Urteil des FG Schleswig-Holstein vom 13.03.2017

FG Schleswig-Holstein: verdeckte gewinnausschüttung, tantieme, geschäftsführer, gehalt, höchstbetrag, körperschaft, kapitalgesellschaft, vergleich, gesellschafterversammlung, gefahr

Gericht:

Schleswig-

Holsteinisches

Finanzgericht 1.

Senat

Entscheidungsdatum:

Streitjahr:

1996

Aktenzeichen:

1 K 129/01

Dokumenttyp:

Urteil

Quelle:

Norm:

§ 8 Abs 3 S 2 KStG 1996

Tantieme an Minderheitsgesellschafter-Geschäftsführer

ohne eine im Voraus getroffene klare und eindeutige

Vereinbarung über Höhe der Tantieme keine verdeckte

Gewinnausschüttung

Tatbestand

Die Beteiligten streiten darum, ob eine Tantiemezahlung einer GmbH an ihren

Geschäftsführer, der zugleich Minderheitsgesellschafter ist, als verdeckte

Gewinnausschüttung zu beurteilen ist.

Die Klägerin, eine Kommanditgesellschaft, ist Rechtsnachfolgerin der ... GmbH (im

Folgenden abgekürzt GmbH). Die Klägerin bzw. ihre Rechtsvorgängerin betreiben

einen Baustoffhandel. Im Streitjahr 1996 beschäftigte die GmbH 26 Arbeitnehmer.

Nach dem Jahresabschluss 1996 wurde bei Umsätzen in Höhe von knapp 11 Mio

DM ein Gewinn (vor Steuern) in Höhe von 21.954 DM erzielt (1995: rund 112.000

DM; 1994: rund 126.000 DM).

Zum 01. Januar 1997 ist die GmbH auf die Klägerin umgewandelt worden.

Die GmbH war mit notariellem Vertrag vom 06. August 1993 errichtet worden. Im

Streitjahr 1996 wurden die Geschäftsanteile gehalten von

Geschäftsführer der Klägerin waren in den Jahren 1994 bis 1996 die Herren A und

C. Die Geschäftsführertätigkeit des Herrn C beschränkte sich dabei im

Wesentlichen auf die Urlaubsvertretung des Herrn A.

Nach dem mit Herrn A abgeschlossenen Dienstvertrag vom 06. Juni 1993 erhielt

dieser ab dem 01. Januar 1994 ein monatliches Bruttogehalt von 5.650 DM.

Daneben wurden ein 13. Monatsgehalt sowie eine Tantieme vereinbart. Hierzu

enthält der Vertrag unter § 3.1 folgende Regelung:

“Zusätzlich wird mit Geschäftsjahresabschluss eine Tantieme bis zu 22 % vom

Gewinn vor Steuerkürzung und Sonderabschreibung gezahlt. Vorschüsse auf die

Tantieme können nach Bedarf gezahlt werden.”

Gemäß § 3.2 des Vertrages sollte das Gehalt jeweils zu Beginn eines

Kalenderjahres überprüft und der zwischenzeitlichen Entwicklung des

Lebenshaltungskostenindexes angepasst werden. Wegen zwischenzeitlich

vorgenommener Gehaltsanpassungen belief sich im Streitjahr 1996 das laufende

Monatsgehalt des Herrn A auf rund 6.140 DM.

Nach dem mit Herrn C geschlossenen Vertrag sollte dieser bis zum 31. Dezember

1995 für seine Tätigkeit keine Bezüge erhalten. Zum 01. Januar 1996 sollten die

Bezüge neu verhandelt werden. Ob dieser seitdem ein Gehalt oder eine Tantieme

bezogen hat, ist nicht bekannt.

Herr A erhielt für die Jahre 1994 bis 1996 jeweils Gewinntantiemen. Für das

Streitjahr 1996 wurde diese wie folgt berechnet:

Die Tantiemeberechnungen für 1994 und 1995 wurden nach einem vergleichbaren

Berechnungsschema (mit ebenfalls geringfügigen Auf- und Abrundungen)

vorgenommen. Sie beliefen sich auf 36.000 DM für 1994 und 33.000 DM für 1995.

Die errechneten Tantiemen wurden, ohne dass ein gesonderter Beschluss über die

Tantieme gefasst wurde, in den jeweils in den Folgejahren erstellten, von den

Gesellschafterversammlungen gebilligten Jahresabschlüssen als Betriebsausgaben

angesetzt. Die Auszahlung erfolgte bis auf eine Zahlung in Höhe von 10.000 DM,

die auf die zu erwartende Tantieme des Jahres 1995 bereits im laufenden Jahr

geleistet wurde, jeweils im Folgejahr.

Nach Überprüfung des mit Herrn A geschlossenen Geschäftsführervertrages im

Rahmen einer Betriebsprüfung gelangte der Beklagte zu der Auffassung, dass die

Tantiemevereinbarung steuerlich nicht anzuerkennen ist, weil die

Berechnungsgrundlagen nicht hinreichend genau bestimmt worden sind. Hiervon

ausgehend setzte es in den gemäß § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO)

geänderten Körperschaftsteuerbescheiden 1994 - 1996 vom 17. Oktober 2000 die

Tantiemen als verdeckte Gewinnausschüttung an und erhöhte das Einkommen der

Klägerin entsprechend. Für das Streitjahr 1996 setzte der Beklagte eine verdeckte

Gewinnausschüttung in Höhe von 5.720 DM an, die mit der Tarifbelastung

versteuert wurde.

Hiergegen legte die Klägerin fristgerecht Einspruch ein. Hinsichtlich des Streitjahrs

1996 wurde dieser mit Entscheidung vom 10. April 2001 zurückgewiesen. Zur

Begründung führte der Beklagte im Wesentlichen aus:

Auch wenn im Streitfall die Tantieme einem Minderheitsgesellschafter zugesagt

worden sei, schließe dies eine verdeckte Gewinnausschüttung nicht aus. Aufgrund

ihrer fehlenden Eindeutigkeit eröffnet die gewählte Formulierung in der

Tantiemevereinbarung grundsätzlich die Möglichkeit zur Gewinnmanipulation. Die

Vereinbarung einer “Tantieme bis zu 22 % vom Gewinn ...” eröffne einen

Gestaltungsspielraum, der zur Präzisierung noch eines Ermessensaktes in Form

eines Gesellschafterbeschlusses bedürfe. Dass es der Geschäftsführer im Streitfall

nicht allein in der Hand habe, die Höhe der Tantieme zu bestimmen, sei

unerheblich. Entscheidungserheblich sei vielmehr, dass die mit dem

Gesellschafter/Geschäftsführer getroffene Vereinbarung mit einer der Klägerin

gesellschaftsrechtlich nicht verbundenen Person so nicht geschlossen worden

wäre. Vereinbarungen, die - wie im Streitfall - bewusst die Höhe des von der

Kapitalgesellschaft zu zahlenden Entgelts nicht von vornherein klar und eindeutig

festlegten, hielten einem Fremdvergleich regelmäßig nicht Stand. Ein der

Gesellschaft nicht gesellschaftsrechtlich verbundener Dritter würde sich nicht auf

eine Vereinbarung einlassen, die es der Gesellschaft ermögliche, von der Zahlung

einer Tantieme nach Belieben abzusehen.

Für eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung sprächen auch die folgenden

Umstände: Zum einen sei trotz der auslegungsfähigen Formulierung der

Vereinbarung von der Gesellschafterversammlung für die einzelnen Jahre kein

gesonderter Tantiemebeschluss gefasst, sondern erst im Nachhinein nach

Erstellung des Jahresabschlusses gebilligt worden. Zum anderen sei die Tantieme

jeweils (nahezu) mit dem Höchstbetrag erfasst worden, wobei die vertraglichen

Regelungen nicht vereinbarungsgemäß umgesetzt worden seien, da der exakt

berechnete Tantiemebetrag stets “gerundet” worden sei.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer fristgerecht erhobenen Klage, mit der

sie - ähnlich wie bereits im vorausgegangenen Verwaltungsverfahren - zur

Begründung vorträgt:

Bei Abschluss des Dienstvertrages vom 06. Juni 1993 habe sich die

Gesellschafterversammlung eine Absenkung der Tantieme für den Fall vorbehalten

wollen, dass das Ergebnis nicht in gewünschtem Maße positiv sei. Zwischen allen

Gesellschaftern habe seinerzeit Einigkeit bestanden, dass Kriterien für eine

Reduzierung der Tantieme gegebenenfalls noch festzulegen seien. Eine derartige

Festlegung sei dann nie erfolgt, weil die Ergebnisse stets so zufriedenstellend

gewesen seien, dass immer der Höchstbetrag als Tantieme zugesagt worden sei.

Die Forderung, dass eine Vereinbarung im Vorhinein sowie klar und eindeutig zu

fassen sei, solle Gewinnmanipulationen zwischen dem Gesellschafter und seiner

Körperschaft vorbeugen. Eine derartige Gefahr sei bei der hier vorliegenden

Vereinbarung nicht gegeben, da der Geschäftsführer Minderheitsgesellschafter

gewesen sei.

Die Vereinbarung einer Tantieme in Höhe von 22 % sei nicht unüblich; sie sei auch

nicht durch die Gesellschafterstellung des Geschäftsführers veranlasst gewesen.

Die Ungenauigkeit der Vereinbarung führe nicht etwa zu einer Begünstigung des

Geschäftsführers, sondern allenfalls zu einer Schlechterstellung, weil unter

Umständen nicht die Höchsttantieme, sondern nur eine ermäßigte Tantieme hätte

gezahlt werden können. Dabei sei zu berücksichtigen, dass im Verhältnis zum

Umsatz und Ertrag des Unternehmens die Gesamtvergütung des

Geschäftsführers außerordentlich bescheiden gewesen sei, wenn man einen

Vergleich anstelle. Nur durch die zweiundzwanzigprozentige Tantieme ergebe sich

eine Vergütung, die noch halbwegs angemessen erscheine.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Schriftsatz der Klägerin vom 09. Mai

2001 verwiesen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, den geänderten Körperschaftsteuerbescheid

1996 vom 17. Oktober 2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. April

2001 ohne Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung in Höhe von 5.720 DM zu

ändern.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist er auf seine Einspruchsentscheidung.

Beigezogen und Gegenstand des Verfahrens waren die Steuerakten einschließlich

des Arbeitsbogens der Betriebsprüfung.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist begründet.

Der Beklagte hat zu Unrecht die streitige Tantieme als verdeckte

Gewinnausschüttung angesetzt.

Nach § 8 Abs. 3 Satz 2 Körperschaftsteuergesetz (KStG) darf eine verdeckte

Gewinnausschüttung das steuerlich zu erfassende Einkommen einer Körperschaft

nicht mindern. Verdeckte Gewinnausschüttungen in diesem Sinne sind nach

ständiger Rechtsprechung des BFH, der der Senat folgt, Vermögensminderungen

und verhinderte Vermögensmehrungen, die nicht auf einer offenen

Gewinnausschüttung beruhen, sich auf den Unterschiedsbetrag im Sinne des § 4

Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auswirken und durch das

Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 15. März 2000,

Bundessteuerblatt -BStBl- II 2000, 547 und vom 10. Juli 2002, BStBl II 2003, 418).

Dazu gehören insbesondere einem Gesellschafter/Geschäftsführer gezahlte

Vergütungen, die ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einem

gesellschaftsfremden Geschäftsführer unter ansonsten vergleichbaren

Verhältnissen nicht gewährt hätte (BFH-Urteil vom 10. Juli 2002, a.a.O.). Die Frage

nach dem (hypothetischen) Verhalten eines ordentlichen und gewissenhaften

Geschäftsleiters ist - ebenso wie bei anderen Zuwendungen der Kapitalgesellschaft

an ihren Gesellschafter - bei Tantiemezusagen/-leistungen grundsätzlich anhand

aller Umstände des konkreten Einzelfalls zu beurteilen (BFH-Urteile vom 15. März

2000, a.a.O.).

Im Gegensatz zur Auffassung des Beklagten ist im Streitfall die an den

Gesellschafter/Geschäftsführer A geleistete Tantieme nicht aus

gesellschaftsrechtlichen Gründen erfolgt.

Die Tantieme in Höhe von 5.720 DM beträgt knapp 22 % des Jahresüberschusses

der Klägerin (vor Tantiemen); eine verdeckte Gewinnausschüttung ist nach

ständiger BFH-Rechtsprechung (vgl. die vorgenannten Urteile, m.w.N.) regelmäßig

erst dann anzunehmen, wenn sie sich auf mehr als 50 % des Jahresüberschusses

der Gesellschaft beläuft. Auch im Vergleich zu dem laufenden Gehalt ist die Höhe

der Tantieme nicht zu beanstanden.

Zwar ist es nach dem Geschäftsführervertrag möglich gewesen, auch eine

niedrigere (oder überhaupt keine) Tantieme zu bezahlen, weil dem

Gesellschafter/Geschäftsführer eine Tantieme in Höhe “bis zu 22 %” vom Gewinn

zugesagt worden ist. Indessen hätte ein ordentlich und gewissenhaft handelnder

Geschäftsführer in einer vergleichbaren Situation auch an einen

Fremdgeschäftsführer (nahezu) den Höchstbetrag der zugesagten Tantieme

gezahlt. Denn das Jahresgehalt des Gesellschafter/Geschäftsführers A in Höhe von

rund 85.000 DM (einschließlich Tantieme) ist nach der Kenntnis des Senats aus

anderen Streitsachen unter Berücksichtigung der Größe des Betriebes (Umsätze

in Höhe von rund 11 Mio DM) und der Zahl der Beschäftigten (26) vergleichsweise

äußerst niedrig gewesen. Dies ergibt sich auch aus der BBE-Studie; danach

wurden im Baustoffgroßhandel im Jahre 1998 an Fremdgeschäftsführer

durchschnittlich rund 200.000 DM (Median) gezahlt; ähnliche Werte ergeben sich,

wenn man die Gehälter nach der Umsatzgröße und Zahl der Mitarbeiter

aufgliedert. Auch wenn die Gehälter im Jahr 1996 etwas niedriger gelegen haben

dürften, ist festzustellen, dass sich im Streitfall das Gehalt des

Gesellschafter/Geschäftsführers A auf weniger als 50 % dessen belief, was

durchschnittlich an Geschäftsführer in seiner Branche gezahlt wurde. Wenn die

Klägerin unter diesen Umständen nicht bereit gewesen wäre, (nahezu) den

Höchstbetrag der zugesagten Tantieme zu leisten, hätte sie bei einem

Fremdgeschäftsführer mit einer Kündigung rechnen müssen.

Eine verdeckte Gewinnausschüttung ist auch nicht deswegen anzunehmen, weil

die Tantiemeleistung nicht auf einer im Voraus getroffenen, klaren und eindeutigen

Vereinbarung beruhte. Dieses Erfordernis gilt nur für beherrschende

Gesellschafter/Geschäftsführer; es soll verhindert werden, dass der Gewinn der

Kapitalgesellschaft nach Belieben des beherrschenden Gesellschafters manipuliert

wird. Diese Gefahr ist nicht gegeben, wenn es sich - wie im Streitfall - um einen

Minderheitsgesellschafter handelt, der weder über eine aktive noch eine passive

Gestaltungsmacht (vgl. hierzu Schnittker/Best, GmbH-Rundschau 2002, 565ff,

570f) verfügt. Denn die Interessen der Mitgesellschafter sind auf eine möglichst

hohe Beteiligung am Gewinn gerichtet; schon aus diesem Grund sind Leistungen

an nicht beherrschende Gesellschafter im Allgemeinen durch betriebliche (und

nicht gesellschaftsrechtliche) Erwägungen beeinflusst (BFH-Urteil vom 15. März

2000, a.a.O.). Dies schließt zwar nicht aus, dass Tantiemen an einen

Minderheitsgesellschafter auf gesellschaftsrechtlichen Gründen beruhen können.

Der BFH hat dies indessen, so weit ersichtlich, bislang nur bei unüblichen

Tantiemevereinbarungen angenommen, weil die Tantieme entweder ungewöhnlich

hoch gewesen (Urteil vom 15. März 2000, a.a.O.) oder eine Umsatztantieme

gezahlt worden ist (Urteil vom 19. Februar 1999, BStBl II 1999, 321). Hiermit ist

nicht vergleichbar, wenn lediglich die Höhe der Tantieme nicht im Voraus eindeutig

festgelegt worden ist und keine Anhaltspunkte für eine gesellschaftsrechtliche

Veranlassung bestehen. Unter den gegebenen Umständen wäre bei einem

Fremdgeschäftsführer die Tantieme selbst dann steuerlich anzuerkennen, wenn im

Vorhinein überhaupt keine Tantiemezusage erteilt worden wäre und sich die

Gesellschaft entschlossen hätte, im Nachhinein eine Tantieme zu bezahlen. Nichts

anderes kann aber dann gelten, wenn im Voraus eine Tantiemezusage erteilt wird,

die der Gesellschaft einen Spielraum eröffnet. Aus dem gleichen Grund ist es

unerheblich, dass die Tantieme nicht genau 22 % des Jahresüberschusses

betragen hat, sondern abgerundet worden ist.

Im Gegensatz zur Auffassung des Beklagten kommt es auch nicht darauf an, ob

sich ein Fremdgeschäftsführer auf eine Vereinbarung, die die Höhe der Tantieme

nicht definitiv im Vorhinein festlegte, eingelassen hätte. Denn entscheidend ist die

Sicht der Körperschaft, die die Tantiemeleistungen erbringt und ob dem

Gesellschafter/Geschäftsführer aus gesellschaftsrechtlichen Gründen ein Vorteil

zugewendet worden ist, der einem fremden Geschäftsführer nicht gewährt worden

wäre. Letzteres ist hier nicht der Fall.

Die Steuerberechnung wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung

(FGO) dem Beklagten übertragen.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Im Hinblick auf die Schwierigkeit der Sach- und Rechtslage war gemäß § 139 Abs. 3

Satz 3 FGO die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für

notwendig zu erklären. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt

aus § 151 Abs. 1 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

38 Gemäß § 115 Abs. 2 FGO war die Revision zuzulassen, weil die Frage, unter

welchen Voraussetzungen Tantiemezahlungen an einen Minderheitsgesellschafter

als verdeckte Gewinnausschüttungen anzusetzen sind, auch unter

Berücksichtigung der BFH-Urteile vom 15. März 2000, a.a.O., und 19. Februar

1999, a.a.O., noch nicht geklärt sind und die Rechtsprechung zudem in der

Literatur kritisiert worden ist (vgl. z. B. Paus, Finanzrundschau 2001, Seite 328 ff.).