Urteil des FG Schleswig-Holstein vom 14.03.2017

FG Schleswig-Holstein: örtliche zuständigkeit, vollziehung, aussetzung, buchführung, einspruch, geschäftsleitung, zwangsgeld, zwangsmittel, abgabenordnung, nebenleistung

Gericht:

Schleswig-

Holsteinisches

Finanzgericht 3.

Senat

Entscheidungsdatum:

Aktenzeichen:

3 K 64/10

Dokumenttyp:

Urteil

Quelle:

Normen:

§ 26 AO, § 146 Abs 2a AO, §

146 Abs 2b AO, § 195 AO, §

328 AO

Festsetzung eines Verzögerungsgeldes: nicht nur bei

Verlagerung der Buchführung in das Ausland, keine

Vorprägung des Entschließungsermessens, keine

Aufhebung bei nachträglicher Pflichterfüllung

Leitsatz

Ein Verzögerungsgeld kann auch dann verhängt werden, wenn Unterlagen im Rahmen

einer Außenprüfung nicht fristgerecht vorgelegt werden, die Buchführung aber nicht ins

Ausland verlagert worden ist

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten über die Festsetzung eines Verzögerungsgeldes.

Die Klägerin ist eine 2002 gegründete GmbH mit einem im Handelsregister

eingetragenen Gesellschaftssitz in X (im Norden Schleswig-Holsteins). Mit

Prüfungsanordnung vom 09. Juni 2009 ordnete der Beklagte eine Außenprüfung für

die Veranlagungszeiträume 2005 bis 2007 unter anderem zur Körperschaftsteuer,

zur Umsatzsteuer und zur Gewerbesteuer an und forderte die Beklagte auf,

sämtliche prüfungsrelevanten Unterlagen vorzulegen. Die Beklagte legte am 26.

Juni 2009 Einspruch gegen die Prüfungsanordnung ein und beantragte Aussetzung

der Vollziehung des Verwaltungsaktes. Zur Begründung trug sie im Wesentlichen

vor, dass sich der Ort der Geschäftsleitung in Hamburg befinde. Die Zuständigkeit

des Beklagten sei somit nicht gegeben.

Der Beklagte wandte sich dann an das Finanzamt Hamburg und erhielt von dort

mit Schreiben vom 09. Juli 2009 die Mitteilung, diesem Finanzamt sei bislang nicht

bekannt gewesen, dass die Antragstellerin den Sitz der Geschäftsleitung in seinen

Zuständigkeitsbereich verlegt habe. Eine Gewerbeanmeldung liege nicht vor. Für

den Fall, dass die örtliche Zuständigkeit tatsächlich auf das Finanzamt Hamburg

übergegangen sein solle, werde gemäß § 26 der Abgabenordnung (AO) aus

Gründen der Zweckmäßigkeit zugestimmt, dass der Beklagte die begonnene

Prüfung fortsetze und abschließe.

Mit Bescheid vom 30. Juni 2009 lehnte der Beklagte den Antrag auf Aussetzung

der Vollziehung ab und teilte zur Begründung im Wesentlichen mit, dass nach § 26

AO der Wechsel der Zuständigkeit erst in dem Zeitpunkt eintrete, in dem eine der

beiden Finanzbehörden hiervon tatsächlich erfahre. Dies sei erst mit dem

Einspruchschreiben der Fall gewesen. Die Prüfungsanordnung sei deshalb vom

zuständigen Finanzamt erlassen worden.

Mit Schreiben vom 11. August 2009 teilte der Beklagte mit, dass die

Betriebsprüfung mit Zustimmung des Finanzamtes Hamburg von ihm

durchgeführt werde. Dies sei zweckmäßig, weil der Fall bereits mit nicht

unerheblichem Aufwand bearbeitet worden sei. Die Prüfung solle im Finanzamt

durchgeführt werden, so dass die Unterlagen in jedem Fall zu einem Finanzamt

transportiert werden müssten. Um die Durchführung zu ermöglichen wurde

gebeten, die für die Betriebsprüfung erforderlichen Unterlagen einschließlich der in

der Prüfungsanordnung genannten Verträge und Protokolle sowie einen

Datenträger mit den Buchführungsdaten bis zum 31. August 2009 an den

Beklagten zu übersenden.

Mit Schreiben vom 04. September 2009 wandte die Klägerin ein, dass es aus ihrer

Sicht zweckmäßig sei, wenn die Betriebsprüfung vom Finanzamt Hamburg

durchgeführt werde. Ferner stelle sie erneut einen Antrag auf Aussetzung der

Vollziehung der Prüfungsanordnung.

Mit Bescheid vom 11. September 2009 lehnte der Beklagte den zweiten Antrag auf

Aussetzung der Vollziehung ab. Es bestünden keine Zweifel an der Rechtmäßigkeit

der erlassenen Prüfungsanordnung. Ferner forderte der Beklagte die Klägerin mit

dem Hinweis auf die Möglichkeit des Erlasses eines Verzögerungsgeldes nach §

146 Abs. 2b AO auf, bis zum 02. Oktober 2009 im Einzelnen bezeichnete

Unterlagen vorzulegen.

Mit Schreiben vom 01. Oktober 2009 teilte der Prozessbevollmächtigte der

Klägerin dem Beklagten mit, dass er nunmehr die Unterlagen vorliegen habe,

diese bestünden aus 17 großen Leitzordnern, diversen Kassenblöcken für drei

Jahre sowie aus Aufstellungen und Unterlagen, soweit sie vorhanden seien. Wegen

des erheblichen Arbeitsaufwandes, den eine Überführung von Hamburg nach X

verursache, werde gebeten, zu gestatten, die Unterlagen dem Finanzamt

Hamburg zuzuführen, so dass dieses sie intern weiterleiten könne. Bis zur Klärung

dieses Sachverhaltes wurde erneut um Aussetzung der Vollziehung gebeten.

Nach einem Aktenvermerk des Beklagten vom 02. Oktober 2009 ist der

Prozessbevollmächtigte der Klägerin telefonisch gebeten worden, die Unterlagen

bis zum 05. Oktober 2009, 9.00 Uhr, beim Beklagten vorzulegen. Eine gewünschte

Fristverlängerung bis zum 09. Oktober 2009 wurde zurückgewiesen. Mit Schriftsatz

vom 02. Oktober 2009 wandte der Prozessbevollmächtigte der Klägerin unter

Bezugnahme auf das am selben Morgen geführte Telefonat ein, dass über seinen

Einspruch gegen die Prüfungsanordnung noch nicht entschieden worden sei.

Zudem werde Einspruch gegen die erneute Ablehnung der Aussetzung der

Vollziehung erhoben. Zur Begründung wies der Prozessbevollmächtigte der

Klägerin darauf hin, dass der Ort der Geschäftsleitung der Klägerin sich in

Hamburg befinde. Als Nachweis werde ein Gesellschafterbeschluss vom 25.

November 2008 als Kopie vorgelegt. Daher sei die örtliche Zuständigkeit beim

Finanzamt Hamburg gegeben. Aus diesem Grunde bestehe keine Notwendigkeit

der Vorlage der Unterlagen bis zum 05. Oktober 2009 beim Beklagten.

Mit Einspruchsentscheidung vom 08. Januar 2010 wies der Beklagte den Einspruch

gegen die Prüfungsanordnung als unbegründet zurück. Die Prüfungsanordnung

wurde bestandskräftig.

Mit Bescheid vom 20. Oktober 2009 setzte der Beklagte ein Verzögerungsgeld in

Höhe von 2.500 € gegenüber der Klägerin fest. Zur Begründung wurde im

Wesentlichen angeführt, dass die Klägerin der Aufforderung vom 11. September

2009 zur Vorlage der dort genannten Unterlagen nicht nachgekommen sei. Die

Vorlage der Unterlagen sei mit Schreiben vom 04. September 2009 und vom 02.

Oktober 2009 verweigert worden. Um eine Außenprüfung zeitnah durchführen zu

können, sei ein Verzögerungsgeld festzusetzen, weil durch die Verletzung der

Mitwirkungspflichten eine nicht hinnehmbare Verzögerung der Fallbearbeitung

gegeben sei. Die Höhe des Verzögerungsgeldes sei nach dem gesetzlich

vorgeschriebenen Mindestbetrag bemessen worden.

Die Klägerin legte am 29. Oktober 2009 dem Beklagten die von ihm angeforderten

Unterlagen vor.

Sie erhob am 23. November 2009 Einspruch gegen die Festsetzung des

Verzögerungsgeldes ein und beantragte Aussetzung der Vollziehung. Sie habe die

Vorlage der Unterlagen zu keinem Zeitpunkt verweigert. Vielmehr sei sie immer

bereit gewesen, die Unterlagen dem örtlich zuständigen Finanzamt vorzulegen.

Die Festsetzung eines Verzögerungsgeldes sei deshalb ermessensfehlerhaft und

folglich rechtswidrig. Zudem sei über den Einspruch gegen die Prüfungsanordnung

noch nicht abschließend entschieden worden. Auch aus diesem Grunde lägen die

Voraussetzungen für die Festsetzung eines Verzögerungsgeldes nach § 146 Abs.

2b AO nicht vor.

Mit Bescheid vom 23. November 2009 lehnte der Beklagte den Antrag auf

Aussetzung der Vollziehung ab. Die Klägerin hat daraufhin bei dem Gericht um

vorläufigen Rechtsschutz nachgesucht. Ihr Antrag auf Aussetzung der Vollziehung

wurde durch Beschluss vom 3. Februar 2010 (3 V 243/09) abgelehnt.

Die Klägerin ergänzte daraufhin ihren Einspruch mit Schreiben vom 29. April 2010.

§ 146 Abs. 2b AO sei dahingehend auszulegen, dass ein Verzögerungsgeld nur bei

Verletzung der Pflichten aus § 146 Abs. 2a AO festgesetzt werden könne. Dies

ergebe sich aus systematischen Überlegungen. Ferner sei eine Interpretation,

dass jede Verletzung einer Mitwirkungspflicht im Rahmen einer Außenprüfung mit

einem Verzögerungsgeld sanktioniert werden könne, aus verfassungsrechtlichen

Gründen nicht haltbar. Aus dem Normtext sei die Reichweite des

Verzögerungsgeldes nicht hinreichend erkennbar. Ferner fehlten gesetzlich

festgelegte Ermessensleitlinien, unter anderem eine Klarstellung des Verhältnisses

zur Androhung und Festsetzung von Zwangsmitteln.

Mit Einspruchsentscheidung vom 10. Mai 2010 wies der Beklagte den Einspruch als

unbegründet zurück.

Die Klägerin hat am 21. Mai 2010 Klage erhoben. Zur Begründung bezieht sie sich

auf ihre Einspruchsbegründung vom 29. April 2010 und trägt ergänzend vor, dass

das Verzögerungsgeld ein Zwangsgeld im Sinne von § 329 AO darstelle, weil es auf

die Vornahme einer Handlung oder Duldung des Steuerpflichtigen gerichtet sei. Es

bestünden keine Unterschiede zu § 5b des Einkommensteuergesetzes (EStG)

oder § 138 Abs. 2 und 3 AO. Die dort normierten Pflichten könnten mit

Zwangsmitteln nach § 328 AO durchgesetzt werden.

Die Klägerin beantragt, das mit Verwaltungsakt vom 20. Oktober 2009

festgesetzte Verzögerungsgeld in Höhe von 2.500 € in Form der

Einspruchsentscheidung vom 10. Mai 2010 zurückzunehmen.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Er verweist zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung. Ergänzend trägt er

im Wesentlichen vor, dass das Verzögerungsgeld eine eigenständige steuerliche

Nebenleistung sei. § 5b EStG und § 138 Abs. 2 und 3 AO beträfen anderen

Anwendungsbereiche und seien mit Zwangsmitteln durchsetzbar. Daraus könne

aber nicht auf die Einordnung des Verzögerungsgeldes geschlossen werden.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt

der Gerichtsakte, den der beigezogenen Gerichtsakte zum Verfahren 3 V 243/09

und den der beigezogenen Steuerakten des Beklagten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

Der Bescheid vom 20. Oktober 2009 über die Festsetzung eines

Verzögerungsgeldes in Höhe von 2.500 € in Gestalt der Einspruchsentscheidung

vom 10. Mai 2010 ist rechtmäßig.

Er beruht auf § 146 Abs. 2b AO. Danach kann ein Verzögerungsgeld von 2.500 €

bis 250.000 € festgesetzt werden, wenn ein Steuerpflichtiger der Aufforderung der

Rückverlagerung seiner elektronischen Buchführung oder seinen Pflichten nach §

146 Abs. 2a Satz 4 AO, zur Einräumung des Datenzugriffs nach § 147 Abs. 6 AO,

zur Erteilung von Auskünften oder zur Vorlage angeforderter Unterlagen im Sinne

des § 200 Abs. 1 AO im Rahmen einer Außenprüfung innerhalb einer ihm

bestimmten angemessenen Frist nach Bekanntgabe durch die zuständige

Finanzbehörde nicht nachkommt oder er seine elektronische Buchführung ohne

Bewilligung der zuständigen Finanzbehörde ins Ausland verlagert.

Das Verzögerungsgeld wurde durch Art. 10 Nr. 8 des Jahressteuergesetzes 2009

(JStG 2009) vom 19. Dezember 2008 (BGBl I S. 2794) mit Wirkung vom 25.

Dezember 2008 (Art. 39 Abs. 1, 8 JStG 2009) als neue steuerliche Nebenleistung

(§ 3 Abs. 4 AO) eingeführt. Es kann nach dem Wortlaut von § 146 Abs. 2b AO

aufgrund der dort vorgenommenen Aufzählung auch dann verhängt werden, wenn

ein Steuerpflichtiger einer Aufforderung des Finanzamtes zur Erteilung von

Auskünften oder zur Vorlage angeforderter Unterlagen im Sinne von § 200 Abs. 1

AO im Rahmen einer Außenprüfung innerhalb einer angemessenen Frist nicht

nachkommt. Zwar spricht die systematische Verortung dieser neuen

Sanktionsmöglichkeit in § 146 AO nach dessen Abs. 2a dafür, das

Verzögerungsgeld nur im Zusammenhang einer ohne Bewilligung der

Finanzbehörde erfolgten Verlagerung der Buchführung ins Ausland zu sehen (so

Drüen, in: Tipke/Kruse, Abgabenordnung, § 146 AO Rn. 51, Stand: Mai 2009). Auch

die Überschrift des § 146 AO „Ordnungsvorschriften für die Buchführung und für

Aufzeichnungen“ deutet nicht darauf hin, dass in dieser Norm

Sanktionsvorschriften für eine Verletzung von Mitwirkungspflichten im Rahmen

einer Außenprüfung enthalten sind. Die Wortlautauslegung lässt solche

systematischen Bedenken aber in den Hintergrund treten. Sie wird zudem durch

die Gesetzesbegründung gestützt, wonach das Verzögerungsgeld im Falle der

Verletzung von (sonstigen) Mitwirkungspflichten gleichermaßen gelte, um eine

Ungleichbehandlung von Steuerpflichtigen, die ihre Bücher und sonstigen

Aufzeichnungen im Ausland führten, gegenüber solchen Steuerpflichtigen, die dies

im Inland täten, zu vermeiden (vgl. BT-Drucks. 16/10189, S. 81). Dadurch wird

deutlich, dass der Gesetzgeber die Sanktionsmöglichkeit des Verzögerungsgeldes

zwar systematisch unglücklich angesiedelt, aber inhaltlich unabhängig von einer

Verlagerung der Buchführung ins Ausland für die in der Vorschrift genannten Fälle

vorsehen wollte (vgl. Geißler, NWB 52/53, S. 4076; Rätke, in: Klein,

Abgabenordnung, 10. Aufl. 2009, § 146 Rn. 5 b; Gebbers, Die steuerliche

Betriebsprüfung 2009, S. 130; a. A. Drüen, a.a.O.).

Die dagegen von der Klägerin geltend gemachten verfassungsrechtlichen

Bedenken teilt das Gericht nicht. Der Anwendungsbereich des § 146 Abs. 2b AO

kann, wie aufgezeigt, mit den anerkannten Auslegungsmethoden ohne Weiteres

erschlossen werden. Auch für betroffene Steuerpflichtige zeigt der Wortlaut der

Vorschrift den Anwendungsbereich des Verzögerungsgeldes mit der dort erfolgten

Aufzählung hinreichend deutlich auf. Bedenken gegen die verfassungsrechtlichen

Grundsätze der Normenbestimmtheit und -klarheit (vgl. dazu BVerfG-Urteil vom

24. November 2010 1 BvF 2/05, BGBl I 2010, 1862) hat das Gericht deshalb nicht

(a.A. Drüen, a.a.O.). Der Gesetzgeber war auch nicht verfassungsrechtlich

gehalten, den Finanzbehörden Ermessensgesichtspunkte oder –leitlinien

vorzugeben, die sie bei der Ausübung des Ermessens zu berücksichtigen haben. §

5 AO gibt vor, dass die Finanzbehörde ihr Ermessen entsprechend dem Zweck der

Ermächtigung auszuüben und die gesetzlichen Grenzen des Ermessens

einzuhalten hat. Aus dieser Norm in Verbindung mit der dazu ergangenen

Rechtsprechung lassen sich die gesetzlichen Grenzen der Ermessensausübung bei

der Festsetzung eines Verzögerungsgeldes hinreichend klar ableiten, wie sich auch

aus den nachfolgenden Ausführungen ergibt (vgl. auch FG Sachsen-Anhalt,

Beschluss vom 15. Oktober 2010 3 V 1296/10, Juris).

Der Tatbestand des § 146 Abs. 2b AO ist vorliegend erfüllt. Gegenüber der Klägerin

ist mit Bescheid vom 09. Juni 2009 eine Außenprüfung angeordnet worden. Diese

Prüfungsanordnung war vollziehbar. Die Anträge auf Aussetzung der Vollziehung

wurden durch Bescheide des Beklagten vom 30. Juni 2009 und vom 11. September

2009 abgelehnt. Der Beklagte ist auch zutreffend davon ausgegangen, dass er

nach Erlass der Prüfungsanordnung weiter für die Durchführung der Außenprüfung

zuständig war.

Außenprüfungen werden gemäß § 195 Satz 1 AO von den für die Besteuerung

zuständigen Finanzämtern durchgeführt. Für die Besteuerung der Klägerin als

Körperschaft nach dem Einkommen ist das Finanzamt örtlich zuständig, in dessen

Bezirk sich die Geschäftsleitung befindet (§ 20 Abs. 1 AO). Vorliegend hat die

Klägerin zwar vorgetragen, dass sich der Sitz ihrer Geschäftsleitung aufgrund eines

Gesellschafterbeschlusses vom 25. November 2008 in Hamburg, und damit im

Zuständigkeitsbereich des Finanzamtes HAMBURG befinde. Ursprünglich war der

Sitz der Geschäftsleitung aber im Zuständigkeitsbereich des Antragsgegners. Ein

Wechsel der örtlichen Zuständigkeit durch eine Veränderung der sie

begründenden Umstände tritt gemäß § 26 Satz 1 AO erst in dem Zeitpunkt ein, in

dem eine der beiden Finanzbehörden hiervon erfährt. Dies ist vorliegend erst mit

der Einspruchseinlegung gegen die Prüfungsanordnung am 26. Juni 2009 erfolgt.

Der Beklagte war somit für den Erlass der Prüfungsanordnung örtlich zuständig.

Sollte sich der Sitz der Geschäftsleitung der Klägerin nunmehr tatsächlich in

Hamburg befinden, was indes von der Klägerin nicht glaubhaft gemacht worden ist

und vorliegend offenbleiben kann, so wäre der Beklagte jedenfalls aufgrund der

vorsorglich erteilten Zustimmung des dann zuständigen Finanzamtes HAMBURG

nach § 26 Satz 2 AO für die weitere Durchführung der Außenprüfung zuständig.

Danach kann die bisher zuständige Finanzbehörde ein Verwaltungsverfahren

fortführen, wenn dies unter Wahrung der Interessen der Beteiligten der einfachen

und zweckmäßigen Durchführung des Verfahrens dient und die nunmehr

zuständige Finanzbehörde zustimmt. Die mit Schreiben vom 11. August 2009 der

Klägerin erläuterte Ermessensentscheidung des Beklagten, die Betriebsprüfung

mit Zustimmung des Finanzamtes Hamburg durchzuführen, ist rechtlich nicht zu

beanstanden. Ermessensfehler im Sinne von § 102 FGO sind insoweit nicht

erkennbar.

Der Beklagte durfte deshalb auch die Aufforderung an die Klägerin vom

11. September 2009 zur Vorlage der dort näher genannten Unterlagen bis zum

02. Oktober 2009 erlassen.

Unabhängig von der Frage, ob es sich bei dieser Aufforderung um einen

Verwaltungsakt im Sinne von § 118 AO handelt, wofür der Hinweis auf die

Möglichkeit der Festsetzung eines Verzögerungsgeldes spricht, war die

Aufforderung von der Klägerin zu befolgen. Im – unterstellten – Falle der

Verwaltungsaktqualität der Aufforderung ist eine Aussetzung der Vollziehung nicht

angeordnet worden. Die Aufforderung zur Vorlage der näher bezeichneten

Unterlagen stellt eine Konkretisierung der Mitwirkungspflichten der Klägerin im

Außenprüfungsverfahren nach § 200 Abs. 1 AO dar.

Die Fristsetzung, die aufgrund eines Telefongespräches am 02. Oktober 2009 vom

Beklagten noch bis zum 05. Oktober 2009 verlängert wurde, war angemessen.

Dabei war hier insbesondere zu berücksichtigen, dass die Klägerin bereits mit der

Prüfungsanordnung vom 09. Juni 2009 und nochmals mit Schreiben vom 11.

August 2009 zur Vorlage der für die Prüfung relevanten Unterlagen aufgefordert

worden war. Sie hatte somit mehrere Monate Zeit, die prüfungsrelevanten

Unterlagen herauszusuchen. Dies war ihr offenbar auch möglich, wie sich aus

ihrem Schreiben vom 01. Oktober 2009 ergibt, wonach ihr

Prozessbevollmächtigter die Unterlagen vorliegen gehabt habe. Die

Fristverlängerung um drei Tage bis zum 05. Oktober 2009 verschaffte der Klägerin

hinreichend Zeit, die Unterlagen von ihrem Prozessbevollmächtigten mit Sitz in

Hamburg zum Beklagten nach X zu übermitteln. Die Klägerin hat die Unterlagen

indes nicht fristgemäß, sondern erst am 29. Oktober 2009 dem Beklagten

vorgelegt.

Nach § 146 Abs. 2b AO „kann“ ein Verzögerungsgeld von 2.500 € bis 250.000 €

festgesetzt werden. Es handelt sich somit um eine Ermessensentscheidung der

Finanzbehörde, die zunächst entscheiden muss, ob sie ein Verzögerungsgeld

festsetzt („Entschließungsermessen“) und auf der nächsten Stufe in welcher Höhe

(„Auswahlermessen“). Die Ermessensentscheidung der Finanzbehörde ist gemäß

§ 102 FGO gerichtlich nur eingeschränkt dahingehend überprüfbar, ob die

gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen

in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch

gemacht worden ist.

Daran gemessen, ist die Ermessensentscheidung des Beklagten rechtlich nicht zu

beanstanden.

Das Entschließungsermessen ist entgegen der Auffassung von Geißler (a.a.O.)

nicht dergestalt vorgeprägt, dass eine Verletzung der Mitwirkungspflicht im

Rahmen der Außenprüfung zur Festsetzung eines Verzögerungsgeldes regelmäßig

ausreicht und insbesondere Verschuldensaspekte beim Entschließungsermessen

nicht zu berücksichtigen sind. In das Entschließungsermessens sind vielmehr alle

entscheidungserheblichen Umstände einzubeziehen, insbesondere

Verschuldensaspekte, auch wenn diese, anders als etwa beim

Verspätungszuschlag nach § 152 AO, im Tatbestand des § 146 Abs. 2b AO nicht

genannt werden. Eine Beschränkung der Ermessensgesichtspunkte ist § 146 Abs.

2b AO nicht zu entnehmen. Allerdings sind an die nach § 121 AO erforderliche

Begründung des Entschließungsermessens keine zu strengen Anforderungen zu

stellen. Insbesondere braucht in der Ermessensentscheidung dann nicht auf den

Steuerpflichtigen entlastende Umstände eingegangen zu werden, wenn die

dementsprechende Bewertung der Finanzbehörde dem Steuerpflichtigen bereits

vorher bekannt gemacht wurde.

Hier war vom Beklagten als ein die Klägerin entlastender Umstand zu prüfen, ob

diese ohne Verschulden von einer fehlenden örtlichen Zuständigkeit des Beklagten

ausgegangen ist. Der Beklagte hat diesen Umstand aber gewürdigt und seine

nach den obigen Darlegungen zutreffende Rechtsauffassung dazu dem

Steuerberater und Prozessbevollmächtigten der Klägerin vorher schriftlich

mitgeteilt. Dieser hätte somit als Rechtskundiger erkennen können, dass er sich

nach der vorsorglichen Zustimmung des Finanzamtes HAMBURG nicht mehr mit

Erfolg auf die fehlende Zuständigkeit des Beklagten berufen konnte. Der Beklagte

ist somit zutreffend davon ausgegangen, dass die Nichtvorlage der Unterlagen

unter Berufung auf eine fehlende örtliche Zuständigkeit nicht entschuldbar

erschien. Da weitere, das Absehen von der Festsetzung eines Verzögerungsgeldes

rechtfertigende Umstände weder von der Klägerin hervorgebracht wurden noch im

Übrigen erkennbar sind, konnte sich die Begründung der Ausübung des

Entschließungsermessens im Bescheid vom 20. Oktober 2009 - wie geschehen -

auf die durch die Verzögerung eintretenden Nachteile für die Durchführung der

Außenprüfung beschränken. Da das Verzögerungsgeld als eigenständige und

selbständige Sanktion neben der Möglichkeit besteht, die Erfüllung von

Mitwirkungspflichten im Rahmen der Außenprüfung durch das gestufte

Vollstreckungsverfahren der § 328 ff. AO durchzusetzen, braucht im Rahmen der

Ermessensentscheidung nicht auf das Verhältnis zum Vollstreckungsverfahren

eingegangen zu werden, zumal das Verzögerungsgeld im Regelfall schneller

festgesetzt werden kann als ein Zwangsmittel und deshalb das effektivere

Druckmittel darstellt.

Bei der Ausübung des Auswahlermessens hat sich der Beklagte am Mindestbetrag

für die Festsetzung eines Verzögerungsgeldes von 2.500 € orientiert, der von ihm

nicht überschritten wurde. Deshalb war keine Begründung der Ausübung des

Auswahlermessens erforderlich.

Die Klägerin kann sich nicht mit Erfolg darauf berufen, dass Verzögerungsgeld sei

als Zwangsgeld im Sinn von § 329 AO einzuordnen. Ihre Begründung zielt insoweit

auf die Anwendung des § 335 AO, weil sie die Verpflichtung zur Vorlage der

Unterlagen nach der Festsetzung des Zwangsmittels am 29. Oktober 2010 erfüllt

habe. Nach § 335 AO ist der Vollzug einzustellen, wenn die Verpflichtung nach

Festsetzung des Zwangsmittels erfüllt wird. Diese Vorschrift ordnet indes nur die

Einstellung des weiteren Vollzuges an und nicht die Aufhebung bereits getroffener

Vollstreckungsmaßnahmen (vgl. BFH-Beschluss vom 07. Oktober 2009 VII B 28/09,

BFH/NV 2010, 385; Brockmeyer, in: Klein, AO, 10. Aufl. 2009, § 335 Rdn. 1). Zudem

ist sie vorliegend weder direkt noch entsprechend anwendbar (vgl. auch

Hessisches FG, Beschluss vom 19. März 2010 12 V 396/10, Juris; FG Sachsen-

Anhalt, Beschluss vom 15. Oktober 2010 3 V 1296/10, Juris).

§ 335 AO ist sowohl vom Wortlaut als auch seiner systematischen Stellung im

Sechsten Teil, Dritter Abschnitt, 1. Unterabschnitt der Abgabenordnung

(Vollstreckung wegen Handlungen, Duldungen oder Unterlassungen) direkt nur auf

die Zwangsmittel des § 328 AO anwendbar (Zwangsgeld, Ersatzvornahme,

unmittelbarer Zwang). Das Verzögerungsgeld nach § 146 Abs. 2b AO als

eigenständige steuerliche Nebenleistung wird dort nicht als Zwangsmittel

aufgeführt.

Eine entsprechende Anwendung des § 335 AO auf die vorliegende Fallkonstellation

kommt auch nicht in Betracht. Sie würde voraussetzen, dass eine unbewusste

Regelungslücke im Gesetz besteht und die gesetzlichen Wertungen des § 335 AO

auf die Erfüllungen der Mitwirkungspflichten nach Festsetzung des

Verzögerungsgeldes übertragbar sind. Jedenfalls an Letzterem fehlt es. § 335 AO

berücksichtigt den (alleinigen) Charakter der Zwangsmittel als Beugemittel. Wenn

die Verpflichtung nach deren Festsetzung erfüllt wird, soll der Vollzug eingestellt

werden. Das Verzögerungsgeld im Sinne von § 146 Abs. 2b AO hat zwar – wie ein

Zwangsgeld im Sinne von § 329 AO – auch einen Beugecharakter. Es ist in den

meisten Fallgestaltungen auf die Vornahme einer Handlung oder Duldung durch

den Steuerpflichtigen gerichtet (vgl. auch Rätke, a.a.O., § 146 AO Rn. 5b). Aus der

Gesetzesbegründung erschließt sich diese Zielrichtung ebenfalls, weil dort davon

die Rede ist, dass das Verzögerungsgeld den Steuerpflichtigen zur zeitnahen

Mitwirkung anhalten soll (vgl. BT-Drucks. 16/10189, S. 81). Daneben ist es aber

Sanktion für die Verlagerung der Buchführung ohne Bewilligung ins Ausland (§ 146

Abs. 2b AO letzter Fall). Hier ist allein die Missachtung des

Bewilligungserfordernisses Rechtsgrund der Nebenleistung (vgl. Drüen, a.a.O., §

146 AO Rn. 48). Insoweit hat das Verzögerungsgeld repressiven Charakter. Aber

auch im Übrigen hat es eine repressive Wirkung, weil der Nachteil an ein in der

Vergangenheit liegendes Verhalten anknüpft und durch den vom Zwangsgeld

abweichenden Rahmen für die Höhe (2.500 € bis 250.000 € beim

Verzögerungsgeld - maximal 25.000 € beim Zwangsgeld) zum Ausdruck kommt,

dass es auch darum geht, Vorteile abzuschöpfen, die sich möglicherweise aus

dem verzögerten Mitwirkungsverhalten ergeben können (vgl. auch Geißler, a.a.O.

S. 4077; Gebbers, a.a.O., S. 131). Das Verzögerungsgeld ist damit wie der

Verspätungszuschlag nach § 152 AO (vgl. dazu BFH-Urteil vom 28. März 2007 IX R

22/05, BFH/NV 2007, 1450) ein Druckmittel eigener Art, das auf die Bedürfnisse

des Steuerrechts zugeschnitten ist und zugleich einen repressiven und

präventiven Charakter hat (vgl. Geißler, a.a.O., S. 4077). Aufgrund seines zugleich

repressiven Charakters ist sein Zweck nicht erfüllt, wenn der Steuerpflichtige

seiner Verpflichtung nach der Festsetzung nachkommt. Es liegt somit eine über

die gesetzliche Wertung des § 335 AO hinausgehende „überschießende Tendenz“

des Verzögerungsgeldes vor, die eine entsprechende Anwendung dieser Norm

nicht zulässt.

Aus dem Umstand, dass die Pflichten aus § 5b EStG und § 138 Abs. 2 und 3 AO im

Vollstreckungsverfahren nach den § 328 ff. AO durchsetzbar sind, folgt entgegen

der Auffassung der Klägerin nicht, dass das Verzögerungsgeld als Zwangsmittel im

Sinne von § 328 AO einzuordnen ist. Dies folgt schon daraus, dass das

Verzögerungsgeld gemäß § 146 Abs. 2b EStG einen ganz anderen

Anwendungsbereich hat, als die von der Klägerin genannten Vorschriften.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen (§

115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).