Urteil des FG Schleswig-Holstein vom 15.03.2017

Gericht

Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht

Aktenzeichen

1 K 104/00

Entschieden

15.03.2017

Schlagworte

Unmittelbarkeit , Körperschaft , Juristische person , Verfügung , Hilfsperson , Geschäftsbetrieb , Gesellschafter , Begriff , Satzung , Unternehmen

FG Schleswig-Holstein: unmittelbarkeit, körperschaft, juristische person, verfügung, hilfsperson, geschäftsbetrieb, gesellschafter, begriff, satzung, unternehmen

Gericht:

Schleswig-

Holsteinisches

Finanzgericht 1.

Senat

Entscheidungsdatum:

Streitjahr:

1997

Aktenzeichen:

1 K 104/00

Dokumenttyp:

Urteil

Quelle:

Normen:

§ 55 AO, § 57 AO, § 58 Nr 3

AO, § 5 Abs 1 Nr 9 KStG 1996,

§ 64 AO

Personalgestellung an andere gemeinnützige Einrichtung

zur Verwirklichung deren satzungsmäßiger Zwecke steht

Gebot der "Unmittelbarkeit" i.S. des 57 AO nicht entgegen

Tatbestand

Die Beteiligten streiten darum, ob die Klägerin der Körperschaftsteuer(KSt)-Pflicht

unterliegt.

Die Klägerin ist durch notariellen Vertrag vom 30. September 1997 gegründet

worden. Das Stammkapital wird zu 90 % von der Stiftung für ... (im Folgenden

abgekürzt X), sowie in Höhe von 10 % von der Stiftung für ... (im Folgenden

abgekürzt Y), gehalten. Die X ist eine heilpädagogische christlich-soziale

Facheinrichtung für heilende Erziehung und Behandlung von verhaltensgestörten,

behinderten Kindern und Jugendlichen in therapeutisch eingerichteten

Kinderfamilien mit Anschlussmaßnahmen zur beruflichen Eingliederung und

Ausbildung von entwicklungsverzögerten, behinderten Jugendlichen und

Heranwachsenden in sozialpädagogischen Wohngemeinschaften mit

Ausbildungsplätzen.

Die Y betätigt sich u.a. in der heilpädagogischen und christlichen Betreuung und

Förderung junger Menschen mit Entwicklungsstörungen und Behinderungen.

Sowohl die X wie auch die Y sind als gemeinnützig anerkannt.

Gegenstand der Tätigkeit der Klägerin sind gem. § 2 des Gesellschaftsvertrages

vom 30. September 1997

“Heilpädagogische Dienstleistungen zur ergänzenden und begleitenden Betreuung

von entwicklungsgestörten und behinderten Menschen, insbesondere die

abendliche und nächtliche Betreuung, die therapeutische Förderung und

Freizeitlenkung dieser Menschen sowie die pflegerische Betreuung von Menschen

mit psychischen, geistigen und körperlichen Einschränkungen und

Behinderungen.”

In § 2 Tz. 2 des Gesellschaftsvertrages heißt es weiterhin, dass die Klägerin Sorge

dafür trägt, dass bei der Führung der Geschäfte sinngemäß die Grundsätze der X

und Y dem Gesellschaftszweck entsprechend beachtet werden. Gem. § 3 des

Gesellschaftsvertrages verfolgt die Klägerin ausschließlich und unmittelbar

gemeinnützige, wohltätige Zwecke im Sinne des Abschnitts “steuerbegünstigte

Zwecke” der Abgabenordnung (AO), insbesondere die in § 2 genannten Zwecke.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Gesellschaftsvertrag Bezug

genommen.

Die Klägerin ist Mitglied des Deutschen Paritätischen Wohlfahrtsverbands -

Landesverband Schleswig-Holstein.

Die Klägerin hat entsprechend ihrem Gesellschaftszweck in dem Zeitraum vom 1.

bis 31. Dezember 1997 (Rumpfwirtschaftsjahr) mit bei ihr angestellten Betreuern

und Honorarkräften entwicklungsgestörte und behinderte Jugendliche, die in den

beiden Stiftungen untergebracht waren in Abend- und Nachtdiensten betreut und

therapeutisch gefördert und auch Fördermaßnahmen gegenüber anderen

Jugendlichen erbracht. Die Abend- und Nachtdienste waren, bis zur Gründung der

Klägerin von der X und der Y erbracht worden; seitdem sind diese Dienste auf die

Klägerin verlagert worden. Der Tages- und Frühdienst wird nach wie vor von der X

und der Y erbracht. Durch ihre Dienste stellt die Klägerin lückenlose Betreuung und

Beaufsichtigung der behinderten Jugendlichen sicher. Grund für die Ausgliederung

waren einmal Haftungsgründe und zum anderen das Bestreben, die

Mitarbeiterzahl für die einzelnen Unternehmen so zu senken, dass die Vorschriften

des Betriebsverfassungsgesetzes nicht eingriffen; ohne die Ausgliederung hätte

Personal für die vollzeitliche Betriebsratstätigkeit freigestellt werden müssen (vgl.

im Übrigen Top 8 der Sitzung des Heilpädagogiums vom 13. September 1997).

Das Verhältnis zwischen der X und Y einerseits und der Klägerin andererseits stellt

sich (unstreitig) wie folgt dar: Die X und Y erteilen der Klägerin den Auftrag zur

Durchführung von Abend- und Nachtdiensten in den Betreuungsgruppen der

Stiftungen; unter Beachtung der organisatorischen Rahmenbedingungen der

Stiftungen werden die Aufträge in Eigenverantwortung der Klägerin durchgeführt. In

ihren Händen liegt die gesamte Personalplanung und -disposition sowie

insbesondere die Auswahl und Fortbildung der Mitarbeiter. Die erforderlichen

fachlichen Dienst- und Arbeitsanweisungen werden ebenfalls von der Klägerin

erteilt; ihre Einhaltung wird durch ihre Leitung bzw. leitende Mitarbeiter überwacht.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die von der Klägerin mit Schriftsatz vom

13. Juni 2003 eingereichte Leistungsbeschreibung Bezug genommen.

Über die im Jahre 1997 (Dezember) erbrachten Betreuungsleistungen stellte sie

der X und Y insgesamt 74.895 DM in Rechnung; hiermit sollten die bei ihr

entstandenen Personalkosten einschließlich eines Organisationszuschlags

abgegolten werden. Weiterhin erzielte sie aus sonstigen heilpädagogischen

Leistungen, die sie im Auftrag der X für Sozialämter erbrachte

(Arbeitstrainingsmaßnahmen) und diesen unmittelbar in Rechnung stellte,

Einnahmen in Höhe von 4.954 DM. Insgesamt beliefen sich danach die Einnahmen

des Jahres 1997 auf 79.849 DM. Im Streitjahr 1997 erzielte die Klägerin einen

Gewinn von 4.117 DM. In den Folgejahren erzielte sie folgende Einnahmen bzw.

Gewinne:

Die Einnahmen aus den Ergotherapie-Maßnahmen, der Beschäftigungstherapie

und Sprachheilpraxis wurden ohne Zwischenschaltung der X und der Y erzielt. Die

übrigen Leistungen wurden auch in diesen Jahren im Auftrag der X und Y erbracht.

Für das Streitjahr 1997 erklärte die Klägerin unter Hinweis darauf, dass ihre

Tätigkeit als gemeinnützig und damit steuerfrei anzusehen sei, in ihrer KSt-

Erklärung einen Gewinn von 0 DM. Darüber hinaus vertrat die Klägerin die

Auffassung, dass ihre Betreuungsleistungen gem. § 4 Nr. 18 Umsatzsteuergesetz

(UStG) i.V.m. Abschnitt 103 Abs. 5 Satz 1 Umsatzsteuerrichtlinien (UStR)

umsatzsteuerfrei seien, weil die Leistungen an die X im Rahmen eines

Organschaftsverhältnisses erbracht worden seien und demnach keine steuerbare

Leistung vorliege.

Das beklagte Finanzamt (Finanzamt) folgte bei der umsatzsteuerlichen

Beurteilung der Auffassung der Klägerin. Im Gegensatz zur Auffassung der Klägerin

sah es demgegenüber die für die X und Y erbrachten Leistungen als

Personalgestellung an; die Voraussetzungen der Steuervergünstigung i.S. der §§

51 ff. Abgabenordnung (AO) und § 5 Abs. 1 Körperschaftsteuergesetz (KStG) seien

insoweit nicht erfüllt, weil es an der Unmittelbarkeit und Ausschließlichkeit i.S. der

AO fehle. Hiervon ausgehend sah es die für die Überlassung von Personal

gezahlten Entgelte als wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb an und unterwarf in dem

Bescheid vom 11. August 1999 die Einkünfte der KSt.

Der hiergegen eingelegte Einspruch blieb ohne Erfolg. Zur Begründung führte das

Finanzamt seiner Entscheidung vom 24. Februar 2000 im Wesentlichen aus:

Grundsätzlich müsse eine steuerbegünstigte Körperschaft gem. §§ 56, 57 AO ihre

Satzungszwecke selbst, unmittelbar und ausschließlich verwirklichen. Im Streitfall

fehle es an der Unmittelbarkeit. Zwar gehörten nach der Satzung

entwicklungsgestörte und behinderte Menschen zum begünstigten Personenkreis.

Empfänger der Leistungen der Klägerin (d.h. der Personalgestellung) seien jedoch

nicht diese Personen, sondern die Einrichtungen, in denen diese Personen betreut

würden. Wenn eine Körperschaft eigene Arbeitskräfte einer anderen Einrichtung für

deren begünstigte Zwecke zur Verfügung stelle, mangele es an einer

unmittelbaren (eigenen) Zweckverwirklichung. Dies gelte im Streitfall umso mehr,

als die Klägerin in Bezug auf die Personalgestellung gegenüber den Stiftungen

sogar ausdrücklich weisungsgebunden sei und keine eigenen Entscheidungen über

Art und Umfang der Personalüberlassung treffen könne. Damit erbringe die

Klägerin ihre Leistungen im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs i.S.

der §§ 14, 64 AO. Die Steuerbefreiung sei nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG i.V.m.

§ 64 AO insoweit ausgeschlossen.

Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb “Personalgestellung” stelle auch keinen

Zweckbetrieb i.S. des § 65 AO dar. Nach § 65 Nr. 1 AO müsse nämlich der

wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamteinrichtung dazu dienen, die

steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen.

Dieses Erfordernis sei nicht gegeben, wenn der Betrieb nur mittelbar der

Verwirklichung satzungsmäßiger Zwecke diene. Die Personalgestellung diene

demgegenüber nicht unmittelbar der Erfüllung der satzungsmäßigen Zwecke der

Klägerin, sondern ermögliche lediglich den Stiftungen, mit Hilfe des von ihr zur

Verfügung gestellten Personals deren satzungsmäßige Zwecke zu erfüllen.

Darüber hinaus seien auch die Voraussetzungen des § 65 Nr. 3 AO für einen

Zweckbetrieb nicht gegeben, weil die von der Klägerin ausgeübten Tätigkeiten –

Personalgestellung – auch von privaten Unternehmern erbracht werden könnten.

Die Klägerin könne sich auch nicht auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs

(BFH) berufen. Zwar habe der BFH in seinem Urteil vom 8. Juli 1971

(Bundessteuerblatt -BStBl- II 1972, 70) den Standpunkt vertreten, dass Leistungen

auch dann unmittelbar gemeinnützigen Zwecken dienen könnten, wenn sie an

einen Empfänger bewirkt würden, der seinerseits ausschließlich gemeinnützige

oder wohltätige Zwecke verfolge. In dem der Entscheidung zu Grunde liegenden

Fall habe die Körperschaft allerdings neben der Schwesterngestellung auch selbst

unmittelbar eigennützige Zwecke verfolgt und daneben Schwestern zur Verfügung

eines Studentenwohnheims abgestellt. Lediglich für diesen Fall habe der BFH unter

ausdrücklicher Bezugnahme auf § 5 der Gemeinnützigkeitsverordnung (GemV) die

Personalgestellung als steuerlich unschädlichen Nebenzweck angesehen. Hiermit

sei der Streitfall nicht vergleichbar, weil die Klägerin im Streitjahr 1997

ausschließlich im Bereich der Personalgestellung tätig gewesen sei und damit

ausschließlich lediglich mittelbar gemeinnützigen Zwecken gedient habe. In einem

solchen Fall greife auch die Vorschrift des § 58 Nr. 3 AO nicht ein. Durch diese

Vorschrift werde den steuerbegünstigten Körperschaften trotz Verstoßes gegen

das Gebot der unmittelbaren Zweckverfolgung der Erhalt der Steuerbegünstigung

eröffnet. Die Vorschrift begründe jedoch weder einen eigenständigen

steuerbegünstigten Zweck noch eine Zwecknorm i.S. der §§ 65 ff AO (vgl. BFH-

Urteil vom 30. November 1995, BStBl II 1997, 189).

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer fristgerecht erhobenen Klage, mit der

sie – ähnlich wie teilweise im Vorverfahren – vorträgt:

Entgegen der Auffassung des Finanzamts verfolge sie mit ihren

Betreuungsleistungen selbst unmittelbar eigene steuerbegünstigte

satzungsmäßige Zwecke im Rahmen eines Zweckbetriebes gem. § 66 AO. Sie

erfülle ihre satzungsmäßigen Zwecke – heilpädagogische und pflegerische

Betreuung entwicklungsgestörter und behinderter Menschen – dadurch, dass sie

durch bei ihr angestellte Betreuer und Honorarkräfte (ausschließlich)

hilfsbedürftige Kinder und Jugendliche in unmittelbarem, persönlichem Kontakt

selbst betreue und therapiere. Es gebe im Gemeinnützigkeitsrecht keine

Vorschrift, die besage, dass eine tatsächlich unmittelbare Betreuungsleistung,

durch die die eigenen satzungsgemäßen Zwecke erfüllt würden, nur dann

begünstigt sei, wenn ihr auch eine entsprechende unmittelbare Rechtsbeziehung

zwischen Betreuer und Betreutem zu Grunde liege. Vielmehr habe der BFH das

Merkmal der “Unmittelbarkeit” leistungsbezogen definiert und dabei auf die

konkrete Leistung selbst, nicht dagegen auf die zivilrechtliche Vertragsbeziehung

abgestellt (Urteile vom 18. März 2004, BStBl II 2004, 798 und vom 07. November

1996, BStBl II 1997, 366). Eine unmittelbarere Leistungsbeziehung als die direkte

persönliche betreuende Ansprache/Unterstützung zwischen Betreuer und

Betreutem sei nicht vorstellbar. Da der Begriff der “Unmittelbarkeit” nur

leistungsbezogen zu verstehen sei, während mit dem Begriff der

“Personalgestellung” an die zu Grunde liegenden Rechtsbeziehungen angeknüpft

werde, schlössen sich die “Unmittelbarkeit” und eine Personalgestellung nicht

gegenseitig aus. Auch das Gesetz trage dem Rechnung. So stelle § 66 Abs. 3 S. 1

AO nicht auf das zivilrechtliche Verhältnis, sondern darauf ab, wem die Leistungen

“zu Gute kommen”. Bei Krankenhäusern stelle der Gesetzestext darauf ab, “bei”

welchen Patienten die Entgelte berechnet würden. Auf den Leistungsempfänger

komme es deswegen nicht an. Entscheidend sei vielmehr die Wirkung des

Betriebs: der Zweckbetrieb müsse direkt und unmittelbar der Erfüllung der

satzungsmäßigen Zwecke - hier der Betreuung der Kinder und Jugendlichen -

dienen.

Dies sei gängige Praxis im gesamten Bundesgebiet. So erbrächten z. B. die

Rotkreuzschwestern, die bei den Schwesternschaften des Deutschen Roten

Kreuzes angestellt seien, Pflegeleistungen in Krankenhäusern aufgrund von

zwischen den Schwesternschaften und den Krankenhäusern abgeschlossenen

“Personalgestellungsverträgen”. Dieser in nahezu in allen OFD-Bezirken

anzutreffende Sachverhalt werde bundeseinheitlich überall als

umsatzsteuerbefreiter Zweckbetrieb behandelt und sei mit dem Streitfall

identisch. Das Auseinanderfallen zwischen zivilrechtlichem Vertragsverhältnis und

begünstigtem Leistungsempfänger gebe es im Übrigen zuhauf, wie z. B. wenn ein

Wohlfahrtsverband Personal zur Führung eines Studentenwohnheims oder

Schullandheims zur Verfügung stelle (vgl. BFH-Urteil vom 08. Juli 1971, aaO) oder

wenn Wohlfahrtsverbände, die aus öffentlichen Kassen finanzierte Schuldner-,

Schwangerschafts-, Eltern- und Drogenberatung übernähmen.

Auch wenn es nach den vorstehenden Ausführungen nicht darauf ankomme, sei

klarstellend darauf hinzuweisen, das entgegen der Auffassung des Finanzamts

keine Personalgestellung vorliege. Dies werde insbesondere durch die (o.a.

dargestellten) Arbeitsabläufe deutlich.

Abgesehen davon sei die Steuervergünstigung auch nach der Vorschrift des § 58

Nr. 3 AO zu gewähren. Wie sich aus den Umsatzerlösen der Jahre 1997 bis 2000

ergebe, sei seit dem Gründungsjahr der Gesellschaft der Betreuungsumfang

gegenüber “eigenen” zu betreuenden Jugendlichen ständig ausgeweitet worden.

Nach dem BFH-Urteil vom 15. Juli 1998 (Sammlung amtlich nicht veröffentlichter

Entscheidungen -BFH/NV- 1999, 244) dürften bei einer im Aufbau befindlichen

Gesellschaft aus den Umsatzverhältnissen während der Aufbauphase keine

negativen Folgen für die Steuerbegünstigung abgeleitet werden.

Sie sei auch selbstlos im Sinne des § 55 AO tätig gewesen. Der Begriff der

Selbstlosigkeit sei nach § 55 AO dahingehend definiert, dass vorrangig keine

gewerblichen Zwecke, keine privatwirtschaftlichen Zwecke und keine unzulässige

Vermögensbildung verfolgt werden dürften. Dies sei hier nicht der Fall.

Selbstverständlich seien auch steuerbegünstigte Organisationen gehalten, Kosten

zu mindern. Deswegen sei es unerheblich, dass sie mit dem vorrangigen Ziel

gegründet worden sei, Betreuungsleistungen kostengünstiger zu erbringen.

Schließlich sei auch nicht gegen den Grundsatz des § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO verstoßen

worden, nach dem eine Körperschaft ihre Mittel zeitnah für ihre

steuerbegünstigten Zwecke verwenden müsse. Der in dem Rumpfwirtschaftsjahr

(1. bis 31. Dezember 1997) erzielte Jahresüberschuss von 4.117,62 DM habe

gemäß § 58 Abs. 1 Nr. 6 AO als Betriebsmittelrücklage gedient. Diese sei

erforderlich, um die periodisch wiederkehrenden Leistungen - insbesondere die

Personalkosten - zu finanzieren. Während die Personalkosten eine konstante

Größe darstellten, handele es sich bei den Pflegeerlösen um unsichere

Einnahmen. Die Betreuungsverträge könnten nämlich im Gegensatz zu den mit

dem Personal abgeschlossenen Arbeits- und Dienstleistungsverträgen, bei denen

Kündigungsfristen zu beachten seien, täglich gekündigt oder unterbrochen werden.

Abgesehen davon sei der im Streitjahr erzielte Jahresüberschuss auch deswegen

zu vernachlässigen, weil hiervon die Personalkosten für ein bis zwei Tage hätten

finanziert werden können.

Die Klägerin beantragt, den KSt-Bescheid für 1997 vom 11. August 1999 in Gestalt

der Einspruchsentscheidung vom 24. Februar 2000 zu ändern und die KSt von

1.852 DM auf 0 DM herabzusetzen.

Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision

zuzulassen.

Zur Begründung wiederholt es im Wesentlichen sein bisheriges Vorbringen.

Ergänzend trägt es vor:

Die Tätigkeit der Klägerin sei deswegen nicht gemeinnützig, weil sie die in ihrer

Satzung verankerten Zwecke überwiegend nicht unmittelbar selbst erfülle. Sie

erbringe vielmehr in ihrem Kernbereich Leistungen gegenüber ihren

Gesellschaftern, die ihrerseits wiederum zivilrechtlich und steuerrechtlich

rechtsfähig seien. Eine unmittelbare Leistungsbeziehung bestehe bei dem

überwiegenden Teil der im Streitjahr erbrachten Leistungen nur zwischen den

Stiftungen und den betreuten Personen. Zwar habe das Personal der Klägerin

direkten Kontakt zu den betreuten Personen. Dies sei jedoch nicht

gleichbedeutend mit dem Begriff der “Unmittelbarkeit” i.S. des § 57 AO.

Entscheidungserheblich sei, dass die Klägerin nicht selbst und sozusagen auf

“eigene Rechnung” Betreuungsleistungen erbringe, sondern durch die

Personalgestellung gegenüber ihren Gesellschaftern diese lediglich in die Lage

versetze, solche Betreuungsleistungen gegenüber Dritten zu erbringen.

Die Klägerin erbringe auch keine eigenen Leistungen an die zu betreuenden

Personen durch bzw. über ihre Gesellschafter als “Hilfspersonen” i.S. des § 57 Abs.

1 Satz 2 AO. Denn diese seien in ihrem Handeln im Hinblick auf den Einsatz des

Personals gegenüber den zu betreuenden Personen, auf den in diesem

Zusammenhang abzustellen sei, völlig selbständig und nicht etwa an Weisungen

der Klägerin gebunden. Eine unmittelbare Einflussmöglichkeit der Klägerin auf das

Verhalten ihrer Gesellschafter bestehe in dieser Hinsicht nicht. Vielmehr sei es so,

dass die Klägerin bezüglich des Personaleinsatzes gegenüber den Gesellschaftern

weisungsgebunden sei.

Die Klägerin könne sich zur Begründung ihrer Rechtsauffassung nicht auf das BFH-

Urteil vom 7. November 1996 (BStBl II 1997, 366) berufen. Zwar habe der BFH in

diesem Urteil den Standpunkt vertreten, dass das Merkmal der Unmittelbarkeit in

§ 4 Nr. 18 Satz 1 Buchst. b UStG leistungsbezogen sei. Die Klägerin verkenne

jedoch, dass § 4 Nr. 18 Satz 1 Buchst. a UStG als unternehmensbezogene

Voraussetzung ausdrücklich fordere, dass der Unternehmer ausschließlich und

unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken diene. Insoweit

sei auf § 57 AO zurückzugreifen. Ob die Klägerin die leistungsbezogene

Voraussetzung des § 4 Nr. 18 Satz 1 Buchst. b UStG erfülle, könne dahinstehen,

da sie bereits die Voraussetzungen des § 4 Nr. 18 Satz 1 Buchst. a UStG nicht

erfülle. Die Rechtsauffassung des Finanzamts werde durch das BFH-Urteil vom 18.

März 2004 (aaO) bestätigt. Aus diesem Urteil sei zu entnehmen, dass eine

unmittelbare Verwendung nur dann vorliege, wenn die jeweilige Leistung

gegenüber den in § 53 AO bezeichneten Personen eingesetzt werde. Dagegen

reiche es nicht aus, dass die Leistung lediglich als Eingangsleistung in eine vom

Leistungsempfänger erst an die nach § 53 AO bezeichneten Personen zu

erbringende Leistung eingehe. Bezogen auf den Streitfall reiche es ebenfalls nicht

aus, dass die Leistung der Klägerin (Gestellung von Personal) die von ihren

Gesellschaftern gegenüber den Heimbewohnern geschuldete Betreuungsleistung

lediglich ermögliche. Unmittelbar sei die Klägerin nur ihren Gesellschaftern

gegenüber zu den streitigen Leistungen zivilrechtlich verpflichtet gewesen.

Abgesehen davon seien die im Bereich des Gemeinnützigkeitsrechts bestehenden

ertrags- und umsatzsteuerrechtlichen Regelungen nicht aufeinander abgestimmt.

Auch wenn in Bezug auf die von einer Körperschaft erbrachte Leistung

umsatzsteuerlich die leistungsbezogene Unmittelbarkeit bejaht werde, folge

hieraus nicht zwingend die Bejahung der Unmittelbarkeit im Sinne des § 57 Abs. 1

AO. Aus diesem Grund könne dahinstehen, ob in Bezug auf die

Personalüberlassung an die Gesellschafter aufgrund der unmittelbaren Arbeit des

Personals am Patienten eine leistungsbezogene Unmittelbarkeit im Sinne des § 4

Nr. 18 b UStG zu bejahen wäre. Im Bereich der Beurteilung der Frage der

Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG komme es (u. a.) auf das Vorliegen

der Voraussetzungen für die Bejahung der Unmittelbarkeit im Sinne des § 57 Abs.

1 AO an. Diese Voraussetzungen lägen im Streitfall aus den genannten Gründen

nicht vor.

Da das Tatbestandsmerkmal der Unmittelbarkeit nicht erfüllt sei, scheide die

Annahme eines Zweckbetriebs im Sinne des § 66 Abs. 1 und 3 AO aus, weil die

Tätigkeit der Klägerin unmittelbar nur ihren Gesellschaftern und nicht dem in § 53

AO genannten Personenkreis zugute gekommen sei. Die Vorschrift des § 58 Nr. 3

AO enthalte zwar eine Ausnahme von dem Erfordernis der unmittelbaren

Zweckerfüllung, jedoch greife sie in den Regelungszusammenhang der §§ 64, 65

AO nicht ein (BFH-Urteil vom 30. November 1997, BStBl II 1997, 189). Daraus

folge, dass die entgeltliche Personalgestellung i.S. des § 58 Nr. 3 AO einen

wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb darstelle (vgl. auch Dötsch/Evers-berg/Jost/ Witt,

Komm. zum KStG nF, Tz. 133ff zu § 5 Abs. 9 KStG). Die Tätigkeit der Klägerin wäre

demnach nur dann ein Zweckbetrieb, wenn sie den Voraussetzungen des § 65 AO

entsprechen würde. Dies sei aus den genannten Gründen nicht der Fall.

Darüber hinaus bestünden erhebliche Zweifel daran, ob das Handeln der Klägerin

als selbstlos im Sinne des § 55 Abs. 1 AO anzusehen sei. Da ihre Gründung nach

ihrem eigenen Vorbringen mit dem vorrangigen Ziel erfolgt sei, ihre Gesellschafter

in die Lage zu versetzen, Betreuungsleistungen kostengünstiger, flexibler und

wettbewerbsfähiger zu erbringen, diene ihre Tätigkeit in erster Linie

eigenwirtschaftlichen Zwecken der Gesellschafter.

Gegen ein selbstloses Handeln spreche auch, dass die Klägerin im Streitjahr und

im darauf folgenden Jahr Überschüsse erzielt habe. Die Bildung einer

Betriebsmittelrücklage in pauschalierter Form sei unzulässig. Zwar dürften für

einen angemessenen Zeitraum Mittel angesammelt werden, um periodisch

wiederkehrende Ausgaben zu bezahlen. Wenn aber - wie im Streitfall - fast

ausschließlich sichere Einnahmen erzielt würden, sei dies bei der Höhe der

Betriebsmittelrücklage entsprechend zu berücksichtigen. Die Klägerin habe nicht

hinreichend dargelegt, dass überhaupt und aus welchem Grund sie habe damit

rechnen müssen, dass ihre periodisch wiederkehrenden Ausgaben durch ihre

laufenden Einnahmen nicht gedeckt sein würden.

Beigezogen und Gegenstand des Verfahrens waren die Steuerakten der Klägerin.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist begründet.

Das Finanzamt hat den angegriffenen Körperschaftsteuerbescheid zu Unrecht

erlassen, weil die Klägerin gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der Körperschaftsteuer

befreit ist.

Nach dieser Vorschrift sind Körperschaften von der Körperschaftsteuer befreit, die

nach ihrer Satzung oder sonstigen Verfassung und nach der tatsächlichen

Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen

oder kirchlichen Zwecken dienen (§§ 51 - 68 AO). Die Steuerbefreiung ist indessen

gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 S. 2 KStG i.V.m. § 64 AO jedoch ausgeschlossen, sofern

ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb im Sinne des § 14 AO unterhalten wird, der

keinen Zweckbetrieb im Sinne von §§ 65 - 68 AO darstellt.

Die Klägerin unterhält im Streitfall zwar einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb;

dies schließt aber die Steuerbegünstigung nicht aus, weil sie einen Zweckbetrieb

im Sinne des § 66 AO betreibt. Nach dieser Vorschrift ist als Zweckbetrieb

insbesondere eine “Einrichtung” der Wohlfahrtspflege anzusehen, die in

besonderem Maße den in § 53 AO genannten Personen dient.

Gemäß § 2 ihrer Satzung ist Gegenstand der Betätigung der Klägerin die

Erbringung heilpädagogischer Dienstleistungen und die begleitende Betreuung von

entwicklungsgestörten bzw. behinderten Jugendlichen. Diese Tätigkeit gehört zu

den in § 52 Abs. 2 Nr. 2 AO (beispielhaft) aufgezählten förderungswürdigen

Zwecken (Jugendhilfe und Wohlfahrtswesen). Zugleich verfolgt die Klägerin

mildtätige Zwecke im Sinne des § 53 Abs. 1 Nr. 1 AO, weil ihre Tätigkeit darauf

gerichtet ist, Personen selbstlos zu unterstützen, die infolge ihres körperlichen,

geistigen oder seelischen Zustands auf die Hilfe anderer angewiesen sind.

Bestätigt wird dies dadurch, dass die Klägerin Mitglied des Deutschen Paritätischen

Wohlfahrtsverbandes ist. Der Senat hat auch keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass

die tatsächliche Geschäftsführung nicht der Verwirklichung der Satzungszwecke

gedient hat; auch von dem Finanzamt wird dies nicht bestritten.

Im Gegensatz zur Auffassung des Finanzamts hat die Klägerin ihre

Satzungszwecke unmittelbar verfolgt.

Nach § 57 Satz 1 AO ist eine unmittelbare Verfolgung der Satzungszwecke dann

anzunehmen, wenn die Körperschaft die Zwecke selbst verwirklicht. Nach Satz 2

dieser Vorschrift kann dies auch durch Hilfspersonen erfolgen, wenn nach den

Umständen des Falls, insbesondere nach den rechtlichen und tatsächlichen

Beziehungen, die zwischen der Körperschaft und der Hilfsperson bestehen, das

Wirken der Hilfsperson wie eigenes Wirken der Körperschaft anzusehen ist. Nach

Tz. 2 des Anwendungserlasses zu § 57 AO ist dabei von Bedeutung, ob die

Hilfsperson nach den Weisungen der Körperschaft zu verfahren hat, den Inhalt und

Umfang der Tätigkeit der Hilfsperson bestimmen kann und die Hilfsperson

überwacht. Hilfsperson kann auch eine juristische Person sein.

Hiervon ausgehend trifft es zwar zu, dass die Mitarbeiter der Klägerin auf Grund

von mit der X und der Y abgeschlossenen Verträgen die Betreuungsleistungen in

deren Auftrag erbracht haben und ihre Dienstleistungen von den beiden

vorgenannten Unternehmen bezahlt worden sind. Auch mussten wegen der

organisatorischen Einbindung in die beiden Stiftungen Absprachen, insbesondere

bei Dienstbeginn und Dienstende, getroffen werden. Die “Unmittelbarkeit” ist aber

dennoch gewahrt, weil die Aufträge von der Klägerin eigenverantwortlich

ausgeführt worden sind. Wie sich aus der Leistungsbeschreibung der Klägerin

ergibt, ist sie für die Auswahl, den Einsatz und die Überwachung des von ihr

gestellten Personals bis hin zur Erteilung der erforderlichen fachlichen

Anweisungen verantwortlich gewesen. Diese Darstellung erscheint plausibel; sie ist

von dem Finanzamt auf ausdrückliche Nachfrage des Berichterstatters nicht

bestritten worden. Damit hat die Klägerin die eigenen Satzungszwecke unmittelbar

verwirklicht. Dass zugleich die steuerbegünstigten Zwecke der beiden Stiftungen

verfolgt worden sind, schließt nicht aus, auch bei der Klägerin die unmittelbare

Verfolgung steuerbegünstigter Zwecke anzunehmen, wenn diese - wie im Streitfall

- innerhalb der gemeinnützigen Tätigkeit erfolgen (Schauhoff, Handbuch der

Gemeinnützigkeit, 2. Auflage Anm. 128 unter § 6).

Für die Einordnung als Zweckbetrieb ist entscheidend, ob die Tätigkeit als solche

(und nicht die Entgelterhebung) für die Verwirklichung der steuerbegünstigten

Zwecke erbracht wird (BFH-Urteil vom 6. April 2005, 545ff unter Tz. 4). Dies ist hier

der Fall, weil die Betreuungsleistungen den betreuten Personen unmittelbar zugute

gekommen sind.

Aus dem Gesetzeszusammenhang ist zwar zu entnehmen, dass eine

Personalgestellung im Regelfall keine unmittelbare Zweckverfolgung darstellt.

Denn sonst hätte es der Vorschrift des § 58 Nr. 3 AO nicht bedurft, nach der die

Steuervergünstigung nicht dadurch ausgeschlossen wird, dass eine Körperschaft

ihre Arbeitskräfte anderen Personen, Unternehmen oder Einrichtungen für

steuerbegünstigte Zwecke zur Verfügung stellt. Nach Ansicht des Senats handelt

es sich indessen von vornherein nicht um eine (grundsätzlich steuerschädliche)

Personalgestellung, wenn - wie im Streitfall - die Personalverantwortung bei dem

Unternehmen verbleibt, das das Personal “zur Verfügung stellt”.

Selbst wenn man dies als Personalgestellung ansehen würde, wären die

Voraussetzungen des § 58 Nr. 3 AO erfüllt, weil die Mitarbeiter der Klägerin in den

Stiftungen für steuerbegünstigte Zwecke eingesetzt worden sind. Im Gegensatz zu

der Vorschrift des § 58 Nr. 2 AO, nach der eine Körperschaft die

Steuervergünstigung nicht verliert, wenn sie ihre Mittel “teilweise” einer anderen

Körperschaft für steuerbegünstigte Zwecke zur Verfügung stellt, enthält die

Vorschrift des § 58 Nr. 3 AO keine vergleichbare Einschränkung. Die

Steuerbegünstigung entfällt also selbst für den Fall nicht, dass sich die Tätigkeit

ausschließlich auf die Personalgestellung beschränkt hat (ebenso Müller in Pump,

Leibner, Kommentar zur AO, Anm. 29 zu § 58 AO; Fischer in Hübschmann-Hepp-

Spitaler, Kommentar zur AO, Anm. 24 zu § 58 AO in der Kommentierung 1996,

anders Kommentierung 2003 Anm. 49 zu § 58 AO). Dass die Steuerbegünstigung

des § 58 Nr. 3 AO nur eingreifen soll, wenn die Personalgestellung nur eine

Nebenbetätigung darstellt und eine steuerbegünstigte Haupttätigkeit ausgeübt

werden muss (so Urteil des FG Baden-Württemberg vom 31. Juli 1997, EFG 1997,

1341, Fischer, a.a.O. Anm. 49;, vgl. auch Tipke-Kruse, Kommentar zur AO, Anm. 1

zu § 58 AO), erscheint angesichts des Gesetzeswortlauts und vor allem deswegen

nicht überzeugend, weil gemäß §§ 57 Abs. 2, 58 Nr. 1 AO bei Spitzenverbänden

und Fördervereinen auch bei einer ausschließlich mittelbar gemeinnützigen

Tätigkeit die Steuervergünstigungen nicht entfallen.

Im Übrigen ist darauf hinzuweisen, dass die Klägerin, die im Dezember des

Streitjahres ihre Tätigkeit aufgenommen hat, lediglich in diesem Jahr ausschließlich

Einnahmen aus der Überlassung von Arbeitskräften erzielt hat. In den Folgejahren

wurden Einnahmen aus Betreuungsleistungen außerhalb der Personalgestellung

erzielt. Nach dem BFH-Urteil vom 15. Juli 1998 (a.a.O.) ist es steuerlich

unschädlich, wenn eine Körperschaft in einzelnen Veranlagungszeiträumen

ausschließlich anderen, ebenfalls steuerbegünstigten Körperschaften Mittel

zuwendet, in anderen Veranlagungszeiträumen auch selbst ihre

steuerbegünstigten Zwecke verfolgt.

Da die Klägerin ihre steuerbegünstigten Zwecke bereits aus den vorgenannten

Gründen unmittelbar verfolgt hat, kann es dahingestellt bleiben, ob der Klägerin

darin gefolgt werden kann, dass der Begriff der Unmittelbarkeit in § 57 AO ebenso

wie im Umsatzsteuerrecht leistungsbezogen auszulegen ist.

Aus den vorgenannten Gründen folgt zugleich, dass auch die Voraussetzungen

des § 66 Abs. 3 AO erfüllt sind: Nach dieser Vorschrift dient eine Einrichtung der

Wohlfahrtspflege dann “in besonderem Maße” (vgl. Abs. § 66 Abs. 1 AO) den in §

53 genannten Personen, wenn, wenn diesen mindestens zwei Drittel ihrer

Leistungen zugute kommen. Im Streitfall sind die Leistungen dem begünstigten

Personenkreis sogar ausschließlich zugute gekommen.

Da die Klägerin eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege gemäß § 66 AO darstellt, ist

es unerheblich, ob die für die Anerkennung von Zweckbetrieben im Regelfall

erforderlichen Voraussetzungen des § 65 Nr. 1 - 3 AO, nach denen u.a. der

Zweckbetrieb nicht in Wettbewerb zu anderen nicht begünstigten Betrieben treten

darf, erfüllt sind. Denn die Vorschrift des § 66 AO geht als sog. “lex specialis” der

Generalnorm des § 65 AO vor.

Die Tätigkeit der Klägerin ist auch selbstlos erfolgt.

Gemäß § 55 AO geschieht eine Förderung selbstlos, wenn dadurch nicht in erster

Linie eigenwirtschaftliche Zwecke - z.B. gewerbliche Zwecke oder sonstige

Erwerbszwecke - verfolgt werden. Dazu ist gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO erforderlich,

dass die Mittel grundsätzlich zeitnah für die satzungsgemäßen Zwecke verwendet

werden; nach Satz 3 dieser Vorschrift ist eine zeitnahe Mittelverwendung gegeben,

wenn sie spätestens in dem auf den Zufluss folgenden Jahr für die

steuerbegünstigten Zwecke verwendet werden. Das Erfordernis einer zeitnahen

Mittelverwendung wird durch § 58 Nr. 6 AO eingeschränkt: Danach wird die

Steuervergünstigung nicht ausgeschlossen, wenn die Körperschaft ihre Mittel ganz

oder teilweise einer Rücklage zuführt, so weit dies erforderlich ist, um ihre

steuerbegünstigten Zwecke nachhaltig erfüllen zu können. Letzteres ist hier der

Fall. Die Klägerin hat hierzu überzeugend dargelegt, dass die

Betriebsmittelrücklage erforderlich ist, um angesichts der schwankenden Erlöse

ihre Mitarbeiter fristgerecht bezahlen zu können. Angesichts des hohen

Personalaufwands, der sich im Jahr 1998 auf ca. 1 Million DM belief, ist die Rücklage

in Höhe von rd. 4.000 DM auch nach Auffassung des Senats von marginaler

Bedeutung und in kürzester Zeit verbraucht worden. Aus dem gleichen Grund ist

es unerheblich, dass auch im darauf folgenden Jahr ein Gewinn (13.417 DM) erzielt

worden ist, zumal die in den Jahren 1999 und 2000 erzielten Verluste die Gewinne

der beiden Vorjahre übersteigen.

Abgesehen davon kann das Finanzamt gemäß § 63 Abs. 4 Satz 1 AO eine Frist

setzen, wenn seiner Auffassung nach die Voraussetzungen des § 58 Nr. 6 AO für

eine Rücklage nicht erfüllt sind. Hierbei handelt es sich zwar um eine

Ermessensentscheidung. Im Regelfall ist aber davon auszugehen, dass das

Finanzamt eine Frist setzen muss (Tipke-Kruse, a.a.O., Anm. 4 zu § 64 AO). Im

Streitfall ist dies nicht geschehen. Angesichts der verhältnismäßig geringen

Überschüsse/Rücklagen wäre dies aber erforderlich gewesen, wenn das Finanzamt

die Steuervergünstigung (auch) im Hinblick auf eine (angeblich) nicht zeitgerechte

Mittelverwendung hätte versagen wollen.

Dem Gebot der Selbstlosigkeit steht auch nicht entgegen, dass die Klägerin mit

der organisatorischen Umgestaltung den Zweck verfolgt hat, ihre

Betreuungsleistungen kostengünstiger zu erbringen. Dies stellt im Gegensatz zur

Auffassung des Finanzamts nicht die Verfolgung von eigenwirtschaftlichen

Zwecken dar. Denn wie die Klägerin zutreffend ausführt, müssen auch

steuerbegünstigte Organisationen mit den ihnen von öffentlichen Kassen zur

Verfügung gestellten Mitteln sparsam umgehen.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

Im Hinblick auf die Schwierigkeit der Sach- und Rechtslage war gemäß § 139 Abs. 3

Satz 3 FGO die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für

notwendig zu erklären. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit und

deren Abwendungsbefugnis folgt aus § 151 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der

Zivilprozessordnung.

Der Senat hat wegen grundsätzlicher Bedeutung gemäß § 115 Abs. 2 FGO die

Revision zugelassen.