Urteil des FG Schleswig-Holstein vom 15.03.2017

FG Schleswig-Holstein: ausländische steuer, einkünfte, staat, limitation, anwendbares recht, quellensteuer, europäisches gemeinschaftsrecht, puerto rico, kapitalverkehrsfreiheit, wahlrecht

Gericht:

Schleswig-

Holsteinisches

Finanzgericht 2.

Senat

Entscheidungsdatum:

Aktenzeichen:

2 K 221/08

Dokumenttyp:

Urteil

Quelle:

Normen:

§ 34c Abs 1 EStG, § 34c Abs 2

EStG, § 68a EStDV

Die Begrenzung der Anrechnung ausländischer

Kapitalertragsteuer auf die deutsche Einkommensteuer

nach dem Grundsatz der "Per-Country-Limitation" verstößt

nicht gegen EU-Recht

Leitsatz

Die Begrenzung der Anrechnung ausländischer Kapitalertragsteuer auf die deutsche

Einkommensteuer nach dem Grundsatz der "Per-Country-Limitation" verstößt nicht

gegen EU-Recht

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten über die Höhe des Steuerabzugs für ausländische

Einkünfte bei der deutschen Einkommensteuer.

Der Kläger erzielte in den Streitjahren 2004 - 2006 unter anderem ausländische

Kapitaleinkünfte aus den Niederlanden, Kanada, Puerto Rico (USA) und Italien. Den

hierauf entfallenden ausländischen Steuerabzug rechnete das Finanzamt nur

teilweise bei der deutschen Einkommensteuer an. Es ergeben sich insgesamt

folgende Werte:

Hinsichtlich der Zusammensetzung der Einkünfte im Einzelnen sowie der darauf

entfallenden Abzugsbeträge wird auf die Anlagen AUS zu den Steuererklärungen

verwiesen.

Die Einkommensteuerbescheide 2004 und 2005 ergingen unter dem Vorbehalt der

Nachprüfung. Gegen den Einkommensteuerbescheid 2006 vom 19. März 2008

erhob der Kläger form- und fristgerecht Einspruch. Einen Antrag auf Änderung der

Einkommensteuerbescheide 2004 und 2005 in Bezug auf die anzurechnende

ausländische Steuer lehnte das Finanzamt mit Bescheid vom 20. März 2008 ab.

Auch hiergegen erhob der Kläger rechtzeitig Einspruch.

Zur Begründung der Einsprüche trug der Kläger vor:

Die vom Finanzamt eingeschränkte Berücksichtigung ausländischer Quellensteuer

gemäß § 34 c EStG sei im Ergebnis nicht richtig. Bei der Berechnung würden nach

dem so genannten Grundsatz der „Per-Country-Limitation“ Fiktionen

vorgenommen, die durch das Gesetz nicht gedeckt seien. Das

Einkommensteuergesetz verlange die Besteuerung nach dem

Welteinkommensprinzip. Im Sinne einer gerechten Besteuerung müssten dann

auch alle geleisteten und der Einkommensteuer entsprechenden Steuern

berücksichtigt werden. Dieses sei jedoch durch die länderweise Berechnung und

Berücksichtigung von ausländischen Steuern nicht gewährleistet.

Mit Entscheidung vom 25. September 2008 wies das Finanzamt die Einsprüche als

unbegründet zurück:

Der Steuerabzug für ausländische Einkünfte sei zutreffend berücksichtigt worden.

Gemäß § 34 c Abs. 1 Satz 1 EStG sei bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, die mit

ausländischen Einkünften in dem Staat, aus dem die Einkünfte stammten, zu einer

der deutschen Einkommensteuer entsprechenden Steuer herangezogen worden,

die festgesetzte und gezahlte und keinem Ermäßigungsanspruch mehr

unterliegende ausländische Steuer auf die deutsche Einkommensteuer

anzurechnen, die auf die Einkünfte aus diesem Staat entfalle. Der Gesetzeszweck

des § 34 c Abs. 1 EStG liege darin, auf Grund des Welteinkommensprinzips

mögliche Doppelbesteuerung durch Anrechnung der ausländischen Steuer zu

vermeiden. Eine Anrechnung ausländischer Steuern sei nur bis zur Höhe der

deutschen Einkommensteuer möglich, die auf die betreffenden ausländischen

Einkünfte entfalle, da auch nur insoweit eine doppelte Besteuerung vorliege.

Würden inländische und ausländische Steuerbelastung voneinander abweichen,

wie das regelmäßig der Fall sein werde, so würden diese Einkünfte nach der

Anrechnung im Ergebnis der höheren der beiden Steuerbelastungen unterliegen.

Gegen diese Entscheidung richtet sich die vorliegende Klage, zu deren

Begründung der Kläger Folgendes ausführt:

Das deutsche Einkommensteuersystem sei darauf gegründet, für das gesamte

Einkommen eines Steuerpflichtigen einen einheitlichen Steuerbetrag zu

bestimmen. § 36 EStG regele diesen Zusammenhang, in dem er bestimme, dass

einbehaltene inländische Quellensteuern auf die Gesamtsteuerschuld

anzurechnen und gegebenenfalls dann sogar zu erstatten seien. § 34 c EStG stelle

dagegen auf einen Teilbetrag der Einkünfte ab, und zwar nur auf die ausländischen

Einkünfte, die außerdem wiederum getrennt für jeden ausländischen Staat

betrachtet würden („Per-Country-Limitation“). § 34 c EStG führe also in das

deutsche Einkommensteuerrecht eine separierende Betrachtensweise ein, die

diesem normalerweise völlig fremd sei. Dieser Systembruch habe keine tragende

Begründung und verletze somit den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1

Grundgesetz) und führe zu einem Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit (Art.

56 EG-Vertrag). Die Anwendung der „Per-Country-Limitation“ verhindere eine

durchgängige Vermeidung der Doppelbesteuerung bei Bezug von Einkünften aus

mehreren Staaten, die mit ausländischen Steuern belastet seien, die teils höher

und teils niedriger als die entsprechenden deutschen Steuern seien. Ein Ausgleich

von hoch und niedrig besteuerten Einkünften verschiedener Länder sei nicht

möglich. Übersteige die ausländische Steuer den Anrechnungshöchstbetrag, so

könne für den übersteigenden Teil die Doppelbesteuerung im Ergebnis nicht

vermieden werden. Der nicht anrechenbare Teil der ausländischen Steuer könne

nämlich weder gemäß § 34 c Abs. 2 oder Abs. 3 EStG noch unter anderen

Gesichtspunkten bei der Einkommensermittlung abgesetzt werden. Insbesondere

könnten derartige Anrechnungsüberhänge nicht im Rahmen eines

Anrechnungsvor- oder Rücktrags steuerlich zur Geltung gebracht werden. Auf die

vom Kläger in diesem Zusammenhang durchgeführte Beispielsrechnung im

Schriftsatz vom 20. November 2008 wird Bezug genommen. Demzufolge führe die

nur teilweise anrechenbare ausländische Quellensteuer zu einer umso stärkeren

steuerrechtlichen Ungleichbehandlung, je mehr die Verlagerung auf verschiedene

Länder erfolge. Dieser Effekt werde noch verstärkt, wenn der deutsche

Einkommensteuersatz unter dem Satz der ausländischen Quellensteuer liege.

Prof. Dr. Schaumburg vertrete ebenfalls die Auffassung, dass die in § 34 c Abs. 1

EStG verankerte „Per-Country-Limitation“ zu einem Verstoß gegen die

Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 EG-Vertrag) führe. Die Kapitalverkehrsfreiheit

verlange zwar - so sei die bislang vertretene Auffassung gewesen - nicht die

Anrechnung der ausländischen Steuer über die inländische Steuer hinaus.

Ausländische Kapitalanlagen würden aber jedenfalls dadurch behindert, dass im

Rahmen der nach § 34 c Abs. 1 EStG erforderlichen Höchstbetragsberechnung

jeweils gesondert auf die Steuer eines jeden Staates abgestellt werde. Hierdurch

werde der freie Kapitalverkehr beeinträchtigt. Kapitalanleger würden aus

steuerlichen Gründen veranlasst, ihre Kapitalanlagen möglichst in einem Staate zu

konzentrieren, um Anrechnungsüberhänge zu vermeiden. Auf die weiteren

Ausführungen von Schaumburg (in Besteuerung von Einkommen, DStJG Band 24,

Seite 250 ff) nimmt der Kläger Bezug. Auch der Aufsatz „Europarechtliche

Vorgaben für die Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung im Wege der

Anrechnungsmethode“ von Cordewener/Schnitger (in Steuer und Wirtschaft -

StuW- 2006, 50 ff) zeige, dass der Einfluss der EG-Grundfreiheiten in Deutschland

zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei der konkreten Anrechnungsmethode

zu beachten sei. Dies betreffe den objektiven Anwendungsbereich dieser Norm

und dort vor allem die durch den Anrechnungshöchstbetrag vorgegebenen

quantitativen Begrenzungen für den Umfang der anrechnungsfähigen

ausländischen Steuer. Die gesetzliche Regelung in § 34 c EStG wirke in Bezug auf

Grundfreiheiten diskriminierend. Zur Vermeidung wäre zum einen die für die

inländische Quellensteuerabzüge vorgesehene Vollanrechnung (§ 36 Abs. 2 Nr. 2

EStG) auf die vergleichbare Auslandseinkünfte im ausländischen Quellenstaat

erhobenen Abzugssteuern gleichfalls vollständig zur Anrechnung auf die

inländische Steuerschuld zu bringen. Zum anderen verstoße die durch die

Berechnungsformel des § 34 c Abs. 1 Satz 2 EStG eintretende Verkürzung der

Berücksichtigung personenbezogener Steuervergünstigungen einer natürlichen

Person gegen die Grundfreiheiten in ihrer Auslegung durch den Europäischen

Gerichtshof. Des Weiteren sei die Berechnung des Anrechnungshöchstbetrages

nach Maßgabe einer „Per-Country-Limitation“ binnenmarktfeindlich. Eine

einheitliche „Per-Country-Limitation“ Ausland könne den Verfassungsverstoß

zumindest mildern. Aber auch dies beseitige nicht den Verstoß gegen die EU-

Grundfreiheiten. Schließlich sei der Anrechnungsausschluss ausländischer Steuern

im Falle der Erzielung von Inlandsverlusten grundfreiheitlich bedenklich. Das

Finanzgericht Köln (Urteil vom 11. Juli 2002 Az. 7 K 8572/98, EFG 2002, 1391) habe

zwar bestätigt, dass eine Steuerermäßigung gemäß § 34 c Abs. 1 Satz 1 EStG nur

dann gewährt werde, wenn auf die ausländischen Einkünfte rechnerisch deutsche

Einkommensteuer entfalle. Dieses solle weder gegen das EU-Recht noch gegen

den Gleichheitssatz aus Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz verstoßen. Dabei verkenne

jedoch das Finanzgericht, dass einerseits Welteinkünfte in voller Höhe versteuert

würden, andererseits jedoch der deutschen Einkommensteuer entsprechende

Quellensteuern nur teilweise angerechnet würden. Diese Entscheidung werde auch

in der Fachliteratur kritisch beurteilt. Denn durch die limitierte Steueranrechnung

werde das Anlageverhalten beeinflusst. Eine verminderte Anrechnung von

ausländischen Quellensteuern sei geeignet, Kapitaltransfer zu unterbinden. Dies

könne insbesondere gravierende Auswirkungen in den Fällen haben, in denen mit

dem Kauf von ausländischen Wertpapieren kurz vor einem Zinstermin Stückzinsen

anfallen; danach werde die Zinszahlung und der Quellensteuerabzug fällig, der

Saldo aus Zinsertrag abzüglich Stückzinsen führe in Relation zu den ungekürzten

Quellensteuern zu einer unverhältnismäßigen steuerlichen Belastung; zugleich sei

der Verstoß gegen die Grundfreiheiten des EG-Vertrages offenbar. Auch insoweit

wird auf die vom Kläger durchgeführte Beispielsrechnung Bezug genommen.

Im Schriftsatz vom 10. Februar 2011 führt der Kläger schließlich aus, dass die

Besteuerung des Steuersubstrats „Kapitaleinkünfte“ in mehr als einem Staat

durch die Anknüpfung an den Kläger als Einkommensteuer-Subjekt grundsätzlich

zu einer rechtlichen Doppelbesteuerung der in Rede stehenden Kapitalerträge

führe, die im vorliegenden Fall auch zu einer Überbesteuerung führe. Die als

Grundfreiheiten in den Art. 29, 45, 49, 56 und 63 des Vertrages über die

Arbeitsweise der Europäischen Gemeinschaften i.d. Fassung vom 13. Dezember

2007 –Lissabon (AEUV) verbrieften Rechte der Gemeinschaftsbürger seien

unmittelbar anwendbares Recht, das nationales Recht überlagere und im

Kollisionsfall gegenüber Gemeinschaftsbürgern unanwendbar mache. Die Freiheit

des Kapital- und Zahlungsverkehrs, Art. 63 AEUV verbiete Beschränkungen des

Kapitalverkehrs zwischen Mitgliedstaaten und zwischen Mitgliedstaaten und

Drittländern. Zu dem Kapitalverkehr in diesem Sinne würden auch der Erwerb und

das Halten von Aktien und Beteiligungen und der Bezug von Dividenden hieraus

gehören. Im vorliegenden Fall habe die Höchstbetragsregelung in § 68a Satz 2

ESTDV dazu geführt, dass Steuerbeträge, die in den jeweiligen Quellenstaaten

erhoben worden seien, i.H. von 3.104,-EUR nicht auf die EST des Klägers

angerechnet worden seien. Für diesen tatbestandlichen Eingriff in eine

Grundfreiheit bestünden auch keine geschriebenen oder ungeschriebenen

Rechtfertigungsgründe. Im Einzelnen wird auf den Schriftsatz vom 10. Februar

2011 Bezug genommen.

Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen.

Das Finanzamt bezieht sich zur Begründung auf die Ausführungen in der

Einspruchsentscheidung.

Hinsichtlich des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die vorbereitenden

Schriftsätze sowie 1 Band Einkommensteuerakten mit der Steuernummer ...

Bezug genommen. Diese waren beigezogen und Gegenstand der mündlichen

Verhandlung und Entscheidung.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet.

Die angefochtenen Verwaltungsakte sind nicht rechtswidrig und verletzen den

Kläger daher nicht in seinen Rechten. Eine Änderung der Steuerfestsetzung 2006

bzw. eine Verpflichtung des Finanzamts zur Änderung der Steuerfestsetzungen

2004 und 2005 kommen somit nicht in Betracht (§§ 100 Abs. 1, 2, 101

Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das Finanzamt hat zu Recht die Anrechnung

weiterer ausländischer Steuerabzugsbeträge auf die festzusetzende inländische

Einkommensteuer abgelehnt. Hierin liegt kein Verstoß gegen europäisches

Gemeinschaftsrecht. Die hilfsweise geltend gemachte Berücksichtigung der nicht

angerechneten ausländischen Kapitalertragsteuer als Werbungskosten kommt

ebenfalls nicht in Betracht.

Gemäß § 34 c Abs. 1 EStG ist bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, die mit

ausländischen Einkünften in dem Staat, aus dem die Einkünfte stammen, zu einer

der deutschen Einkommensteuer entsprechenden Steuer herangezogen werden,

die festgesetzte und gezahlte und keinem Ermäßigungsanspruch mehr

unterliegende ausländische Steuer auf die deutsche Einkommensteuer

anzurechnen, die auf die Einkünfte aus diesem Staat entfällt. Nach Satz 2 ist die

auf diese ausländischen Einkünfte entfallende deutsche Einkommensteuer in der

Weise zu ermitteln, dass die sich bei der Veranlagung des zu versteuernden

Einkommens - einschließlich der ausländischen Einkünfte - nach den §§ 32 a, 32 b,

34 und 34 b ergebende deutsche Einkommensteuer im Verhältnis dieser

ausländischen Einkünfte zur Summe der Einkünfte aufgeteilt wird. Nach § 68 a

Einkommensteuerdurchführungsverordnung -EStDV- ist die für die Einkünfte aus

einem ausländischen Staat festgesetzte und gezahlte und keinem

Ermäßigungsanspruch mehr unterliegende ausländische Steuer nur bis zur Höhe

der deutschen Steuer anzurechnen, die auf die Einkünfte aus diesem

ausländischen Staat entfällt. Stammen die Einkünfte aus mehreren ausländischen

Staaten, so sind die Höchstbeträge der anrechenbaren ausländischen Steuern für

jeden einzelnen ausländischen Staat gesondert zu berechnen (§ 68 a Satz 2

EStDV, so genannte „Per-Country-Limitation“).

Diese Höchstbetrags-Berechnung ist im Streitfall auch anwendbar, obwohl mit

allen Staaten, aus denen der Kläger Kapitalerträge bezogen hatte

Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) bestehen. Zwar sind nach § 34c Abs. 6

Satz 1 EStG die Absätze 1-3 nicht anzuwenden, wenn die Einkünfte aus einem

ausländischen Staat stammen, mit dem ein DBA besteht. Soweit in einem DBA

die Anrechnung einer ausländischen Steuer auf die deutsche Einkommensteuer

vorgesehen ist, sind aber nach § 34c Abs. 6 Satz 2 die Absätze 1 Satz 2-5 und

Abs. 2 entsprechend auf die nach dem DBA anzurechnende ausländische Steuer

anzuwenden. Sämtliche im Streitfall maßgeblichen DBA sehen eine entsprechende

Anrechnung vor (vgl. Art. 20 Abs. 2 DBA-Niederlande, Art. 24 Abs. 3b DBA-Italien,

Art. 23 Abs. 2b DBA-Kanada, Art. 23 Abs. 3b DBA-USA).

Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass das Finanzamt in den angefochtenen

Einkommensteuerbescheiden die anzurechnende ausländische Steuer

entsprechend diesen Rechtsgrundlagen ermittelt hat. Auch für den Senat

bestehen insoweit keine Bedenken.

Es bestehen zunächst keine Bedenken dagegen, dass die Vorschrift des § 68a

EStDV auf einer ausreichenden Ermächtigungsgrundlage im Sinne des Art. 80 Abs.

1 Grundgesetz (GG) basiert. Denn nach § 34c Abs. 7 Nr.1 EStG können durch

Rechtsverordnung Vorschriften erlassen werden über die Anrechnung

ausländischer Steuern, wenn die ausländischen Einkünfte aus mehreren fremden

Staaten stammen. Konkrete Bedenken hiergegen werden vom Kläger auch nicht

vorgebracht.

Diese Anrechnungsmethode verstößt auch nicht gegen EU-Recht. Nach Art. 56

Abs. 1 des für die Streitjahre maßgebenden EG-Vertrags sind alle Beschränkungen

des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten verboten. Nach Art. 52, 58 EG-

Vertrag sind ferner Beschränkungen der freien Niederlassung von Gesellschaften

eines Mitgliedstaates im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedstaates verboten. In

der Literatur wird die Auffassung vertreten, dass die Beschränkung der direkten

Steueranrechnung auf den Höchstbetrag Beteiligungen an ausländischen

gegenüber solchen an inländischen Kapitalgesellschaften in mehrfacher Hinsicht

benachteiligt (z.B. Gosch in Kirchhof, Kommentar zum EStG, § 34 c Rn. 39; weitere

Nachweise bei Wassermeyer/Schönfeld, Außensteuerrecht, Vor § 34 c EStG,

Fußnote 4 zu Anm. 31), zum einen dadurch, dass dort die Steueranrechnung der

Höchstbetragsberechnung unterfällt, während hier die Anrechnung der

Kapitalertragsteuer unbeschränkt ist, und zum anderen durch die länderbezogene

Beschränkung und den dadurch ausgelösten Verlust etwaiger

Anrechnungsüberhänge. Diese Schlechterstellung aber kann dazu verleiten,

bevorzugt Anteile an inländischen Kapitalgesellschaften zu erwerben (Gosch

a.a.O.).

Dieser Auffassung ist jedoch nicht zu folgen. Denn die Grundfreiheiten wollen

lediglich sicherstellen, dass die Produktionsfaktoren ungehindert an den Ort ihres

effizientesten Einsatzes gelangen. Zu den diesen Ort determinierenden

Standortbedingungen gehören aber auch die steuerlichen Gegebenheiten. Und

sind diese aufgrund eines höheren Steuerniveaus weniger optimal, dann ist es

nicht Aufgabe der Grundfreiheiten, dafür zu sorgen, dass die Produktionsfaktoren

an diesen (negativen) Ort gelangen. Angewendet auf die Anrechnungsproblematik

bedeutet dies, dass der Wohnsitzstaat über die Grundfreiheiten nicht dazu

gezwungen werden kann, den Standortnachteil des Quellenstaats im Wege der

unbegrenzten Anrechnung zu kompensieren (so zutreffend

Wassermeyer/Schönfeld, a.a.O., Anm. 31; ebenso Beschluss des Bundesfinanzhofs

-BFH- vom 3. Dezember 2003, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter

Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFH/NV- 2004, 525; Blümich/Wagner,

Kommentar zum EStG, § 34 c Rn. 14). Auch der Europäische Gerichtshof hat in

seinem Urteil vom 12. Mai 1998 (Der Betrieb -DB- 1998, 1381 „Gilly“) in der

Nichtberücksichtigung eines Anrechnungsüberhangs, der aufgrund der höheren

Progression der deutschen Einkommensteuer in Frankreich verblieben war, keine

Verletzung der Grundfreiheiten gesehen. Es soll danach nicht durch die

Grundfreiheiten gewährleistet werden, dass die Steuern, die von dem

Steuerpflichtigen in dem einen Staat erhoben werden, nicht höher sind als

diejenigen, die von ihm in dem anderen Staat erhoben werden. Die möglichen

nachteiligen Auswirkungen des Steueranrechnungsverfahrens ergeben sich in

erster Linie aus den unterschiedlichen Steuersätzen der betreffenden

Mitgliedstaaten, deren Festsetzung in Ermangelung einer Gemeinschaftsregelung

auf diesem Gebiet in die alleinige Zuständigkeit der Mitgliedstaaten fällt. Im

Übrigen wäre der Wohnsitzstaat, wenn er als Steueranrechnungsbetrag einen

höheren Betrag als den den Einkünften aus ausländischer Quelle entsprechenden

Teilbetrag der nationalen Steuer berücksichtigen müsste, gezwungen, seine

Steuer auf die übrigen Einkünfte entsprechend zu verringern, was für diesen Staat

zu einem Verlust an Steuereinnahmen führen und damit seine Souveränität auf

dem Gebiet der direkten Steuern beeinträchtigen würde (Urteil des EuGH vom 12.

Mai 1998, a.a.O., Rn. 46-48). Auch nach Ansicht des FG Baden-Württemberg

verstößt die Regelung zur quotalen Ermittlung der auf die ausländischen Einkünfte

entfallenden deutschen Einkommensteuer nicht gegen die Grundsätze der Freiheit

des Kapitalverkehrs (Urteil vom 21. Juli 2010 1 K 332/09, EFG 2010, 1689, Revision I

R 71/10).

Die „Per-Country-Limitation“ stellt ebenfalls keine Verletzung der Grundfreiheiten

dar. Denn die Anrechnungsüberhänge sind lediglich das Ergebnis von schlechteren

steuerlichen Rahmenbedingungen im Einkunftsstaat. Es ist aber nicht Aufgabe der

Grundfreiheiten, die Produktionsfaktoren an einen solchen wenig optimalen

Standort zu lenken. Insbesondere vor dem Hintergrund eines vom

Gemeinschaftsrecht eingeforderten Wettbewerbs der Steuersysteme wäre es

geradezu kontraproduktiv, eine grenzüberschreitende Wertschöpfung in einem

derart steuerlich nachteilhaften ausländischen Staat dadurch zu ermöglichen,

dass der inländische Steuerpflichtige (zu Lasten des inländischen Fiskus) den

entstehenden Anrechnungsüberhang mit einem Anrechnungsguthaben in einem

Niedrigsteuerstaat ausgleicht (Wassermeyer/Schönfeld, a.a.O., Vor § 34 c EStG,

Anm. 32; ebenso Lieber in Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zum KStG, § 26

Anm. 4 zu § 26 Abs. 6 KStG, der auf § 34c Abs. 1 EStG verweist).

Eine Gemeinschaftsrechtswidrigkeit ergibt sich auch nicht aus dem Umstand, dass

bei der Berechnung der jeweiligen länderbezogenen Höchstbeträge auf das

Verhältnis der ausländischen Einkünfte zur Summe der Einkünfte abgestellt wird.

Allerdings wird hierin ein anteiliger Verlust der persönlichen Verhältnisse des

Steuerpflichtigen in Gestalt der Sonderausgaben und außergewöhnlichen

Belastungen und damit eine diskriminierende Wirkung gesehen, da die

Niederlassungsfreiheit und das Recht auf Freizügigkeit die volle Berücksichtigung

dieser persönlichen Verhältnisse im Wohnsitzstaat erfordern (Gosch a.a.O. RNr.

39; Schnitger Finanzrundschau –FR- 2003, 148, 150 Nr. 11 a.E. unter

Bezugnahme auf das Urteil des EuGH vom 12. Dezember 2002, FR 2003, 141 „de

Groot“; auch Schönfeld a.a.O. Anm. 35 a.E.). Dagegen könnte bereits sprechen,

dass es aufgrund des Neutralisierungsgedankens der Anrechnungsmethode

sachgerecht ist, bei der Bestimmung des Anrechnungshöchstbetrages danach zu

fragen, welche Steuerbelastung eingetreten wäre, wenn die ausländischen

Einkünfte im Inland erzielt worden wären, da dies der Vergleichsmaßstab ist (vgl.

Berechnungsbeispiel bei Schönfeld a.a.O.) Letztlich sieht der Senat einen Verstoß

gegen Gemeinschaftsrecht jedenfalls deshalb als nicht gegeben an, da dem

Steuerpflichtigen alternativ zur Anrechnung das Wahlrecht nach § 34c Abs. 2 EStG

zusteht und die ausländische Steuer bei der Ermittlung der Einkünfte abziehen

kann (Wagner a.a.O.).

Soweit geltend gemacht wird, dass das Gemeinschaftsrecht bei Geltung des „Per-

Country-Limitation“ jedenfalls die Möglichkeit eines Vor- oder Rücktrages von

Anrechnungsüberhängen erfordere, kann der Senat dem ebenfalls nicht folgen (so

aber Lieber a.a.O.; Schönfeld a.a.O.). Es kann offen bleiben, inwieweit gegenüber

dem Kläger im Streitfall bei Geltung einer derartigen Vor- und/oder

Rücktragsregelung in den Streitjahren eine niedrigere Steuerfestsetzung zu

erfolgen hätte. Denn auch insoweit steht dem Kläger als Ausweichmöglichkeit das

Wahlrecht des § 34c Abs. 2 EStG zur Verfügung.

Schließlich führt auch die unterschiedliche Behandlung der inländischen bzw.

ausländischen Quellensteuer nicht zu einem Verstoß gegen das

Gemeinschaftsrecht. Insoweit ist die Systematik des Einkommensteuer-Rechts zu

berücksichtigen: Die festgesetzte Einkommensteuer wird durch Zahlung getilgt.

Festgesetzte Einkommensteuer ist die Einkommensteuer, die nach

Berücksichtigung von Ermäßigungen - zum Beispiel Anrechnung ausländischer, der

deutschen Einkommensteuer entsprechender Steuern nach § 34c EStG - durch

Steuerbescheid bestimmt bzw. festgesetzt ist. Nach § 36 Abs. 2 Satz 2 EStG sind

sodann auf die Einkommensteuer die für den Veranlagungszeitraum entrichteten

Einkommensteuervorauszahlungen, die einbehaltenen Steuerabzugsbeträge -

dazu zählt gemäß § 43 EStG auch die Kapitalertragsteuer einschließlich

Zinsabschlag - und die anzurechnende Körperschaftsteuer anzurechnen. Reicht

die Summe der anzurechnenden Steuerbeträge zur Tilgung der Einkommensteuer

nicht aus, hat der Steuerpflichtige die Differenz (Minderzahlung) innerhalb eines

Monats nach Bekanntgabe des Steuerbescheids als Abschlusszahlung zu

entrichten (§ 36 Abs. 4 Satz 1 EStG). Ist die genannte Summe größer, ist die sich

zugunsten des Steuerpflichtigen ergebende Überzahlung nach Bekanntgabe des

Steuerbescheids aufgrund der ausdrücklichen gesetzlichen Regelung in § 36 Abs. 4

Satz 2 EStG auszuzahlen. Die inländische Quellensteuer stellt lediglich eine

Vorauszahlung auf die ESt dar. Die ausländische Quellensteuer bewirkt aber eine

abschließende Besteuerung im Ausland und begründet diejenige

Standortbestimmung, die im Falle eines nachteiligeren Steuerniveaus eben als

wenig optimal einzustufen ist. Die abschließend wirkende ausländische

Quellensteuer ist im Hinblick auf ihre Funktion im Besteuerungssystem anders

gelagert und deshalb der inländischen Quellensteuer nicht vergleichbar (Schönfeld

a.a.O Anm. 31).

Für den hilfsweise geltend gemachten Abzug der nicht angerechneten

ausländischen Steuern als Werbungskosten ist keine Rechtsgrundlage vorhanden.

Nach § 34c Abs. 2 EStG kann zwar statt der Anrechnung nach Absatz 1 die

ausländische Steuer auf Antrag bei der Ermittlung der Einkünfte abgezogen

werden, soweit sie auf ausländische Einkünfte entfällt, die nicht steuerfrei sind.

Hiermit wird dem Kläger aber ein Wahlrecht gewährt (Schmidt/Heinicke, EStG, §

34c RNr. 26). Vorliegend hat der Kläger keinen solchen Antrag gestellt. Vielmehr

geht sein Begehren dahin, grundsätzlich die ausländischen Steuern nach Absatz 1

auf die inländischen Steuern anzurechnen. Das Gesetz sieht keine

kumulative Möglichkeit vor, den Anrechnungsüberhang von den Einkünften

abzuziehen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung

zuzulassen.