Urteil des FG Schleswig-Holstein, Az. 5 K 242/05

FG Schleswig-Holstein: stille reserven, wirtschaftliche leistungsfähigkeit, verrechnung von verlusten, verlustverrechnung, seeschifffahrt, ergänzung, einspruch, betrug, auflösung, realisierung
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Gericht:
Schleswig-
Holsteinisches
Finanzgericht 5.
Senat
Entscheidungsdatum:
Streitjahr:
2000
Aktenzeichen:
5 K 242/05
Dokumenttyp:
Urteil
Quelle:
Normen:
§ 5a Abs 1 EStG 1997 vom
22.12.1999, § 5a Abs 4 S 2
EStG 1997 vom 22.12.1999, §
5a Abs 4 S 3 EStG 1997 vom
22.12.1999, § 5a Abs 5 S 4
EStG 1997 vom 22.12.1999, §
15a Abs 2 EStG 1997
(Reihenfolge der Verrechnung verrechenbarer Verluste
nach § 15a EStG mit Steuerbilanzgewinnen bzw.
aufgelösten Unterschiedsbeträgen gem. § 5a Abs. 4 EStG)
Tatbestand
Die Beteiligten streiten über die Reihenfolge der Verrechnung im Rahmen der
Tonnagebesteuerung nach § 5 a Einkommensteuergesetz (EStG) verrechenbarer
Verluste mit Steuerbilanzgewinnen bzw. einem dem Tonnagegewinn
hinzuzurechnenden Unterschiedsbetrag nach § 5 a Abs. 4 Satz 3 EStG.
Die Klägerin ist in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG seit dem Jahr 1997 mit
dem Betrieb eines Handelsschiffes im internationalen Seeverkehr tätig.
Komplementärin ist die MS X Schiffahrtsgesellschaft mbH, die keine Kapitaleinlage
geleistet hat. An der Gesellschaft waren im Streitjahr 40 Kommanditisten mit
Kapitaleinlagen von insgesamt 22.240.000,00 DM beteiligt. Gegenstand des
Unternehmens ist der Bau und Betrieb des Schiffes MS „X“. Das Schiff wurde am
5. September 1997 in Dienst gestellt. Die Bereederung des Schiffes wurde im
Inland durchgeführt.
Auf Antrag der Klägerin vom 23. Dezember 1999 ermittelte diese seit dem Jahr
1999 den Gewinn gemäß § 5 a EStG (so genannte „Tonnagebesteuerung“). Mit
Feststellungsbescheid vom 18. Dezember 2002 stellte der Beklagte den
Unterschiedsbetrag gemäß § 5 a Abs. 4 EStG Satz 2 und 3 EStG zunächst mit
17.463.191 DM fest, wobei auf den Unterschiedsbetrag für
Fremdwährungsverbindlichkeiten 489.700,00 DM entfielen, hiervon auf Darlehen
DM/sfr 391.650,00 DM. Mit Änderungsbescheid vom 13. Juni 2006 stellte der
Beklagte den Unterschiedsbetrag sodann später mit 4.932.482 DM fest, wobei die
Reduzierung des festgestellten Unterschiedsbetrags ausschließlich auf einem
geringer angesetzten Unterschiedsbetrag für das Seeschiff beruhte.
Die Klägerin reichte am 29. November 2001 ihre Erklärung zur gesonderten und
einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung des
Jahres 2000 ein. Ausweislich der Handelsbilanz betrug der Gewinn 8.569.062,00
DM und gemäß Steuerbilanz betrug dieser 7.279.782,00 DM (ohne die
Bewertungsdifferenz bei den Fremdwährungsverbindlichkeiten). Der Gewinn nach §
5 a EStG wurde in Höhe von 278.115,00 DM angegeben (Gewinn nach Schiffsraum
74.115,00 DM + Auflösung des Unterschiedsbetrags für
Fremdwährungsverbindlichkeiten in sfr in Höhe von 189.000,00 DM + Vergütung
für die Geschäftsführung der GmbH in Höhe von 15.000,00 DM).
Mit Bescheid vom 14. Mai 2003 stellte der Beklagte die Einkünfte der Klägerin
erklärungsgemäß fest. Dabei wurden die zum 31. Dezember 1999 gesondert
festgestellten verrechenbaren Verluste in Höhe von 8.835.641 DM zunächst mit
den jeweiligen Gewinnanteilen der Kommanditisten laut Steuerbilanz und erst
nachfolgend mit den anteiligen aufgelösten Unterschiedsbeträgen aus den
Fremdwährungsverbindlichkeiten verrechnet.
Hiergegen legte die Klägerin mit Schreiben ihrer Prozessbevollmächtigten am 10.
Juni 2003 Einspruch ein. Zur Begründung führte sie aus, dass gemäß § 5 a Abs. 5
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Juni 2003 Einspruch ein. Zur Begründung führte sie aus, dass gemäß § 5 a Abs. 5
Satz 4 EStG die Vorschrift des § 15 a EStG während des Tonnagesteuerzeitraums
uneingeschränkt Anwendung finde. Für die Anwendung des § 15 a EStG sei der
nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermittelte Gewinn zu Grunde zu legen. Eine
Verrechnung mit dem nach § 5 a Abs. 1 EStG ermittelten Gewinn (Gewinn nach
Schiffsraum) finde nicht statt, wohl aber seien die nach § 5 a Abs. 4 Satz 2 und
Satz 3 Nr. 2 EStG zu ermittelnden und dem Tonnagegewinn hinzuzurechnenden
Unterschiedsbeträge mit einem verrechenbaren Verlust auszugleichen. Weder das
Gesetz noch das BMF-Schreiben vom 24. Juni 1999 (Az. IV C 2-S65/99) träfen eine
eindeutige Aussage über eine Reihenfolge der Verrechnung von Verlusten im
Sinne des § 15 a EStG mit Gewinnen, d. h. hier mit Unterschiedsbeträgen nach § 5
a Abs. 4 Satz 2 und 3 EStG oder Steuerbilanzgewinnen nach § 5 EStG.
Dementsprechend könnten zunächst die dem Tonnagegewinn hinzuzurechnenden
Unterschiedsbeträge bei der Verlustverrechnung berücksichtigt werden. Erst dann,
wenn die verrechenbaren Verluste dadurch nicht aufgebraucht würden, sei ein
Ausgleich der noch verbleibenden verrechenbaren Verluste mit anderen
Ergebnissen nach § 15 a Abs. 2 EStG (z.B. Veräußerungsgewinnen nach § 16 EStG
oder fiktive Gewinne, die durch § 5 a EStG verdrängt würden und nicht zu
versteuern seien) möglich. Dies folge auch aus dem Prinzip der weitgehenden
Begünstigung des Steuerpflichtigen.
Mit Bescheid vom 16. Dezember 2005 änderte der Beklagte den angefochtenen
Bescheid in hier nicht streitgegenständlichen Punkten geringfügig und erließ am
selben Tage eine Einspruchsentscheidung, mit der der Einspruch der Klägerin
zurückgewiesen wurde.
Zur Begründung der Einspruchsentscheidung führte der Beklagte im Wesentlichen
aus, dass auch dann, wenn die Gesellschaft - wie hier - ihren Gewinn gemäß § 5 a
EStG ermittle, nach § 5 a Abs. 5 Satz 4 EStG für die Anwendung des § 15 a EStG
der nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermittelte Gewinn zu Grunde zu legen sei. Für
die Anwendung des § 5 a EStG werde parallel zur Gewinnermittlung nach § 5 a
EStG die Steuerbilanz einschließlich der Kapitalkonten fortgeführt, verrechenbare
Verluste jährlich festgestellt und mit den Ergebnissen der Steuerbilanz
verrechnet. Damit kämen zwei voneinander getrennte Gewinnermittlungsarten zur
Anwendung. Der nach § 5 a EStG ermittelte Gewinn setze sich zwar aus drei
Komponenten zusammen, es liege jedoch nur ein Gewinn vor. Der Wortlaut des § 5
a Abs. 5 Satz 4 EStG spreche vor diesem Hintergrund dafür, dass eine
Verrechnung der Verluste mit dem Unterschiedsbetrag im Sinne des § 5 a Abs. 4
Satz 2 und 3 EStG bei der Anwendung des § 15 a EStG nicht in Betracht komme.
Bei dem im Streitfall angesetzten Unterschiedsbetrag handele es sich um stille
Reserven, die zu einer Zeit vor der Gewinnermittlung gemäß § 5 a EStG
entstanden seien, die aber im Streitjahr, d.h. in der Zeit der Gewinnermittlung
gemäß § 5 a EStG und damit auch in dessen Rahmen realisiert worden seien.
Obwohl es dem Gesetzeswortlaut nicht zu entnehmen sei, lasse die
Finanzverwaltung im BMF-Schreiben vom 12. Juni 2002 (BStBl. I 2002, 614, Tz 32)
ausnahmsweise zu, dass der Gewinn aus dem Unterschiedsbetrag nicht der
Besteuerung zugeführt werde, sondern im Rahmen der Verlustverrechnung des §
15 a EStG berücksichtigt werde. Dort werde aber auch zumindest für den Fall des
Ausscheidens eines Wirtschaftsgutes eine bestimmte Reihenfolge vorgegeben.
Der Unterschiedsbetrag im Sinne des § 5 a Abs. 4 EStG werde bei der Anwendung
des § 15 a Abs. 2 EStG wegen dieser an sich systemwidrigen
Verrechnungsmöglichkeit an letztmöglicher Stelle genannt. Daher könne auch
nicht - wie die Klägerin meine - zunächst eine Verrechnung der verrechenbaren
Verluste mit dem Unterschiedsbetrag erfolgen.
Die Klägerin hat am 19. Dezember 2005 Klage erhoben.
In Ergänzung ihres Einspruchsvorbringens macht sie geltend:
Der knappe Gesetzeswortlaut des § 5 a Abs. 5 Satz 4 EStG bestimme hinsichtlich
des Verhältnisses des § 5 a EStG zu § 15 a EStG lediglich, dass für die Anwendung
des § 15 a EStG der nach § 4 Abs. 1 oder 5 EStG ermittelte Gewinn zu Grunde zu
legen sei und überlasse die Klärung zahlreicher Einzelfragen der Praxis. Aus der
Verweisung in dieser Vorschrift ergebe sich, dass während des
Tonnagesteuerzeitraums ein erzielter Steuerbilanzgewinn vorhandene
verrechenbare Verluste verbrauchen könne und ein erlittener Steuerbilanzverlust
neue verrechenbare Verluste bilde. Im Übrigen werfe das Verhältnis des § 5 a EStG
zu § 15 a EStG etliche Probleme und Fragestellungen auf, bei denen es nicht
ausreichen könne, beim Wortlaut des Gesetzes stehen zu bleiben. Soweit das
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ausreichen könne, beim Wortlaut des Gesetzes stehen zu bleiben. Soweit das
BMF-Schreiben vom 12. Juni 2002 die Berücksichtigung verrechenbarer Verluste
beim Unterschiedsbetrag nachrangig zulasse, sei dies fehlerhaft. Zunächst sei der
Unterschiedsbetrag um die verrechenbaren Verluste nach § 15 a EStG zu kürzen.
Denn die Verrechnung zunächst mit dem Unterschiedsbetrag stelle entgegen der
Auffassung des Finanzamts keine systemwidrige Regelung dar. Daher bestehe
auch kein Grund für eine enge Auslegung der Verrechnungsmöglichkeiten.
Vielmehr entspreche die Kürzung zunächst des Unterschiedsbetrages um die
verrechenbaren Verluste der Systematik des § 5 a EStG in Verbindung mit den
Bilanzierungsvorschriften. Wirtschaftlich gesehen handele es sich nämlich bei den
Gewinnen aus Unterschiedsbeträgen um Gewinne, die dem Zeitraum vor Beginn
der Tonnagebesteuerung zuzuordnen sei, weil es sich um die Realisierung von
stillen Reserven handele, die sich in diesem Zeitraum gebildet hätten. Daran
ändere auch nichts der Umstand, dass der Unterschiedsbetrag erst während des
Tonnagesteuerzeitraums aufgelöst und der Besteuerung unterworfen werde. Diese
wirtschaftliche Zuordnung zum „Vor-Tonnagesteuerzeitraum“ rechtfertige die
Kürzung des Hinzurechnungsbetrages um eventuelle verrechenbare Verluste nach
§ 15 a EStG. Es sei insbesondere auch zu berücksichtigen, das der festgestellte
verrechenbare Verlust am Ende des Übergangsjahres nur deshalb so hoch sei, weil
der Steuerpflichtige aufgrund von Bilanzierungsvorschriften, denen er sich nicht
entziehen könne, gezwungen gewesen sei, stille Reserven in dieser Höhe zu bilden.
Es bestehe daher eine Wechselbeziehung zwischen der Höhe der gesondert
festgestellten verrechenbaren Verluste nach § 15 a EStG und dem gesondert
festgestellten Unterschiedsbetrag nach § 5 a Abs. 4 Satz 2 und 3 EStG. Je mehr
stille Reserven gebildet worden seien und je höher der Unterschiedsbetrag deshalb
festzustellen sei, desto höher sei im „Vor-Tonnagesteuerzeitraum“ der
verrechenbare Verlust. Daher bestehe eine Korrelation zwischen dem
Unterschiedsbetrag und dem verrechenbaren Verlust. Angesichts dessen liege
daher bei der zuerst erfolgenden Kürzung des Unterschiedsbetrages keine
Systemwidrigkeit vor. Wenn das BMF die Verrechnung des Unterschiedsbetrages
zulasse, liege darin auch keine bloße Billigkeitsregelung, sondern ein Zu-Ende-
Denken der Gesetzessystematik. Die von der Klägerin begehrte
Verrechnungsreihenfolge entspreche auch dem Sinn und Zweck des § 5 a EStG
wie auch des § 15 a EStG. Aus dem Zweck des § 15 a EStG, der darin liege, eine
Verlustnutzung dann auszuschließen, wenn der Steuerpflichtige wirtschaftlich nicht
belastet sei, sei für die hier streitige Frage nichts herzuleiten. Die von der Klägerin
vorgesehene Reihenfolge entspreche aber dem Zweck des § 5 a EStG, der darin
bestehe, die steuerlichen Rahmenbedingungen für die deutsche Seeschifffahrt zu
verbessern und die Auslagerungs- und Abwanderungswelle zu beenden. Denn der
mit der Regelung verfolgte Förderungszweck könne nicht durch eine sachlich nicht
gebotene einengende Auslegung, wie hier die vom Finanzamt angenommene
Reihenfolge der Verrechnung der Verluste, wieder eingeschränkt werden. Die
skizzierten wirtschaftlichen Zusammenhänge würden auch durch ein Beispiel
deutlich, das die Klägerin im Rahmen ihrer Klageschrift erläutert und auf das hier
Bezug genommen wird.
Der Beklagte hat am 30. Dezember 2005 einen zu dem Bescheid vom 16.
Dezember 2005 inhaltsgleichen Feststellungsbescheid für das Streitjahr erlassen.
Die Klägerin beantragt, den Feststellungsbescheid über die gesonderte und
einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen 2000 vom 16. Dezember
2005 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 16. Dezember 2005 und
des nachfolgenden Bescheides vom 30. Dezember 2005 dahin zu ändern, dass
der Gewinn aus der Auflösung des Unterschiedsbetrages gemäß § 5 a Abs. 4 EStG
in Höhe von 189.000,00 DM (= 96.634,17 EUR) um die verrechenbaren Verluste
gemäß § 15 a Abs. 2 EStG gemindert und der Gewinn mit 89.115,00 DM (=
45.563,78 EUR) festgestellt wird.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Zur Begründung bezieht er sich im Wesentlichen auf die Einspruchsentscheidung.
Ergänzend macht er geltend, dass die von der Klägerin dargestellte
Wechselbeziehung zwischen der Tonnagebesteuerung und dem festgestellten
Verlust nach § 15 a EStG in gleicher Weise zwischen der Gewinnermittlung nach § 5
EStG und dem festgestellten Verlust nach § 15 a EStG bestehe. Auch wenn die
Klägerin nicht zur Tonnagebesteuerung übergegangen wäre, würden die in den
Vorjahren entstandenen stillen Reserven in gleicher Höhe vorhanden sein und in
den Folgejahren bei einer Realisierung der Besteuerung unterworfen werden. Es
wäre lediglich kein Unterschiedsbetrag festgestellt worden. Die Höhe des
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wäre lediglich kein Unterschiedsbetrag festgestellt worden. Die Höhe des
festgestellten verrechenbaren Verlustes wäre unverändert. Auch wenn es sich bei
dem § 5 a EStG um eine Subventionsvorschrift handele, könne dies nicht
zwangsläufig bedeuten, dass in allen rechtlichen Zweifelsfragen hier eine
großzügige Auslegung zu Gunsten der Steuerpflichtigen erfolgen müsse.
Der Berichterstatter hat mit Beschluss vom 13. Januar 2009 die …gesellschaft
mbH & Co. KG, die im Streitjahr Kommanditistin der Klägerin war und nach dem
Streitjahr - im Jahr 2002 - aus der KG ausgeschieden ist, notwendig beigeladen.
Die Beigeladene hat sich nicht geäußert und auch keinen Antrag gestellt.
Hinsichtlich des weiteren Sach- und Streitstandes wird auf die gewechselten
Schriftsätze der Beteiligten sowie die beigezogenen Steuervorgänge des
Beklagten Bezug genommen.
Die zulässige Klage ist unbegründet.
Entscheidungsgründe
Zu Recht hat der Beklagte im Rahmen des streitgegenständlichen Bescheides
über die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung für das Streitjahr 2000 bei
der Verrechnung der verrechenbaren Verluste nach § 15 a EStG zunächst eine
Verrechnung mit den im Wege einer Schattenberechnung ermittelten
Steuerbilanzgewinnen vorgenommen und sodann erst – soweit jeweils noch
verrechenbare Verluste verblieben - eine Verrechnung mit den aufgelösten
Unterschiedsbeträgen aus den Fremdwährungsverbindlichkeiten vorgenommen.
Maßgeblicher rechtlicher Anknüpfungspunkt für die hier streitgegenständliche
Frage der Reihenfolge der Verrechnung verrechenbarer Verluste mit
Steuerbilanzgewinnen bzw. mit aufgelösten Unterschiedsbeträgen nach § 5 a Abs.
4 Satz 3 EStG ist zunächst einmal die Vorschrift des § 5 a Abs. 5 Satz 4 EStG.
Danach ist für die Anwendung des § 15 a EStG der nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG
ermittelte Gewinn zu Grunde zu legen. Diese Regelung ist durch das
Steuerbereinigungsgesetz 1999 vom 22. Dezember 1999 (Bundesgesetzblatt -
BGBl- I 1999, 2601) eingefügt worden. Zur Begründung der Einfügung des hier
maßgeblichen Satzes 4 in § 5 a Abs. 5 EStG hat der Gesetzgeber ausgeführt (vgl.
Bundestagsdrucksache 14/1514 zu Nr. 3 Buchstabe b, Seite 29), dass die Frage
der Anwendung des § 15 a EStG im Zeitraum der Tonnagebesteuerung gesetzlich
nicht geregelt sei, aber Handlungsbedarf bestehe. Die Ergänzung des Abs. 5 sehe
vor, dass § 15 a EStG anwendbar und hierbei der nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG
ermittelte Gewinn zu Grunde zu legen sei. Von der Rechtsprechung und ganz
herrschenden Meinung in der Literatur, deren Auffassung sich der Senat
anschließt, wird die Vorschrift vor diesem Hintergrund dahingehend ausgelegt,
dass die verrechenbaren Verluste während des Zeitraums der Gewinnermittlung
nach § 5 a EStG mit dem - im Hinblick auf § 5 a Abs. 5 Satz 4 EStG - nach
Maßgabe des § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG zu ermittelnden Steuerbilanzgewinn zu
saldieren seien, hingegen eine Verrechnung der festgestellten verrechenbaren
Verluste nach § 15 a EStG mit dem Tonnagegewinn nach § 5 a Abs. 1 EStG –
wovon im Übrigen auch die Klägerin ausgeht – nicht möglich sei (vgl.
Bundesfinanzhof -BFH-, Urteil vom 20. November 2006, VIII R 33/05, BFHE 216, 89,
Bundessteuerblatt -BStBl- II 2007, 261; FG Hamburg, Urteil vom 15. April 2005, VII
247/02, EFG 2005, 1264; Schultze, Finanz-Rundschau -FR- 1999, 977, 983; Weiland
in: Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 5 a EStG, Rn.
202 ff., 207; Lindberg in Frotscher, EStG, 6. Aufl., § 5 a Rz. 86 f.; Seeger in:
Schmidt, EStG, 27. Aufl., § 5 a Rz. 19; Hennrichs/Kuntschik in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Komm., § 5 a Anm. G 9; Gosch in: Kirchhof, EStG,
6. Aufl. § 5 a Rn 15; BMF-Schreiben vom 12. Juni 2002, BStBl I 2002, 614 Tz 32; a.
A.: Dahm in: Lademann, EStG, § 5 a ESTG, Anm. 131). Dies ergibt sich
insbesondere aus der in § 5 a Abs. 5 Satz 4 EStG ausdrücklich gesetzlich
angeordneten Maßgeblichkeit der Steuerbilanzgewinne im Rahmen der
Anwendung der gesamten Regelung des § 15 a EStG. Die dadurch bedingte
Einschränkung der durch die pauschale Gewinnermittlung nach § 5 a EStG
ausgelösten weitreichenden Verringerung der Steuerbelastung, die bei dieser
Auslegung durch die Verrechnungsmöglichkeit mit den lediglich im Wege der
Schattenberechnung ermittelten, der Besteuerung tatsächlich jedoch nicht zu
Grunde zu legenden Steuerbilanzgewinnen erfolgt, ist auch verfassungsrechtlich
nicht zu beanstanden (vgl. dazu ausführlich BFH, Urteil vom 20. November 2006,
VIII R 33/05, BFHE 216, 9, BStBl II 2007, 261). Entschieden hat der Bundesfinanzhof
in der oben genannten Entscheidung jedoch lediglich, dass eine Verrechnung
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in der oben genannten Entscheidung jedoch lediglich, dass eine Verrechnung
lediglich verrechenbarer Verluste mit dem Tonnagegewinn nach § 5 a Abs. 1 EStG
ausgeschlossen ist. Ausdrücklich offen gelassen blieb dagegen die Frage, ob
zusätzlich zu der Verrechnung der verrechenbaren Verluste mit den
Steuerbilanzgewinnen und dann gegebenenfalls in welcher Reihenfolge eine
Verrechnung auch mit den dem Tonnagegewinn nach § 5 Abs. 4 Satz 3 EStG
hinzuzurechnenden Auflösungsbeträgen des Unterschiedsbetrages, die im
Streitfall durch die Tilgung von Fremdwährungsverbindlichkeiten entstanden sind,
erfolgen kann.
Insoweit ist der Beklagte jedoch zu Recht von einer vorrangigen Verrechnung
verrechenbarer Verluste zunächst mit den fiktiv ermittelten Steuerbilanzgewinnen
ausgegangen (für eine Vorrangigkeit der Saldierung mit den Steuerbilanzgewinnen
auch: BMF-Schreiben vom 12. Juni 2002, BStBl I 2002, 614, Tz 32; Lindberg in:
Frotscher, EStG, 6. Aufl., § 5 a Rz 90; Weiland in: Littmann/Bitz/Pust, Das
Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 5 a EStG Rn 215 f; Gosch in: Kirchhof,
EStG, 6. Aufl., § 5 a Rn 15; Hennrichs/Kuntschik in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG,
Komm., § 5 a Anm. G 11 und 12).
Für die von dem Beklagten vorgenommene Reihenfolge der Verrechnung spricht
zunächst einmal der Wortlaut des § 5 a Abs. 5 Satz 4 EStG. Denn darin findet für
die Anwendung des gesamten § 15 a EStG, also auch der Regelung in § 15 a Abs.
2 EStG, ausdrücklich (lediglich) der nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermittelte
Gewinn und nicht der dem Tonnagegewinn hinzuzurechnende aufgelöste
Unterschiedsbetrag Erwähnung. Der Wortlaut spricht mithin dafür, dass im
Rahmen der Verrechnung verrechenbarer Verluste allein der nach §§ 4 Abs. 1 oder
5 EStG ermittelte Gewinn maßgeblich ist. Der Wortlaut könnte sogar dafür
sprechen, dass – entgegen der von der Finanzverwaltung im BMF-Schreiben vom
subsidiären
verrechenbarer Verluste auch mit aufgelösten Unterschiedsbeträgen vor deren
Besteuerung - eine Verrechnung ausschließlich mit dem Steuerbilanzgewinn zu
erfolgen hätte (so wohl Voß in: Hermann/ Heuer/ Raupach, EStG- KStG, 225. Lfg., §
5 a Anm. 93). Aber auch dann, wenn man eine Verrechnung der verrechenbaren
Verluste auch mit aufgelösten Unterschiedsbeträgen zulässt, spricht der Wortlaut
mit dem Hinweis auf die Maßgeblichkeit der Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1
oder 5 EStG im Rahmen der Anwendung des § 15 a EStG jedenfalls für eine vom
Gesetzgeber gewollte vorrangige Verrechnung mit den Gewinnen, die nach der
gesetzlichen Vorschrift für die Anwendung des § 15 a EStG ausdrücklich als
maßgeblich angeordnet worden sind.
Auch die Entstehungsgeschichte der Vorschrift spricht eher für die von dem
Beklagten für zutreffend erachtete Verrechnungsreihenfolge. Wie oben bereits
erwähnt, ist die Regelung durch das Steuerbereinigungsgesetz 1999 vom 22.
Dezember 1999 eingefügt worden. Für die zuvor geltende, jedoch keine
ausdrückliche Bezugnahme auf § 15 a EStG enthaltene Fassung des § 5 a EStG
hatte das BMF im Schreiben vom 24. Juni 1999 (BStBl I 1999, 669, Tz 28) bereits
im Vorgriff auf die anstehende gesetzliche Klarstellung bestimmt, dass § 15 a
EStG während des Tonnagezeitraums uneingeschränkt anwendbar sei. Weiter
heißt es dort, dass der verrechenbare Verlust jährlich festgestellt und mit den
Ergebnissen der Steuerbilanz verrechnet werde. Hinzuzurechnende
Unterschiedsbeträge seien – so heißt es dort ferner im anschließenden Satz – mit
einem verrechenbaren Verlust auszugleichen. Aus der oben bereits zitierten
Gesetzesbegründung zu § 5 a Abs. 5 Satz 4 EStG ergibt sich sodann, dass die
Vorschrift Klarstellungsfunktion hat und durch die gesetzliche Ergänzung
insbesondere klargestellt werden sollte, dass § 15 a EStG auch während der
Tonnagebesteuerung anwendbar und hierbei der nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG
ermittelte Gewinn zu Grunde zu legen sei. Die Regelung bezweckte damit auch
nach Auffassung des BFH vor allem, bei Auslaufen der pauschalen
Gewinnermittlung nach § 5 a Abs. 1 EStG wieder ohne weitere Übergangsregelung
mit der Ermittlung der Einkünfte nach den allgemeinen Bilanzierungsregeln
fortfahren zu können. Dies sollte dadurch sichergestellt werden, dass der
verrechenbare Verlust auch während der pauschalen Gewinnermittlung auf der
Grundlage der Steuerbilanz gesondert festgestellt wird (vgl. BFH, Urteil vom 20.
November 2006, VIII R 33/05, BFHE 216, 89, BStBl II 2007, 261). Vor diesem
Hintergrund ergibt sich insbesondere aus den Hinweisen im BMF-Schreiben vom
24. Juni 1999, dass auch dem Gesetzgeber zum Zeitpunkt des Erlasses der
klarstellenden gesetzlichen Regelung das Problem einer Saldierung der
verrechenbaren Verluste auch mit Unterschiedsbeträgen bewusst sein musste.
Zudem legte die im genannten BMF-Schreiben vom 24. Juni 1999 vorzufindende
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Zudem legte die im genannten BMF-Schreiben vom 24. Juni 1999 vorzufindende
Reihenfolge der Erwähnung der Saldierung verrechenbarer Verlust nahe, dass dort
davon ausgegangen wurde, dass lediglich nach Saldierung mit den
Steuerbilanzgewinnen verbleibende verrechenbare Verluste hinzuzurechnende
Unterschiedsbeträge ausgleichen sollten, auch wenn eine ausdrückliche
Verrechnungsreihenfolge nicht vorgegeben wird. Hätte der Gesetzgeber vor
diesem Hintergrund zum Zeitpunkt des Erlasses der klarstellenden gesetzlichen
Regelung eine vorrangige Verrechnung der verrechenbaren Verluste mit einem
Unterschiedsbetrag nach § 5 a Abs. 4 Satz 3 EStG gewollt, so hätte es nahe
gelegen, dass dies auch gesondert in einer gesetzlichen Regelung Erwähnung
findet. Somit kann von einer bewussten oder planwidrigen Regelungslücke nicht
ausgegangen werden (vgl. Voß in Hermann/Heuer/Raupach, EStG, § 5 a Anm. 93,
der zudem noch eine ursprünglich beabsichtigte Orientierung des Gesetzgebers
an der niederländischen Regelung erwähnt, die das Problem der
Verlustverrechnung mit dem aus deutscher Sicht festzustellenden
Unterschiedsbetrag gesehen habe). Angesichts dessen deutet der in der
gesetzlichen Regelung lediglich enthaltene Hinweis auf die Maßgeblichkeit des
nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermittelten Gewinns, der damit für die Anwendung
des § 15 a EStG ausdrücklich eine Abweichung von den Regelungen zur
Gewinnermittlung bei der Tonnagebesteuerung unterstreicht, eher darauf hin, dass
– wenn überhaupt – lediglich subsidiär einer Verrechnung mit dem nach den
besonderen Gewinnermittlungsvorschriften der Tonnagebesteuerung
hinzuzurechnenden Unterschiedsbetrag erfolgen sollte.
Darüber hinaus sprechen entgegen der von der Klägerin vertretenen Ansicht auch
keine systematischen Gründe oder eine Berücksichtigung wirtschaftlicher
Zusammenhänge für eine vorrangige Verrechnung der verrechenbaren Verluste
mit dem aufgelösten Unterschiedsbetrag. Insbesondere besteht nicht eine solch
enge von der Klägerin geltend gemachte Wechselbeziehung zwischen der Höhe
der gesondert festgestellten verrechenbaren Verluste nach § 15 a EStG und dem
gesondert festgestellten Unterschiedsbetrag nach § 5 a Abs. 4 EStG, die eine
Vorrangigkeit der Verrechnung mit dem aufgelösten Unterschiedsbetrag aus
systematischen Gründen nahelegen würde. Die Klägerin macht insoweit geltend,
dass je mehr stille Reserven im „Vor-Tonnagezeitraum“ gebildet worden seien und
je höher der Unterschiedsbetrag deshalb festzustellen sei, desto höher im „Vor-
Tonnagezeitraum“ auch der verrechenbare Verlust gewesen sei. Der gesondert
festgestellte verrechenbare Verlust am Ende des Übergangsjahres bei Eintritt in
die Tonnagesteuer sei nur deshalb so hoch, weil der Steuerpflichtige aufgrund von
Bilanzierungsvorschriften gezwungen gewesen sei, stille Reserven in dieser Höhe
zu bilden. Sowohl der Unterschiedsbetrag als auch der verrechenbare Verlust
seien daher auch wirtschaftlich dem „Vor-Tonnagezeitraum“ zuzuordnen. Der
BFH, dem der Senat insoweit folgt, hat jedoch bereits in der Entscheidung vom 20.
November 2006 (VIII R 33/05, BFHE 216, 89, BStBl II 2007, 261) dargelegt, dass
eine Identität des Sachverhalts, auf dem der Unterschiedsbetrag einerseits und
der verrechenbare Verlust andererseits beruhen soll, tatsächlich nicht bestehe.
Denn die festgestellten verrechenbaren Verluste müssen keineswegs
ausschließlich auf Abschreibungen der bilanzierten Wirtschaftsgüter basieren.
Vielmehr können sie auf laufende Betriebsverluste aus der Zeit vor der
Tonnagebesteuerung zurückzuführen sein. Vor diesem Hintergrund ist es nicht
sachwidrig, die in den festgestellten verrechenbaren Verluste abgebildeten
Betriebsverluste mit den während der Tonnagebesteuerung erwirtschafteten,
jedoch weitgehend - im Hinblick auf die pauschale Tonnagebesteuerung - nicht
besteuerten Betriebsgewinnen zu verrechnen. Hinzu kommt, dass auch während
der Zeit der Tonnagebesteuerung nach der Schattenberechnung erzielte Verluste
den festgestellten verrechenbaren Verlusten aus dem „Vor-Tonnagezeitraum“
hinzugerechnet werden können (vgl. BMF-Schreiben vom 12. Juni 2002, BStBl I
2002, 614, Tz 32; Hennrichs/Kuntschik in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5 a
Anm. G 13), so dass auch in zeitlicher Hinsicht die festgestellten verrechenbaren
Verluste nicht zwangsläufig wirtschaftlich - wie der Unterschiedsbetrag - dem „Vor-
Tonnagezeitraum“ zuzuordnen sind.
Schließlich ergibt sich auch weder aus dem Sinn und Zweck des § 15 a EStG noch
des § 5 a Abs. 5 Satz 4 EStG die von der Klägerin begehrte Saldierungsreihenfolge.
§ 15 a EStG bezweckt, den steuerrechtlichen Verlustausgleich des
Kommanditisten als nur beschränkt haftenden Gesellschafter mit positiven
Einkünften aus anderen Einkunftsquellen auf den zivilrechtlichen Haftungsumfang
als Ausdruck seiner gegenwärtigen wirtschaftlichen Belastung zu begrenzen (vgl.
BFH, Urteil vom 20. November 2006, VIII R 33/05, BFHE 216, 89, BStBl II 2007, 261
m.w.N.). Dem entsprechend ordnet § 15 a Abs. 2 EStG an, dass soweit ein Verlust
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m.w.N.). Dem entsprechend ordnet § 15 a Abs. 2 EStG an, dass soweit ein Verlust
nach 15 a Abs. 1 EStG nicht ausgeglichen oder abgezogen werden darf
(verrechenbarer Verlust), er die Gewinne mindert, die dem Kommanditisten in
späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der Kommanditgesellschaft
zuzurechnen sind. Auch im Hinblick auf diesen Zweck war der Gesetzgeber jedoch
nicht daran gehindert, auch während der die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des
Steuerpflichtigen gerade nicht wirklichkeitsgerecht widerspiegelnden
Tonnagebesteuerung eine Verminderung nur verrechenbarer Verluste um
tatsächlich erwirtschaftete, jedoch nicht steuerbare Gewinne anzuordnen. Denn
dadurch wird im Ergebnis die durch die pauschale Gewinnermittlung ausgelöste
weitreichende Verringerung der Steuerbelastung lediglich teilweise modifiziert (vgl.
BFH, Urteil vom 20. November 2006 VIII R 33/05, BFHE 216, 89, BStBl II 200, 261).
Es entspricht insbesondere auch der Zielrichtung des § 15 a Abs. 2 EStG, der mit
der Bezugnahme auf die Gewinne aus der Beteiligung an der
Kommanditgesellschaft an die die tatsächliche wirtschaftliche Leistungsfähigkeit
der Gesellschaften widerspiegelnden Steuerbilanzgewinne in späteren Jahren
anknüpft, grundsätzlich auch im Rahmen der Verlustverrechnung nach § 5 a Abs. 5
S. 4 EStG die Steuerbilanzgewinne als maßgebliche Saldierungsgröße der
verrechenbaren Verluste anzusetzen.
Etwas anderes ergibt sich schließlich auch nicht aus der Vorschrift des § 5 a EStG.
Zwar ist insoweit zu berücksichtigen, dass diese gesetzlich eröffnete Möglichkeit
der Pauschalbesteuerung eine regelmäßig steuerentlastend wirkende
Subventionsvorschrift zu Gunsten der deutschen Seeschifffahrt darstellt; der
Gesetzgeber bezweckte mit der Regelung, den Seeschifffahrtsstandort
Deutschland zu sichern und insbesondere die sich in fremden Schifffahrtsregistern
befindende Tonnage zurückzuführen (vgl. Voß in: Hermann/Heuer/Raupach, EStG,
225. Lfg., § 5 a Anm. 3). Der Gesetzgeber war aber andererseits - wie der BFH im
Urteil vom 20. November 2006 (VIII R 33/05) an mehreren Stellen ausgeführt hat -
nicht gehindert, die mit der pauschalen Gewinnermittlung grundsätzlich bezweckte
Subventionierung der deutschen Seeschifffahrt durch eine Sonderregelung in § 5
Abs. 5 Satz 4 EStG wieder zu modifizieren. Da § 5 a Abs. 5 Satz 4 EStG im
Rahmen des § 5 a EStG eine die grundsätzliche Regelung einschränkende
Sonderregelung darstellt, ist daher zunächst einmal der Zweck dieser
Sonderregelung maßgebend. Dieser besteht aber - wie oben bereits ausgeführt -
im Wesentlichen darin, sicherzustellen, dass der verrechenbare Verlust auch
während der pauschalen Gewinnermittlung auf der Grundlage der Steuerbilanz
gesondert festgestellt wird und die Kapitalkonten auch während der
Tonnagebesteuerung fortgeführt werden. Aus diesem Zweck ergibt sich aber keine
Notwendigkeit der vorrangigen Verrechnung von verrechenbaren Verlusten mit
den aufgelösten Unterschiedsbeträgen. Vielmehr stehen hier im Rahmen des § 5 a
EStG mit der pauschalen Gewinnermittlung nach § 5 a Abs. 1 EStG nebst
Hinzurechnungsbeträgen nach § 5 a Abs. 4 Satz 3 EStG, die einen Fremdkörper im
System der deutschen Einkommensbesteuerung darstellt, und dem Rückgriff auf
die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder 5 EStG für die Anwendung des § 15 a
EStG zwei unterschiedliche Gewinnermittlungsarten gegenüber. Wenn der
Gesetzgeber bewusst durch § 5 a Abs. 5 Satz 4 EStG für die Anwendung des § 15
a EStG auf das herkömmliche Gewinnermittlungssystem abgestellt hat, so
erscheint es nicht zweckgerecht, diese gesetzgeberische Entscheidung wieder
durch eine vorrangige Verrechnung der Verluste mit dem hinzuzurechnenden
Unterschiedsbetrag, der eine zusätzliche Komponente im Rahmen der
Gewinnermittlung der Tonnagebesteuerung nach § 5 a EStG darstellt, teilweise
wieder zu unterlaufen.
Soweit durch diese Verrechnungsreihenfolge insbesondere auch in dem von der
Klägerin gebildeten Beispielsfall, bei dem die Höhe des Gewinns aus der
Steuerbilanz mit dem zu versteuernden hinzuzurechnenden Unterschiedsbetrag
identisch ist, verrechenbare Verluste durch die Verrechnung mit dem lediglich
fiktiven Steuerbilanzgewinn ohne steuerliche Auswirkung bleiben, so ist dies Folge
der ausdrücklich gesetzlich angeordneten Maßgeblichkeit der Gewinnermittlung
nach § 4 Abs. 1 oder 5 EStG für die Verlustverrechnung nach § 15 a EStG und
nicht zu beanstanden, da im Rahmen der Gesamtregelung des § 5 a EStG dadurch
in aller Regel die durch die Pauschalbesteuerung bewirkte weitgehende
Steuerentlastung lediglich teilweise reduziert wird (vgl. Hennrichs/Kuntschik, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5 a Anm. G 12, wonach die Vorschrift des § 5 a
EStG als einheitliches „Paket“ zu verstehen sei). Soweit die Klägerin für den
gebildeten Beispielsfall einwendet, dass die dortige Steuerpflichtige durch die
Verrechnungsreihenfolge verrechenbarer Verluste im Rahmen der
Tonnagebesteuerung insoweit schlechter stehen könne als bei Beibehaltung der
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Tonnagebesteuerung insoweit schlechter stehen könne als bei Beibehaltung der
„normalen Besteuerung“, so ist dem entgegenzuhalten, dass die Wahl der
Tonnagebesteuerung lediglich eine Option ist, es der Steuerpflichtigen in dem
Beispielsfall mithin unbenommen gewesen wäre, nicht zur Tonnagebesteuerung zu
optieren.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 und Abs. 3 EStG. Die Beigeladene
hat keinen Antrag gestellt, so dass ihr gemäß § 135 Abs. 3 EStG keine Kosten
auferlegt werden können. Da die Beigeladene mangels Antragstellung kein
Kostenrisiko getragen hat, entsprach es nicht der Billigkeit, ihre außergerichtlichen
Kosten auch der unterliegenden Partei oder der Staatskasse aufzulegen (§ 139
Abs. 4 FGO).
Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO)
zuzulassen. Die Frage, ob zusätzlich und gegebenenfalls in welcher Reihenfolge
auch eine Verrechnung verrechenbarer Verluste mit aufgelösten
Unterschiedsbeträgen nach § 5 a Abs. 4 EStG zu erfolgen hat, ist bisher
höchstrichterlich nicht entschieden und hat der BFH in seiner Entscheidung vom
20. November 2006 (VIII R 33/05, BFHE 216, 89, BStBl II 2007, 261) ausdrücklich
offen gelassen.