Urteil des FG Schleswig-Holstein vom 13.03.2017
FG Schleswig-Holstein: einkünfte, gesellschafter, insolvenz, wirtschaftliches interesse, grundstück, geschäftsführer, vermietung, bauvertrag, erstellung, kaufvertrag
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Gericht:
Schleswig-
Holsteinisches
Finanzgericht 1.
Senat
Entscheidungsdatum:
Streitjahre:
1995, 1996, 1997,
1998, 1999, 2000
Aktenzeichen:
1 K 50202/03
Dokumenttyp:
Urteil
Quelle:
Normen:
§ 15 Abs 2 EStG 1990, § 42
Abs 1 AO, § 15 Abs 2 EStG
1997
Gewerblicher Grundstückshandel und Abschirmwirkung
einer GmbH: Zurechnung des von einer
beteiligungsidentischen GmbH erzielten Gewinns aus der
Veräußerung von Grundstücken bei einer GbR,
Gestaltungsmissbrauch wegen Missachtung der
unternehmerischen Eigenständigkeit der GmbH
Tatbestand
Die Beteiligten streiten über das Vorliegen eines gewerblichen Grundstückhandels.
Die Klägerin ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). Sie wurde am 15.
Oktober 1992 mit Sitz in X gegründet. Ihre Gesellschafter sind Herr A
(Gewinnanteil: 35 %), Herr B (Gewinnanteil: 35 %) und Herr C (Gewinnanteil: 30 %).
Auf den näheren Inhalt des Gesellschaftsvertrages wird Bezug genommen. Mit
notariell beurkundetem Vertrag vom 9. November 1992 erwarb sie von einer im
Besitz der Treuhandanstalt (THA) stehenden Gesellschaft ein mit einem
Verwaltungsgebäude sowie diversen Nebengebäuden bebautes Grundstück in
Größe von 7.259 qm, belegen in Y zum Preis von 2.000.000 DM. Es handelt sich im
Einzelnen um das im Grundbuch von Y Bl. 5 eingetragene Flurstück ... der Flur ... in
Größe von 7.096 qm sowie das Flurstück ... der Flur ... in Größe von 173 qm. Der
Vertrag, auf dessen Inhalt verwiesen wird, enthält die Verpflichtung, mindestens
11.500.000 DM in den Kaufgegenstand zu investieren (§ 11 des Vertrags) sowie
dafür Sorge zu tragen, “daß in dem Kaufgegenstand bis spätestens 31. Dezember
1995 mindestens 75 Vollzeitarbeitnehmer (ohne ABM-Kräfte) beschäftigt werden”
(§ 12 des Vertrags). Für den Fall einer Weiterveräußerung des Grundstücks vor
dem 31. Dezember 1995 wurde eine Abführung des Mehrerlöses in Höhe von 80%
an die Treuhandanstalt vereinbart (§ 29 des Vertrages). Der dem Vertrag als
Anlage I beigefügte Finanzierungs- und Investitionsplan sah u.a. die
Modernisierung des Altbaus für 1.500.000 DM und die Erstellung eines Neubaus
auf dem Grundstück zum Preis von 6.250.000 DM vor.
Das Verwaltungsgebäude wurde anschließend saniert und ab Juli 1993 an das Land
zum Betrieb eines Grundbuchamtes zu einem Nettomietzins von 25 DM/qm
vermietet. Die Nebengebäude wurden vereinbarungsgemäß mit einen
Kostenaufwand von 400.000 DM abgerissen. Auf dem frei gewordenen
Grundstücksteil plante die Klägerin zunächst die Errichtung eines Bürogebäudes
nebst Einzelhandelsgeschäft zur Vermietung an Dritte. Die entsprechende
Baugenehmigung erhielt sie am 3. Februar 1994. Da die bereits im Vorwege
angestrengten Vermietungsbemühungen nicht den gewünschten Erfolg zeigten,
entschloss sich die Klägerin zu einer Umplanung. Anstelle der in den
Obergeschossen vorgesehenen Büros sollten nunmehr 45 Wohnungen errichtet
werden. Die entsprechend geänderte Baugenehmigung wurde der Klägerin
antragsgemäß am 13. Dezember 1994 erteilt.
Bereits mit Vertrag vom 14. Oktober 1994 gründeten die Gesellschafter der
Klägerin die ... mbH mit Sitz in X (nachfolgend GmbH). Das Stammkapital betrug
50.000 DM. Die Stammeinlagen waren wie folgt verteilt: A 17.500 DM = 35 %, B
17.500 DM = 35 % und C 15.000 = 30 %. Zu jeweils einzelvertretungsberechtigten
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17.500 DM = 35 % und C 15.000 = 30 %. Zu jeweils einzelvertretungsberechtigten
Geschäftsführern wurden die Gesellschafter C und A bestellt. Die GmbH wurde am
30. Dezember 1994 in das Handelsregister eingetragen. Sie sollte die
entsprechenden Baumaßnahmen durchführen bzw. in Auftrag geben und die
Wohnungen vermarkten. Mit Vertrag vom 9. Januar 1995 veräußerte die Klägerin
an die GmbH einen 6.604/10.000 Miteigentumsanteil an dem Grundstück
(Teilfläche des Flurstücks ... in Größe von 5.212 qm) zum Preis von 700.000 DM
zuzüglich anteiliger Abbruchkosten von 268.000 DM und Grundstücksnebenkosten
in Höhe von 80.400 DM, insgesamt 1.048.400 DM. Der bei den Bp-Akten
befindliche Kaufvertrag, auf dessen Inhalt verwiesen wird, enthält in § 2 die
nachfolgende Bauverpflichtung:
“Die Käuferin verpflichtet sich, auf dem Kaufgrundstück gemeinsam mit der
Verkäuferin ein Gebäude zu errichten, wobei die Verkäuferin im Erdgeschoss
Gewerberäume errichtet, während die Käuferin im Obergeschoss Wohnungen
errichtet und hier insgesamt 11.000.000 DM investiert. Diese Investitionen
verteilen sich auf die Herstellung der Wohnungen, der dazugehörigen Kellerräume
sowie der Stellplätze und der anteiligen Außenanlagen ...”.
Bereits am 7. Dezember 1994 schloss die Klägerin mit der GmbH bezüglich der im
Erdgeschoss zu errichtenden Räumlichkeiten einen Bauvertrag, in welchem ein
Pauschalpreis in Höhe von brutto 2.998.800 DM vereinbart wurde. Es sollte sich
insoweit um einen absoluten Festpreis handeln (§ 3 des Vertrages). In dem bei den
Bp-Akten befindlichen Vertrag, auf dessen Inhalt verwiesen wird, wird Bezug
genommen auf Baubeschreibungen vom 18. Juli 1994 und vom 20. Juli 1994. Der
Pauschalpreis wurde aufgrund eines späteren Nachtrags auf 3.700.000 DM brutto
erhöht.
Mit notarieller Urkunde vom 27. März 1995 gaben die Klägerin und die GmbH die
Teilungserklärung nach dem Wohnungseigentumsgesetz hinsichtlich der zu
bebauenden Teilfläche des Gesamtgrundstücks ab. Es erfolgte die Aufteilung des
Teilgrundstücks in 45 Eigentumswohnungen (Einheiten Nr. 1 bis 45) sowie ein im
Erdgeschoss belegenes Teileigentum (3.396/10.000 Miteigentumsanteil)
verbunden mit dem Sondereigentum an Laden- und Gaststättenflächen zur Größe
von 1.440 qm Nutzfläche sowie dem Sondernutzungsrecht an 40 PKW Stellplätzen
(Einheit Nr. 46). Nach der Fertigstellung des Gesamtobjekts veräußerte die GmbH
die 45 Eigentumswohnungen im Zeitraum von Juni bis Dezember 1996 an diverse
Erwerber. Mit Vertrag vom 16. November 1996 veräußerte die Klägerin das
Teileigentum nebst Sondereigentum an der Einheit Nr. 46 an die GbR D zum Preis
von 4.850.000 DM zuzüglich Umsatzsteuer. Im September 1997 veräußerten die
Gesellschafter der Klägerin ihre Geschäftsanteile an der GmbH. Die GmbH geriet
im Februar 1998 aus zwischen den Beteiligten umstrittenen Gründen in Insolvenz
(Konkursantrag vom 10. Februar 1998).
Die Klägerin gab in ihren Feststellungserklärungen der Streitjahre die folgenden
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (VuV) an:
Sie wurde zunächst antragsgemäß, jedoch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung
veranlagt. Im Anschluss an eine zwischen Februar 2001 und Januar 2002
durchgeführte Außenprüfung gelangte das zunächst zuständige Finanzamt zu der
Auffassung, dass die Klägerin aufgrund der vorgenannten Aktivitäten einen
gewerblichen Grundstückshandel betrieben habe. Hinsichtlich des Altbaus wurde
von einer Entnahme nach Abschluss der Verkaufsaktivitäten im Jahre 1996
ausgegangen, welchen der Beklagte - das Finanzamt (FA) - als gemäß den §§ 16,
34 Einkommensteuergesetz (EStG) tariflich begünstigt ansah. Wegen der näheren
Einzelheiten wird auf den Außenprüfungsbericht vom 26. Februar 2002 verwiesen.
Am 22. April 2002 erließ das FA gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO)
entsprechend geänderte Bescheide über die gesonderte und einheitliche
Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 1995 - 2000. Die
Einkünfte der Klägerin und ihrer Beteiligten sind darin insgesamt wie folgt
festgestellt:
Hinsichtlich der Veranlagungszeiträume 1998 - 2000 wurde der Vorbehalt der
Nachprüfung aufrechterhalten. Die Klägerin erhob am 14. Mai 2002 Einspruch.
Nach Ermittlung des Verkehrswertes für den Altbau auf einen Betrag von
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Nach Ermittlung des Verkehrswertes für den Altbau auf einen Betrag von
2.500.000 DM zum Stichtag 31. Dezember 1996 berechnete das FA den anteiligen
(Entnahme-)Gewinn nur noch mit 441.888 DM und erteilte Teilabhilfe. Am 4. April
2003 erging ein geänderter Feststellungsbescheid 1996, in welchem der Gewinn
aus Gewerbebetrieb auf 1.657.120 DM herabgesetzt wurde. Am 28. April 2003
erließ das FA geänderte Feststellungsbescheide der Jahre 1997 - 2000, in welchen
die Einkünfte aus VuV wie folgt geändert wurden:
Den weitergehenden Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 27.
Juni 2003 zurück:
Die Drei-Objekt-Grenze sei überschritten. Schon im Zeitpunkt des Abschlusses
des Kaufvertrages mit der GmbH, dem 9. Januar 1995, habe die Klägerin
beabsichtigt, insgesamt 46 Objekte zu veräußern. Die Aufteilung des
Obergeschosses in 45 Wohnungen sei ausweislich des Schreibens des RA ... vom
17. November 1994 bereits beschlossen gewesen. Schon bei der Umplanung habe
festgestanden, dass die Wohnungen verkauft werden sollten. Mit den Bauarbeiten
sei auch schon vor Abschluss des Kaufvertrages mit der GmbH, und zwar am 5.
Dezember 1994 begonnen worden, was zeige, dass die gesamten
Planungsarbeiten von der Klägerin übernommen und abgeschlossen worden seien,
das Objekt also von ihr baureif gemacht worden sei. Unabhängig davon sei die
Zwischenschaltung der GmbH unter den vorliegenden Bedingungen als
Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO zu würdigen. Die Klägerin habe sich
planmäßig der GmbH bedient, um realisierte Wertsteigerungen im nicht
steuerbaren Bereich der Vermögensverwaltung entstehen zu lassen. Der
Gesellschafterkreis und die Gewinn- und Verlustbeteiligung seien jeweils identisch.
Beachtliche außersteuerliche Gründe seien nicht erkennbar. Eine Übernahme des
Haftungsrisikos durch die GmbH sei schon deshalb nicht realistisch gewesen, weil
diese über kein ausreichendes Eigenvermögen verfügt habe, so dass von den
Gesellschaftern der Klägerin Sicherheiten aufzubringen gewesen seien. Auch seien
die Geschäfte der Klägerin von denen der GmbH nicht hinreichend getrennt
worden. So sei erst im Rahmen der Abschlussarbeiten bei der GmbH eine
Zuordnung über Verrechnungskonten erfolgt. Die GmbH habe zudem Forderungen
gegen Unternehmen ausgewiesen, welche tatsächlich wertlos gewesen seien. Die
Gesellschafter der Klägerin hätten bereits Anfang 1997 beschlossen, das
Vermögen der GmbH dem Zugriff ihrer Gläubiger zu entziehen. Sie hätten
Guthaben von der GmbH an die Klägerin ausgekehrt und die GmbH-Anteile
anschließend veräußert. Kurz darauf sei die GmbH in Insolvenz geraten. Der
Gewinn aus Gewerbebetrieb sei auch der Höhe nach zutreffend berechnet worden.
Die Ermittlung des Entnahmegewinns für den Altbau sei nicht zu beanstanden. Die
gewerbliche Betätigung sei mit dem Verkauf des letzten zum Umlaufvermögen
gehörenden Grundstücks (Vertrag vom 16. November 1996) beendet worden, so
dass insoweit von einer Entnahme auszugehen sei. Ab 1997 seien nur noch
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt worden.
Mit der am 15. Juli 2003 erhobenen Klage macht die Klägerin im Wesentlichen
geltend:
Die Erwägungen der Beklagten seien unzutreffend. Die Gesellschafter der Klägerin
hätten beabsichtigt, das gesamte von der THA erworbene Grundstück im Bestand
zu halten und ihrer Altersversorgung dienen zu lassen. Es sei zum einen geplant
gewesen, das ehemalige ... umzubauen und an das Land zur Einrichtung des
...amtes (im Altbau) zu vermieten, was auch tatsächlich erfolgt sei. Außerdem
habe ein Bürohaus errichtet werden sollen, in dessen Erdgeschoss gewerbliche
Betriebe hätten arbeiten können, während im Obergeschoss Büroflächen hätten
eingerichtet werden sollen. Als Mieter der Büroräume seien das ...amt und das
Amt ... ins Auge gefasst worden. Aufgrund der zögerlichen Bauantragsbearbeitung
hätten potentielle Mieter abgesagt, so dass unter Einbeziehung der THA eine
Umplanung erforderlich gewesen sei. Am 16. August 1994 habe die THA einer
Vertragsänderung zugestimmt. Daraufhin habe die Klägerin beschlossen, die
Wohnungen durch eine eigene GmbH errichten zu lassen. Der GmbH -
Gesellschaftsvertrag sei am 14. Oktober 1994 abgeschlossen worden. Am 1.
November 1994 habe die THA der Änderung des Ursprungskonzepts zugestimmt.
Zum Zwecke der Ermittlung des an die GmbH zu veräußernden Grundstücksteils
sei ein Aufteilungsplan erstellt worden. Die Drei-Objekt-Grenze sei nicht
überschritten. Im Zeitpunkt der notariellen Beurkundung des Vertrages mit der
GmbH, dem 9. Januar 1995, sei der veräußerte Grundstücksteil nicht in baureife
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GmbH, dem 9. Januar 1995, sei der veräußerte Grundstücksteil nicht in baureife
Parzellen aufgeteilt gewesen. Der Kaufgegenstand, das Teilstück vom Flurstück ...
sei seinerzeit noch unbebaut gewesen. Der Teilungsplan für das neu geplante
Objekt sei erst am 27. März 1995 beurkundet worden. Die Klägerin habe bei
zutreffender Würdigung des Sachverhalts lediglich zwei Kaufverträge
abgeschlossen. Zum einen den vorgenannten Vertrag vom 9. Januar 1995, zum
anderen den Vertrag vom 16. November 1996 über die Veräußerung des ihr
verbliebenen Miteigentumsanteils von 3.396/10.000 verbunden mit der
zwischenzeitlich errichteten Gewerbefläche an die GbR D. Die für einen
Gewerbebetrieb erforderlichen Tatbestandsmerkmale der Nachhaltigkeit und der
Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr seien ebenfalls nicht erfüllt.
Die Klägerin habe das Gewerbeobjekt nicht aktiv zum Verkauf angeboten. Die GbR
D sei seinerzeit auf der Suche nach Abschreibungsvolumen auf sie zugegangen.
Die Mutmaßungen des FA hinsichtlich eines Gestaltungsmissbrauchs im Sinne des
§ 42 AO seien unzutreffend. Die Einschaltung der GmbH beruhe in erster Linie auf
haftungsrechtlichen Gründen, weil der Bau und der Verkauf der Wohnungen
erhebliche Risiken aufgewiesen habe, welche schließlich auch zur Insolvenz der
GmbH geführt hätten. Die zwischen der Klägerin und der GmbH abgeschlossenen
Rechtsgeschäfte seien in fremdüblicher Weise vereinbart und abgewickelt worden.
Eine Gewinnabschöpfung zu Gunsten der Klägerin sei nicht erfolgt. Der unbebaute
Grundstücksanteil sei zu einem angemessenen Preis an die GmbH veräußert
worden. Die Bauverträge seien zu marktüblichen Preisen abgeschlossen worden.
Die Kalkulation der Verkaufspreise habe den seinerzeit ortsüblichen Preisen
entsprochen. Ein Verkaufspreis von 4.450 DM pro qm sei durchaus angemessen
gewesen. In der Kalkulation der GmbH sei seinerzeit ein Gewinn von etwa
2.600.000 DM prognostiziert worden. Die anderweitige Entwicklung sei nicht
voraussehbar gewesen. Die Bebauung sei wegen der Insolvenz von insgesamt vier
am Bau beteiligten Firmen beeinträchtigt worden. Deshalb und aufgrund zeitlicher
Verzögerungen und der erforderlichen Neuvergabe von Aufträgen habe sich das
Bauvorhaben erheblich verteuert. Zugleich habe sich die Vermarktung verzögert,
so dass gegen Ende des Förderzeitraumes die Wohnungen mit Preisnachlässen
hätten verkauft werden müssen. Vor diesem Hintergrund sei die Unterstellung des
FA, die Insolvenz der GmbH sei von Anfang an geplant gewesen, nicht
hinnehmbar. In keinem Fall sei es gerechtfertigt, den Altbau in einen gewerblichen
Grundstückshandel einbeziehen zu wollen. Eine Zwangsentnahme sei nicht
begründbar. Das betreffende Grundstück befinde sich noch heute im Eigentum der
Klägerin.
Die Klägerin beantragt, die geänderten Bescheide über die gesonderte und
einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 1995 -
2000 vom 22. April 2002 in Gestalt der Änderungsbescheide vom 4. April 2003
(1996) und vom 28. April 2003 (1997 - 2000) sowie die Einspruchsentscheidung
vom 27. Juni 2003 aufzuheben.
Das FA beantragt, die Klage abzuweisen.
Die Einspruchsentscheidung werde durch das Klagevorbringen nicht entkräftet.
Hinsichtlich der Drei-Objekt-Grenze komme es maßgeblich auf die im Kaufvertrag
vom 9. Januar 1995 enthaltenen Verpflichtungen an. Neben der Pflicht zur
Übertragung des unbebauten Grundstücksanteils sei darin zugleich die
Verpflichtung zur Erstellung von insgesamt 46 Einheiten enthalten gewesen. Es
seien hier auch verschiedene in der Rechtsprechung anerkannte
Ausnahmetatbestände zur Begründung eines gewerblichen Grundstückshandels
gegeben. Hinsichtlich der 45 Eigentumswohnungen habe bereits während der
Bauphase eine unbedingte Veräußerungsabsicht bestanden. Der Gesellschafter C
der Klägerin habe für das Bauprojekt Architekturleistungen erbracht, welche nicht
wie unter Fremden üblich abgerechnet worden seien. Es sei zweifelhaft, ob das in
Rechnung gestellte Honorar tatsächlich beglichen worden sei. Insgesamt
betrachtet seien von der Klägerin eine Vielzahl von Einzelaktivitäten in unbedingter
Veräußerungsabsicht unternommen worden, welche eine gewerbliche Betätigung
indizierten. Die Ausführungen der Klägerin zur Bedeutung der GmbH seien nicht
überzeugend. Die angebliche Funktion einer Übernahme des Haftungsrisikos sei
nicht nachvollziehbar. Relevante eigene wirtschaftliche Spielräume der GmbH
seien nicht erkennbar. Das Rechnungswesen der GmbH sei auffällig. Die Geschäfte
der Klägerin seien von denen der GmbH nicht in der üblichen Weise buchhalterisch
getrennt worden. Die Umstände der Insolvenz der GmbH seien ebenfalls auffällig.
Vor der Abtretung der GmbH-Geschäftsanteile an Herrn E sei das Vermögen der
GmbH durch ihre Gesellschafter geräumt worden, so dass insoweit auch die
Voraussetzungen einer Haftungsübernahme gemäß § 419 des Bürgerlichen
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Voraussetzungen einer Haftungsübernahme gemäß § 419 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs (BGB) gegeben sein dürften. Es seien zunächst auch keine
Jahresabschlüsse und Steuererklärungen für die GmbH betreffend die
Veranlagungszeiträume1996 und 1997 erstellt bzw. eingereicht worden. Erst nach
Einleitung eines Strafverfahrens gegen die früheren GmbH-Geschäftsführer C und
A sei dies nachgeholt worden. Für 1996 habe die GmbH dann einen Gewinn von
236.301 DM ausgewiesen. Nach Korrektur durch die Buß- und Strafsachenstelle
auf 559.385 DM habe der steuerliche Berater für 1996 Forderungsabschreibungen
vorgenommen und einen Verlust in Höhe von 1.054.679 DM ermittelt. Die Buß-
und Strafsachenstelle habe bei der Überprüfung festgestellt, dass die Forderungen
bereits in 1995 abzuschreiben gewesen wären. Nach Erkenntnissen des FA für
Körperschaften sei der Erwerber der GmbH-Anteile und neue GmbH-
Geschäftsführer E als bezahlter Strohmann zu qualifizieren.
Hiergegen erwidert die Klägerin:
Sowohl die Aufteilung der Wohnungen als auch ihr Verkauf seien allein durch die
GmbH für deren eigene Rechnung erfolgt. Dementsprechend habe die GmbH auch
sämtliche Bauverträge selbst abgeschlossen. Alle zwischen der GmbH und der
Klägerin vereinbarten Preise seien marktüblich gewesen. Ausweislich der
Kalkulation vom 12. Oktober 1994 habe die GmbH einen Überschuss der
Einnahmen über die Kosten in Höhe von 3.832.000 DM erwartet. Ein Gewinn in
dieser Größenordnung hätte auch realisiert werden können, wenn die
Verwirklichung des Bauvorhabens plangemäß erfolgt wäre. Die Klägerin habe das
Grundstück nicht in unbedingter Veräußerungsabsicht erworben und auch keine
Baumaßnahmen in unbedingter Veräußerungsabsicht in Auftrag gegeben. Die
vom FA in Bezug genommene Rechtsprechung zu Großobjekten sei nicht
einschlägig, weil die Klägerin an die GmbH lediglich ein unbebautes Grundstück
veräußert habe. Die Behauptungen des FA betreffend einen
Gestaltungsmissbrauch durch Einschaltung der GmbH seien als schlichte
Stimmungsmache zu qualifizieren. Das erwähnte Strafverfahren gegen die
Gesellschafter der Klägerin sei mangels feststellbarer Schuld am 21. September
2000 eingestellt worden. Es treffe auch nicht zu, dass der Erwerber E als
Strohmann fungiert habe und dafür bezahlt worden sei. Dies werde durch seine
schriftliche Stellungnahme vom 25. März 2004 widerlegt. Die Ausführungen
betreffend angeblich auffällige Korrekturen im Rechnungswesen seien übertrieben.
Es habe lediglich zwei Korrekturen gegeben, eine im August 2000 und eine weitere
in 2001. Unzutreffend sei auch, dass Vermögen der GmbH an die Gesellschafter
ausgekehrt worden sei. Die bestehenden marktüblichen Verträge seien
ordnungsgemäß erfüllt worden. Der Gesellschafter C habe seine
Architektenleistungen nach den gesetzlichen Vorschriften korrekt abgerechnet und
sei entsprechend vergütet worden. Lediglich für die Planung und Überwachung des
umgeplanten und errichteten Wohngebäudes habe er nur 70 % des Honorars
erhalten, weil die GmbH zahlungsunfähig geworden sei. Gegen eine steuerliche
Motivation der Einschaltung der GmbH spreche auch der Umstand, dass hierdurch
Nachteile in puncto Fördergebietsabschreibungen entstanden seien. Hätte sie auf
eigene Rechnung bauen lassen und langfristig vermietet, hätte sie die
Abschreibungen geltend machen können.
Das Gericht hat der Klägerseite mit Verfügung vom 8. Mai 2005 auferlegt, den
Sachvortrag zu einzelnen Punkten zu ergänzen und näher bezeichnete Unterlagen
einzureichen. Wegen der Erledigung durch die Klägerin wird auf ihre Schriftsätze
vom 2. November 2005 und vom 19. Januar 2006 verwiesen. Das FA hat insoweit
mit Schriftsatz vom 30. November 2005, auf dessen Inhalt Bezug genommen wird,
erwidert.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die
zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze nebst Anlagen sowie das
Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 22. Mai 2008 verwiesen. Die
steuerlichen Vorgänge der Klägerin und der GmbH sowie die Insolvenzakte der
GmbH sind beigezogen worden.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist unbegründet.
Die angefochtenen geänderten Feststellungsbescheide verletzen die Klägerin und
ihre Beteiligten nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO).
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Die Klägerin ist zur Überzeugung des Senats in den Streitjahren 1995 und 1996 als
gewerbliche Grundstückshändlerin tätig geworden. Das FA hat deshalb zu Recht
Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Sinne des § 15 Einkommensteuergesetz (EStG)
festgestellt. Es ist auch zu Recht davon ausgegangen, dass die Klägerin ihre
gewerblichen Aktivitäten in 1996 beendete, so dass in Ansehung des
Grundbuchamtsgrundstück von einer (Zwangs-) Entnahme auszugehen ist und die
Klägerin fortan lediglich Einkünfte aus VuV erzielte. Im Einzelnen stellt sich die
Rechtslage wie folgt dar:
Hinsichtlich des unter Einschaltung der GmbH erstellten Neubaus auf dem
abgetrennten Grundstücksteil sowie der damit verbundenen
Veräußerungsaktivitäten liegt eine gewerbliche Betätigung der Klägerin vor. Die
Klägerin muss sich die Veräußerungsaktivitäten der GmbH zurechnen lassen.
Allerdings sind die von der GmbH verfolgten (Veräußerungs-)Aktivitäten der
Klägerin nicht unmittelbar zurechenbar, weil diese rechtlich selbständig ist und ein
gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 Körperschaftsteuergesetz (KStG) eigenständiges
Besteuerungssubjekt darstellt. Eine Zurechnung ist hier auch nicht unter dem
Gesichtspunkt eines Auftragsverhältnisses statthaft, denn die GmbH ist nach dem
Wortlaut der vorliegenden Verträge für eigene Rechnung und auf eigenes
wirtschaftliches Risiko tätig geworden (vgl. zur Abschirmwirkung der GmbH näher
BFH, Beschluss vom 12. September 2007 X B 192/06, BFH/NV 2008, 68; Moritz,
DStR 2005, 2010, 2012 f., jeweils mit weiteren Nachweisen). Es ist hier jedoch der
Tatbestand eines Missbrauchs von Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne des § 42
Abs. 1 AO erfüllt. Der Missbrauch ist in dem Umstand zu sehen, dass die
Gesellschafter der Klägerin die rechtliche und steuerliche Selbständigkeit der
GmbH nicht hinreichend respektiert und sie zur Überzeugung des Senats
zielgerichtet als Medium zur Verlagerung von Gewinnen in den nicht steuerbaren
Bereich genutzt haben.
Die GmbH ist im Vollzug der Verträge betreffend den Neubau in einer Weise
wirtschaftlich ausgehöhlt worden, dass ihr keinerlei Gewinn verblieben ist. Sie
geriet kurz nach Veräußerung der neu erstellten Einheiten masselos in Insolvenz.
Im wirtschaftlichen Ergebnis sind damit alle Gewinne aus dem Bauprojekt bei der
Klägerin angefallen, während die GmbH keinerlei Besteuerungssubstrat aufwies.
Dies allein reicht zwar für einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten nicht
aus, weil die Insolvenz der GmbH auch Folge des von ihr selbst zu tragenden
unternehmerischen Risikos sein kann. Die hierzu von der Klägerin vorgetragenen
Gründe erscheinen dem Senat jedoch nicht überzeugend. Es leuchtet durchaus
ein, dass durch den insolvenzbedingten Ausfall des erstbeauftragten
Bauunternehmers und weiterer Auftragnehmer im Vergleich zur ursprünglichen
Planung Mehrkosten angefallen sein können. Nachvollziehbar erscheint auch, dass
die zeitliche Verzögerung bei der Erstellung des Neubaus möglicherweise zu
Erlösschmälerungen führte. Auffällig bleibt jedoch der Umstand, dass diese
Sonderumstände für die GmbH existenzvernichtend gewesen sein sollen, während
umgekehrt die Klägerin aus dem Bauprojekt einen erheblichen Gewinn erzielen
konnte, und dies obwohl im notariellen Kaufvertrag vom 9. Januar 1995 im
Innenverhältnis ein gemeinsamer Bau des Gesamtobjekts vereinbart war.
Die Tatsache, dass die GmbH im Außenverhältnis als Bauherrin auftreten sollte,
bedeutet nicht, dass sie im Innenverhältnis das Risiko von Kostensteigerungen
aufgrund von Insolvenzen der Baufirmen alleine zu tragen hätte. Eine derartige
Regelung wäre weder fremdüblich noch wäre sie von der Klägerin in fremdüblicher
Weise durchsetzbar gewesen. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem
zwischen der Klägerin und der GmbH vereinbarten Bauvertrag vom 7. Dezember
1994. Zwar sah dieser einen Festpreis vor. Er wurde jedoch modifiziert durch die
im Kaufvertrag vom 9. Januar 1995 getroffene Verpflichtung zum gemeinsamen
Bau. Hinzu kommt, dass die Erstellung des Gesamtbaus auch nach Ausfall des
ersten Generalbauunternehmers vorrangig im Interesse der Klägerin selbst lag,
weil sie gegenüber der THA eine Investitionsverpflichtung zu erfüllen hatte.
Umgekehrt hatte die GmbH als lediglich zwischengeschaltete Gesellschaft kein
spezifisches Eigeninteresse am Bau, erst recht nicht in Gestalt eines
Verlustprojekts, welches ihre Existenz hätte vernichten können. Sie war mit
Rücksicht auf ihr niedriges Eigenkapital von 50.000 DM auch wirtschaftlich nicht der
in Lage, massive Kostensteigerungen einseitig aufzufangen, so dass die Klägerin
etwaige erhobene Ansprüche im Streitfalle nicht hätte durchsetzen können. Dies
war der Klägerin bekannt, da sie die GmbH finanziell vollständig kontrollierte. So
konnte die GmbH ihre Verpflichtung zur Zahlung des Grundstückskaufpreises nur
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konnte die GmbH ihre Verpflichtung zur Zahlung des Grundstückskaufpreises nur
deshalb bezahlen, weil die erste Rate aus dem Bauvertrag in Höhe von 870.000
DM bereits bei Vertragsschluss fällig war (§ 12 des Bauvertrages). Externe
Kreditmittel standen hierfür nicht zur Verfügung. Der Kreditvertrag mit der Bank
sah nämlich eine Valutierung nur nach Baufortschritt vor. Wenn aber die GmbH
schon bei Beginn ihrer Tätigkeit existenziell auf eine Vorfinanzierung durch die
Klägerin angewiesen war, dann zeigt dies sehr deutlich, dass sie der Klägerin keine
Preisrisiken abnehmen konnte. Die zwischen der Klägerin und der GmbH
vereinbarten Konditionen waren deshalb nur unter Mißachtung ihres
unternehmerischen Eigeninteresses und unter Inkaufnahme der späteren
Insolvenz der GmbH darstellbar.
Dass die Klägerin die unternehmerische Eigenständigkeit der GmbH nicht mit der
gebotenen Sorgfalt beachtete, ergibt sich indiziell auch aus der Korrespondenz
betreffend die Gewinnermittlung 1996 der GmbH, welche nach Einleitung eines
Steuerstrafverfahrens gegen die früheren GmbH-Geschäftsführer A und C geführt
wurde. So ist in dem Schreiben des steuerlichen Beraters an das FA für
Körperschaften vom 24. April 2001 u.a. ausgeführt, dass das zwischen der Klägerin
und der GbR bestehende Verrechnungskonto zugunsten der GmbH einen Saldo in
Höhe von 598.303,77 DM aufweise, welcher noch nicht ausgeglichen sei und
deshalb nachgemeldet werde. Auch im Übrigen erscheint das Rechnungswesen
der GmbH auffällig: Die von der GmbH im Insolvenzverfahren und im Verfahren
betreffend die KSt 1996 geltend gemachten Forderungsverluste halten einer
Nachprüfung nicht stand: Die gegenüber der Fa. ...-Bau mit Schreiben vom 28.
Februar 1997 geltend gemachte und von der GmbH verbuchte Forderung in Höhe
von netto 571.126,04 DM erscheint schon deshalb nicht nachvollziehbar, weil über
das Vermögen der vorgenannten Firma bereits 1995 das
Gesamtvollstreckungsverfahren eröffnet wurde. Entsprechendes gilt hinsichtlich
der am gleichen Tage gegenüber der Fa. Hoch- und Tiefbau GmbH... geltend
gemachten und verbuchten Forderung in Höhe von netto 968.614,75 DM. Über
das Vermögen der vorgenannten Firma wurde schon am 1. April 1996 das
Gesamtvollstreckungsverfahren eröffnet. Mit Rücksicht auf die vorgenannten
Umstände erscheinen die insoweit nachträglich mit Beraterschreiben vom 3.
August 2000 geltend gemachten Abschreibungen auf Forderungen ebenfalls
zweifelhaft. Die hierzu von der Klägerin im Schriftsatz vom 29. Dezember 2003
gegebenen Erläuterungen vermögen den Sachverhalt kaum zu erhellen. Selbst
wenn die Klägerin von den Gesellschaftern der Fa. ... Bau drei Grundschuldbriefe
erhalten hätte, an deren Wert sie bis zum Jahre 2000 geglaubt hätte, ist nicht
ersichtlich, inwiefern sich daraus eine aktivierungsfähige Forderung der GmbH
gegenüber der Gemeinschuldnerin ergeben sollte. Die Grundschuldbriefe sind im
Übrigen auch weder vorgelegt noch sonst näher bezeichnet. Insoweit die Klägerin
in Sachen Hoch- und Tiefbau GmbH .... auf eine rechtlich getrennte
Auffanggesellschaft verweist, welche die Arbeiten habe fortsetzen sollen, ist der
Sachverhalt nicht nachprüfbar substantiiert. In der bei den Insolvenzakten
befindlichen Forderungsaufstellung der GmbH aus 1998 ist denn auch insoweit von
einer wegen Konkurses uneinbringlichen Forderung die Rede.
Auffällig erscheinen auch die Umstände der Veräußerung der GmbH-
Geschäftsanteile und der Sitzverlegung nach Z. Die Klägerin hat hierzu trotz
ausdrücklicher Nachfrage des Gerichts mit Verfügung vom 8. Mai 2005 nichts
Nachvollziehbares und einer objektiven Überprüfung Zugängliches vortragen
können. Die Aussage, es sei der Entschluss gereift, die nicht mehr benötigte
GmbH mit einwandfreier Bonität nach Abverkauf der Wohnungen an den dem
Gesellschafter A aus früheren Geschäften bekannten Herrn E für ein von ihm ins
Auge gefasstes Hotelprojekt zu verkaufen, erscheint nicht überzeugend. Die
behauptete einwandfreie Bonität der GmbH steht im Widerspruch zur späteren
Insolvenz der GmbH und den im Insolvenzverfahren gemachten Angaben. Die als
Anlage K 11 vorgelegte Beschreibung des Hotelprojekts enthält lediglich eine kurze
Zusammenstellung von Rauminhalten, Nutzflächen und Grundstücksgrößen. Ein
Zusammenhang zur (späteren) Geschäftstätigkeit GmbH ist nicht erkennbar. Der
Kauf- und die eventuellen sonstigen Verträge betreffend die Übernahme der
GmbH sind nicht vorgelegt worden. In den Betriebsprüfungsakten befindet sich die
Kopie eines Darlehensvertrages der Klägerin an Herrn E vom 23. Februar 1997
über 5.500 DM mit dem wie folgt beschriebenem Verwendungszweck:
“Finanzierung von Vorlaufkosten für Hotelneubau in Berlin und evtl.
Geschäftsführertätigkeit bei ... [= GmbH]”. Eine weitere bei den
Betriebsprüfungsakten befindliche Kopie betrifft einen Darlehensvertrag der
Klägerin an die GmbH vom 15. Juni 1997 über 50.000 DM mit dem nachfolgend
bezeichneten Verwendungszweck: “Zahlung der Raten lt. Vereinbarung an ...,
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bezeichneten Verwendungszweck: “Zahlung der Raten lt. Vereinbarung an ...,
Restzahlung an ..., Übernahmegebühr der ... [= GmbH] - E”. Vor diesem
Hintergrund erscheint das von der Klägerin als Anlage K 6 vorgelegte Schreiben
des Herrn E vom 25. März 2004 nicht aussagekräftig. Insoweit er darin klarstellt,
“kein Geld für die Übernahme der Geschäftsanteile von Ihnen [Herrn A] oder Herrn
C erhalten zu haben”, besagt dies im Übrigen auch nichts über eine etwaige von
Dritter Seite gezahlte Leistung und/oder eine gesonderte Vergütung für
Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Anteilsübernahme. Die aus der
beigezogenen Insolvenzakte erkennbaren äußeren Umstände der Insolvenz weisen
denn auch das typische Bild einer professionellen GmbH-Bestattung auf: Die
Konkursanmeldung erfolgte nach einem Sitzwechsel der GmbH und mehrfachem
Geschäftsführerwechsel. Der letzte Geschäftsführer der GmbH, Herr F, hat keine
ladungsfähige Adresse. Der Antrag des gerichtlich bestellten Gutachters, den
Geschäftsführer F in Erzwingungshaft zu nehmen, läuft deshalb leer. Ein Gutachten
über die Insolvenzgründe und eine etwaige noch vorhandene freie Masse kann
nicht erstellt werden, weil dem Gutachter keine ausreichenden Informationen zur
Verfügung stehen. Schließlich wird der Insolvenzantrag des nicht mehr
auffindbaren letzten Geschäftsführers F durch Beschluss des Amtsgerichts vom
17. August 1998 als unzulässig verworfen. In das Gesamtbild fügt sich ein, dass die
GmbH trotz angeblich einwandfreier Bonität zunächst keine KSt-Erklärung für 1996
einreicht. Nach ihrer Sitzverlegung werden ihre steuerlichen Verpflichtungen nicht
mehr erfüllt. Die KSt-Erklärung für 1996 wird von den früheren Geschäftsführern
und Gesellschaftern der Klägerin erst nachträglich im Rahmen eines
Steuerstrafverfahrens am 19. Mai 2000 beim Finanzamt für Körperschaften
eingereicht. Der darin angegebene Gewinn der GmbH aus 1996 muss dann
aufgrund von gegenläufigen Prüfungserkenntnissen der Finanzbehörden in nicht
lediglich unwesentlichen Punkten mehrfach korrigiert werden.
Der Tatbestand des § 42 Abs. 1 AO entfällt hier auch nicht unter dem von der
Klägerin angeführten Gesichtspunkt der Haftungsabschirmung bzw. der
Minimierung ihrer persönlichen Haftung. Zwar kann dies durchaus ein sachlicher
Grund für die Zwischenschaltung einer GmbH sein. Die Gesamtumstände des
Falles zeigen jedoch, dass dieser Gesichtspunkt hier nicht maßgebend war. Die
GmbH konnte der Klägerin keine Preis- und oder sonstigen Marktrisiken
abnehmen, weil diese über kein ausreichendes Eigenkapital verfügte. Eine Haftung
der Klägerin in ihrer Eigenschaft als Bauherrin, welcher über das Preis- bzw.
Marktrisiko hinausging, stand aber nicht ernsthaft im Raum. Sie konnte allenfalls
insoweit relevant werden, als es darum ging, Bauhandwerker und Dienstleister
hinsichtlich ihrer offenen Forderungen an die GmbH zu verweisen. Ein solcher
Gesichtspunkt wäre allerdings deckungsgleich mit dem Ziel der Gewinnverlagerung
von der GmbH in den Bereich der Vermögensverwaltung und ist steuerlich nicht
privilegiert.
Unabhängig von den vorstehenden Erwägungen liegt hinsichtlich der
Neubauaktivitäten der Klägerin aber auch deshalb eine gewerbliche Betätigung
vor, weil die Klägerin schon vor Abschluss des GmbH-Gesellschaftsvertrages vom
14. Oktober 1994 eine Vielzahl von Planungs- und Umplanungsaktivitäten
vorgenommen hat und hierzu auch im Außenverhältnis tätig wurde. Das gesamte
Neubauvorhaben einschließlich der Errichtung von 45 Eigentumswohnungen für
Zwecke der späteren Veräußerung war mit Rücksicht auf die erforderliche
Genehmigung der THA bereits weitgehend vorstrukturiert, was sich im Übrigen
auch daraus ergibt, dass im Bauvertrag mit der GmbH vom 7. Dezember 1994 auf
vorliegende Baubeschreibungen vom 18. Juli 1994 und vom 20. Juli 1994 verwiesen
wurde. In das Bild fügt sich ein, dass mit den Bauarbeiten vor der Klärung der
Gesamtfinanzierung und damit Herstellung der finanziellen Handlungsfähigkeit der
GmbH begonnen wurde. So datiert die Kreditzusage der Bank gegenüber der
GmbH vom 11. April 1995. Hinzu kommt, dass die Klägerin gegenüber der THA in
punkto Investitionszusage persönlich verpflichtet war, so dass auch hinsichtlich des
der GmbH zugeordneten Teil des Bauprojekts ein eigenes wirtschaftliches
Interesse der Klägerin bestand. Dieses eigene wirtschaftliche Interesse wird noch
dadurch verstärkt, dass die anteilige Bauverpflichtung der GmbH mit dem
vorgesehenen Abverkauf der erstellten Eigentumswohnungen für den
Gesamterfolg des Projekts essentiell war. Bei dieser Sachlage wird der Rahmen der
privaten Vermögensverwaltung schon unabhängig von der Frage der Wahrung der
Drei-Objekt-Grenze überschritten. Diese ist vorrangig für sogen. Handelsfälle
entwickelt worden, so dass deren Indizwirkung für Bebauungs- und
Wertschöpfungsfälle der vorliegenden Art naturgemäß begrenzt ist.
Das FA hat auch in Ansehung des Grundbuchamts zu Recht gewerbliche Einkünfte
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Das FA hat auch in Ansehung des Grundbuchamts zu Recht gewerbliche Einkünfte
festgestellt. Der mit dem Grundbuchamt bebaute Grundstücksteil ist ungeachtet
seiner langfristigen Vermietung Bestandteil des Gewerbebetriebs der Klägerin
geworden. Übt eine Gesellschaft eine gewerbliche Tätigkeit aus, dann gilt ihre mit
Gewinnerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG in
vollem Umfang als Gewerbetrieb. Personengesellschaft in diesem Sinne ist auch
eine GbR. Im Unterschied zur sogen. gemischten Tätigkeit des
Einzelunternehmens, bei dem eine gleichzeitige gewerbliche und
vermögensverwaltende Tätigkeit in der Regel getrennt zu beurteilen ist, bewirkt die
Regelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 i.V. m. § 21 Abs. 3 EStG bei gemischt tätigen
Gesellschaften eine Umqualifizierung der vermögensverwaltenden in eine
gewerbliche Betätigung (BFH, Urteil vom 30. November 2004 VIII R 15/00, BFH
Report 2005, 406; FG Nürnberg, Urteil vom 2. August 2007 IV R 139/2005 - juris).
Mit dem Verkauf des letzten für Veräußerungszwecke bestimmten Teileigentums
hat die Klägerin jedoch ihre gewerbliche Betätigung beendet, so dass in Ansehung
des Altbaugrundstücks von einer (Zwangs-)Entnahme zum 31. Dezember 1996
auszugehen ist und fortan lediglich Einkünfte aus VuV festzustellen sind.
Die für die Streitjahre jeweils festgestellten Gewinne und Verluste sind auch der
Höhe nach nicht zu beanstanden.
Der vom FA zum Zwecke der Ermittlung des Entnahmegewinns zum 31.
Dezember 1996 in Ansatz gebrachte Verkehrswert des Altbaugrundstücks von
2.500.000 DM ist nicht zu beanstanden. Er beruht auf dem in sich schlüssigen und
überzeugenden Gutachten des Amtssachverständigen des
Belegenheitsfinanzamtes vom 1. Oktober 2002, welches im Anschluss an eine
Ortsbesichtigung erstellt wurde. Die Richtigkeit des Amtsgutachtens wird auch
nicht aufgrund des Inhalts des von der Klägerin vorgelegten privaten
Wertgutachtens des Sachverständigen ... vom 28. März 2002 in Frage gestellt.
Zwar hat der Sachverständige den Verkehrswert zum Bewertungsstichtag mit
lediglich von 2.350.000 DM ermittelt. Die Wertdifferenz ist jedoch vergleichsweise
gering und entfällt vollständig, wenn einzelne Prämissen, z.B. die aus Sicht der
Verhältnisse am Wertermittlungsstichtag voraussichtlich erzielbare Miete auch nur
geringfügig angepasst wird. In diesem Zusammenhang ist auffällig, dass der
Sachverständige die zeitweise tatsächlich vereinbarte Miete von 30 DM je qm völlig
außer Betracht gelassen und in seiner Prognose allein von einer erzielbaren Miete
von 23 DM je qm ausgegangen ist.
Dass die Gewinnfeststellungen des FA aus sonstigen Gründen unzutreffend sein
könnten, ist weder qualifiziert vorgetragen noch sonst den Akten zu entnehmen.
Nach allem ist die Klage mit der Kostenfolge aus § 135 Abs. 1 FGO abzuweisen.
Die Entscheidung über die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1
FGO.