Urteil des FG Saarland vom 13.11.2007, 2 K 2236/04

Aktenzeichen: 2 K 2236/04

FG Saarbrücken: eintritt des versicherungsfalls, entstehung der forderung, zuwendung unter lebenden, schenkung, auflösende bedingung, abtretung, eltern, erwerb, ausführung, forderungsverzicht

FG Saarbrücken Urteil vom 13.11.2007, 2 K 2236/04

Entstehung der Schenkungsteuer für eine Zuwendung mit aufschiebender Bedingung

Leitsätze

Bei Schenkung einer Forderung, für die eine Besserungsabrede besteht, tritt die "Bereicherung" i.S. von § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG zu dem Zeitpunkt ein, in dem die Forderung wieder werthaltig wird.

Tatbestand

Die Klägerinnen, drei Schwestern, streiten mit dem Beklagten um die Frage, ob und ggf. wann im Falle der Einbringung einer Forderung, für die ein Besserungsschein vorliegt, in eine Vermögensverwaltungsgesellschaft ein schenkungsteuerlich relevanter Vorgang zu sehen ist.

Die Eltern der Klägerinnen, die Eheleute MG und TG, waren zu jeweils 25 % Gesellschafter der X GmbH (künftig: GmbH; ErbStA, Bl. 11). Mit notariellem Vertrag vom 29. Dezember 1992 gründeten die Klägerinnen und ihre Eltern die „G-Vermögensverwaltungsgesellschaft bürgerlichen Rechts“ (künftig: GbR; ErbStA, Bl. 11 ff.). Zweck der GbR ist das Halten und die Verwaltung von Vermögen jeder Art. Am Vermögen der GbR wurden MG und TG mit jeweils 0,5 % sowie die Klägerinnen zu jeweils 33 % beteiligt. Zwischenzeitlich halten nur noch die Klägerinnen die Anteile an der GbR zu gleichen Teilen (Bl. 20).

MG und TG brachten ihre Geschäftsanteile an der GmbH i.H. von jeweils 375.000 DM mit Wirkung zum 31. Dezember 1992 in die GbR ein, MG zusätzlich eine Forderung gegen die GmbH i.H. von 2.506.238,98 DM nebst Zinsen. Hinsichtlich dieser Forderung hatten die GmbH und MG eine Besserungsabrede getroffen (ErbStA, Bl. 27 a). Danach erkannte die GmbH an, MG einen Betrag i.H. von 2.506.238,98 DM nebst Zinsen zu schulden. Sie verpflichtete sich, diese Schuld zuzüglich aufgelaufener Zinsen zu begleichen, sobald und soweit sie -ohne Berücksichtigung dieses Besserungsscheines- handelsrechtlich einen Bilanzgewinn ausweisen könne.

Auf die Aufforderung des Beklagten, wegen der Zuwendungen an die Klägerinnen Schenkungsteuererklärungen abzugeben (ErbStA, Bl. 1 ff.), teilten diese mit, der Wert der Schenkung sei mit 0 DM anzusetzen, da der gemeine Wert der GmbH-Anteile zum 1. Januar 1993 negativ sei und die Bilanz der GmbH zum 31. Dezember 1992 bei einem Stammkapital von 1,5 Mio. DM einen nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag von 1.605.344,94 DM ausweise. Dabei sei der a.o. Ertrag aus dem Forderungsverzicht von MG bereits berücksichtigt (ErbStA, Bl. 18).

Auf eine Anfrage des Beklagten hin informierten die Klägerinnen diesen am 28. Mai 2001 darüber, dass die Forderung von MG ab dem 31. Dezember 1997 wieder in voller Höhe aufgelebt sei (ErbStA, Bl. 33). Zu diesem Zeitpunkt wurde dem Verrechnungskonto der GbR bei der GmbH ein Betrag von 4.176.735,90 DM (=2.506.238,98 DM zzgl. 1.670.497,92 DM Zinsen hieraus) gutgeschrieben. Die Zinsen bezogen sich auf den Zeitraum ab Erteilung des Besserungsscheins.

Am 19. November 2002 erließ der Beklagte den Klägerinnen gegenüber inhaltsgleiche Schenkungsteuerbescheide über 148.830 DM (= 76.096,57 Euro (ErbStA, Bl. 55 ff.). Darin ging der Beklagte jeweils von einem Wert des Erwerbs von 1.392.245 DM aus (= 1/3 von 4.176.735,90 DM (= 2.506.238,98 DM zzgl. 1.670.497,92 DM Zinsen hieraus).

Gegen diese Bescheide legten die Klägerinnen am 18. Dezember 2002 Einsprüche ein, die der Beklagte mit Einspruchsentscheidungen vom 4. Juli 2004 als unbegründet zurückwies (Rbh, Bl. 11 ff.).

Am 15. Juli 2004 haben die Klägerinnen hiergegen Klagen erhoben, die der Senat mit Beschluss vom 8. März 2006 zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden hat.

Die Klägerinnen beantragen, die Schenkungsteuerbescheide vom 19. November 2002 in Form der Einspruchsentscheidungen vom 4. Juni 2004 aufzuheben.

Zur Begründung führen die Klägerinnen an, es handele sich um einen Fall der Schenkung unter Lebenden, der in § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG gesondert geregelt sei. Die Steuer entstehe mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung, hier also der Einbringung in die GbR. Der Wert der Forderung habe im Zeitpunkt der Einbringung 0 DM betragen. Erst durch den Eintritt des Besserungsfalles sei eine neue Forderung entstanden. Die Besserungsabrede stelle eine auflösende Bedingung dar. Zivilrechtlich werde der Forderungsverzicht so beurteilt, als sei er von Anfang an nicht erklärt worden 158 Abs. 2 BGB). Der Eintritt der Bedingung habe jedoch keine rückwirkende Kraft.

Wenn man richtiger Weise auf den Zeitpunkt der Forderungseinbringung abstelle, sei Festsetzungsverjährung eingetreten.

Im Übrigen hätten die Klägerinnen im Jahr 1998 den Zinsertrag einkommensteuerlich versteuert. Insoweit läge eine „Doppelbesteuerung“ vor.

Der Beklagte beantragt, die Klage als unbegründet abzuweisen.

Gegenstand der Zuwendung sei der Anspruch aus dem Besserungsschein gewesen, der aufschiebend bedingt sei. Im Zusammenhang mit der Ausstellung des Besserungsscheins sei die Forderung von MG gegenüber der GmbH erloschen. Mit Eintritt der Bedingung (Ausweis eines Bilanzgewinns) sei eine neue Forderung entstanden. Und genau diese hätten die Eltern der Klägerinnen diesen zuwenden wollen.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die beigezogenen Akten des Beklagten sowie das Protokoll der mündlichen Verhandlung verwiesen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist zulässig, aber unbegründet. Die streitigen Schenkungsteuerbescheide sind rechtmäßig.

1. Rechtsgrundlagen

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG unterliegen der Schenkungsteuer die Schenkungen unter Lebenden. Soweit nichts anderes bestimmt ist, gelten die Vorschriften des ErbStG über die Erwerbe von Todes wegen auch für Schenkungen 1 Abs. 2 ErbStG). Als Schenkung unter Lebenden gilt jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG).

Die Steuer entsteht nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG bei Schenkungen unter Lebenden mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung.

Für die Wertermittlung ist, soweit nichts anderes bestimmt ist, der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer maßgebend 11 ErbStG). Die Bewertung richtet sich im Allgemeinen nach §§ 1 bis 16 BewG 12 Abs. 1 ErbStG). Nach § 4 BewG werden Wirtschaftsgüter, deren Erwerb vom Eintritt einer aufschiebenden Bedingung abhängt, erst berücksichtigt, wenn die Bedingung eingetreten ist.

2. Anwendung im Streitfall

Im Streitfall besteht Einvernehmen darüber, dass die Gründung der GbR und die Einbringung der Geschäftsanteile an der GmbH sowie der Forderung von MG eine Schenkung unter Lebenden im Sinne von §§ 1, 7 Abs. 1 ErbStG darstellt. Streit besteht indessen hinsichtlich des Zeitpunkts der Steuerentstehung sowie der Wertermittlung.

Diesbezüglich vertritt der Senat folgende Auffassung: Dass die Eltern der Klägerinnen diesen im Zusammenhang mit der Gründung der GbR etwas ohne Gegenleistung zuwenden wollten, ist evident. Ansonsten hätte es nicht der Gründung bedurft.

Zugewandt wurde -neben den Anteilen an der GmbH- die Forderung von MG gegenüber der GmbH. Eine Zuwendung wird im Allgemeinen dann als ausgeführt angesehen, wenn der Zuwendungsempfänger das erhalten hat, was ihm nach der Schenkungsabrede bzw. der Zuwendung zugedacht war (Kapp/Ebeling, Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz, 12. Aufl., § 9 Rz.57 (Stand: April 2006)). Dementsprechend führt die (unentgeltliche) Abtretung einer erst künftig entstehenden Forderung (zunächst) nicht zur Schenkungsteuerpflicht, auch wenn dem Erwerber dadurch eine geschützte Rechtsposition

eingeräumt wird (BFH vom 21. Mai 2001 II R 48/99, BFH/NV 2001, 1407; BFH vom 30. Juni 1999 II R 70/97, BStBl. II 1999, 742).

Im Streitfall wurde den Klägerinnen bei Gründung der GbR eine Forderung überlassen, die allenfalls die Chance der späteren Wertsteigerung beinhaltete. Die Besserungsabrede zielte darauf ab, der GmbH die Schuld zu erlassen, wenn auch bedingt durch die spätere „Besserung“, hier im Speziellen den Ausweis eines Bilanzgewinns. Unabhängig von den zur Wirkung einer solchen Abrede (dazu BFH vom 29. Januar 2003 I R 50/02, BStBl. II 2003, 768) und zur zivilrechtlichen Einordnung einer Besserungsabrede (dazu Herlinghausen, EFG 2002, 1187) vertretenen Meinungen ist für die Entscheidung im Streitfall folgende Überlegung maßgebend: Sicherlich wollte der Vater der Klägerinnen diesen im Zeitpunkt der Gründung der GbR keine „Null-Forderung“ zuwenden. Vielmehr sollte eine Gesellschaft gegründet werden, deren Ziel das Halten und die Verwaltung von Vermögen jeder Art war (ErbStA, Bl. 14). Mithin wollte MG den Klägerinnen auch hinsichtlich der Zuwendung der Forderung gegen die GmbH kein wertmäßiges Nichts zukommen lassen, sondern einen werthaltigen Gegenstand. Diese Vorstellung realisierte sich schließlich auch, und zwar in dem Augenblick, als die Forderung wieder werthaltig wurde. In diesem Augenblick erhielten die Klägerinnen das, was ihnen MG nach der Art der Zuwendung zugedacht hatte, nämlich eine werthaltige Forderung. Von einer „Bereicherung“, wie sie § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG voraussetzt, kann erst in diesem Zeitpunkt die Rede sein. Insoweit war die Schenkung der Forderung erst dann bewirkt, als die Forderung im Wert wieder auflebte. Insoweit handelte es sich um ein Geschehen, das zwar zivilrechtlich mit der Gründung der GbR und der Einbringung der Forderung abgeschlossen war. Wirtschaftlichen Sinn erhielt dieser Vorgang indessen erst, als die Forderung wieder ihren Wert erlangte. Erst zu diesem Zeitpunkt war die Zuwendung im Sinne von § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG „bewirkt“.

Zu demselben Ergebnis gelangt man im Übrigen auch mit Überlegung, dass die vom Vater der Klägerinnen übertragene Forderung aufschiebend bedingt war. Der Hinweis der Klägerinnen, die Vorschrift des § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG greife nicht bei Schenkungen unter Lebenden, geht insoweit ins Leere. Insoweit verweist der Senat auf § 1 Abs. 2 ErbStG, wonach, soweit nichts anderes bestimmt ist, die Vorschriften des ErbStG über die Erwerbe von Todes wegen auch für Schenkungen gelten. Der Senat hält es insoweit gleichermaßen für vertretbar anzunehmen, der Vater der Klägerinnen habe diesen einen aufschiebend bedingten Anspruch zugewandt. Der Senat sieht eine Parallele zur Abtretung von Bezugsrechten an einer Lebensversicherung.

Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 30. Juni 1999 II R 70/97, BStBl. II 1999, 742) stellt die Einräumung eines Bezugsrechts an einer Kapitallebensversicherung eine Abtretung künftiger Forderungen des Versicherungsnehmers aus dem von ihm abgeschlossenen Lebensversicherungsvertrag dar. Abtretungsgegenstand ist eine aufschiebend bedingte bzw. betagte Forderung, die erst mit dem Eintritt des Versicherungsfalls, d.h. im Falle des Todes des Versicherungsnehmers bzw. bei vorzeitiger Kündigung oder bei (Zeit-)Ablauf der Versicherungen entsteht.

Zivilrechtlich ist bei einer (Voraus-)Abtretung künftiger Forderungen zwischen den durch das Verfügungsgeschäft herbeigeführten Rechtsbindungen und dem Wirksamwerden des mit ihm bezweckten späteren Rechtsübergangs zu unterscheiden. Die in der Abtretungsvereinbarung enthaltene rechtsgeschäftliche Verfügung ist zwar mit Vertragsabschluß beendet und für den Abtretenden insofern bindend, als er den späteren Erwerb der Forderung durch den Abtretungsempfänger nicht mehr durch eine erneute Abtretung vereiteln kann. Ihre volle Wirkung kann die Abtretung aber erst entfalten, wenn und sobald alle Voraussetzungen für die Entstehung der Forderung in der Person des Abtretenden erfüllt sind, gleichgültig, ob sie dann unmittelbar oder erst nach einem Durchgangserwerb des Abtretenden dem Abtretungsempfänger zusteht (BGH, Urteil vom 19. September 1983 II ZR 12/83, BGHZ 88, 205, 206 f.).

Schenkungsteuerrechtlich führt die (unentgeltliche) Abtretung einer erst künftig entstehenden Forderung zunächst nicht zur Schenkungsteuerpflicht, auch wenn dem Erwerber dadurch eine geschützte (abtret-, vererb- und verpfändbare) Rechtsposition (Anwartschaftsrecht) eingeräumt wird. Der Erwerb eines aufschiebend bedingten Anspruchs vor Eintritt der Bedingung löst noch keine Steuer aus. Schenkungsteuerrechtlich relevant ist erst der nachfolgende Erwerb des Vollrechts, d.h. die Entstehung des

unbedingten Anspruchs in der Person des Erwerbers, mit dem diesem die Rechtsposition zuwächst, die den Gegenstand einer solchen Schenkung bildet (BFH, Urteil vom 30. Juni 1999 II R 70/97, BStBl. II 1999, 742)

Übertragen auf den Streitfall bedeutet dies, dass schenkungssteuerlich erst die Werterlangung der den Klägerinnen übertragenen Forderung relevant ist. Mithin ist erst durch diesen Umstand die Bedingung eingetreten, die der Forderung zugrunde lag, so dass der Beklagte auch zu Recht diesen Zeitpunkt seiner Betrachtung zugrunde gelegt hat.

Eine möglicherweise unzutreffende einkommensteuerliche Berücksichtigung der Zinserträge auf Seiten der Klägerinnen steht der Rechtmäßigkeit der Schenkungsteuerbescheide nicht entgegen. Sie ließe sich ggf. über § 174 Abs. 1 korrigieren.

3. Demzufolge kann die Klage keinen Erfolg haben. Sie war mit der Kostenfolge des § 135 Abs. 1 FGO zu Lasten der Klägerinnen abzuweisen.

Die Revision war gemäß § 115 Abs. 1 Nr. 1 FGO zuzulassen. Der Senat misst der Frage, wann bei der Schenkung einer Forderung, für die eine Besserungsabrede besteht, die Steuer nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG entsteht, grundsätzliche Bedeutung bei.

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