Urteil des FG Saarland vom 13.11.2007
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FG Saarbrücken Urteil vom 13.11.2007, 2 K 2236/04
Entstehung der Schenkungsteuer für eine Zuwendung mit aufschiebender Bedingung
Leitsätze
Bei Schenkung einer Forderung, für die eine Besserungsabrede besteht, tritt die
"Bereicherung" i.S. von § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG zu dem Zeitpunkt ein, in dem die
Forderung wieder werthaltig wird.
Tatbestand
Die Klägerinnen, drei Schwestern, streiten mit dem Beklagten um die Frage, ob und ggf.
wann im Falle der Einbringung einer Forderung, für die ein Besserungsschein vorliegt, in
eine Vermögensverwaltungsgesellschaft ein schenkungsteuerlich relevanter Vorgang zu
sehen ist.
Die Eltern der Klägerinnen, die Eheleute MG und TG, waren zu jeweils 25 % Gesellschafter
der X GmbH (künftig: GmbH; ErbStA, Bl. 11). Mit notariellem Vertrag vom 29. Dezember
1992 gründeten die Klägerinnen und ihre Eltern die „G-Vermögensverwaltungsgesellschaft
bürgerlichen Rechts“ (künftig: GbR; ErbStA, Bl. 11 ff.). Zweck der GbR ist das Halten und
die Verwaltung von Vermögen jeder Art. Am Vermögen der GbR wurden MG und TG mit
jeweils 0,5 % sowie die Klägerinnen zu jeweils 33 % beteiligt. Zwischenzeitlich halten nur
noch die Klägerinnen die Anteile an der GbR zu gleichen Teilen (Bl. 20).
MG und TG brachten ihre Geschäftsanteile an der GmbH i.H. von jeweils 375.000 DM mit
Wirkung zum 31. Dezember 1992 in die GbR ein, MG zusätzlich eine Forderung gegen die
GmbH i.H. von 2.506.238,98 DM nebst Zinsen. Hinsichtlich dieser Forderung hatten die
GmbH und MG eine Besserungsabrede getroffen (ErbStA, Bl. 27 a). Danach erkannte die
GmbH an, MG einen Betrag i.H. von 2.506.238,98 DM nebst Zinsen zu schulden. Sie
verpflichtete sich, „
“ könne.
Auf die Aufforderung des Beklagten, wegen der Zuwendungen an die Klägerinnen
Schenkungsteuererklärungen abzugeben (ErbStA, Bl. 1 ff.), teilten diese mit, der Wert der
Schenkung sei mit 0 DM anzusetzen, da der gemeine Wert der GmbH-Anteile zum 1.
Januar 1993 negativ sei und die Bilanz der GmbH zum 31. Dezember 1992 bei einem
Stammkapital von 1,5 Mio. DM einen nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag von
1.605.344,94 DM ausweise. Dabei sei der a.o. Ertrag aus dem Forderungsverzicht von MG
bereits berücksichtigt (ErbStA, Bl. 18).
Auf eine Anfrage des Beklagten hin informierten die Klägerinnen diesen am 28. Mai 2001
darüber, dass die Forderung von MG ab dem 31. Dezember 1997 wieder in voller Höhe
aufgelebt sei (ErbStA, Bl. 33). Zu diesem Zeitpunkt wurde dem Verrechnungskonto der
GbR bei der GmbH ein Betrag von 4.176.735,90 DM (=2.506.238,98 DM zzgl.
1.670.497,92 DM Zinsen hieraus) gutgeschrieben. Die Zinsen bezogen sich auf den
Zeitraum ab Erteilung des Besserungsscheins.
Am 19. November 2002 erließ der Beklagte den Klägerinnen gegenüber inhaltsgleiche
Schenkungsteuerbescheide über 148.830 DM (= 76.096,57 Euro (ErbStA, Bl. 55 ff.).
Darin ging der Beklagte jeweils von einem Wert des Erwerbs von 1.392.245 DM aus (=
1/3 von 4.176.735,90 DM (= 2.506.238,98 DM zzgl. 1.670.497,92 DM Zinsen hieraus).
Gegen diese Bescheide legten die Klägerinnen am 18. Dezember 2002 Einsprüche ein, die
der Beklagte mit Einspruchsentscheidungen vom 4. Juli 2004 als unbegründet zurückwies
(Rbh, Bl. 11 ff.).
Am 15. Juli 2004 haben die Klägerinnen hiergegen Klagen erhoben, die der Senat mit
Beschluss vom 8. März 2006 zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden
hat.
Die Klägerinnen beantragen, die Schenkungsteuerbescheide vom 19. November 2002 in
Form der Einspruchsentscheidungen vom 4. Juni 2004 aufzuheben.
Zur Begründung führen die Klägerinnen an, es handele sich um einen Fall der Schenkung
unter Lebenden, der in § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG gesondert geregelt sei. Die Steuer
entstehe mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung, hier also der Einbringung in
die GbR. Der Wert der Forderung habe im Zeitpunkt der Einbringung 0 DM betragen. Erst
durch den Eintritt des Besserungsfalles sei eine neue Forderung entstanden. Die
Besserungsabrede stelle eine auflösende Bedingung dar. Zivilrechtlich werde der
Forderungsverzicht so beurteilt, als sei er von Anfang an nicht erklärt worden (§ 158 Abs. 2
BGB). Der Eintritt der Bedingung habe jedoch keine rückwirkende Kraft.
Wenn man richtiger Weise auf den Zeitpunkt der Forderungseinbringung abstelle, sei
Festsetzungsverjährung eingetreten.
Im Übrigen hätten die Klägerinnen im Jahr 1998 den Zinsertrag einkommensteuerlich
versteuert. Insoweit läge eine „Doppelbesteuerung“ vor.
Der Beklagte beantragt, die Klage als unbegründet abzuweisen.
Gegenstand der Zuwendung sei der Anspruch aus dem Besserungsschein gewesen, der
aufschiebend bedingt sei. Im Zusammenhang mit der Ausstellung des Besserungsscheins
sei die Forderung von MG gegenüber der GmbH erloschen. Mit Eintritt der Bedingung
(Ausweis eines Bilanzgewinns) sei eine neue Forderung entstanden. Und genau diese
hätten die Eltern der Klägerinnen diesen zuwenden wollen.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die beigezogenen
Akten des Beklagten sowie das Protokoll der mündlichen Verhandlung verwiesen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist zulässig, aber unbegründet. Die streitigen Schenkungsteuerbescheide sind
rechtmäßig.
1. Rechtsgrundlagen
Nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG unterliegen der Schenkungsteuer die Schenkungen unter
Lebenden. Soweit nichts anderes bestimmt ist, gelten die Vorschriften des ErbStG über die
Erwerbe von Todes wegen auch für Schenkungen (§ 1 Abs. 2 ErbStG). Als Schenkung
unter Lebenden gilt jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte
durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG).
Die Steuer entsteht nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG bei Schenkungen unter Lebenden mit
dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung.
Für die Wertermittlung ist, soweit nichts anderes bestimmt ist, der Zeitpunkt der
Entstehung der Steuer maßgebend (§ 11 ErbStG). Die Bewertung richtet sich im
Allgemeinen nach §§ 1 bis 16 BewG (§ 12 Abs. 1 ErbStG). Nach § 4 BewG werden
Wirtschaftsgüter, deren Erwerb vom Eintritt einer aufschiebenden Bedingung abhängt, erst
berücksichtigt, wenn die Bedingung eingetreten ist.
2. Anwendung im Streitfall
Im Streitfall besteht Einvernehmen darüber, dass die Gründung der GbR und die
Einbringung der Geschäftsanteile an der GmbH sowie der Forderung von MG eine
Schenkung unter Lebenden im Sinne von §§ 1, 7 Abs. 1 ErbStG darstellt. Streit besteht
indessen hinsichtlich des Zeitpunkts der Steuerentstehung sowie der Wertermittlung.
Diesbezüglich vertritt der Senat folgende Auffassung: Dass die Eltern der Klägerinnen
diesen im Zusammenhang mit der Gründung der GbR etwas ohne Gegenleistung
zuwenden wollten, ist evident. Ansonsten hätte es nicht der Gründung bedurft.
Zugewandt wurde -neben den Anteilen an der GmbH- die Forderung von MG gegenüber
der GmbH. Eine Zuwendung wird im Allgemeinen dann als ausgeführt angesehen, wenn
der Zuwendungsempfänger das erhalten hat, was ihm nach der Schenkungsabrede bzw.
der Zuwendung zugedacht war (Kapp/Ebeling, Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz, 12.
Aufl., § 9 Rz.57 (Stand: April 2006)). Dementsprechend führt die (unentgeltliche)
Abtretung einer erst künftig entstehenden Forderung (zunächst) nicht zur
Schenkungsteuerpflicht, auch wenn dem Erwerber dadurch eine geschützte Rechtsposition
eingeräumt wird (BFH vom 21. Mai 2001 II R 48/99, BFH/NV 2001, 1407; BFH vom 30.
Juni 1999 II R 70/97, BStBl. II 1999, 742).
Im Streitfall wurde den Klägerinnen bei Gründung der GbR eine Forderung überlassen, die
allenfalls die Chance der späteren Wertsteigerung beinhaltete. Die Besserungsabrede zielte
darauf ab, der GmbH die Schuld zu erlassen, wenn auch bedingt durch die spätere
„Besserung“, hier im Speziellen den Ausweis eines Bilanzgewinns. Unabhängig von den zur
Wirkung einer solchen Abrede (dazu BFH vom 29. Januar 2003 I R 50/02, BStBl. II 2003,
768) und zur zivilrechtlichen Einordnung einer Besserungsabrede (dazu Herlinghausen, EFG
2002, 1187) vertretenen Meinungen ist für die Entscheidung im Streitfall folgende
Überlegung maßgebend: Sicherlich wollte der Vater der Klägerinnen diesen im Zeitpunkt
der Gründung der GbR keine „Null-Forderung“ zuwenden. Vielmehr sollte eine Gesellschaft
gegründet werden, deren Ziel „ “
war (ErbStA, Bl. 14). Mithin wollte MG den Klägerinnen auch hinsichtlich der Zuwendung
der Forderung gegen die GmbH kein wertmäßiges Nichts zukommen lassen, sondern einen
werthaltigen Gegenstand. Diese Vorstellung realisierte sich schließlich auch, und zwar in
dem Augenblick, als die Forderung wieder werthaltig wurde. In diesem Augenblick erhielten
die Klägerinnen das, was ihnen MG nach der Art der Zuwendung zugedacht hatte, nämlich
eine werthaltige Forderung. Von einer „Bereicherung“, wie sie § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG
voraussetzt, kann erst in diesem Zeitpunkt die Rede sein. Insoweit war die Schenkung der
Forderung erst dann bewirkt, als die Forderung im Wert wieder auflebte. Insoweit handelte
es sich um ein Geschehen, das zwar zivilrechtlich mit der Gründung der GbR und der
Einbringung der Forderung abgeschlossen war. Wirtschaftlichen Sinn erhielt dieser Vorgang
indessen erst, als die Forderung wieder ihren Wert erlangte. Erst zu diesem Zeitpunkt war
die Zuwendung im Sinne von § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG „bewirkt“.
Zu demselben Ergebnis gelangt man im Übrigen auch mit Überlegung, dass die vom Vater
der Klägerinnen übertragene Forderung aufschiebend bedingt war. Der Hinweis der
Klägerinnen, die Vorschrift des § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG greife nicht bei Schenkungen unter
Lebenden, geht insoweit ins Leere. Insoweit verweist der Senat auf § 1 Abs. 2 ErbStG,
wonach, soweit nichts anderes bestimmt ist, die Vorschriften des ErbStG über die Erwerbe
von Todes wegen auch für Schenkungen gelten. Der Senat hält es insoweit gleichermaßen
für vertretbar anzunehmen, der Vater der Klägerinnen habe diesen einen aufschiebend
bedingten Anspruch zugewandt. Der Senat sieht eine Parallele zur Abtretung von
Bezugsrechten an einer Lebensversicherung.
Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 30. Juni 1999 II R 70/97, BStBl. II 1999,
742) stellt die Einräumung eines Bezugsrechts an einer Kapitallebensversicherung eine
Abtretung künftiger Forderungen des Versicherungsnehmers aus dem von ihm
abgeschlossenen Lebensversicherungsvertrag dar. Abtretungsgegenstand ist eine
aufschiebend bedingte bzw. betagte Forderung, die erst mit dem Eintritt des
Versicherungsfalls, d.h. im Falle des Todes des Versicherungsnehmers bzw. bei vorzeitiger
Kündigung oder bei (Zeit-)Ablauf der Versicherungen entsteht.
ist bei einer (Voraus-)Abtretung künftiger Forderungen zwischen den durch
das Verfügungsgeschäft herbeigeführten Rechtsbindungen und dem Wirksamwerden des
mit ihm bezweckten späteren Rechtsübergangs zu unterscheiden. Die in der
Abtretungsvereinbarung enthaltene rechtsgeschäftliche Verfügung ist zwar mit
Vertragsabschluß beendet und für den Abtretenden insofern bindend, als er den späteren
Erwerb der Forderung durch den Abtretungsempfänger nicht mehr durch eine erneute
Abtretung vereiteln kann. Ihre volle Wirkung kann die Abtretung aber erst entfalten, wenn
und sobald alle Voraussetzungen für die Entstehung der Forderung in der Person des
Abtretenden erfüllt sind, gleichgültig, ob sie dann unmittelbar oder erst nach einem
Durchgangserwerb des Abtretenden dem Abtretungsempfänger zusteht (BGH, Urteil vom
19. September 1983 II ZR 12/83, BGHZ 88, 205, 206 f.).
führt die (unentgeltliche) Abtretung einer erst künftig
entstehenden Forderung zunächst nicht zur Schenkungsteuerpflicht, auch wenn dem
Erwerber dadurch eine geschützte (abtret-, vererb- und verpfändbare) Rechtsposition
(Anwartschaftsrecht) eingeräumt wird. Der Erwerb eines aufschiebend bedingten
Anspruchs vor Eintritt der Bedingung löst noch keine Steuer aus. Schenkungsteuerrechtlich
relevant ist erst der nachfolgende Erwerb des Vollrechts, d.h. die Entstehung des
unbedingten Anspruchs in der Person des Erwerbers, mit dem diesem die Rechtsposition
zuwächst, die den Gegenstand einer solchen Schenkung bildet (BFH, Urteil vom 30. Juni
1999 II R 70/97, BStBl. II 1999, 742)
Übertragen auf den Streitfall bedeutet dies, dass schenkungssteuerlich erst die
Werterlangung der den Klägerinnen übertragenen Forderung relevant ist. Mithin ist erst
durch diesen Umstand die Bedingung eingetreten, die der Forderung zugrunde lag, so dass
der Beklagte auch zu Recht diesen Zeitpunkt seiner Betrachtung zugrunde gelegt hat.
Eine möglicherweise unzutreffende einkommensteuerliche Berücksichtigung der
Zinserträge auf Seiten der Klägerinnen steht der Rechtmäßigkeit der
Schenkungsteuerbescheide nicht entgegen. Sie ließe sich ggf. über § 174 Abs. 1
korrigieren.
3.
Abs. 1 FGO zu Lasten der Klägerinnen abzuweisen.
Die Revision war gemäß § 115 Abs. 1 Nr. 1 FGO zuzulassen. Der Senat misst der Frage,
wann bei der Schenkung einer Forderung, für die eine Besserungsabrede besteht, die
Steuer nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG entsteht, grundsätzliche Bedeutung bei.