Urteil des FG Saarland vom 26.01.2010
FG Saarbrücken: verdeckte gewinnausschüttung, gesellschafter, offene gewinnausschüttung, prüfer, schätzungsmethode, mitwirkungspflicht, wahrscheinlichkeit, kapitalgesellschaft, daten
FG Saarbrücken Entscheidung vom 26.1.2010, 1 K 1184/07
Verdeckte Gewinnausschüttung wegen unüblich niedriger Entgelte für Bauleistungen
Leitsätze
1. Ob und inwieweit die Bauleistungen, die eine GmbH gegenüber ihrem Gesellschafter
erbringt, gesellschaftsrechtlich veranlasst sind, beurteilt sich nach den Marktpreisen
vergleichbarer Leistungen sowie nach ihrer Dokumentation und Abrechnung gegenüber
dem Gesellschafter.
2. Der Steuerpflichtige hat an der Aufklärung der hierzu erforderlichen Daten mitzuwirken.
Er hat die diesbezüglichen Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäß offenzulegen.
Verstößt er hiergegen, kann eine relativ grobe Schätzung der angemessenen
Gegenleistung erfolgen.
Tenor
1. Die Klage wird als unbegründet abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.
Tatbestand
Die Klägerin, eine 1984 gegründete GmbH, betrieb ein Unternehmen zur Ausführung von
Trockenausbau, Innen- und Außenputz. Ihr Stammkapital betrug 1998 bis 2000 50.000
DM, an dem der alleinige Geschäftsführer A mit 45.000 DM, seine Ehefrau mit 2.500 DM
und seine Tochter mit 2.500 DM beteiligt waren. Die Gewinn- und Verlustrechnungen der
Klägerin wiesen u.a. folgende Daten aus:
1995
1996
1997
1998
1999
2000
Umsatz*
3.654.743 4.292.653 4.237.161 3.802.577 2.782.584 4.269.221
Fremdarbeiten 1.196.668 1.457.753 1.453.559 1.089.116 725.313 1.448.114
Gewinn/Verlust -31.090 +7.329 +17.114 +10.466 -100.165 -99.426
*incl. sonstiger Erlöse und Bestandsveränderungen bei den halbfertigen Arbeiten
2003 wurde für 1998 bis 2000 eine Betriebsprüfung durchgeführt. Der Prüfer griff für
1999 u.a. folgenden Sachverhalt auf, aus dessen Verwirklichung er verdeckte
Gewinnausschüttungen ableitete:
- Objekt X
Die Eheleute H haben das Grundstück (1.435 qm) 1995 für 46.678 DM erworben. Am 15.
Mai 1998 haben sie mit der Klägerin einen Bauvertrag über den „Neubau X“ geschlossen.
Das Vierfamilienhaus sollte zu einem Preis von 525.862,07 DM netto (brutto 610.000 DM)
errichtet werden. Die Schlussrechnung vom 17. Mai 2000 belief sich auf 527.586 DM
netto (brutto 612.000 DM). 1999 und 2000 haben die Eheleute die vier Wohnungen mit
einem Gewinn von insgesamt 208.324 DM veräußert. Der Prüfer konnte nicht klären, ob
die Klägerin mit ihren Gesellschaftern wie zwischen fremden Dritten abgerechnet hat. Im
Hinblick auf den Veräußerungsgewinn der Eheleute ging er davon aus, dass die Klägerin
ihren Anteilseignern zu geringe Entgelte berechnet habe. Er nahm verdeckte
Gewinnausschüttungen 1999 i.H.v. 121.714 DM an (2/3 des für 1999 aus den
Wohnungsverkäufen erklärten Gewinns i.H.v. 182.572 DM). Für 2000 nahm der Prüfer
verdeckte Gewinnausschüttungen i.H.v. 17.168 DM an (2/3 von 25.752 DM).
Der Beklagte änderte dementsprechend am 7. Mai 2004 den Körperschaftsteuerbescheid
1999 und den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden
Verlustvortrags zum 31. Dezember 1999. Hiergegen erhob die Klägerin am 1. Juni 2004
Einsprüche, die der Beklagte mit Entscheidung vom 12. März 2007 als unbegründet
zurückwies.
Am 4. April 2007 erhob die Klägerin Klage. Sie beantragt sinngemäß (Bl. 25 f.), unter
Änderung der angefochtenen Bescheide, beide i.F.d. Einspruchsentscheidung vom 12.
März 2007 die Körperschaftsteuer 1999 und den körperschaftsteuerlichen Verlustvortrag
zum 31. Dezember 1999 ohne verdeckte Gewinnausschüttungen i.H.v. (66.000 +
121.714 =) 187.714 DM festzusetzen.
Objekt X
Der Beklagte begründe die angeblich zu niedrigen Herstellungskosten mit dem hohen
Gewinn der Eheleute beim Verkauf des Anwesens. Dies sei eine etwas sonderbare
Konstruktion einer verdeckten Gewinnausschüttung.
Die Eheleute hätten 1995 das Grundstück (1.435 qm) zu einem sehr geringen Preis
erworben (32,52 DM/Qm). Die Wohnlage sei ausgezeichnet (nur wenige hundert Meter
von der Innenstadt entfernt). Die Klägerin habe für den Bau einen Pauschalpreis vereinbart.
Dies sei für solche Objekte üblich. Wenn der Beklagte der Meinung sei, der in Rechnung
gestellte Baupreis sei zu niedrig gewesen, so hätte man den amtlichen
Bausachverständigen zur Ermittlung des genauen Gestehungspreises hinzuziehen können.
Auch der Hinweis auf die Grundstückspreise lt. Gutachterausschuss greife nicht. Diese
Werte würden den aktuellen Baulandpreisen immer hinterher hinken.
Der Bau setze sich aus "Fremdleistungen" und eigenen Leistungen der Klägerin zusammen.
Der Prüfer habe das Konto "Fremdleistungen" aufschlüsseln können. Dem Beklagten sei
eine Kalkulation und Auflistung der einzelnen Gewerke sowie des Einsatzes der
Arbeitnehmer der Klägerin nachgereicht worden. Dies alles sei nicht berücksichtigt worden.
Die Klägerin habe einen Gesamtgestehungspreis einschließlich Grund und Boden für das
Objekt in Höhe von 802.770 DM ermittelt (2.365 DM/Qm Wohnfläche). Dies sei damals ein
realistischer Marktpreis gewesen (Nachweise könnten vorgelegt werden).
Der Beklagte beantragt (Bl. 29), die Klage als unbegründet abzuweisen.
Unter Bezugnahme auf seine Einspruchsentscheidung trägt er vor (Bl. 27 f., 16 ff.):
Objekt X
Die Fremdleistungen seien lediglich in Listenform aufgezeichnet worden. Auf dem Konto
"Fremdleistungen" seien Leistungen von Fremdfirmen sowie das Material, das über die
Klägerin bezogen worden sei, gebucht worden. Die Lohnaufwendungen (Geschäftsführung,
Arbeitnehmer) der Klägerin seien nicht ersichtlich. Es lägen keine Uraufzeichnungen
(Rapportzettel u.ä.) vor. Die am 4. Dezember 2003 nachgereichte Auflistung sei
nachgeschrieben worden. Es handele sich im Übrigen nur um eine grobe Auflistung der
Gewerke, die nicht die tatsächlichen Kosten der Klägerin nachweise.
Die Anteilseigner hätten bei der Veräußerung der vier Wohnungen in 1999 und 2000 einen
Gewinn von (182.572 + 25.752 =) 208.324 DM erklärt. Insgesamt seien durch den
Verkauf der vier Eigentumswohnungen 1.007.500 DM erlöst worden. Die Klägerin habe
ihren Anteilseignern offenbar zu geringe Entgelte berechnet. Bei den Verlusten der
Anteilseigner in 1998 und 2001 handele es sich nur um Finanzierungskosten und sonstige
Gebühren.
Der Veräußerungsgewinn resultiere nicht hauptsächlich aus dem günstigen
Grundstückserwerb. Nach Auskunft des Gutachterausschusses liege der Grund- und
Bodenwert für die A-Straße zwischen 128 DM und 137 DM. Aufgrund der Bebauung des
Grundstücks mit einem viergeschossigen Gebäude habe das Grundstück eine hohe
Nutzung erfahren, sodass der Grund und Boden großzügigerweise mit einem Preis von
maximal 176 DM anzusetzen sei. Das Grundstück verfüge maximal über eine nutzbare
Fläche von 250 qm. Der Rest (1.185 qm) sei wegen der extremen Steilheit und
Unbebaubarkeit des Geländes höchstens mit 4,90 DM/qm anzusetzen. Der
Grundstückswert betrage 49.806 DM (250 qm x 176 DM = 44.000 DM und 1.185 qm x
4,90 DM = 5.806 DM) und übersteige nicht wesentlich den tatsächlich gezahlten Kaufpreis
(incl. Makler, Notar, Grunderwerbsteuer) von 46.678 DM.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und die Akten des
Beklagten verwiesen.
Entscheidungsgründe
Die form- und fristgerecht erhobene Klage ist unbegründet. Der Beklagte hat zu Recht die
streitigen Mietzahlungen der Klägerin an H und die zu niedrigen Entgelte für die Errichtung
eines Vierfamilienhauses als verdeckte Gewinnausschüttungen behandelt.
1. Rechtsgrundlagen
Verdeckte Gewinnausschüttung durch unüblich niedrige Entgelte für Leistungen
einer GmbH an einen Gesellschafter
Nach § 8 Abs. 3 Satz 1 KStG ist es für die Ermittlung des Einkommens einer
Kapitalgesellschaft ohne Bedeutung, ob das Einkommen verteilt wird. Verdeckte
Gewinnausschüttungen mindern das Einkommen nicht (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG). Eine
verdeckte Gewinnausschüttung liegt vor, wenn eine Wertverschiebung zwischen
Gesellschaft und Gesellschafter gesellschaftsrechtlich veranlasst ist, ohne dass es sich um
eine offene Gewinnausschüttung handelt. Gesellschaftsrechtlich veranlasst ist eine
Wertverschiebung, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen
Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und
gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte. Erbringt
eine GmbH Bauleistungen an ihre Gesellschafter, so ist darauf abzustellen, ob ein
ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter an einen Fremden für die erbrachten
Leistungen ein Entgelt in gleicher Höhe verlangt und erhalten hätte. Dies beurteilt sich nach
Marktpreisen für vergleichbare Leistungen. Denn ein ordentlicher und gewissenhafter
Geschäftsleiter wird sich auch in einem solchen Falle nicht darauf einlassen, ein niedrigeres
als das marktübliche Entgelt zu verlangen. Ein weiterer Aspekt für oder gegen die
gesellschaftsrechtliche Veranlassung ist die Art der Dokumentation und Abrechnung der
Leistungen. Geschieht dies in der Art und in Formen wie dies unter fremden Dritten üblich
ist, so spricht dies dafür, dass auch die Leistungsinhalte denen entsprechen, die einander
fremde Personen miteinander vollzogen hätten. Entsprechendes gilt für den umgekehrten
Fall.
Für die Überprüfung der Fremdüblichkeit von Leistungen einer Kapitalgesellschaft an ihre
Gesellschafter gibt es keine festen Regeln. Das gilt auch im Zusammenhang mit
Bauleistungen, die die Gesellschaft an ihre Gesellschafter erbringt. Die Höhe des
fremdüblichen Entgelts ist unter Würdigung aller Umstände des konkreten Einzelfalls zu
ermitteln, wobei eine Schätzung (§ 162 Abs. 1 Satz 1 AO; § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO)
zulässig und geboten ist. Eine Schätzung kommt gemäß § 162 Abs. 1 AO in Betracht,
wenn der Sachverhalt nicht ermittelt werden kann (z.B. BFH vom 17. Oktober 2001 I R
103/00, BStBl II 2004, 171; vom 9. Juli 2003 I B 183/02, BFH/NV 2004, 87; vom 20. Juni
2005 I B 181/04, BFH/NV 2005, 2062). An der Aufklärung hat - vor allem wenn es um
interne Daten geht - der Steuerpflichtige mitzuwirken. Er hat - sowohl im finanzamtlichen
als auch im finanzgerichtlichen Verfahren - alle für die Besteuerung erheblichen Tatsachen
vollständig und wahrheitsgemäß offenzulegen und die ihm bekannten Beweismittel
anzugeben (§ 90 Abs. 1 AO, § 76 Abs. 1 Satz 2 FGO).
Die Besteuerungsgrundlagen sind nach Maßgabe ihrer größten Wahrscheinlichkeit zu
schätzen (grundlegend: BFH vom 31. August 1967 V 241/64, BStBl III 1967, 686; vom 16.
November 1982, BStBl II 1983, 361). Bei der Schätzung nach
Wahrscheinlichkeitsgrundsätzen besteht stets eine Bandbreite möglicher Wertansätze
(Schätzungsrahmen). Der Schätzungsrahmen ist umso größer, je ungesicherter das
Tatsachenmaterial ist, auf dem die Schätzung basiert. Der Steuerpflichtige hat keinen
Anspruch darauf, dass sich die Schätzung bei Einnahmen u.ä. im untersten Rahmenbereich
bewegt. Der seine Mitwirkungspflicht verletzende Steuerpflichtige soll nicht besser stehen
als derjenige, der die Besteuerungsgrundlagen ordnungsgemäß aufzeichnet und erklärt. Bei
groben Pflichtverletzungen (z.B. keine Abgabe der Steuerklärung), die darauf hindeuten,
dass Einkünfte verheimlicht werden sollen, kann sich das Finanzamt im Gegenteil an der
oberen Grenze des Schätzungsrahmens orientieren (BFH vom 20. Dezember 2000 I R
50/00, BStBl II 2001, 381; vom 29. März 2001 IV R 67/99, BStBl II 2001, 484). Aber auch
dann muss die Schätzung in sich schlüssig, ihre Ergebnisse müssen wirtschaftlich
vernünftig und möglich sein (BFH vom 8. Dezember 1984 VIII R 195/82, BStBl II 1986,
226; vom 9. Dezember 2001 VI R 72/97, BStBl II 2001, 775).
In der Praxis hat sich eine Reihe von Schätzungsmethoden entwickelt. Sie sind die
Hilfsmittel, um zu dem Wert mit der größtmöglichen Wahrscheinlichkeit zu gelangen (BFH
vom 26. Februar 2002 X R 59/98, BStBl II 2002, 450, 452). Alle Methoden sind situations-
, anwender- und normabhängig. Das Finanzamt ist nicht verpflichtet, das durch eine
Schätzungsmethode gewonnene Ergebnis durch eine weitere Schätzungsmethode zu
untermauern (BFH vom 3. September 1998 XI B 209/95, BFH/NV 1999, 290). Die
Methodenwahl steht im pflichtgemäßen Ermessen des Finanzamtes; der Steuerpflichtige
hat keinen Anspruch auf Anwendung einer bestimmten Schätzungsmethode (BFH vom 3.
September 1998 XI B 209/95, BFH/NV 1999, 290). Die Methode muss auf zumutbare
Weise zum Ergebnis mit der größten Wahrscheinlichkeit führen (BFH vom 18. Dezember
1984 IV R 33/82, BStBl II 1986, 226, 229; vom 17. Oktober 2001 I R 103/00, BFH/NV
2002, 134, 138). Die Qualität der Aufzeichnungen und die Mitwirkungsbereitschaft des
Steuerpflichtigen bestimmen den Sorgfaltsmaßstab für die Schätzung des Finanzamtes.
2. Anwendung auf den Entscheidungsfall
.....
Verdeckte Gewinnausschüttung durch unüblich niedrige Entgelte für Leistungen
einer GmbH an einen Gesellschafter
Der Berichterstatter hat die Klägerin mit Schriftsatz vom 1. September 2009 aufgefordert,
den vollständigen Bauträgervertrag (nebst aller Anlagen u.ä.) vorzulegen. Dem ist die
Klägerin in Verkennung ihrer Mitwirkungspflichten nicht nachgekommen. Sie hat
stattdessen - wie bereits der Bp - nur die Kopie der ersten Seite dieses Vertrages
vorgelegt. Auf die Frage des Berichterstatters, welche Überlegungen bei der Bemessung
des Pauschalpreises eine Rolle gespielt haben, hat sie lediglich und ausschließlich
geantwortet: "Für die Ermittlung und Bemessung musste sich die Geschäftsführung an den
marktüblichen Preisen orientieren." Hierdurch ist die Klägerin ihrer Mitwirkungspflicht auch
nicht annähernd nachgekommen. Bereits im Prüfungsverfahren wurden dem Prüfer
entsprechende Informationen vorenthalten. Erst im Anschluss an die Schlussbesprechung
ist dem Beklagten mit Schreiben vom 4. Dezember 2003 eine Baukostenaufstellung
übersandt worden. Dieser ist aber nicht zu entnehmen, inwiefern sich die Klägerin bei dem
Vertragsabschluss an den "marktüblichen Preisen" orientiert und sie für ihr Unternehmen
Gewinne erzielt haben will. Die Zusammenstellung erweckt vielmehr den Eindruck, als habe
sie die Fremdleistungen, das Material und die Löhne ohne Gewinnaufschlag an die Eheleute
weitergegeben. Hierbei ist in keiner Weise die inhaltliche Vollständigkeit und Richtigkeit
dieser Aufstellung glaubhaft gemacht. Vor dem weiteren Hintergrund, dass die Klägerin für
1999 und 2000 erhebliche Verluste erklärt hat und normalerweise ein nicht unerheblicher
Teil des Gewinnes einer solchen Transaktion beim Bauträger verbleibt, hat der Senat keine
Bedenken, dass das fremdübliche Entgelt durch Schätzung ermittelt wird. Die Chance,
diese Fragen im Zuge der Außenprüfung relativ unkompliziert und leicht nachprüfbar zu
klären, hat die Klägerin durch ihre mangelhafte Mitwirkung auf dieser Verfahrensebene
vertan. Im Klageverfahren lässt sich dies nicht mehr - so wie es im Zuge der Außenprüfung
möglich gewesen wäre - nachholen.
Der Einwand, der erhebliche Veräußerungsgewinn basiere auf dem günstigen Erwerb des
Grund- und Bodens, erscheint dem Senat durch die Auskunft des Gutachterausschusses
widerlegt. Der Prüfungsbericht und die Einspruchsentscheidung befassen sich eingehend
und überzeugend mit diesem Einwand. Im Übrigen beseitigt der Hinweis auf den
Grundstückpreis nicht die vorgenannten Feststellungen zu den Herstellungskosten des
Gebäudes.
Dass der Prüfer und der Beklagte sich bei der Schätzung der Höhe nach an dem
Veräußerungsgewinn der Eheleute orientiert haben, ist ebenfalls nicht zu beanstanden. Im
Hinblick auf die Verletzung der Mitwirkungspflicht, die den Eindruck erweckt, die Klägerin
wolle in diesem Zusammenhang etwas verbergen, erscheint die grobe
Schätzungsmethode als durchaus sach- und situationsangemessen.
3.
Die Kosten des Verfahrens werden den Klägern gemäß § 135 Abs 1 FGO auferlegt.
Zur Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 FGO bestand keine Veranlassung.
Der Senat hielt den Erlass eines Gerichtsbescheides für angemessen (§ 90a FGO).