Urteil des FG Schleswig-Holstein vom 15.03.2017

FG Schleswig-Holstein: stille reserven, wirtschaftliche leistungsfähigkeit, verrechnung von verlusten, verlustverrechnung, seeschifffahrt, ergänzung, einspruch, betrug, auflösung, realisierung

Gericht:

Schleswig-

Holsteinisches

Finanzgericht 5.

Senat

Entscheidungsdatum:

Streitjahr:

2000

Aktenzeichen:

5 K 242/05

Dokumenttyp:

Urteil

Quelle:

Normen:

§ 5a Abs 1 EStG 1997 vom

22.12.1999, § 5a Abs 4 S 2

EStG 1997 vom 22.12.1999, §

5a Abs 4 S 3 EStG 1997 vom

22.12.1999, § 5a Abs 5 S 4

EStG 1997 vom 22.12.1999, §

15a Abs 2 EStG 1997

(Reihenfolge der Verrechnung verrechenbarer Verluste

nach § 15a EStG mit Steuerbilanzgewinnen bzw.

aufgelösten Unterschiedsbeträgen gem. § 5a Abs. 4 EStG)

Tatbestand

Die Beteiligten streiten über die Reihenfolge der Verrechnung im Rahmen der

Tonnagebesteuerung nach § 5 a Einkommensteuergesetz (EStG) verrechenbarer

Verluste mit Steuerbilanzgewinnen bzw. einem dem Tonnagegewinn

hinzuzurechnenden Unterschiedsbetrag nach § 5 a Abs. 4 Satz 3 EStG.

Die Klägerin ist in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG seit dem Jahr 1997 mit

dem Betrieb eines Handelsschiffes im internationalen Seeverkehr tätig.

Komplementärin ist die MS X Schiffahrtsgesellschaft mbH, die keine Kapitaleinlage

geleistet hat. An der Gesellschaft waren im Streitjahr 40 Kommanditisten mit

Kapitaleinlagen von insgesamt 22.240.000,00 DM beteiligt. Gegenstand des

Unternehmens ist der Bau und Betrieb des Schiffes MS „X“. Das Schiff wurde am

5. September 1997 in Dienst gestellt. Die Bereederung des Schiffes wurde im

Inland durchgeführt.

Auf Antrag der Klägerin vom 23. Dezember 1999 ermittelte diese seit dem Jahr

1999 den Gewinn gemäß § 5 a EStG (so genannte „Tonnagebesteuerung“). Mit

Feststellungsbescheid vom 18. Dezember 2002 stellte der Beklagte den

Unterschiedsbetrag gemäß § 5 a Abs. 4 EStG Satz 2 und 3 EStG zunächst mit

17.463.191 DM fest, wobei auf den Unterschiedsbetrag für

Fremdwährungsverbindlichkeiten 489.700,00 DM entfielen, hiervon auf Darlehen

DM/sfr 391.650,00 DM. Mit Änderungsbescheid vom 13. Juni 2006 stellte der

Beklagte den Unterschiedsbetrag sodann später mit 4.932.482 DM fest, wobei die

Reduzierung des festgestellten Unterschiedsbetrags ausschließlich auf einem

geringer angesetzten Unterschiedsbetrag für das Seeschiff beruhte.

Die Klägerin reichte am 29. November 2001 ihre Erklärung zur gesonderten und

einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung des

Jahres 2000 ein. Ausweislich der Handelsbilanz betrug der Gewinn 8.569.062,00

DM und gemäß Steuerbilanz betrug dieser 7.279.782,00 DM (ohne die

Bewertungsdifferenz bei den Fremdwährungsverbindlichkeiten). Der Gewinn nach §

5 a EStG wurde in Höhe von 278.115,00 DM angegeben (Gewinn nach Schiffsraum

74.115,00 DM + Auflösung des Unterschiedsbetrags für

Fremdwährungsverbindlichkeiten in sfr in Höhe von 189.000,00 DM + Vergütung

für die Geschäftsführung der GmbH in Höhe von 15.000,00 DM).

Mit Bescheid vom 14. Mai 2003 stellte der Beklagte die Einkünfte der Klägerin

erklärungsgemäß fest. Dabei wurden die zum 31. Dezember 1999 gesondert

festgestellten verrechenbaren Verluste in Höhe von 8.835.641 DM zunächst mit

den jeweiligen Gewinnanteilen der Kommanditisten laut Steuerbilanz und erst

nachfolgend mit den anteiligen aufgelösten Unterschiedsbeträgen aus den

Fremdwährungsverbindlichkeiten verrechnet.

Hiergegen legte die Klägerin mit Schreiben ihrer Prozessbevollmächtigten am 10.

Juni 2003 Einspruch ein. Zur Begründung führte sie aus, dass gemäß § 5 a Abs. 5

Satz 4 EStG die Vorschrift des § 15 a EStG während des Tonnagesteuerzeitraums

uneingeschränkt Anwendung finde. Für die Anwendung des § 15 a EStG sei der

nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermittelte Gewinn zu Grunde zu legen. Eine

Verrechnung mit dem nach § 5 a Abs. 1 EStG ermittelten Gewinn (Gewinn nach

Schiffsraum) finde nicht statt, wohl aber seien die nach § 5 a Abs. 4 Satz 2 und

Satz 3 Nr. 2 EStG zu ermittelnden und dem Tonnagegewinn hinzuzurechnenden

Unterschiedsbeträge mit einem verrechenbaren Verlust auszugleichen. Weder das

Gesetz noch das BMF-Schreiben vom 24. Juni 1999 (Az. IV C 2-S65/99) träfen eine

eindeutige Aussage über eine Reihenfolge der Verrechnung von Verlusten im

Sinne des § 15 a EStG mit Gewinnen, d. h. hier mit Unterschiedsbeträgen nach § 5

a Abs. 4 Satz 2 und 3 EStG oder Steuerbilanzgewinnen nach § 5 EStG.

Dementsprechend könnten zunächst die dem Tonnagegewinn hinzuzurechnenden

Unterschiedsbeträge bei der Verlustverrechnung berücksichtigt werden. Erst dann,

wenn die verrechenbaren Verluste dadurch nicht aufgebraucht würden, sei ein

Ausgleich der noch verbleibenden verrechenbaren Verluste mit anderen

Ergebnissen nach § 15 a Abs. 2 EStG (z.B. Veräußerungsgewinnen nach § 16 EStG

oder fiktive Gewinne, die durch § 5 a EStG verdrängt würden und nicht zu

versteuern seien) möglich. Dies folge auch aus dem Prinzip der weitgehenden

Begünstigung des Steuerpflichtigen.

Mit Bescheid vom 16. Dezember 2005 änderte der Beklagte den angefochtenen

Bescheid in hier nicht streitgegenständlichen Punkten geringfügig und erließ am

selben Tage eine Einspruchsentscheidung, mit der der Einspruch der Klägerin

zurückgewiesen wurde.

Zur Begründung der Einspruchsentscheidung führte der Beklagte im Wesentlichen

aus, dass auch dann, wenn die Gesellschaft - wie hier - ihren Gewinn gemäß § 5 a

EStG ermittle, nach § 5 a Abs. 5 Satz 4 EStG für die Anwendung des § 15 a EStG

der nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermittelte Gewinn zu Grunde zu legen sei. Für

die Anwendung des § 5 a EStG werde parallel zur Gewinnermittlung nach § 5 a

EStG die Steuerbilanz einschließlich der Kapitalkonten fortgeführt, verrechenbare

Verluste jährlich festgestellt und mit den Ergebnissen der Steuerbilanz

verrechnet. Damit kämen zwei voneinander getrennte Gewinnermittlungsarten zur

Anwendung. Der nach § 5 a EStG ermittelte Gewinn setze sich zwar aus drei

Komponenten zusammen, es liege jedoch nur ein Gewinn vor. Der Wortlaut des § 5

a Abs. 5 Satz 4 EStG spreche vor diesem Hintergrund dafür, dass eine

Verrechnung der Verluste mit dem Unterschiedsbetrag im Sinne des § 5 a Abs. 4

Satz 2 und 3 EStG bei der Anwendung des § 15 a EStG nicht in Betracht komme.

Bei dem im Streitfall angesetzten Unterschiedsbetrag handele es sich um stille

Reserven, die zu einer Zeit vor der Gewinnermittlung gemäß § 5 a EStG

entstanden seien, die aber im Streitjahr, d.h. in der Zeit der Gewinnermittlung

gemäß § 5 a EStG und damit auch in dessen Rahmen realisiert worden seien.

Obwohl es dem Gesetzeswortlaut nicht zu entnehmen sei, lasse die

Finanzverwaltung im BMF-Schreiben vom 12. Juni 2002 (BStBl. I 2002, 614, Tz 32)

ausnahmsweise zu, dass der Gewinn aus dem Unterschiedsbetrag nicht der

Besteuerung zugeführt werde, sondern im Rahmen der Verlustverrechnung des §

15 a EStG berücksichtigt werde. Dort werde aber auch zumindest für den Fall des

Ausscheidens eines Wirtschaftsgutes eine bestimmte Reihenfolge vorgegeben.

Der Unterschiedsbetrag im Sinne des § 5 a Abs. 4 EStG werde bei der Anwendung

des § 15 a Abs. 2 EStG wegen dieser an sich systemwidrigen

Verrechnungsmöglichkeit an letztmöglicher Stelle genannt. Daher könne auch

nicht - wie die Klägerin meine - zunächst eine Verrechnung der verrechenbaren

Verluste mit dem Unterschiedsbetrag erfolgen.

Die Klägerin hat am 19. Dezember 2005 Klage erhoben.

In Ergänzung ihres Einspruchsvorbringens macht sie geltend:

Der knappe Gesetzeswortlaut des § 5 a Abs. 5 Satz 4 EStG bestimme hinsichtlich

des Verhältnisses des § 5 a EStG zu § 15 a EStG lediglich, dass für die Anwendung

des § 15 a EStG der nach § 4 Abs. 1 oder 5 EStG ermittelte Gewinn zu Grunde zu

legen sei und überlasse die Klärung zahlreicher Einzelfragen der Praxis. Aus der

Verweisung in dieser Vorschrift ergebe sich, dass während des

Tonnagesteuerzeitraums ein erzielter Steuerbilanzgewinn vorhandene

verrechenbare Verluste verbrauchen könne und ein erlittener Steuerbilanzverlust

neue verrechenbare Verluste bilde. Im Übrigen werfe das Verhältnis des § 5 a EStG

zu § 15 a EStG etliche Probleme und Fragestellungen auf, bei denen es nicht

ausreichen könne, beim Wortlaut des Gesetzes stehen zu bleiben. Soweit das

BMF-Schreiben vom 12. Juni 2002 die Berücksichtigung verrechenbarer Verluste

beim Unterschiedsbetrag nachrangig zulasse, sei dies fehlerhaft. Zunächst sei der

Unterschiedsbetrag um die verrechenbaren Verluste nach § 15 a EStG zu kürzen.

Denn die Verrechnung zunächst mit dem Unterschiedsbetrag stelle entgegen der

Auffassung des Finanzamts keine systemwidrige Regelung dar. Daher bestehe

auch kein Grund für eine enge Auslegung der Verrechnungsmöglichkeiten.

Vielmehr entspreche die Kürzung zunächst des Unterschiedsbetrages um die

verrechenbaren Verluste der Systematik des § 5 a EStG in Verbindung mit den

Bilanzierungsvorschriften. Wirtschaftlich gesehen handele es sich nämlich bei den

Gewinnen aus Unterschiedsbeträgen um Gewinne, die dem Zeitraum vor Beginn

der Tonnagebesteuerung zuzuordnen sei, weil es sich um die Realisierung von

stillen Reserven handele, die sich in diesem Zeitraum gebildet hätten. Daran

ändere auch nichts der Umstand, dass der Unterschiedsbetrag erst während des

Tonnagesteuerzeitraums aufgelöst und der Besteuerung unterworfen werde. Diese

wirtschaftliche Zuordnung zum „Vor-Tonnagesteuerzeitraum“ rechtfertige die

Kürzung des Hinzurechnungsbetrages um eventuelle verrechenbare Verluste nach

§ 15 a EStG. Es sei insbesondere auch zu berücksichtigen, das der festgestellte

verrechenbare Verlust am Ende des Übergangsjahres nur deshalb so hoch sei, weil

der Steuerpflichtige aufgrund von Bilanzierungsvorschriften, denen er sich nicht

entziehen könne, gezwungen gewesen sei, stille Reserven in dieser Höhe zu bilden.

Es bestehe daher eine Wechselbeziehung zwischen der Höhe der gesondert

festgestellten verrechenbaren Verluste nach § 15 a EStG und dem gesondert

festgestellten Unterschiedsbetrag nach § 5 a Abs. 4 Satz 2 und 3 EStG. Je mehr

stille Reserven gebildet worden seien und je höher der Unterschiedsbetrag deshalb

festzustellen sei, desto höher sei im „Vor-Tonnagesteuerzeitraum“ der

verrechenbare Verlust. Daher bestehe eine Korrelation zwischen dem

Unterschiedsbetrag und dem verrechenbaren Verlust. Angesichts dessen liege

daher bei der zuerst erfolgenden Kürzung des Unterschiedsbetrages keine

Systemwidrigkeit vor. Wenn das BMF die Verrechnung des Unterschiedsbetrages

zulasse, liege darin auch keine bloße Billigkeitsregelung, sondern ein Zu-Ende-

Denken der Gesetzessystematik. Die von der Klägerin begehrte

Verrechnungsreihenfolge entspreche auch dem Sinn und Zweck des § 5 a EStG

wie auch des § 15 a EStG. Aus dem Zweck des § 15 a EStG, der darin liege, eine

Verlustnutzung dann auszuschließen, wenn der Steuerpflichtige wirtschaftlich nicht

belastet sei, sei für die hier streitige Frage nichts herzuleiten. Die von der Klägerin

vorgesehene Reihenfolge entspreche aber dem Zweck des § 5 a EStG, der darin

bestehe, die steuerlichen Rahmenbedingungen für die deutsche Seeschifffahrt zu

verbessern und die Auslagerungs- und Abwanderungswelle zu beenden. Denn der

mit der Regelung verfolgte Förderungszweck könne nicht durch eine sachlich nicht

gebotene einengende Auslegung, wie hier die vom Finanzamt angenommene

Reihenfolge der Verrechnung der Verluste, wieder eingeschränkt werden. Die

skizzierten wirtschaftlichen Zusammenhänge würden auch durch ein Beispiel

deutlich, das die Klägerin im Rahmen ihrer Klageschrift erläutert und auf das hier

Bezug genommen wird.

Der Beklagte hat am 30. Dezember 2005 einen zu dem Bescheid vom 16.

Dezember 2005 inhaltsgleichen Feststellungsbescheid für das Streitjahr erlassen.

Die Klägerin beantragt, den Feststellungsbescheid über die gesonderte und

einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen 2000 vom 16. Dezember

2005 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 16. Dezember 2005 und

des nachfolgenden Bescheides vom 30. Dezember 2005 dahin zu ändern, dass

der Gewinn aus der Auflösung des Unterschiedsbetrages gemäß § 5 a Abs. 4 EStG

in Höhe von 189.000,00 DM (= 96.634,17 EUR) um die verrechenbaren Verluste

gemäß § 15 a Abs. 2 EStG gemindert und der Gewinn mit 89.115,00 DM (=

45.563,78 EUR) festgestellt wird.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Zur Begründung bezieht er sich im Wesentlichen auf die Einspruchsentscheidung.

Ergänzend macht er geltend, dass die von der Klägerin dargestellte

Wechselbeziehung zwischen der Tonnagebesteuerung und dem festgestellten

Verlust nach § 15 a EStG in gleicher Weise zwischen der Gewinnermittlung nach § 5

EStG und dem festgestellten Verlust nach § 15 a EStG bestehe. Auch wenn die

Klägerin nicht zur Tonnagebesteuerung übergegangen wäre, würden die in den

Vorjahren entstandenen stillen Reserven in gleicher Höhe vorhanden sein und in

den Folgejahren bei einer Realisierung der Besteuerung unterworfen werden. Es

wäre lediglich kein Unterschiedsbetrag festgestellt worden. Die Höhe des

festgestellten verrechenbaren Verlustes wäre unverändert. Auch wenn es sich bei

dem § 5 a EStG um eine Subventionsvorschrift handele, könne dies nicht

zwangsläufig bedeuten, dass in allen rechtlichen Zweifelsfragen hier eine

großzügige Auslegung zu Gunsten der Steuerpflichtigen erfolgen müsse.

Der Berichterstatter hat mit Beschluss vom 13. Januar 2009 die …gesellschaft

mbH & Co. KG, die im Streitjahr Kommanditistin der Klägerin war und nach dem

Streitjahr - im Jahr 2002 - aus der KG ausgeschieden ist, notwendig beigeladen.

Die Beigeladene hat sich nicht geäußert und auch keinen Antrag gestellt.

Hinsichtlich des weiteren Sach- und Streitstandes wird auf die gewechselten

Schriftsätze der Beteiligten sowie die beigezogenen Steuervorgänge des

Beklagten Bezug genommen.

Die zulässige Klage ist unbegründet.

Entscheidungsgründe

Zu Recht hat der Beklagte im Rahmen des streitgegenständlichen Bescheides

über die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung für das Streitjahr 2000 bei

der Verrechnung der verrechenbaren Verluste nach § 15 a EStG zunächst eine

Verrechnung mit den im Wege einer Schattenberechnung ermittelten

Steuerbilanzgewinnen vorgenommen und sodann erst – soweit jeweils noch

verrechenbare Verluste verblieben - eine Verrechnung mit den aufgelösten

Unterschiedsbeträgen aus den Fremdwährungsverbindlichkeiten vorgenommen.

Maßgeblicher rechtlicher Anknüpfungspunkt für die hier streitgegenständliche

Frage der Reihenfolge der Verrechnung verrechenbarer Verluste mit

Steuerbilanzgewinnen bzw. mit aufgelösten Unterschiedsbeträgen nach § 5 a Abs.

4 Satz 3 EStG ist zunächst einmal die Vorschrift des § 5 a Abs. 5 Satz 4 EStG.

Danach ist für die Anwendung des § 15 a EStG der nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG

ermittelte Gewinn zu Grunde zu legen. Diese Regelung ist durch das

Steuerbereinigungsgesetz 1999 vom 22. Dezember 1999 (Bundesgesetzblatt -

BGBl- I 1999, 2601) eingefügt worden. Zur Begründung der Einfügung des hier

maßgeblichen Satzes 4 in § 5 a Abs. 5 EStG hat der Gesetzgeber ausgeführt (vgl.

Bundestagsdrucksache 14/1514 zu Nr. 3 Buchstabe b, Seite 29), dass die Frage

der Anwendung des § 15 a EStG im Zeitraum der Tonnagebesteuerung gesetzlich

nicht geregelt sei, aber Handlungsbedarf bestehe. Die Ergänzung des Abs. 5 sehe

vor, dass § 15 a EStG anwendbar und hierbei der nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG

ermittelte Gewinn zu Grunde zu legen sei. Von der Rechtsprechung und ganz

herrschenden Meinung in der Literatur, deren Auffassung sich der Senat

anschließt, wird die Vorschrift vor diesem Hintergrund dahingehend ausgelegt,

dass die verrechenbaren Verluste während des Zeitraums der Gewinnermittlung

nach § 5 a EStG mit dem - im Hinblick auf § 5 a Abs. 5 Satz 4 EStG - nach

Maßgabe des § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG zu ermittelnden Steuerbilanzgewinn zu

saldieren seien, hingegen eine Verrechnung der festgestellten verrechenbaren

Verluste nach § 15 a EStG mit dem Tonnagegewinn nach § 5 a Abs. 1 EStG –

wovon im Übrigen auch die Klägerin ausgeht – nicht möglich sei (vgl.

Bundesfinanzhof -BFH-, Urteil vom 20. November 2006, VIII R 33/05, BFHE 216, 89,

Bundessteuerblatt -BStBl- II 2007, 261; FG Hamburg, Urteil vom 15. April 2005, VII

247/02, EFG 2005, 1264; Schultze, Finanz-Rundschau -FR- 1999, 977, 983; Weiland

in: Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 5 a EStG, Rn.

202 ff., 207; Lindberg in Frotscher, EStG, 6. Aufl., § 5 a Rz. 86 f.; Seeger in:

Schmidt, EStG, 27. Aufl., § 5 a Rz. 19; Hennrichs/Kuntschik in:

Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Komm., § 5 a Anm. G 9; Gosch in: Kirchhof, EStG,

6. Aufl. § 5 a Rn 15; BMF-Schreiben vom 12. Juni 2002, BStBl I 2002, 614 Tz 32; a.

A.: Dahm in: Lademann, EStG, § 5 a ESTG, Anm. 131). Dies ergibt sich

insbesondere aus der in § 5 a Abs. 5 Satz 4 EStG ausdrücklich gesetzlich

angeordneten Maßgeblichkeit der Steuerbilanzgewinne im Rahmen der

Anwendung der gesamten Regelung des § 15 a EStG. Die dadurch bedingte

Einschränkung der durch die pauschale Gewinnermittlung nach § 5 a EStG

ausgelösten weitreichenden Verringerung der Steuerbelastung, die bei dieser

Auslegung durch die Verrechnungsmöglichkeit mit den lediglich im Wege der

Schattenberechnung ermittelten, der Besteuerung tatsächlich jedoch nicht zu

Grunde zu legenden Steuerbilanzgewinnen erfolgt, ist auch verfassungsrechtlich

nicht zu beanstanden (vgl. dazu ausführlich BFH, Urteil vom 20. November 2006,

VIII R 33/05, BFHE 216, 9, BStBl II 2007, 261). Entschieden hat der Bundesfinanzhof

in der oben genannten Entscheidung jedoch lediglich, dass eine Verrechnung

lediglich verrechenbarer Verluste mit dem Tonnagegewinn nach § 5 a Abs. 1 EStG

ausgeschlossen ist. Ausdrücklich offen gelassen blieb dagegen die Frage, ob

zusätzlich zu der Verrechnung der verrechenbaren Verluste mit den

Steuerbilanzgewinnen und dann gegebenenfalls in welcher Reihenfolge eine

Verrechnung auch mit den dem Tonnagegewinn nach § 5 Abs. 4 Satz 3 EStG

hinzuzurechnenden Auflösungsbeträgen des Unterschiedsbetrages, die im

Streitfall durch die Tilgung von Fremdwährungsverbindlichkeiten entstanden sind,

erfolgen kann.

Insoweit ist der Beklagte jedoch zu Recht von einer vorrangigen Verrechnung

verrechenbarer Verluste zunächst mit den fiktiv ermittelten Steuerbilanzgewinnen

ausgegangen (für eine Vorrangigkeit der Saldierung mit den Steuerbilanzgewinnen

auch: BMF-Schreiben vom 12. Juni 2002, BStBl I 2002, 614, Tz 32; Lindberg in:

Frotscher, EStG, 6. Aufl., § 5 a Rz 90; Weiland in: Littmann/Bitz/Pust, Das

Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 5 a EStG Rn 215 f; Gosch in: Kirchhof,

EStG, 6. Aufl., § 5 a Rn 15; Hennrichs/Kuntschik in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG,

Komm., § 5 a Anm. G 11 und 12).

Für die von dem Beklagten vorgenommene Reihenfolge der Verrechnung spricht

zunächst einmal der Wortlaut des § 5 a Abs. 5 Satz 4 EStG. Denn darin findet für

die Anwendung des gesamten § 15 a EStG, also auch der Regelung in § 15 a Abs.

2 EStG, ausdrücklich (lediglich) der nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermittelte

Gewinn und nicht der dem Tonnagegewinn hinzuzurechnende aufgelöste

Unterschiedsbetrag Erwähnung. Der Wortlaut spricht mithin dafür, dass im

Rahmen der Verrechnung verrechenbarer Verluste allein der nach §§ 4 Abs. 1 oder

5 EStG ermittelte Gewinn maßgeblich ist. Der Wortlaut könnte sogar dafür

sprechen, dass – entgegen der von der Finanzverwaltung im BMF-Schreiben vom

subsidiären

verrechenbarer Verluste auch mit aufgelösten Unterschiedsbeträgen vor deren

Besteuerung - eine Verrechnung ausschließlich mit dem Steuerbilanzgewinn zu

erfolgen hätte (so wohl Voß in: Hermann/ Heuer/ Raupach, EStG- KStG, 225. Lfg., §

5 a Anm. 93). Aber auch dann, wenn man eine Verrechnung der verrechenbaren

Verluste auch mit aufgelösten Unterschiedsbeträgen zulässt, spricht der Wortlaut

mit dem Hinweis auf die Maßgeblichkeit der Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1

oder 5 EStG im Rahmen der Anwendung des § 15 a EStG jedenfalls für eine vom

Gesetzgeber gewollte vorrangige Verrechnung mit den Gewinnen, die nach der

gesetzlichen Vorschrift für die Anwendung des § 15 a EStG ausdrücklich als

maßgeblich angeordnet worden sind.

Auch die Entstehungsgeschichte der Vorschrift spricht eher für die von dem

Beklagten für zutreffend erachtete Verrechnungsreihenfolge. Wie oben bereits

erwähnt, ist die Regelung durch das Steuerbereinigungsgesetz 1999 vom 22.

Dezember 1999 eingefügt worden. Für die zuvor geltende, jedoch keine

ausdrückliche Bezugnahme auf § 15 a EStG enthaltene Fassung des § 5 a EStG

hatte das BMF im Schreiben vom 24. Juni 1999 (BStBl I 1999, 669, Tz 28) bereits

im Vorgriff auf die anstehende gesetzliche Klarstellung bestimmt, dass § 15 a

EStG während des Tonnagezeitraums uneingeschränkt anwendbar sei. Weiter

heißt es dort, dass der verrechenbare Verlust jährlich festgestellt und mit den

Ergebnissen der Steuerbilanz verrechnet werde. Hinzuzurechnende

Unterschiedsbeträge seien – so heißt es dort ferner im anschließenden Satz – mit

einem verrechenbaren Verlust auszugleichen. Aus der oben bereits zitierten

Gesetzesbegründung zu § 5 a Abs. 5 Satz 4 EStG ergibt sich sodann, dass die

Vorschrift Klarstellungsfunktion hat und durch die gesetzliche Ergänzung

insbesondere klargestellt werden sollte, dass § 15 a EStG auch während der

Tonnagebesteuerung anwendbar und hierbei der nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG

ermittelte Gewinn zu Grunde zu legen sei. Die Regelung bezweckte damit auch

nach Auffassung des BFH vor allem, bei Auslaufen der pauschalen

Gewinnermittlung nach § 5 a Abs. 1 EStG wieder ohne weitere Übergangsregelung

mit der Ermittlung der Einkünfte nach den allgemeinen Bilanzierungsregeln

fortfahren zu können. Dies sollte dadurch sichergestellt werden, dass der

verrechenbare Verlust auch während der pauschalen Gewinnermittlung auf der

Grundlage der Steuerbilanz gesondert festgestellt wird (vgl. BFH, Urteil vom 20.

November 2006, VIII R 33/05, BFHE 216, 89, BStBl II 2007, 261). Vor diesem

Hintergrund ergibt sich insbesondere aus den Hinweisen im BMF-Schreiben vom

24. Juni 1999, dass auch dem Gesetzgeber zum Zeitpunkt des Erlasses der

klarstellenden gesetzlichen Regelung das Problem einer Saldierung der

verrechenbaren Verluste auch mit Unterschiedsbeträgen bewusst sein musste.

Zudem legte die im genannten BMF-Schreiben vom 24. Juni 1999 vorzufindende

Reihenfolge der Erwähnung der Saldierung verrechenbarer Verlust nahe, dass dort

davon ausgegangen wurde, dass lediglich nach Saldierung mit den

Steuerbilanzgewinnen verbleibende verrechenbare Verluste hinzuzurechnende

Unterschiedsbeträge ausgleichen sollten, auch wenn eine ausdrückliche

Verrechnungsreihenfolge nicht vorgegeben wird. Hätte der Gesetzgeber vor

diesem Hintergrund zum Zeitpunkt des Erlasses der klarstellenden gesetzlichen

Regelung eine vorrangige Verrechnung der verrechenbaren Verluste mit einem

Unterschiedsbetrag nach § 5 a Abs. 4 Satz 3 EStG gewollt, so hätte es nahe

gelegen, dass dies auch gesondert in einer gesetzlichen Regelung Erwähnung

findet. Somit kann von einer bewussten oder planwidrigen Regelungslücke nicht

ausgegangen werden (vgl. Voß in Hermann/Heuer/Raupach, EStG, § 5 a Anm. 93,

der zudem noch eine ursprünglich beabsichtigte Orientierung des Gesetzgebers

an der niederländischen Regelung erwähnt, die das Problem der

Verlustverrechnung mit dem aus deutscher Sicht festzustellenden

Unterschiedsbetrag gesehen habe). Angesichts dessen deutet der in der

gesetzlichen Regelung lediglich enthaltene Hinweis auf die Maßgeblichkeit des

nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermittelten Gewinns, der damit für die Anwendung

des § 15 a EStG ausdrücklich eine Abweichung von den Regelungen zur

Gewinnermittlung bei der Tonnagebesteuerung unterstreicht, eher darauf hin, dass

– wenn überhaupt – lediglich subsidiär einer Verrechnung mit dem nach den

besonderen Gewinnermittlungsvorschriften der Tonnagebesteuerung

hinzuzurechnenden Unterschiedsbetrag erfolgen sollte.

Darüber hinaus sprechen entgegen der von der Klägerin vertretenen Ansicht auch

keine systematischen Gründe oder eine Berücksichtigung wirtschaftlicher

Zusammenhänge für eine vorrangige Verrechnung der verrechenbaren Verluste

mit dem aufgelösten Unterschiedsbetrag. Insbesondere besteht nicht eine solch

enge von der Klägerin geltend gemachte Wechselbeziehung zwischen der Höhe

der gesondert festgestellten verrechenbaren Verluste nach § 15 a EStG und dem

gesondert festgestellten Unterschiedsbetrag nach § 5 a Abs. 4 EStG, die eine

Vorrangigkeit der Verrechnung mit dem aufgelösten Unterschiedsbetrag aus

systematischen Gründen nahelegen würde. Die Klägerin macht insoweit geltend,

dass je mehr stille Reserven im „Vor-Tonnagezeitraum“ gebildet worden seien und

je höher der Unterschiedsbetrag deshalb festzustellen sei, desto höher im „Vor-

Tonnagezeitraum“ auch der verrechenbare Verlust gewesen sei. Der gesondert

festgestellte verrechenbare Verlust am Ende des Übergangsjahres bei Eintritt in

die Tonnagesteuer sei nur deshalb so hoch, weil der Steuerpflichtige aufgrund von

Bilanzierungsvorschriften gezwungen gewesen sei, stille Reserven in dieser Höhe

zu bilden. Sowohl der Unterschiedsbetrag als auch der verrechenbare Verlust

seien daher auch wirtschaftlich dem „Vor-Tonnagezeitraum“ zuzuordnen. Der

BFH, dem der Senat insoweit folgt, hat jedoch bereits in der Entscheidung vom 20.

November 2006 (VIII R 33/05, BFHE 216, 89, BStBl II 2007, 261) dargelegt, dass

eine Identität des Sachverhalts, auf dem der Unterschiedsbetrag einerseits und

der verrechenbare Verlust andererseits beruhen soll, tatsächlich nicht bestehe.

Denn die festgestellten verrechenbaren Verluste müssen keineswegs

ausschließlich auf Abschreibungen der bilanzierten Wirtschaftsgüter basieren.

Vielmehr können sie auf laufende Betriebsverluste aus der Zeit vor der

Tonnagebesteuerung zurückzuführen sein. Vor diesem Hintergrund ist es nicht

sachwidrig, die in den festgestellten verrechenbaren Verluste abgebildeten

Betriebsverluste mit den während der Tonnagebesteuerung erwirtschafteten,

jedoch weitgehend - im Hinblick auf die pauschale Tonnagebesteuerung - nicht

besteuerten Betriebsgewinnen zu verrechnen. Hinzu kommt, dass auch während

der Zeit der Tonnagebesteuerung nach der Schattenberechnung erzielte Verluste

den festgestellten verrechenbaren Verlusten aus dem „Vor-Tonnagezeitraum“

hinzugerechnet werden können (vgl. BMF-Schreiben vom 12. Juni 2002, BStBl I

2002, 614, Tz 32; Hennrichs/Kuntschik in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5 a

Anm. G 13), so dass auch in zeitlicher Hinsicht die festgestellten verrechenbaren

Verluste nicht zwangsläufig wirtschaftlich - wie der Unterschiedsbetrag - dem „Vor-

Tonnagezeitraum“ zuzuordnen sind.

Schließlich ergibt sich auch weder aus dem Sinn und Zweck des § 15 a EStG noch

des § 5 a Abs. 5 Satz 4 EStG die von der Klägerin begehrte Saldierungsreihenfolge.

§ 15 a EStG bezweckt, den steuerrechtlichen Verlustausgleich des

Kommanditisten als nur beschränkt haftenden Gesellschafter mit positiven

Einkünften aus anderen Einkunftsquellen auf den zivilrechtlichen Haftungsumfang

als Ausdruck seiner gegenwärtigen wirtschaftlichen Belastung zu begrenzen (vgl.

BFH, Urteil vom 20. November 2006, VIII R 33/05, BFHE 216, 89, BStBl II 2007, 261

m.w.N.). Dem entsprechend ordnet § 15 a Abs. 2 EStG an, dass soweit ein Verlust

nach 15 a Abs. 1 EStG nicht ausgeglichen oder abgezogen werden darf

(verrechenbarer Verlust), er die Gewinne mindert, die dem Kommanditisten in

späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der Kommanditgesellschaft

zuzurechnen sind. Auch im Hinblick auf diesen Zweck war der Gesetzgeber jedoch

nicht daran gehindert, auch während der die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des

Steuerpflichtigen gerade nicht wirklichkeitsgerecht widerspiegelnden

Tonnagebesteuerung eine Verminderung nur verrechenbarer Verluste um

tatsächlich erwirtschaftete, jedoch nicht steuerbare Gewinne anzuordnen. Denn

dadurch wird im Ergebnis die durch die pauschale Gewinnermittlung ausgelöste

weitreichende Verringerung der Steuerbelastung lediglich teilweise modifiziert (vgl.

BFH, Urteil vom 20. November 2006 VIII R 33/05, BFHE 216, 89, BStBl II 200, 261).

Es entspricht insbesondere auch der Zielrichtung des § 15 a Abs. 2 EStG, der mit

der Bezugnahme auf die Gewinne aus der Beteiligung an der

Kommanditgesellschaft an die die tatsächliche wirtschaftliche Leistungsfähigkeit

der Gesellschaften widerspiegelnden Steuerbilanzgewinne in späteren Jahren

anknüpft, grundsätzlich auch im Rahmen der Verlustverrechnung nach § 5 a Abs. 5

S. 4 EStG die Steuerbilanzgewinne als maßgebliche Saldierungsgröße der

verrechenbaren Verluste anzusetzen.

Etwas anderes ergibt sich schließlich auch nicht aus der Vorschrift des § 5 a EStG.

Zwar ist insoweit zu berücksichtigen, dass diese gesetzlich eröffnete Möglichkeit

der Pauschalbesteuerung eine regelmäßig steuerentlastend wirkende

Subventionsvorschrift zu Gunsten der deutschen Seeschifffahrt darstellt; der

Gesetzgeber bezweckte mit der Regelung, den Seeschifffahrtsstandort

Deutschland zu sichern und insbesondere die sich in fremden Schifffahrtsregistern

befindende Tonnage zurückzuführen (vgl. Voß in: Hermann/Heuer/Raupach, EStG,

225. Lfg., § 5 a Anm. 3). Der Gesetzgeber war aber andererseits - wie der BFH im

Urteil vom 20. November 2006 (VIII R 33/05) an mehreren Stellen ausgeführt hat -

nicht gehindert, die mit der pauschalen Gewinnermittlung grundsätzlich bezweckte

Subventionierung der deutschen Seeschifffahrt durch eine Sonderregelung in § 5

Abs. 5 Satz 4 EStG wieder zu modifizieren. Da § 5 a Abs. 5 Satz 4 EStG im

Rahmen des § 5 a EStG eine die grundsätzliche Regelung einschränkende

Sonderregelung darstellt, ist daher zunächst einmal der Zweck dieser

Sonderregelung maßgebend. Dieser besteht aber - wie oben bereits ausgeführt -

im Wesentlichen darin, sicherzustellen, dass der verrechenbare Verlust auch

während der pauschalen Gewinnermittlung auf der Grundlage der Steuerbilanz

gesondert festgestellt wird und die Kapitalkonten auch während der

Tonnagebesteuerung fortgeführt werden. Aus diesem Zweck ergibt sich aber keine

Notwendigkeit der vorrangigen Verrechnung von verrechenbaren Verlusten mit

den aufgelösten Unterschiedsbeträgen. Vielmehr stehen hier im Rahmen des § 5 a

EStG mit der pauschalen Gewinnermittlung nach § 5 a Abs. 1 EStG nebst

Hinzurechnungsbeträgen nach § 5 a Abs. 4 Satz 3 EStG, die einen Fremdkörper im

System der deutschen Einkommensbesteuerung darstellt, und dem Rückgriff auf

die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder 5 EStG für die Anwendung des § 15 a

EStG zwei unterschiedliche Gewinnermittlungsarten gegenüber. Wenn der

Gesetzgeber bewusst durch § 5 a Abs. 5 Satz 4 EStG für die Anwendung des § 15

a EStG auf das herkömmliche Gewinnermittlungssystem abgestellt hat, so

erscheint es nicht zweckgerecht, diese gesetzgeberische Entscheidung wieder

durch eine vorrangige Verrechnung der Verluste mit dem hinzuzurechnenden

Unterschiedsbetrag, der eine zusätzliche Komponente im Rahmen der

Gewinnermittlung der Tonnagebesteuerung nach § 5 a EStG darstellt, teilweise

wieder zu unterlaufen.

Soweit durch diese Verrechnungsreihenfolge insbesondere auch in dem von der

Klägerin gebildeten Beispielsfall, bei dem die Höhe des Gewinns aus der

Steuerbilanz mit dem zu versteuernden hinzuzurechnenden Unterschiedsbetrag

identisch ist, verrechenbare Verluste durch die Verrechnung mit dem lediglich

fiktiven Steuerbilanzgewinn ohne steuerliche Auswirkung bleiben, so ist dies Folge

der ausdrücklich gesetzlich angeordneten Maßgeblichkeit der Gewinnermittlung

nach § 4 Abs. 1 oder 5 EStG für die Verlustverrechnung nach § 15 a EStG und

nicht zu beanstanden, da im Rahmen der Gesamtregelung des § 5 a EStG dadurch

in aller Regel die durch die Pauschalbesteuerung bewirkte weitgehende

Steuerentlastung lediglich teilweise reduziert wird (vgl. Hennrichs/Kuntschik, in:

Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5 a Anm. G 12, wonach die Vorschrift des § 5 a

EStG als einheitliches „Paket“ zu verstehen sei). Soweit die Klägerin für den

gebildeten Beispielsfall einwendet, dass die dortige Steuerpflichtige durch die

Verrechnungsreihenfolge verrechenbarer Verluste im Rahmen der

Tonnagebesteuerung insoweit schlechter stehen könne als bei Beibehaltung der

„normalen Besteuerung“, so ist dem entgegenzuhalten, dass die Wahl der

Tonnagebesteuerung lediglich eine Option ist, es der Steuerpflichtigen in dem

Beispielsfall mithin unbenommen gewesen wäre, nicht zur Tonnagebesteuerung zu

optieren.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 und Abs. 3 EStG. Die Beigeladene

hat keinen Antrag gestellt, so dass ihr gemäß § 135 Abs. 3 EStG keine Kosten

auferlegt werden können. Da die Beigeladene mangels Antragstellung kein

Kostenrisiko getragen hat, entsprach es nicht der Billigkeit, ihre außergerichtlichen

Kosten auch der unterliegenden Partei oder der Staatskasse aufzulegen (§ 139

Abs. 4 FGO).

Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO)

zuzulassen. Die Frage, ob zusätzlich und gegebenenfalls in welcher Reihenfolge

auch eine Verrechnung verrechenbarer Verluste mit aufgelösten

Unterschiedsbeträgen nach § 5 a Abs. 4 EStG zu erfolgen hat, ist bisher

höchstrichterlich nicht entschieden und hat der BFH in seiner Entscheidung vom

20. November 2006 (VIII R 33/05, BFHE 216, 89, BStBl II 2007, 261) ausdrücklich

offen gelassen.