Urteil des FG Schleswig-Holstein, Az. 1 K 129/01

FG Schleswig-Holstein: verdeckte gewinnausschüttung, tantieme, geschäftsführer, gehalt, höchstbetrag, körperschaft, kapitalgesellschaft, vergleich, gesellschafterversammlung, gefahr
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
Gericht:
Schleswig-
Holsteinisches
Finanzgericht 1.
Senat
Entscheidungsdatum:
Streitjahr:
1996
Aktenzeichen:
1 K 129/01
Dokumenttyp:
Urteil
Quelle:
Norm:
§ 8 Abs 3 S 2 KStG 1996
Tantieme an Minderheitsgesellschafter-Geschäftsführer
ohne eine im Voraus getroffene klare und eindeutige
Vereinbarung über Höhe der Tantieme keine verdeckte
Gewinnausschüttung
Tatbestand
Die Beteiligten streiten darum, ob eine Tantiemezahlung einer GmbH an ihren
Geschäftsführer, der zugleich Minderheitsgesellschafter ist, als verdeckte
Gewinnausschüttung zu beurteilen ist.
Die Klägerin, eine Kommanditgesellschaft, ist Rechtsnachfolgerin der ... GmbH (im
Folgenden abgekürzt GmbH). Die Klägerin bzw. ihre Rechtsvorgängerin betreiben
einen Baustoffhandel. Im Streitjahr 1996 beschäftigte die GmbH 26 Arbeitnehmer.
Nach dem Jahresabschluss 1996 wurde bei Umsätzen in Höhe von knapp 11 Mio
DM ein Gewinn (vor Steuern) in Höhe von 21.954 DM erzielt (1995: rund 112.000
DM; 1994: rund 126.000 DM).
Zum 01. Januar 1997 ist die GmbH auf die Klägerin umgewandelt worden.
Die GmbH war mit notariellem Vertrag vom 06. August 1993 errichtet worden. Im
Streitjahr 1996 wurden die Geschäftsanteile gehalten von
Geschäftsführer der Klägerin waren in den Jahren 1994 bis 1996 die Herren A und
C. Die Geschäftsführertätigkeit des Herrn C beschränkte sich dabei im
Wesentlichen auf die Urlaubsvertretung des Herrn A.
Nach dem mit Herrn A abgeschlossenen Dienstvertrag vom 06. Juni 1993 erhielt
dieser ab dem 01. Januar 1994 ein monatliches Bruttogehalt von 5.650 DM.
Daneben wurden ein 13. Monatsgehalt sowie eine Tantieme vereinbart. Hierzu
enthält der Vertrag unter § 3.1 folgende Regelung:
“Zusätzlich wird mit Geschäftsjahresabschluss eine Tantieme bis zu 22 % vom
Gewinn vor Steuerkürzung und Sonderabschreibung gezahlt. Vorschüsse auf die
Tantieme können nach Bedarf gezahlt werden.”
Gemäß § 3.2 des Vertrages sollte das Gehalt jeweils zu Beginn eines
Kalenderjahres überprüft und der zwischenzeitlichen Entwicklung des
Lebenshaltungskostenindexes angepasst werden. Wegen zwischenzeitlich
vorgenommener Gehaltsanpassungen belief sich im Streitjahr 1996 das laufende
Monatsgehalt des Herrn A auf rund 6.140 DM.
Nach dem mit Herrn C geschlossenen Vertrag sollte dieser bis zum 31. Dezember
1995 für seine Tätigkeit keine Bezüge erhalten. Zum 01. Januar 1996 sollten die
Bezüge neu verhandelt werden. Ob dieser seitdem ein Gehalt oder eine Tantieme
bezogen hat, ist nicht bekannt.
Herr A erhielt für die Jahre 1994 bis 1996 jeweils Gewinntantiemen. Für das
11
12
13
14
15
16
17
18
19
Herr A erhielt für die Jahre 1994 bis 1996 jeweils Gewinntantiemen. Für das
Streitjahr 1996 wurde diese wie folgt berechnet:
Die Tantiemeberechnungen für 1994 und 1995 wurden nach einem vergleichbaren
Berechnungsschema (mit ebenfalls geringfügigen Auf- und Abrundungen)
vorgenommen. Sie beliefen sich auf 36.000 DM für 1994 und 33.000 DM für 1995.
Die errechneten Tantiemen wurden, ohne dass ein gesonderter Beschluss über die
Tantieme gefasst wurde, in den jeweils in den Folgejahren erstellten, von den
Gesellschafterversammlungen gebilligten Jahresabschlüssen als Betriebsausgaben
angesetzt. Die Auszahlung erfolgte bis auf eine Zahlung in Höhe von 10.000 DM,
die auf die zu erwartende Tantieme des Jahres 1995 bereits im laufenden Jahr
geleistet wurde, jeweils im Folgejahr.
Nach Überprüfung des mit Herrn A geschlossenen Geschäftsführervertrages im
Rahmen einer Betriebsprüfung gelangte der Beklagte zu der Auffassung, dass die
Tantiemevereinbarung steuerlich nicht anzuerkennen ist, weil die
Berechnungsgrundlagen nicht hinreichend genau bestimmt worden sind. Hiervon
ausgehend setzte es in den gemäß § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO)
geänderten Körperschaftsteuerbescheiden 1994 - 1996 vom 17. Oktober 2000 die
Tantiemen als verdeckte Gewinnausschüttung an und erhöhte das Einkommen der
Klägerin entsprechend. Für das Streitjahr 1996 setzte der Beklagte eine verdeckte
Gewinnausschüttung in Höhe von 5.720 DM an, die mit der Tarifbelastung
versteuert wurde.
Hiergegen legte die Klägerin fristgerecht Einspruch ein. Hinsichtlich des Streitjahrs
1996 wurde dieser mit Entscheidung vom 10. April 2001 zurückgewiesen. Zur
Begründung führte der Beklagte im Wesentlichen aus:
Auch wenn im Streitfall die Tantieme einem Minderheitsgesellschafter zugesagt
worden sei, schließe dies eine verdeckte Gewinnausschüttung nicht aus. Aufgrund
ihrer fehlenden Eindeutigkeit eröffnet die gewählte Formulierung in der
Tantiemevereinbarung grundsätzlich die Möglichkeit zur Gewinnmanipulation. Die
Vereinbarung einer “Tantieme bis zu 22 % vom Gewinn ...” eröffne einen
Gestaltungsspielraum, der zur Präzisierung noch eines Ermessensaktes in Form
eines Gesellschafterbeschlusses bedürfe. Dass es der Geschäftsführer im Streitfall
nicht allein in der Hand habe, die Höhe der Tantieme zu bestimmen, sei
unerheblich. Entscheidungserheblich sei vielmehr, dass die mit dem
Gesellschafter/Geschäftsführer getroffene Vereinbarung mit einer der Klägerin
gesellschaftsrechtlich nicht verbundenen Person so nicht geschlossen worden
wäre. Vereinbarungen, die - wie im Streitfall - bewusst die Höhe des von der
Kapitalgesellschaft zu zahlenden Entgelts nicht von vornherein klar und eindeutig
festlegten, hielten einem Fremdvergleich regelmäßig nicht Stand. Ein der
Gesellschaft nicht gesellschaftsrechtlich verbundener Dritter würde sich nicht auf
eine Vereinbarung einlassen, die es der Gesellschaft ermögliche, von der Zahlung
einer Tantieme nach Belieben abzusehen.
Für eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung sprächen auch die folgenden
Umstände: Zum einen sei trotz der auslegungsfähigen Formulierung der
Vereinbarung von der Gesellschafterversammlung für die einzelnen Jahre kein
gesonderter Tantiemebeschluss gefasst, sondern erst im Nachhinein nach
Erstellung des Jahresabschlusses gebilligt worden. Zum anderen sei die Tantieme
jeweils (nahezu) mit dem Höchstbetrag erfasst worden, wobei die vertraglichen
Regelungen nicht vereinbarungsgemäß umgesetzt worden seien, da der exakt
berechnete Tantiemebetrag stets “gerundet” worden sei.
Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer fristgerecht erhobenen Klage, mit der
sie - ähnlich wie bereits im vorausgegangenen Verwaltungsverfahren - zur
Begründung vorträgt:
Bei Abschluss des Dienstvertrages vom 06. Juni 1993 habe sich die
Gesellschafterversammlung eine Absenkung der Tantieme für den Fall vorbehalten
wollen, dass das Ergebnis nicht in gewünschtem Maße positiv sei. Zwischen allen
Gesellschaftern habe seinerzeit Einigkeit bestanden, dass Kriterien für eine
Reduzierung der Tantieme gegebenenfalls noch festzulegen seien. Eine derartige
Festlegung sei dann nie erfolgt, weil die Ergebnisse stets so zufriedenstellend
gewesen seien, dass immer der Höchstbetrag als Tantieme zugesagt worden sei.
20
21
22
23
24
25
26
27
28
29
30
Die Forderung, dass eine Vereinbarung im Vorhinein sowie klar und eindeutig zu
fassen sei, solle Gewinnmanipulationen zwischen dem Gesellschafter und seiner
Körperschaft vorbeugen. Eine derartige Gefahr sei bei der hier vorliegenden
Vereinbarung nicht gegeben, da der Geschäftsführer Minderheitsgesellschafter
gewesen sei.
Die Vereinbarung einer Tantieme in Höhe von 22 % sei nicht unüblich; sie sei auch
nicht durch die Gesellschafterstellung des Geschäftsführers veranlasst gewesen.
Die Ungenauigkeit der Vereinbarung führe nicht etwa zu einer Begünstigung des
Geschäftsführers, sondern allenfalls zu einer Schlechterstellung, weil unter
Umständen nicht die Höchsttantieme, sondern nur eine ermäßigte Tantieme hätte
gezahlt werden können. Dabei sei zu berücksichtigen, dass im Verhältnis zum
Umsatz und Ertrag des Unternehmens die Gesamtvergütung des
Geschäftsführers außerordentlich bescheiden gewesen sei, wenn man einen
Vergleich anstelle. Nur durch die zweiundzwanzigprozentige Tantieme ergebe sich
eine Vergütung, die noch halbwegs angemessen erscheine.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Schriftsatz der Klägerin vom 09. Mai
2001 verwiesen.
Die Klägerin beantragt sinngemäß, den geänderten Körperschaftsteuerbescheid
1996 vom 17. Oktober 2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. April
2001 ohne Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung in Höhe von 5.720 DM zu
ändern.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist er auf seine Einspruchsentscheidung.
Beigezogen und Gegenstand des Verfahrens waren die Steuerakten einschließlich
des Arbeitsbogens der Betriebsprüfung.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist begründet.
Der Beklagte hat zu Unrecht die streitige Tantieme als verdeckte
Gewinnausschüttung angesetzt.
Nach § 8 Abs. 3 Satz 2 Körperschaftsteuergesetz (KStG) darf eine verdeckte
Gewinnausschüttung das steuerlich zu erfassende Einkommen einer Körperschaft
nicht mindern. Verdeckte Gewinnausschüttungen in diesem Sinne sind nach
ständiger Rechtsprechung des BFH, der der Senat folgt, Vermögensminderungen
und verhinderte Vermögensmehrungen, die nicht auf einer offenen
Gewinnausschüttung beruhen, sich auf den Unterschiedsbetrag im Sinne des § 4
Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auswirken und durch das
Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 15. März 2000,
Bundessteuerblatt -BStBl- II 2000, 547 und vom 10. Juli 2002, BStBl II 2003, 418).
Dazu gehören insbesondere einem Gesellschafter/Geschäftsführer gezahlte
Vergütungen, die ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einem
gesellschaftsfremden Geschäftsführer unter ansonsten vergleichbaren
Verhältnissen nicht gewährt hätte (BFH-Urteil vom 10. Juli 2002, a.a.O.). Die Frage
nach dem (hypothetischen) Verhalten eines ordentlichen und gewissenhaften
Geschäftsleiters ist - ebenso wie bei anderen Zuwendungen der Kapitalgesellschaft
an ihren Gesellschafter - bei Tantiemezusagen/-leistungen grundsätzlich anhand
aller Umstände des konkreten Einzelfalls zu beurteilen (BFH-Urteile vom 15. März
2000, a.a.O.).
Im Gegensatz zur Auffassung des Beklagten ist im Streitfall die an den
Gesellschafter/Geschäftsführer A geleistete Tantieme nicht aus
gesellschaftsrechtlichen Gründen erfolgt.
Die Tantieme in Höhe von 5.720 DM beträgt knapp 22 % des Jahresüberschusses
der Klägerin (vor Tantiemen); eine verdeckte Gewinnausschüttung ist nach
ständiger BFH-Rechtsprechung (vgl. die vorgenannten Urteile, m.w.N.) regelmäßig
erst dann anzunehmen, wenn sie sich auf mehr als 50 % des Jahresüberschusses
der Gesellschaft beläuft. Auch im Vergleich zu dem laufenden Gehalt ist die Höhe
der Tantieme nicht zu beanstanden.
32
34
35
36
37
Zwar ist es nach dem Geschäftsführervertrag möglich gewesen, auch eine
niedrigere (oder überhaupt keine) Tantieme zu bezahlen, weil dem
Gesellschafter/Geschäftsführer eine Tantieme in Höhe “bis zu 22 %” vom Gewinn
zugesagt worden ist. Indessen hätte ein ordentlich und gewissenhaft handelnder
Geschäftsführer in einer vergleichbaren Situation auch an einen
Fremdgeschäftsführer (nahezu) den Höchstbetrag der zugesagten Tantieme
gezahlt. Denn das Jahresgehalt des Gesellschafter/Geschäftsführers A in Höhe von
rund 85.000 DM (einschließlich Tantieme) ist nach der Kenntnis des Senats aus
anderen Streitsachen unter Berücksichtigung der Größe des Betriebes (Umsätze
in Höhe von rund 11 Mio DM) und der Zahl der Beschäftigten (26) vergleichsweise
äußerst niedrig gewesen. Dies ergibt sich auch aus der BBE-Studie; danach
wurden im Baustoffgroßhandel im Jahre 1998 an Fremdgeschäftsführer
durchschnittlich rund 200.000 DM (Median) gezahlt; ähnliche Werte ergeben sich,
wenn man die Gehälter nach der Umsatzgröße und Zahl der Mitarbeiter
aufgliedert. Auch wenn die Gehälter im Jahr 1996 etwas niedriger gelegen haben
dürften, ist festzustellen, dass sich im Streitfall das Gehalt des
Gesellschafter/Geschäftsführers A auf weniger als 50 % dessen belief, was
durchschnittlich an Geschäftsführer in seiner Branche gezahlt wurde. Wenn die
Klägerin unter diesen Umständen nicht bereit gewesen wäre, (nahezu) den
Höchstbetrag der zugesagten Tantieme zu leisten, hätte sie bei einem
Fremdgeschäftsführer mit einer Kündigung rechnen müssen.
Eine verdeckte Gewinnausschüttung ist auch nicht deswegen anzunehmen, weil
die Tantiemeleistung nicht auf einer im Voraus getroffenen, klaren und eindeutigen
Vereinbarung beruhte. Dieses Erfordernis gilt nur für beherrschende
Gesellschafter/Geschäftsführer; es soll verhindert werden, dass der Gewinn der
Kapitalgesellschaft nach Belieben des beherrschenden Gesellschafters manipuliert
wird. Diese Gefahr ist nicht gegeben, wenn es sich - wie im Streitfall - um einen
Minderheitsgesellschafter handelt, der weder über eine aktive noch eine passive
Gestaltungsmacht (vgl. hierzu Schnittker/Best, GmbH-Rundschau 2002, 565ff,
570f) verfügt. Denn die Interessen der Mitgesellschafter sind auf eine möglichst
hohe Beteiligung am Gewinn gerichtet; schon aus diesem Grund sind Leistungen
an nicht beherrschende Gesellschafter im Allgemeinen durch betriebliche (und
nicht gesellschaftsrechtliche) Erwägungen beeinflusst (BFH-Urteil vom 15. März
2000, a.a.O.). Dies schließt zwar nicht aus, dass Tantiemen an einen
Minderheitsgesellschafter auf gesellschaftsrechtlichen Gründen beruhen können.
Der BFH hat dies indessen, so weit ersichtlich, bislang nur bei unüblichen
Tantiemevereinbarungen angenommen, weil die Tantieme entweder ungewöhnlich
hoch gewesen (Urteil vom 15. März 2000, a.a.O.) oder eine Umsatztantieme
gezahlt worden ist (Urteil vom 19. Februar 1999, BStBl II 1999, 321). Hiermit ist
nicht vergleichbar, wenn lediglich die Höhe der Tantieme nicht im Voraus eindeutig
festgelegt worden ist und keine Anhaltspunkte für eine gesellschaftsrechtliche
Veranlassung bestehen. Unter den gegebenen Umständen wäre bei einem
Fremdgeschäftsführer die Tantieme selbst dann steuerlich anzuerkennen, wenn im
Vorhinein überhaupt keine Tantiemezusage erteilt worden wäre und sich die
Gesellschaft entschlossen hätte, im Nachhinein eine Tantieme zu bezahlen. Nichts
anderes kann aber dann gelten, wenn im Voraus eine Tantiemezusage erteilt wird,
die der Gesellschaft einen Spielraum eröffnet. Aus dem gleichen Grund ist es
unerheblich, dass die Tantieme nicht genau 22 % des Jahresüberschusses
betragen hat, sondern abgerundet worden ist.
Im Gegensatz zur Auffassung des Beklagten kommt es auch nicht darauf an, ob
sich ein Fremdgeschäftsführer auf eine Vereinbarung, die die Höhe der Tantieme
nicht definitiv im Vorhinein festlegte, eingelassen hätte. Denn entscheidend ist die
Sicht der Körperschaft, die die Tantiemeleistungen erbringt und ob dem
Gesellschafter/Geschäftsführer aus gesellschaftsrechtlichen Gründen ein Vorteil
zugewendet worden ist, der einem fremden Geschäftsführer nicht gewährt worden
wäre. Letzteres ist hier nicht der Fall.
Die Steuerberechnung wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung
(FGO) dem Beklagten übertragen.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Im Hinblick auf die Schwierigkeit der Sach- und Rechtslage war gemäß § 139 Abs. 3
Satz 3 FGO die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für
notwendig zu erklären. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt
aus § 151 Abs. 1 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
38 Gemäß § 115 Abs. 2 FGO war die Revision zuzulassen, weil die Frage, unter
welchen Voraussetzungen Tantiemezahlungen an einen Minderheitsgesellschafter
als verdeckte Gewinnausschüttungen anzusetzen sind, auch unter
Berücksichtigung der BFH-Urteile vom 15. März 2000, a.a.O., und 19. Februar
1999, a.a.O., noch nicht geklärt sind und die Rechtsprechung zudem in der
Literatur kritisiert worden ist (vgl. z. B. Paus, Finanzrundschau 2001, Seite 328 ff.).