beteiligten Wirtschaftskreise Fotolabore dem
verarbeitenden Gewerbe zugeordnet worden. Entgegen der Auffassung des BFH
und diesem folgend des Bundesministers der Finanzen (BMF) hätten die
beteiligten Wirtschaftskreise an der Klassifikation der Wirtschaftszweige (WZ 93)
nicht mitgewirkt, so dass sich in der WZ 93 die Verkehrsauffassung nicht
widerspiegele.
In ständiger Rechtsprechung habe der BFH entschieden, dass die Finanzämter die
endgültige Entscheidung darüber zu treffen hätten, ob ein Betrieb dem
verarbeitenden Gewerbe zugeordnet werden könne. Eine Abweichung vom
systematischen Verzeichnis (bis WZ 79) bzw. von der Klassifizierung (ab 1993) sei
dann erforderlich, wenn die Eingruppierung zu einem offensichtlich falschen
Ergebnis führen würde, d.h. in einem offensichtlichen Widerspruch zu den
tatsächlichen Verhältnissen des Betriebes stünde. Dies sei vorliegend der Fall. Die
Einstufung ihrer Tätigkeit durch die WZ 93 als Dienstleistung sei offensichtlich
unzutreffend. Die bei ihr durchgeführten Tätigkeiten seien als verarbeitendes
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unzutreffend. Die bei ihr durchgeführten Tätigkeiten seien als verarbeitendes
(industrielles) Gewerbe zwingend anzusehen, da in Folge des dargestellten
Transformationsprozesses, bei dem neue Produkte (Produkte anderer
Marktgängigkeit) im Fotogroßlabor hergestellt würden, die Definition des
verarbeitenden Gewerbes erfüllt und jede andere Einordnung den wirtschaftlichen
Gegebenheiten und der nationalen Verkehrsauffassung widersprechen und damit
zu einem offensichtlich falschen Ergebnis führen würde.
Der in der Rechtsprechung als weiteres Indiz für den Transformationsprozess der
Be- und Verarbeitung gewertete Einsatz beträchtlicher maschineller Vorrichtungen
(kostenintensive Spezialmaschinen) sei bereits im Rechtsbehelfsverfahren
dargelegt worden (Hinweis auf das Schreiben vom 17. Dezember 2002 an das
Finanzamt). Im Jahre 2000 hätten in der Betriebsstätte A je durchschnittlichen
Beschäftigten
die aufgelaufenen Anschaffungskosten der Sachanlagen TEUR … (3stellig)
die Umsatzerlöse
TEUR … (3stellig)
die Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe
TEUR … (2stellig)
und die Personalkosten
TEUR … (2stellig)
betragen.
Allein die hohe Anlagenintensität zeige, dass es sich beim Fotolabor nicht um ein
Dienstleistungsgewerbe sondern um ein verarbeitendes Gewerbe handele; nicht
die persönliche Leistung, wie beim fotografischen Gewerbe (Hinweis auf BFH in
BStBl II 1976, 661) stehe im Vordergrund, sondern der kostenintensive
Transformationsprozess zur Herstellung von Fotografien (ungleich schwieriger
Vorgang in einem Fotolabor, BFH in BStBl II 1976, 661, letzter Absatz). Dieser
Transformationsprozess stelle auch die Haupttätigkeit und keine Nebentätigkeit
wie bei einem Fotografen dar.
Die Einstufung der Tätigkeit in einem Fotolabor durch die WZ 93 als Dienstleistung
sei offensichtlich fehlerhaft. Da durch den Verarbeitungsprozess (kostenintensive,
mechanische, chemische und physikalische Prozesse mit Einsatz beträchtlicher
maschineller Vorrichtungen) im Fotolabor individuelle neue Produkte hergestellt
würden, seien nach dem Sinn und Zweck des nationalen
Investitionszulagengesetzes, Tätigkeiten des verarbeitenden Gewerbes zu fördern,
eine Umgruppierung in den Wirtschaftszweig des verarbeitenden Gewerbes
vorzunehmen. Die nationale Überprüfung unter systematischen Gesichtspunkten
führe, wie bei der WZ 79, zur Eingruppierung in das verarbeitende Gewerbe; die
durch die USA diktierten weltweiten Harmonisierungskriterien nur für statistische
Zwecke dürften die Auslegung eines nationalen Gesetzes, das das verarbeitende
Gewerbe fördern wolle, nicht torpedieren. Durch die Umgruppierung des Fotolabors
als verarbeitendes Gewerbe würden die Förderbestimmungen des § 2 Abs. 2 Satz
1 InvZulG (1999) erfüllt, so dass die Investitionszulagenbescheide 1999 und 2000
vom 26. März 2002 unverändert Bestand erhalten müssten und die
Aufhebungsbescheide vom 3. März 2004 aufzuheben seien.
Der Subsumtionsweg des BFH (Hinweis auf BFH-Urteile vom 24. August 2004, VII R
23/03, Sammlung amtlich nicht veröffentlichte Entscheidungen des
Bundesfinanzhofs -BFH/NV- 2005, 145 und vom 23. März 2005, III R 20/00, BStBl II
2005, 497), für die Anwendbarkeit der WZ 93 im Rahmen der Gewährung der
Investitionszulage auch die Regelung des Stromsteuergesetzes heranzuziehen,
werde von ihr nicht geteilt. Während das Mineralölsteuergesetz bald nach
Inkrafttreten (1999) des Stromsteuergesetzes geändert worden sei und eine
Verweisung auf die WZ erhalten habe, habe der Gesetzgeber fünf Mal bis 2005 und
danach bis 2008 noch vier Mal das Investitionszulagengesetz 2005 bzw. 2007 ohne
Verweisung auf die WZ geändert. Seit nunmehr vier Jahrzehnten (ab
Berlinhilfegesetz 1968) habe der Gesetzgeber bis Dezember 2008
(Bekanntmachung des Investitionszulagengesetzes 2010) auf eine gesetzliche
Regelung im Investitionszulagengesetz verzichtet. Hätte der Gesetzgeber eine
Bindungswirkung an die WZ gewollt, hätte er in den letzten 40 Jahren genügend
Zeit gehabt, den Wortlaut des Gesetzes entsprechend zu fassen. Diese
Nichtregelung durch den Gesetzgeber mache auch Sinn. Mit Investitionszulagen
sollten nämlich Industriebetriebe (verarbeitende Betriebe) gefördert werden, und
zwar unabhängig von der (falschen) Einordnung in ein Tabellenwerk, das nur
statistischen Zwecken diene, wie die Klassifikation der Wirtschaftszweige.
Grundsätzlich sei die statistische Einordnung für Förderzwecke damit nicht
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Grundsätzlich sei die statistische Einordnung für Förderzwecke damit nicht
relevant. Die statistische Zwangseinordnung von industriellen Tätigkeiten in
andere Tätigkeiten und umgekehrt führe nach der Intension des
Investitionszulagengesetzes bis 2008, Industriebetriebe wie ein Fotolabor zu
fördern, zu (offensichtlich) falschen Ergebnissen. Aus der Tatsache, dass der
Gesetzgeber vier Jahrzehnte lang in das Investitionszulagengesetz keine
Verweisung auf die Systematik bzw. Klassifikation der Wirtschaftszweige
aufgenommen habe, werde auch deutlich, dass es unverändert die Intention des
Gesetzgebers (gewesen) sei, Tätigkeiten des verarbeitenden Gewerbes zu fördern
und demzufolge dem verarbeitenden Gewerbe alle Unternehmen zuzuordnen,
deren wirtschaftliche Tätigkeit überwiegend darin bestehe, Erzeugnisse, gleich
welcher Art, zu be- oder verarbeiten, und zwar in der Regel mit dem Ziel, dabei
andere Produkte herzustellen, wobei es gleichgültig sei, ob diese in das Eigentum
des Be- oder Verarbeiters übergingen oder nicht. Aus diesem Grunde sei sie, die
Klägerin, auch nicht der Auffassung, dass die Rechtsprechungen zum
Stromsteuergesetz, in dem eine Verweisung auf die Klassifikation der
Wirtschaftszweige selbst angelegt sei, unmittelbare Auswirkungen auf die
Entscheidung im Rahmen des vorliegend anhängigen Verfahrens zur
Investitionszulage haben könnten.
Es werde auch der, von dem Finanzgericht geäußerten, Sichtweise
entgegengetreten, dass der BFH die Klassifikation der Wirtschaftszweige
„unangetastet“ übernehme und lediglich eine gegebenenfalls erfolgte Einordnung
des Betriebes durch das Statistische Landesamt (oder Bundesamt) oder deren
Übernahme durch das zuständige Finanzamt darauf überprüfe, ob diese
Einordnung (bzw. Übernahme) zu einem offensichtlich falschen Ergebnis führe.
Dies könne nicht die Auffassung des BFH sein. Die Prüfung durch das Finanzamt
wäre dann reduziert auf ein reines Abgleichen, ob das Landesamt die richtige
„Klasse“ bzw. „Unterklasse“ aus der WZ-Beschreibung gefunden habe. Dies sei
keine selbstständige Prüfung durch das Finanzamt. Entscheidend sei, dass durch
diese Sichtweise nicht die Entscheidungen der Finanzgerichte oder des BFH erklärt
werden könnten, in denen Betriebe, die einem anderen Abschnitt in der WZ
zugeordnet gewesen seien, durch entsprechende andere Beurteilung der Gerichte
dem Abschnitt des verarbeitenden Gewerbes nur für die
Investitionszulagengewährung zugeordnet worden seien. Es komme nicht darauf
an, ob das Statistische Landesamt, wie vorliegend, seine Handbücher richtig
angewendet habe, da für statistische Zwecke andere Kriterien als bei
Förderzwecken maßgebend seien.
Bestärkt werde sie, die Klägerin, in ihrer Auffassung, dass Fotolabore in ihrer
Gesamtheit dem industriellen Sektor (verarbeitendes Gewerbe) für Zwecke der
Investitionszulage zugeordnet werden müssten, durch die WZ 2008. Danach seien
Fotolabore, die überwiegend durch Digitalfotografie gewonnene Fotos entwickeln
würden, dem verarbeitenden Gewerbe zuzuordnen (WZ 2008, Nr. 18.1). Die
digitale Fotografie habe es 1990 noch nicht gegeben, so dass das
„Zwangskorsett“ nicht mehr habe angewendet werden müssen, da sich
mittlerweile auch in dem angelsächsischen Raum die Verkehrsanschauung
geändert habe und zumindest für einen Teilbereich der Fotolabortätigkeit eine
Richtigstellung auch unter statistischen Erwägungen habe gefunden werden
können. Herkömmliche Fotolabore, die genau dasselbe machen würden, nämlich
Fotos entwickeln und diese drucken wie bei der digitalen Fotografie, würden nur
unter historisch-statistischen Aspekten weiter als Dienstleistungsbetriebe
ausgewiesen.
Da der Wille des Gesetzgebers in Bezug auf die Berechtigung, eine
Investitionszulage zu erlangen, sich nicht geändert habe, sondern nur ein
Verzeichnis, und da die letzte Entscheidung über die Zumessung der
Investitionszulage auf der Grundlage des InvZulG durch das zuständige Finanzamt
zu treffen sei, sei der Beklagte verpflichtet, die offensichtlich falsche Zuordnung in
der WZ 93 zu korrigieren.
Auf den Inhalt der klägerischen Schriftsätze vom 6. und 27. April 2004, 14. Juli
2004, 1. November 2004, 11. Januar 2005, 12. Juni 2005, 28. November 2005 und
28. September 2009 einschließlich Anlagen wird ausdrücklich Bezug genommen
Die Klägerin beantragt, die geänderten Investitionszulagen- und Zinsbescheide für
die Kalenderjahre 1999 und 2000, jeweils vom 3. März 2004, aufzuheben.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
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Der Beklagte ist der Auffassung, dass die Einstufung der Tätigkeit eines Fotolabors
als Dienstleistung nach der WZ 93 zutreffend und nicht offensichtlich fehlerhaft sei.
Nach Rz. 77 des BMF-Schreibens vom 28. Juni 2001 (IV A 5-InvZ 1271-21/01, BStBl
I 2001, 379) sei die Abgrenzung des verarbeitenden Gewerbes, der
produktionsnahen Dienstleistungen sowie des Groß- und Einzelhandels
untereinander und von den übrigen Wirtschaftszweigen entsprechend der
Einordnung nach der Klassifikation der Wirtschaftszweige, Ausgabe 1993 (WZ 93)
vorzunehmen. Sie diene im Grundsatz dazu, die wirtschaftlichen Tätigkeiten von
Unternehmen, Betrieben und anderen statistischen Einheiten in allen amtlichen
Statistiken einheitlich zu erfassen. Fotografische Gewerbe seien in Abschnitt K
Abteilung 74, Gruppe 74.8, Klasse 74.81, Unterklasse 74.81.1 bezeichnet. Nicht
unter das fotografische Gewerbe fielen hingegen fotografische Laboratorien. Diese
seien in der Unterklasse 74.81.2 gesondert aufgeführt. Als Tätigkeitsmerkmal der
fotografischen Laboratorien werde die Filmbearbeitung aufgeführt. Diese beinhalte:
- die Entwicklung, Herstellung von Abzügen und Vergrößerungen von Negativen
oder Filmen im Kundenauftrag,
- die Dia-Rahmung,
- die Reproduktion, Restauration und das Retuschieren von Aufnahmen.
Der BFH habe in ständiger Rechtsprechung bereits zur Investitionszulage im
Rahmen des Berlinförderungsgesetzes entschieden, dass die Abgrenzung des
verarbeitenden Gewerbes von den übrigen Wirtschaftszweigen im Interesse der
Rechtssicherheit in engster Anlehnung an das systematische Verzeichnis der
Wirtschaftszweige des Statistischen Bundesamtes vorzunehmen sei. Das
Verzeichnis diene zwar hauptsächlich statistischen Zwecken, stelle aber
gleichzeitig, wie sich aus seinem Vorwort und seinen allgemeinen Bemerkungen
ergäbe, eine Grundsystematik aller Wirtschaftszweige dar. Das Verzeichnis beruhe
auf der Auffassung der beteiligten Wirtschaftskreise über die Gruppierungen
wirtschaftlicher Institutionen. Es spiegele deshalb die maßgebende
Verkehrsauffassung wieder. Das Verzeichnis sei im Gesetz selbst zwar nicht
erwähnt. Dieses würde aber auch auf den Begriff „verarbeitendes Gewerbe“
zutreffen. Da es sich um Begriffe der Wirtschaft handele, sei die Auffassung der
beteiligten Wirtschaftskreise bei der Auslegung mit heranzuziehen. Auch der
Gesetzgeber sei von der Anwendung dieses Verzeichnisses
(Bundestagsdrucksache V/3019) ausgegangen.
Zwischenzeitlich sei das InvZulG mehrfach geändert und das systematische
Verzeichnis durch die WZ 93 abgelöst worden. Nach dem Willen des Gesetzgebers
(Bundestagsdrucksache 12/1393, Seite 154) solle die Abgrenzung der
begünstigten Wirtschaftszweige sinngemäß nach der nunmehr gültigen WZ 93
vorgenommen werden. Der BFH teile diese Auffassung und habe seine
Rechtsprechung entsprechend fortgesetzt. So habe der BFH in seinem Urteil vom
23. März 2005 (III R 20/02) bestätigt, dass die WZ 93 Ausdruck einer veränderten
Verkehrsauffassung sei, die auf einer generellen, weltweit harmonisierten
Verkehrsauffassung über Zuordnungskriterien für Wirtschaftsunternehmen beruhe.
Die Abweichung der WZ 93 von der WZ 79 sei nicht lediglich Folge einer rein
formalen - für die Gewährung von Investitionszulage unbeachtlichen -
Umgliederung der nationalen Klassifikation in Anpassung an internationale
statistische Klassifikationen, sondern beruhe auf der Entwicklung einer
vereinheitlichten Verkehrsauffassung. Nur die Anwendung der jeweils aktuellen
harmonisierten Kriterien zur Festlegung der zulagenberechtigten Unternehmen
gewährleiste eine - gegebenenfalls einer europarechtlichen Kontrolle
standhaltenden - zielgenauen nationalen Wirtschaftsförderung. Bereits in seinem
Urteil vom 24. August 2004 (VII R 23/03, BFH/NV 2005, 145) habe der BFH die
durch die Klassifikation der Wirtschaftszweige entstandene Typisierung (sowohl
hinsichtlich der Investitionszulage als auch hinsichtlich der Stromsteuer) als
verfassungsgemäß angesehen und darauf verwiesen, dass die Klassifikation auf
einen Rechtsakt des Gemeinschaftsgesetzgebers zurückzuführen sei und
innerstaatliche Geltung aufgrund des Zustimmungsgesetzes zum Vertrag zur
Gründung der europäischen Gemeinschaften beanspruchen könne. Die WZ 93 sei
daher als nationale Verkehrsauffassung anzusehen, möglicherweise divergierende
Auffassungen (gegebenenfalls des Statistischen Bundesamtes) seien nach
Auffassung des BFH in die Entwicklung einer vereinheitlichten Verkehrsauffassung
eingeflossen.
Es werde daher weiterhin daran festgehalten, dass die Einstufung des
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Es werde daher weiterhin daran festgehalten, dass die Einstufung des
Fotogroßlabors in der WZ 93 für die Gewährung der Investitionszulage nicht zu
einem offensichtlich falschen Ergebnis führe.
Die Entscheidung über die Einordnung des Betriebes treffe zwar grundsätzlich das
Finanzamt. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH sei eine Einordnung der
Tätigkeit durch das Statistische Bundesamt oder ein Statistisches Landesamt aber
zu übernehmen, wenn sie dem Betrieb bekannt und nicht offensichtlich falsch sei.
Hinsichtlich des hier vorliegenden Streitfalles könne jedoch nicht angenommen
werden, dass die Zuordnung des Statistischen Bundesamtes hinsichtlich der
Unterklasse 74.81.2 „fotografische Laboratorien“ offensichtlich falsch sei. Vielmehr
erbringe die Klägerin genau die Tätigkeitsmerkmale, die in der WZ 93 als typisch
für fotografische Laboratorien aufgeführt seien.
Bei der Festlegung der WZ 93 sei auch die nationale Auffassung ausreichend
berücksichtigt worden. Nach dem Aufbau der WZ 93 sei die nationale Auffassung
zumindest in der fünften Stelle dokumentiert. Werde auf nationaler Ebene auf eine
weitere Aufteilung verzichtet, laute die fünfte Stelle „0“. Erst durch die
ausdrückliche Unterteilung auf nationaler Ebene in die Stelle „1“ und „2“ seien
fotografische Laboratorien aus dem fotografischen Gewerbe ausgegliedert worden.
Somit sei gerade durch die nationale Ebene die Nichtbegünstigung bei der
Investitionszulage entstanden. Entgegen der Ansicht der Klägerin spiegele die WZ
93 auch die nationale Verkehrsauffassung wieder, denn deren Einführung habe
dem Willen des Gesetzgebers entsprochen. Sie fundiere auf einer breiteren Basis
als die bisherigen Systematiken und führe damit zu mehr Rechtssicherheit auf
nationaler Ebene und im internationalen Vergleich.
Entspräche es dem Willen des Gesetzgebers, bei der Investitionszulage auch
Fotolabore zu begünstigen, hätte er die Unterteilung der Klasse 74.81 in weitere
Unterklassen unterbinden können oder in Kenntnis, dass die WZ 93 die Fotolabore
nicht als verarbeitendes Gewerbe einstuft, zumindest das InvZulG entsprechend
anpassen können. Der Gesetzgeber sei bei der Ausgestaltung des InvZulG
ausdrücklich von der Anwendung der WZ 93 zur Abgrenzung der begünstigten
Betriebe ausgegangen. In der Bundestagsdrucksache 13/7792 vom 3. Juni 1997
(Seite 12) zum InvZulG 1999 habe er die Absicht dargelegt, die bisherige
Förderung des verarbeitenden Gewerbes um die Förderung bestimmter
produktionsnaher Dienstleistungsbetriebe zu erweitern. Dazu habe er ausgeführt,
dass die Abgrenzung der in den Buchstaben a) bis i) abschließend genannten
Dienstleistungsbetrieben von den übrigen Wirtschaftszweigen sich nach der
Klassifikation der Wirtschaftszweige richte. Dort sei das fotografische Gewerbe in
der Unterklasse 74.81.1 aufgeführt. Hätte der Gesetzgeber auch die Begünstigung
der fotografischen Laboratorien beabsichtigt, hätte er die abschließende
Aufstellung in § 2 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 Buchstaben a) bis i) InvZulG um den Begriff
„Fotografische Laboratorien“ erweitern und die Unterklasse 74.81.2 in der
Bundestagsdrucksache erwähnen können. Dieses sei jedoch nicht geschehen.
Die typisierende Einstufung der Gewerbe nach der WZ 93 diene auch der
Gleichbehandlung der Betriebe und sei damit gerechtfertigt. Der Gesetzgeber sei
nicht verpflichtet, jeden denkbaren Einzelfall zu regeln. Zwar habe das Finanzamt
die in der WZ 93 vorgenommene Zuordnung auf den Einzelfall zu übertragen, eine
Abweichung sei nach der ständigen Rechtsprechung des BFH jedoch nur dann
gerechtfertigt, wenn die Zuordnung ausnahmsweise zu einem offensichtlich
falschen Ergebnis führen würde. Dafür gäbe es jedoch vorliegend keine
Anhaltspunkte.
Die Klägerin könne sich auch nicht mit Erfolg auf das Urteil des BFH vom 16. Juli
1976 (BStBl II 1976, 661) berufen. Soweit sie meine, der BFH habe dort die
Entscheidung getroffen, dass Fotolabore dem verarbeitenden Gewerbe
zuzuordnen seien, sei dies unzutreffend. Die Tätigkeit eines Fotolabors als
Haupttätigkeit sei nicht Gegenstand des Verfahrens gewesen. Entsprechend habe
sich der BFH nicht mit der Einstufung der Tätigkeit eines fotografischen Labors
auseinandergesetzt und habe keine Veranlassung gehabt, diese zu beanstanden.
Schließlich habe der BFH mit Beschluss vom 16. Juni 2005 (VII R 10/03, BFH/NV
2005, 1876, HFR 2005, 1003) bestätigt, dass Fotogroßlabore nicht dem
produzierenden Gewerbe zuzuordnen seien, sondern Dienstleistungen erbringen
würden. Dieser Beschluss sei zwar zum Stromsteuergesetz ergangen, das anders
als das InvZulG im Gesetz eine Verweisung auf die WZ enthalte. Nach ständiger
Rechtsprechung des BFH sei die Einstufung in der WZ jedoch für das InvZulG
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Rechtsprechung des BFH sei die Einstufung in der WZ jedoch für das InvZulG
ebenfalls maßgebend. Die im vorliegenden Streitfall beschriebenen Arbeitsschritte
der Fotoherstellung seien mit dem im Beschluss des BFH geschilderten
Sachverhalt identisch. Die Klägerin sei damit als ein in der Unterklasse 74.81.2 der
WZ 93 einzuordnender Dienstleistungsbetrieb nicht investitionszulagenbegünstigt.
Wegen der Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten im
Übrigen wird auf die vorbereitenden Schriftsätze und den Inhalt der beigezogenen
Verwaltungsakten (1 Band Investitionszulagenakte) ergänzend Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist nicht begründet.
Die geänderten Investitionszulagen- und Zinsbescheide für die Kalenderjahre 1999
und 2000, jeweils vom 3. März 2004, sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin
nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das
Finanzamt hat zu Recht die ursprünglichen Investitionszulagenbescheide vom 26.
März 2002 geändert und die Investitionszulage jeweils auf 0,00 DM festgesetzt.
Der Klägerin steht ein Anspruch auf Investitionszulage nicht zu.
Die Änderungsbefugnis folgt aus § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO). Nach
dieser Vorschrift kann eine Steuerfestsetzung - bis zum Eintritt der
Festsetzungsfrist - aufgehoben oder geändert werden, solange die Festsetzung
unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 Satz 1 AO steht.
Diese Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt. Die Vorschrift ist nicht nur auf
Steuer-Festsetzungsbescheide, sondern auch - sinngemäß - auf
Subventionsbescheide nach dem InvZulG anwendbar (§ 6 Abs. 1 Satz 1 InvZulG
1999, vgl. auch BFH-Beschluss vom 23. März 1999, III B 107/98, BFH/NV 1999,
1307). Die ursprünglichen Bescheide waren mit der Nebenbestimmung des
Vorbehalts der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 AO ergangen. Die
Festsetzungsverjährung war noch nicht eingetreten (vgl. §§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2
i.V.m. 170 Abs. 3 AO; zur Anwendbarkeit: Klein/Rüsken, AO, 10. Aufl. 2009, § 164
Rz. 11).
Der Klägerin steht ein Anspruch auf Investitionszulage in den Streitjahren nicht zu.
Gemäß § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1999 sind bewegliche Wirtschaftsgüter
begünstigt, die während des Fünfjahreszeitraumes des § 2 Abs. 1 InvZulG 1999
und den dort genannten Voraussetzungen in Betrieben des verarbeitenden
Gewerbes oder in Betrieben der produktionsnahen Dienstleistungen verbleiben.
Welche Betriebe produktionsnahe Dienstleistungen im Sinne des InvZulG
erbringen, ist abschließend in Satz 2 Buchstaben a) bis i) aufgeführt. Dazu zählen
u.a. (Buchstabe i)) Betriebe des fotografischen Gewerbes. Nicht genannt sind
hingegen fotografische Laboratorien. Der Betrieb der Klägerin zählt, entgegen ihrer
Auffassung, aber auch nicht zu den Betrieben des verarbeitenden Gewerbes.
Der Begriff des verarbeitenden Gewerbes ist gesetzlich nicht definiert. Seine
Auslegung obliegt - ebenso wie die Subsumtion des jeweiligen Betriebes unter
diesen Begriff - den Finanzämtern und den Gerichten.
Das verarbeitende Gewerbe ist im Wesentlichen gekennzeichnet durch die
Herstellung eines anderen Produktes im Sinne einer substantiellen Veränderung
von Materien oder durch die Veredelung von Erzeugnissen.
Seit der Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 14. Januar 1975 VIII R
148/71 (BFHE 115, 86, BStBl II 1975, 392) nimmt der BFH die Zuordnung eines
Betriebs zum verarbeitenden Gewerbe im Interesse der Rechtssicherheit in
engster Anlehnung an die WZ 79 bzw. den Folgeverzeichnissen vor. Hat das
Statistische Landesamt einen Betrieb entsprechend der jeweils gültigen WZ nach
dem Schwerpunkt seiner unternehmerischen Tätigkeit in einen bestimmten
Wirtschaftszweig eingeordnet, so kommt dieser Einordnung erhebliche Bedeutung
zu. Zwar hat sie nach Auffassung des BFH nicht die Qualität eines
Grundlagenbescheides i.S. des § 171 Abs. 10 der Abgabenordnung (AO 1977)
(a.A.: Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt, Zwischenurteil vom 22. Januar
2009, 1 K 1137/07, EFG 2009, 871; Revision III R 14/09), sie ist nach ständiger
Rechtsprechung des BFH jedoch von den Finanzämtern in aller Regel bei der
Entscheidung über die Gewährung der Investitionszulage zu übernehmen, soweit
sie nicht zu einem offensichtlich falschen Ergebnis führt (vgl. BFH-Urteil vom 23.
Oktober 2002 III R 40/00, BFHE 201, 366, BStBl II 2003, 360, m.w.N.). Unerheblich
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Oktober 2002 III R 40/00, BFHE 201, 366, BStBl II 2003, 360, m.w.N.). Unerheblich
ist, ob die Einordnung durch das Statistische Landesamt bereits zum Zeitpunkt
des Antrags auf Investitionszulage vorliegt oder
- wie im Streitfall - erst im weiteren Verlauf des Verwaltungs- oder
Gerichtsverfahrens vorgenommen wird, sofern sich in der Unternehmensstruktur
nichts verändert hat (vgl. BFH-Urteil vom 7. März 2002 III R 44/97, BFHE 198, 169,
BStBl II 2002, 545).
Die vorliegend vorgenommene Zuordnung durch das Statistische Landesamt Nord
ist nicht offensichtlich unzutreffend.
An dieser Stelle kann dahingestellt bleiben, wie der Begriff „offensichtlich“ im
Sinne der höchstrichterlichen Rechtsprechung im Detail abzugrenzen ist. Fest
steht jedenfalls nach Wortlaut und Sinn, dass eine „offensichtlich“ falsche
Einstufung nicht bereits mit einer falschen Einstufung gleichzusetzen ist.
Zum einen bedeutet „offensichtlich falsch“ nach allgemeinem und eindeutigem
Sprachgebrauch, dass nicht jedweder Fehler, sondern allenfalls ein Fehler, den der
rechtskundige Beobachter sofort sieht, der „offen“ zutage liegt und auf den ersten
Blick „sicht“bar ist, gemeint ist. Bedarf es umfangreichen Studiums von
Rechtsnormen, Literatur und Rechtsprechung, um eine Entscheidung über die
Richtigkeit einer Einordnung zu treffen, so ist die Einordnung nicht offensichtlich
falsch. Zum anderen wäre bei einem derartigen Verständnis die gleichzeitige
Orientierung an der Einordnung durch das Statistische Landesamt eine
Leerformel. Denn im Hinblick auf die Frage, ob die Einordnung falsch ist, wäre dann
stets eine Vollprüfung der Einordnung vorzunehmen (vgl. Finanzgericht des Landes
Sachsen-Anhalt, Zwischenurteil vom 22. Januar 2009, 1 K 1137/07, EFG 2009,
871).
Von einer offensichtlich falschen Einordnung kann vorliegend - offensichtlich - nicht
die Rede sein. Die Zuordnung des Betriebes der Klägerin durch das Statistische
Landesamt Nord auf der Grundlage der WZ 03 zum Bereich Dienstleistung und
nicht zum verarbeitenden Gewerbe ist nicht zu beanstanden.
Das Statistische Landesamt Nord hat das Unternehmen der Klägerin nach der -
insoweit der WZ 93 entsprechenden - Klassifikation der Wirtschaftszweige,
Ausgabe 2003 (WZ 03) (vgl. BFH-Urteil vom 23. März 2005 III R 20/00, BFHE 209,
186, BStBl II 2005, 497: lediglich redaktionelle Änderungen durch die WZ 03
gegenüber der WZ 93 zur Anpassung an den in der Bundesrepublik üblichen
Sprachgebrauch; WZ 03, Einführung 2.1 a.E.), dem Wirtschaftszweig 74.81.2
„Fotografische Laboratorien“ des Abschn. K , Gruppe 74.8 “Erbringung von
Dienstleistungen überwiegend für Unternehmen“ und der Klasse 74.81
„fotografisches Gewerbe und fotografische Laboratorien“ zugeordnet. Nach der
Beschreibung in der WZ 93 umfasst die Unterklasse 74.81.2 (fotografische
Laboratorien) die Filmbearbeitung, zu der insb. die (Film-)Entwicklung, die
Herstellung von Abzügen und Vergrößerungen von Negativen oder Filmen im
Kundenauftrag, die Diarahmung und die Reproduktion, Restauration und das
Retuschieren von Aufnahmen gehören. Die Tätigkeitsbereiche in dem Betrieb der
Klägerin entsprechen diesen in der WZ 93 - wie auch der WZ 03 - aufgeführten
Kriterien. Nach der - unstreitigen - Aufgabenbeschreibung der Klägerin liegt deren
Tätigkeit in der Be- und Verarbeitung von belichteten Filmen, insbesondere durch
Entwicklung und in der Erstellung von Abzügen. Es entstehen je nach
Kundenwunsch z.B. Schwarzweißbilder oder Farbbilder unterschiedlicher Größen,
Dias, Poster oder Reproduktionen von anderen Bildern.
Zur Auslegung des unbestimmten Rechtsbegriffs "Verarbeitendes Gewerbe" hat
der BFH mangels gesetzlicher Begriffsbestimmung in ständiger Rechtsprechung,
der sich der erkennende Senat anschließt, schon zu Investitionszulagen nach § 19
des Berlinförderungsgesetzes (BerlinFG) auf die vom Statistischen Bundesamt
herausgegebenen Verzeichnisse der Wirtschaftszweige, zunächst die WZ 79 und
später die an deren Stelle getretene WZ 93, abgestellt (vgl. BFH-Entscheidungen
vom 24. Februar 1999 III B 194/96, BFH/NV 1999, 1123; vom 7. März 2002 III R
44/97, BFHE 198, 169, BStBl II 2002, 545 und vom 20. Februar 2003 III R 29/01,
BFHE 201, 571, BStBl II 2003, 529). In diesen Verzeichnissen ist die - an den sich
verändernden Wirtschaftsstrukturen angelehnte - Einschätzung der Wirtschaft über
die Zuordnung von Tätigkeiten zu Wirtschaftsbereichen und Wirtschaftszweigen
dokumentiert. Auch wenn die Verzeichnisse überwiegend statistischen Zwecken
dienen, stellen sie eine Grundsystematik aller Wirtschaftszweige dar, bei der die
Erkenntnisse fachlich kompetenter Gremien über die Gruppierungen
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Erkenntnisse fachlich kompetenter Gremien über die Gruppierungen
wirtschaftlicher Institutionen verwertet worden sind (z.B. BFH-Urteile vom 14.
Januar 1975 VIII R 148/71, BFHE 115, 86, BStBl II 1975, 392; vom 8. April 1976 III R
161/73, BFHE 118, 516, BStBl II 1976, 410 und vom 30. Juni 1989 III R 85/87, BFHE
157, 291, BStBl II 1989, 809; für Investitionszulagen nach dem InvZulG vgl.
Beschluss des BFH vom 24. Februar 1999 III B 194/96, BFH/NV 1999, 1123).
Angesichts dieser sachverständigen und feingliedrigen Dokumentation besteht
keine Veranlassung, für das Investitionszulagenrecht den Begriff "Verarbeitendes
Gewerbe" hiervon abweichend zu definieren. Insoweit sieht sich der erkennende
Senat durch den Gesetzgeber bestätigt. Auch dieser ging davon aus, dass sich die
Abgrenzung des verarbeitenden Gewerbes aus dem systematischen Verzeichnis
der Wirtschaftszweige des Statistischen Bundesamts ergebe (vgl. Begründung des
Dritten Gesetzes zur Änderung des Berlinhilfegesetzes vom 19. Juli 1968,
BTDrucks V/3019, S. 9; Beschlussempfehlung und Bericht des Finanzausschusses
zum Entwurf des Verbrauchsteuer-Binnenmarktgesetzes vom 21. Dezember 1992,
BStBl I 1993, 96, 98, der Änderungen des InvZulG 1991 enthält, BTDrucks
12/3893, S. 154).
Bei Einführung des Stromsteuergesetzes (StromStG) vom 24. März 1999 (BGBl I
1999, 378), geändert durch Gesetz vom 23. Dezember 2002 (BGBl I 2002, 4602,
4604), hat der Gesetzgeber ausdrücklich auf diese Grundsätze zurückgegriffen.
Strom unterliegt danach u.a. bei Unternehmen des produzierenden Gewerbes
gemäß § 9 Abs. 3 StromStG einem ermäßigten Steuersatz. Unternehmen des
produzierenden Gewerbes sind nach § 2 Nr. 3 StromStG unter anderem
Unternehmen, die nach der WZ 93 dem verarbeitenden Gewerbe zuzuordnen sind.
Im Bericht des Finanzausschusses zum Gesetzentwurf wird darauf hingewiesen,
dass bereits bei Investitionszulagen nach dem BerlinFG ohne wesentliche
Probleme nach der Klassifikation des Statistischen Bundesamtes differenziert
worden sei (BTDrucks 14/440, S. 11). Der BFH hat diese Regelung im StromStG als
verfassungsgemäß beurteilt (Urteil vom 24. August 2004 VII R 23/03, BFHE 207,
88, BFH/NV 2005, 145). Da Tatbestandsmerkmale, die für eine Steuerermäßigung
oder für eine Vergünstigung (erhöhte Zulage) erfüllt sein müssen, in der Regel -
auch wenn sie in unterschiedlichen Gesetzen verwendet werden - gleich
auszulegen sind, spricht dies dafür, dass auch für die Gewährung der
Investitionszulage die für diesen Zeitraum maßgebende WZ 93 anzuwenden ist
(BFH-Urteil vom 23. März 2005 III R 20/00, BFHE 209, 186, BStBl II 2005, 497).
Entgegen der Auffassung der Klägerin ist die Tätigkeit eines fotografischen
Laboratoriums, wie die Klägerin es betreibt, für die Investitionszulage 1999 und
2000 nach den Kriterien der WZ 93 einzuordnen. Denn die gegenüber der WZ 79
geänderten Zuordnungsmerkmale der WZ 93 sind unter Beteiligung auch
nationaler Experten der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) entwickelt
worden, die den welt- und damit auch europaweiten strukturellen Veränderungen
und/oder Angleichungen in der Wirtschaft und einer darauf basierenden
veränderten Verkehrsauffassung Rechnung trägt. Nur die Anwendung der jeweils
aktuellen harmonisierten Kriterien zur Festlegung der zulageberechtigten
Unternehmen gewährleistet eine - ggf. einer europarechtlichen Kontrolle Stand
haltende - zielgenaue nationale Wirtschaftsförderung (vgl. BFH-Urteil vom 23. März
2005 III R 20/00, BFHE 209, 186, BStBl II 2005, 497).
Zu der Neufassung der Klassifikation der Wirtschaftszweige durch die WZ 93 war
die Bundesrepublik verpflichtet. Sie basiert auf der VO Nr. 3037/90, geändert durch
die Verordnung (EWG) Nr. 761/93 der Kommission vom 24. März 1993 (ABlEG Nr. L
83 vom 3. April 1993). Mit dieser unmittelbar in allen Mitgliedstaaten der
Europäischen Union geltenden Verordnung ist die statistische Systematik der
Wirtschaftszweige in der Europäischen Gemeinschaft (Nomenclature statistique
des Activités économiques dans la Communauté Européenne, Revision 1 -NACE
Rev. 1-) als gemeinsame Grundlage für statistische Systematiken der
Wirtschaftszweige in der Europäischen Gemeinschaft eingeführt worden.
Ausgangspunkt für die Harmonisierung der Klassifikationen war die Internationale
Systematik der Wirtschaftszweige (International Standard Classification of
Economic Activities - ISIC -), die im Interesse einer weltweiten Vergleichbarkeit und
Harmonisierung statistischer Daten durch eine von den Vereinten Nationen
eingesetzte Expertengruppe als ein integriertes System entwickelt und zur
weltweiten Verwendung empfohlen wurde. Die 3. Überarbeitung (ISIC Rev. 3) wurde
von einer gemeinsamen Arbeitsgruppe des Statistischen Amtes der Vereinten
Nationen und Eurostat unter enger Beteiligung der Vertreter der Mitgliedstaaten
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Nationen und Eurostat unter enger Beteiligung der Vertreter der Mitgliedstaaten
erarbeitet und von der Statistikkommission der Vereinten Nationen im Februar
1989 gebilligt. Anschließend wurde eine überarbeitete Fassung der - in der
Europäischen Union noch nicht rechtsverbindlichen - NACE 1970 erstellt (NACE
Rev. 1). Von der NACE Rev. 1 wurde die nationale WZ 93 mit bis auf die 4.
Gliederungsebene gleichem Aufbau abgeleitet und teilweise nahezu wörtlich
übernommen (WZ 93, I Vorbemerkungen).
Die in der WZ 93 gegenüber der WZ 79 vorgenommene Umqualifizierung von
fotografischen Laboratorien vom verarbeitenden Gewerbe zur Dienstleistung ist
nicht lediglich, wie die Klägerin offenbar meint, Folge einer für die Gewährung von
Investitionszulage unbeachtlichen, rein formalen Umgliederung der nationalen
Wirtschaftsklassifikation zum Zwecke der Integration in die weltweit harmonisierten
Systeme statistischer Klassifikationen. Die geänderte Klassifikation ist vielmehr
auch Ausdruck einer generellen, weltweit harmonisierten Verkehrsauffassung über
Zuordnungskriterien für Wirtschaftsunternehmen. Die möglicherweise
divergierenden Verkehrsauffassungen der an dieser Harmonisierung Beteiligten -
ggf. auch des Statistischen Bundesamtes - sind in die Entwicklung einer
vereinheitlichten Verkehrsauffassung eingeflossen (BFH-Urteil vom 23. März 2005
III R 20/00, BFHE 209, 186, BStBl II 2005, 497).
Das Ziel der Vereinheitlichung der internationalen Klassifikationen, die weltweite
Vergleichbarkeit von Unternehmensdaten, führte zu einem grundlegend neuen
(harmonisierten) Gliederungssystem. Die "statistische Einheit", der Daten
zugeordnet werden sollen, muss als wirtschaftliche Einheit tätigkeitsbezogen
definiert sein, um die Vergleichbarkeit z.B. von Produktionswert, in den
Produktionsprozess eingeflossenen Produktionsfaktoren, Kapitalbildung oder
Finanztransaktionen dieser Einheiten sicherzustellen (vgl. WZ 93, I
Vorbemerkungen, 1.1 Einleitung). Ist eine derartige Definition notwendig detailliert
hierarchisch aufgebaut, so ist sie nicht nur für spezifisch statistische Zwecke
verwertbar. Sie liefert vielmehr die geeigneten Kriterien für die - insbesondere dem
Gleichbehandlungsgebot gerecht werdende - Beurteilung der Zugehörigkeit eines
Betriebs zu einem zulageberechtigten Wirtschaftszweig. Demgegenüber sind
Anhaltspunkte dafür, dass die zur Beurteilung der Zugehörigkeit eines
Unternehmens zu einer bestimmten "statistischen Einheit" entwickelten Kriterien
Besonderheiten aufweisen, die sie für Zwecke der Wirtschaftsförderung
unbrauchbar machen, nicht ersichtlich (BFH-Urteil vom 23. März 2005, III R 20/00,
BFHE 209, 186, BStBl II 2005, 497).
Der erkennende Senat versteht die ständige Rechtsprechung des BFH, wonach die
Einordnung eines Betriebs durch das Statistische Landesamt entsprechend der
jeweils gültigen WZ nur dann nicht von den Finanzämtern zu übernehmen ist, wenn
sie zu einem offensichtlich falschen Ergebnis führt, dahingehend, dass sich die
Prüfung im Hinblick auf einen offensichtlichen Fehler auf den Abgleich der
„konkret“ (vgl. BFH-Beschluss vom 16. Juni 2005, VII R 10/03, BFH/NV 2005, 1876,
HFR 2005, 1003 m. w. Rechtsprechungsnachweis) von dem Statistischen
Landesamt vorgenommenen Zuordnung mit der jeweiligen WZ bezieht, nicht
jedoch - wie hingegen die Klägerin meint - darauf, ob die Festlegung in der WZ
selbst offensichtlich falsch sei. Dafür spricht bereits, dass angesichts des
(internationalen und nationalen) Sachverstandes, der in die harmonisierte
Gliederung der Wirtschaftszweige eingeflossen ist, ein „offensichtlicher“ Fehler in
den WZ weder anzunehmen ist, zumal es sich um eine Verkehrsauffassung der
beteiligten Wirtschaftskreise handelt, noch für das Finanzamt ein Fehler „ohne
weiteres“ erkennbar sein dürfte. Bedarf es hingegen einer umfassenden
Auseinandersetzung mit den Gründen, die für eine Einstufung von Betrieben der
hier vorliegenden Art zum Dienstleistungssektor einerseits oder dem Bereich des
verarbeitenden Gewerbes andererseits sprechen, so kann von einer
„offensichtlich“ falschen Einstufung ohnehin nicht mehr die Rede sein. Im Übrigen
dürfte eine derartige Prüfung und In-Frage-Stellung der WZ sowie eine von der WZ
abweichende Einordnung eines Betriebes auch dem Erfordernis widersprechen, die
Unterscheidung der Betriebe und damit deren Förderfähigkeit nach dem InvZulG
„in engster Anlehnung an das Systematische Verzeichnis“ (BFH-Beschluss vom
16. Juni 2005, VII R 10/03, BFH/NV 2005, 1876, HFR 2005, 1003) bzw. der
Klassifikation des Statistischen Bundesamtes durchzuführen. Dem stünde auch
die erforderliche Rechtssicherheit entgegen. Lediglich in den Fällen, in denen - wie
z.B. bei Mischbetrieben, die verschiedenartige Tätigkeiten ausüben - die konkrete
Einstufung durch das Statistische Landesamt „offensichtlich“ nicht mit den
tatsächlichen Aufgaben oder dem - ggf. im Wege der Ermittlung der
Wertschöpfungsanteile festzustellenden - Schwerpunkt der unternehmerischen
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Wertschöpfungsanteile festzustellenden - Schwerpunkt der unternehmerischen
Tätigkeit übereinstimmt, wie auch in Fällen des „offenbaren Verschreibens“, ist
eine abweichende Beurteilung durch das Finanzamt zulässig. Ein solcher Fall liegt
hier aber, wie bereits aufgezeigt, nicht vor.
Soweit die Klägerin, offenbar über derartige Fälle hinausgehend, von
Entscheidungen der Finanzgerichte oder des BFH spricht, in denen Betriebe, die
einem anderen Abschnitt in der WZ zugeordnet gewesen waren, durch
entsprechende abweichende Beurteilung der Gerichte nur für
Investitionszulagenzwecke in das verarbeitende Gewerbe eingeordnet worden
seien, hat sie diese Urteile nicht benannt. Sie sind dem Senat - wie im Übrigen
auch dem Finanzamt - trotz Recherche auch nicht bekannt. Der Senat geht daher
davon aus, dass es sich allenfalls um gerichtliche Entscheidungen bei
Mischbetrieben mit verschiedenen Tätigkeiten handeln kann.
Im Übrigen hält auch der BFH die Einordnung von Fotolaboren der hier
vorliegenden Art als Dienstleistungsunternehmen für zutreffend und damit
jedenfalls nicht für „offensichtlich“ falsch. So führt der BFH in seinem Beschluss
vom 16. Juni 2005 (VII R 10/03, BFH/NV 2005, 1876, HFR 2005, 1003) aus, dass
nach der in der Klassifikation der Wirtschaftszweige zum Ausdruck kommenden
Verkehrsauffassung der beteiligten Wirtschaftskreise die Entwicklung von Filmen
und die Herstellung von Abzügen als Erbringung einer Dienstleistung und nicht als
Produktion eines bestimmten Erzeugnisses zu qualifizieren sei. Mit dieser
Einordnung sei eine für statistische Zwecke eindeutige Wertung getroffen worden,
die aufgrund der Verweisung in § 9 Abs. 3 Stromsteuergesetz (StromStG) auch für
steuerliche Zwecke als verbindlich anzusehen. Der BFH vermochte keine
Besonderheiten zu erkennen, die diese Einordnung in Frage stellen und eine
Abweichung von den statistischen Vorgaben geboten erscheinen lassen würde.
Dem schließt sich der erkennende Senat für das - keine abweichenden
Besonderheiten aufweisende - Fotolabor der Klägerin an.
Aus diesem Grund war auch dem Beweisangebot der Augenscheinseinnahme des
Fotolabors der Klägerin durch den erkennenden Senat nicht weiter nachzugehen.
Das Beweismittel ist ungeeignet, da angesichts der vorzunehmenden Zuordnung
eines Betriebes in engster Anlehnung an die Klassifikation der Wirtschaftszweige
und der Tatsache, dass die Tätigkeiten in dem Fotolabor der Klägerin denjenigen
des Wirtschaftszweiges 74.81.2 (Fotografische Laboratorien) der WZ 93
entsprechen und keine Besonderheiten aufweisen, es auf eine - möglicherweise
von der Verkehrsauffassung der beteiligten Wirtschaftskreise abweichende -
subjektive Einschätzung des erkennenden Senats nicht ankommt.
Der Auffassung des BFH in seiner Entscheidung vom 16. Juni 2005 (VII R 10/03,
BFH/NV 2005, 1876, HFR 2005, 1003) kann die Klägerin auch nicht mit Erfolg
entgegenhalten, dass dieser Beschluss zum StromStG ergangen sei, in dem,
anders als im InvZulG 1999, eine (gesetzliche) Verweisung auf die Klassifikation
der Wirtschaftszweige enthalten sei. Denn die von dem BFH bejahte Frage, ob die
(statistische) Einordnung von fotografischen Laboren zu den
Dienstleistungsunternehmen zutreffend sei, ist nicht davon abhängig, ob die
subventionsrechtliche Anwendung der Klassifikation aufgrund gesetzlicher
Verweisung oder in engster Anlehnung an diese zu erfolgen hat. Die Antwort liegt
in der Klassifikation selbst begründet, nicht in der Art und Weise der Übernahme
der Einordnung.
Der Hinweis der Klägerin auf die WZ 2008, wonach Fotolabore, die überwiegend
durch Digitalfotografie gewonnene Fotos entwickeln, dem verarbeitenden Gewerbe
zugeordnet werden, führt ebenfalls nicht zu einem anderen Ergebnis. Die
Tatsache, dass die Entscheidungsgremien für die Klassifikation der
Wirtschaftszweige die neu hinzugekommenen Fotolabore für Digitalfotografie als
dem verarbeitendem Gewerbe zugehörend ansehen, gleichzeitig die Einstufung
von Fotolaboren, wie die Klägerin eines betreibt, jedoch nicht geändert haben,
sondern derartige Betriebe weiterhin dem Dienstleistungssektor zuweisen, spricht
gegen die Argumentation der Klägerin und macht gerade deutlich, dass sich die
Verkehrsauffassung der Wirtschaftskreise international hinsichtlich „klassischer“
Fotolabore offenbar nicht geändert hat. Denn bei der Einstufung digitaler
Fotolabore hat für die Wirtschaftskreise in besonderem Maße Anlass bestanden,
über die Einordnung der bisher vorhandenen Fotolabore nachzudenken und, bei
geänderter Sichtweise, eine Angleichung vorzunehmen. Dies ist aber gerade nicht
geschehen. Letztlich kann diese Frage aber auch dahinstehen, da es vorliegend
nicht um eine Einordnung nach der WZ 2008, sondern um die Festlegung in der
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nicht um eine Einordnung nach der WZ 2008, sondern um die Festlegung in der
WZ 93 geht.
Schließlich kann auch der Hinweis der Klägerin darauf, dass der Gesetzgeber,
anders als im Mineralölsteuergesetz und dem Stromsteuergesetz, es - vier
Jahrzehnte - unterlassen habe, eine Verweisung auf die WZ im InvZulG
festzuschreiben, der Klage nicht zum Erfolg verhelfen. Abgesehen davon, dass der
Gesetzgeber nunmehr im InvZulG 2010 in der Fassung der Bekanntmachung vom
7. Dezember 2008 (BGBl I 2008, 2350) normiert hat, dass die Zuordnung eines
Betriebes u.a. zu dem verarbeitendem Gewerbe nach der WZ 2008 vorzunehmen
ist, sollte sich aus der Sicht des Gesetzgebers bereits bisher die Abgrenzung aus
den WZ ergeben, wie insbesondere aus den o.g. Bundestags-Drucksachen deutlich
wird. Im Übrigen zeigt sich die Intention des Gesetzgebers, worauf das Finanzamt
zu Recht hinweist, auch aus der Bundestags-Drucksache 13/7792 vom 3. Juni 1997
zum InvZulG 1999. Danach war die Abgrenzung der erstmals zusätzlich in den
Genuss der Förderung nach dem InvZulG gekommenen, abschließend in § 2 Abs.
1 Nr. 1 Satz 2 Buchstaben a) bis i) InvZulG 1999 „genannten produktionsnahen
Dienstleistungsbetriebe von den übrigen Wirtschaftszweigen“ …“- wie bereits
bisher die Abgrenzung des verarbeitenden Gewerbes - nach der vom
Statistischen Bundesamt herausgegebenen Klassifikation der Wirtschaftszweige“
vorzunehmen. Gleichzeitig wird aus der Tatsache, dass der Gesetzgeber unter
Buchstabe i) die Betriebe des fotografischen Gewerbes aufgeführt hat, nicht aber
gleichzeitig auch die fotografischen Laboratorien in die abschließende Aufzählung
mit aufgenommen hat, dass eine Förderung der fotografischen Laboratorien nach
dem InvZulG 1999 durch den Gesetzgeber nicht gewollt war.
Die Kostenentscheidung beruht auf den §§ 143 Abs. 1, 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision war zuzulassen. Die Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung (§
155 Abs. 2 Nr. 1 FGO).