Urteil des FG Saarland vom 16.06.2010
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FG Saarbrücken Urteil vom 16.6.2010, 1 K 1176/07
Kein Vorsteuerabzug, wenn Rechnungsaussteller Scheinfirmen sind -
Leistungsbeschreibung in der Rechnung bei einer Arbeitnehmerüberlassung - Keine
Berücksichtigung von Gesichtspunkten des Vertrauensschutzes im Festsetzungsverfahren
Leitsätze
1. Der Vorsteuerabzug von Rechnungen, die Scheingesellschaften erstellt haben, scheitert
an der mangelhaften Angabe des leistenden Unternehmens nach § 14 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1
UStG.
2. Eine ordnungsgemäße Bezeichnung des Liefergegenstandes i.S.d. 14 Abs. 1 Nr. 2 UStG
muss erkennen lassen, ob es sich um eine Werkleistung oder eine Werklieferung bzw.
Arbeitnehmerüberlassung handelt.
3.Der Gutglaubensschutz des Leistungsempfängers kann nur im Rahmen einer
Billigkeitsmaßnahme gewährt werden.
Tenor
1. Die Klage wird als unbegründet abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.
Tatbestand
Die Klägerin, eine 1984 gegründete GmbH, betrieb ein Unternehmen zur Ausführung von
Trockenausbau, Innen- und Außenputz. Ihr Stammkapital betrug 1998 bis 2000 50.000
DM, an dem der alleinige Geschäftsführer A mit 45.000 DM, seine Ehefrau mit 2.500 DM
und deren Tochter mit 2.500 DM beteiligt waren. Die Gewinn- und Verlustrechnungen der
Klägerin wiesen u.a. folgende Daten aus:
1995
1996
1997
1998
1999
2000
Umsatz *
3.654.743
4.292.653
4.237.161
3.802.577
2.782.584
4.269.221
Fremdarbeiten
1.196.668
1.457.753
1.453.559
1.089.116
725.313
1.448.114
Personalaufwand
1.372.409
1.328.719
1.171.674
1.299.498
1.107.642
1.856.655
Gewinn/Verlust
-31.090
+7.329
+17.114
+10.466
-100.165
-99.426
* incl. sonstiger Erlöse und Bestandsveränderungen bei den halbfertigen Arbeiten
Im April 2002 wurde für 1997 eine Umsatzsteuersonderprüfung durchgeführt. Der Prüfer
beanstandete die Vorsteuerbeträge, die bestimmte Subunternehmer in Rechnung gestellt
hatten. Auskunftsersuchen hatten ergeben, dass es sich um Scheinfirmen bzw. um
Rechnungen über falsch abgerechnete Leistungen handele. Daraufhin änderte der Beklagte
am 13. September 2002 die Umsatzsteuerfestsetzung 1997. Hiergegen legte die Klägerin
am 19. September 2002 Einspruch ein, den der Beklagte durch Einspruchsentscheidung
vom 12. März 2007 als unbegründet zurückwies.
2003 wurde bei der Klägerin für 1998 bis 2000 eine Betriebsprüfung durchgeführt, bei der
die Vorsteuerbeträge aus den Rechnungen der D-GmbH als einer Scheinfirma beanstandet
wurden (1998: 29.662,76 DM; 1999: 7.343,97 DM). Am 7. Mai 2004 änderte der
Beklagte dementsprechend die Umsatzsteuerfestsetzungen für 1998 und 1999.
Hiergegen erhob die Klägerin am 1. Juni 2004 Einspruch, den der Beklagte ebenfalls mit
Einspruchsentscheidung vom 12. März 2007 als unbegründet zurückwies.
Am 4. April 2007 erhob die Klägerin Klage. Sie beantragt, unter Änderung der
angefochtenen Bescheide, alle i.F.d. Einspruchsentscheidungen vom 12. März 2007, die
Umsatzsteuer 1997 bis 1999 unter Berücksichtigung weiterer Vorsteuerbeträge i.H.v.
- 57.671,21 DM (1997),
- 29.662,76 DM (1998) und
- 7.343,97 DM (1999)
festzusetzen.
Die fraglichen Unternehmen seien keine "Scheinfirmen". Die Klägerin beschäftige oftmals
Subunternehmer. Sie hätten alle einen inländischen Betriebssitz. Dass die fraglichen Firmen
tatsächlich existierten, könne durch Rückfragen bei Amtsgerichten (Handelsregister),
Finanz- und Gemeindeverwaltungen, Handwerkskammern und Sozialversicherungsträgern
nachgewiesen werden. Weitere Nachforschungen über den Geschäftspartner seien
unzumutbar. Die Subunternehmer hätten ordnungsmäßige Arbeiten abgeliefert,
ordnungsmäßige Rechnungen erstellt und sie seien von der Klägerin ebenso bezahlt
worden. Wenn erst viel später durch Steuerfahndungsmaßnahmen festgestellt werde,
dass es sich um "Scheinfirmen" gehandelt habe, so könne man dem Unternehmer im
nachhinein nicht deren steuerliche Fehlleistungen „aufhalsen“. Der Staat habe seine
Unternehmen und Bürger vor solchen Betrügern zu schützen (Bl. 25 f.).
Für die Klägerin seien bei allen Aufträgen der Rechnungsaussteller (§ 14 UStG) und der
leistende Unternehmer (§ 15 UStG) identisch gewesen. Der Vorsteuerabzug bleibe auch
bestehen, wenn der Umsatzsteuer-Betrug einer Scheinfirma aufgedeckt worden sei und
der Vorsteuerabzugsberechtigte davon nichts gewusst habe bzw. nichts hätte wissen
können (EuGH, Urteil vom 12. Januar 2006, DStR 2007, 422, DStR 2006 456). Die
Klägerin habe 1997 - 1999 alle erforderlichen Maßnahmen getroffen und alle
Voraussetzungen zur Anerkennung der Vorsteuern erfüllt. Sie habe nicht wissen können,
dass sich hinter den Subunternehmen "Scheinfirmen" verborgen hätten (Bl. 26, 46 f.).
Auch wenn jemand im Rechtsverkehr im eigenen Namen für Rechnung eines anderen
auftrete, sei zivilrechtlich grundsätzlich nur der „Strohmann“ aus dem Rechtsgeschäft
verpflichtet (BFH vom 21. Februar 2002 V B 108/01). Die Klägerin habe keine
einvernehmlichen Scheingeschäfte geschlossen, sondern alle Maßnahmen getroffen, um
nicht in einen Betrug verwickelt zu werden (Bl. 131 ff.).
Es sei über tatsächlich erbrachte Leistungen abgerechnet worden. Die
Leistungsbeschreibung entspreche den Anforderungen des BFH (vom 10. November 1995,
BStBl II 1995, 395). Aus der Entscheidung des BFH vom 21. Januar 1993, BStBl II 1993,
384 gehe nicht hervor, dass aus der Rechnung erkennbar sein müsse, dass es sich um
eine Arbeitnehmerüberlassung handele (Bl. 135 f.).
Der Zahlungsverkehr sei ausschließlich mit Verrechnungs-, nicht mit Barschecks
abgewickelt worden (Bl. 136 ff., 141 ff.). Die Klägerin sei keinesfalls in einen
Umsatzsteuerbetrug eingebunden gewesen. Sie arbeite seit 18 Jahren mit
Subunternehmern zusammen. Sie habe nur mit seriösen Unternehmen zusammenarbeiten
wollen, zumal sie selbst als Subunternehmer für große Auftraggeber arbeite. Aus der
Abwicklung solcher Aufträge resultierten auch ihre hohen Fremdleistungsanteile. Die
Klägerin habe nicht mehr gewusst als die ermittelnden Behörden. Ein ausländischer Akzent
rechtfertige keine Vermutung einer strafbaren Handlung (Bl. 138 f.).
Der Beklagte beantragt, die Klage als unbegründet abzuweisen.
Unter Bezugnahme auf seine Einspruchsentscheidungen trägt er vor (Bl. 28 f., 14 ff., 19
ff.):
- Die J-GmbH, die W-GmbH und die M-GmbH gehörten zur sogenannten Gruppe "Z", deren
Hintermänner in Holland nicht bekannt seien. Es handele es sich um Scheinfirmen mit
falsch abgerechneten Leistungen. Ihre deutschen Adressen seien Domiziladressen. Die
Post sei postlagernd an eine andere Adresse an der holländischen Grenze weitergeleitet
worden. Der Telefonanschluss sei nach Holland weitergestellt worden. Es sei immer durch
Scheck gezahlt worden. Die Werkverträge seien deshalb nicht mit den deutschen Firmen,
sondern mit den dahinter stehenden unbekannten Unternehmen in Holland abgeschlossen
worden.
- Die B u. CE sei beim Finanzamt Stuttgart unter der Rechnungsadresse nicht zu
ermitteln. Im Übrigen seien falsche Leistungen abgerechnet worden (Werklieferungen statt
Personalgestellung).
- Die D-GmbH sei im Januar 1998 angemeldet worden, um sie nach kurzer Zeit wieder
abzumelden, ohne Steuern zu zahlen. Das Telefon sei nach Holland durchgestellt
gewesen. Der Geschäftsführer habe eine holländische Adresse gehabt. Die Hintermänner
seien Holländer gewesen. Dies sei der Klägerin bekannt gewesen, zumal die Hintermänner
fast wöchentlich bei ihr vorgesprochen hätten, um die Arbeiten abzurechnen und um
Barschecks in Empfang zu nehmen. Die D-GmbH sei als Domizilgesellschaft
zwischengeschaltet gewesen und habe die Gelder an Dritte weitergeleitet.
- Die Gewerbeanmeldungen, Unbedenklichkeitsbescheinigungen, Nachweise über die
Eintragung
im
Handelsregister,
Nachweise
über
den
Abschluss
einer
Betriebshaftpflichtversicherung, Mitteilungen der Finanzämter über die steuerliche
Erfassung und Mitteilungen des Bundesamtes für Finanzen hätten keine Aussagekraft über
die tatsächliche Betätigung der Unternehmen. Die Auskünfte und Bescheinigungen würden
erteilt, wenn keine Rückstände vorhanden und die Erklärungspflichten erfüllt seien. Bei
neuen Unternehmen gebe es noch keine Rückstände, so dass die Bescheinigungen ohne
weiteres erteilt würden. Auch die Gewerbeanmeldungen und die jeweiligen Nachweise
über die Eintragungen im Handelsregister könnten die Annahme von Scheinfirmen nicht
widerlegen.
Die Rechnungsaussteller seien Scheinfirmen gewesen, die gegenüber Dritten als integre
Unternehmen hätten auftreten sollen, ohne die gesetzlichen Pflichten erfüllen zu wollen.
Selbst wenn die materiellen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs gegeben wären, würde
der Klägerin kein Vorsteuerabzug zustehen, weil sie nicht gutgläubig gewesen sei. Sie habe
erkennen können, dass sie in ein Missbrauchssystem eingebunden gewesen sei.
Bereits vor der in Rede stehenden Außenprüfung seien Domizilgesellschaften für die
Klägerin tätig gewesen (s. PB vom 20. Juni 2002, Tz. 2.2, Bl. 83 BpA, und Stellungnahme
des Prüfers vom 24. Juni 2004, zu Tz. 1 a. E., Bl. 307 BPU II). Aufgrund von
Kontrollmitteilungen des Finanzamts Koblenz vom 28. Juli 2000 zu T-Ud. und vom 24.
September 2001 wegen einer Zahlung an die BB Ud. und des Finanzamts Oranienburg
vom 15. Mai 2002 wegen Prüfung der W-GmbH, sei zunächst eine
Umsatzsteuersonderprüfung bei der Steuerpflichtigen durchgeführt worden. Weil die
Klägerin wiederholt derartige Firmen beauftragt habe, habe der Umsatzsteuersonderprüfer
Auskunftsersuchen an das Bundesamt für Finanzen, Informationszentrale für steuerliche
Auslandsbeziehungen (IZA, heute: Bundeszentralamt für Steuern) und Anfragen an die
Steuerfahndungsstelle der mitteilenden Finanzämter gerichtet. Aus den Antworten habe
sich ergeben, dass in der Position „Fremdleistungen“ Aufwendungen für Scheinfirmen
enthalten gewesen seien.
Die mit der W-GmbH geschlossenen Verträge seien als Dienstverträge mit dem hinter
dieser Gesellschaft stehenden (unbekannten) niederländischen Unternehmern zu
klassifizieren. Bei Prüfungsbeginn der Steuerfahndung Oranienburg (am 7. Mai 1998)
hätten keine Buchführungsunterlagen vorgelegen. Die W-GmbH sei am 9. Juni 1993 unter
der Firma IP gegründet worden. Am 17. Februar 1997 sei der Sitz nach Berlin verlegt
worden. Am 12. April 1996 habe die Gesellschaft die alleinige belgische Anteilseignerin N
zur Geschäftsführerin bestellt. Mit deren Anteilserwerb sei umfirmiert worden. Am 25.
März 1998 habe Frau N ihre Anteile an den Niederländer W veräußert, der zeitgleich zum
alleinigen Geschäftsführer bestellt worden sei. Am 23. Oktober 1997 sei der Sitz verlegt
worden. Den Arbeitsämtern Neuruppin und Berlin-Südwest sei die W-GmbH wegen illegaler
Arbeitnehmerüberlassung holländischer Arbeitnehmerverleihunternehmen an inländische
Auftraggeber bekannt gewesen. Zur Vorgehensweise und den internationalen
Verflechtungen lägen protokollierte Aussagen des damaligen Prokuristen der W-GmbH vor.
Er habe Telefonate an eine Telefonnummer in Holland weitergeleitet. Der holländische
Unternehmer habe dann den deutschen Auftraggeber kontaktiert. Die Telefonisten des
holländischen Unternehmers hätten nicht akzentfrei deutsch gesprochen. Der Vertrag sei
i.d.R. per Fax geschlossen worden. Das Schema der Vermittlung ausländischer
Arbeitskräfte sei auf dem Bausektor so bekannt gewesen, dass von den deutschen
Auftraggebern selten Rückfragen zum tatsächlichen Vertragspartner gestellt worden seien.
Eine Berechtigung der W-GmbH zur Ausführung der Leistungen durch den holländischen
Unternehmer habe nicht vorgelegen. Der holländische Unternehmer habe auch die
geschuldete Vergütung vereinnahmt.
Zur J-GmbH werde auf Bl. 228-232 BpU II verwiesen. Das System sehe eine Verbindung
von britischen Scheinselbständigen mit holländischen Briefkastenfirmen unter
Zwischenschaltung deutscher Subunternehmer-GmbH vor, um die Meldepflichten des § 3
AEntG sowie die Allgemeinverbindlichkeit der Mindestlöhne zu umgehen und andererseits
die steuerliche Belastung zu senken.
Die J-GmbH, die M-GmbH und die W-GmbH seien Domizilgesellschaften. Sie seien zwar
registriert, existierten aber nur kurze Zeit und entfalteten keinen aktiven Geschäftsbetrieb.
Es seien verschiedene Personen niederländischer Herkunft als Geschäftsführer aufgetreten,
deren Namen und Befugnisse aber nicht im Handelsregister eingetragen worden seien. Der
Zahlungsverkehr sei in bar bzw. mit Barschecks abgewickelt worden. Die hinter diesen
Unternehmen stehenden Personen seien aus dem Rechnungsbeleg nicht erkennbar und
hätten auch nicht ermittelt werden können. Zudem seien falsche Leistungen abgerechnet
worden, indem statt Personalgestellung Werklieferungen aufgeführt worden seien.
Auch die B u. CE, die weder eingetragen noch angemeldet worden sei, sei eine
Scheinfirma. Diesbezüglich mache die Klägerin keine Gegenvorstellung.
Die D-GmbH sei eine Domizilgesellschaft (s. Schreiben des Prüfers vom 24. Juni 2004,
Stellungnahme zu den Einsprüchen, Tz. 1). Sie sei im Januar 1998 angemeldet worden. Für
kurze Zeit habe sie ihren Geschäftssitz in der Wohnung X. Sie habe keine
Steuererklärungen eingereicht und insbesondere keine Umsatzsteuer angemeldet oder
abgeführt. Hintermänner seien Holländer gewesen. Der Geschäftsführer der DFI GmbH
habe einen niederländischen Wohnsitz gehabt. Das Telefon sei nach Holland durchgestellt
gewesen. Beauftragte der Firma hätten bei der Klägerin vorgesprochen, um die Arbeiten
abzurechnen und Barschecks in Empfang zu nehmen. Auf Frage des Betriebsprüfers habe
der Geschäftsführer erklärt, oft sei jemand von der Firma mit Aufmaß und Rechnung
vorbeigekommen, habe einen Scheck erhalten und diesen bei der Hausbank der Klägerin in
Brotdorf bar eingelöst. Die Gelder seien an Dritte weitergeleitet worden. Die Rechnungen
der D-GmbH seien nicht geknickt gewesen und das Aussehen der Rechnungsvordrucke
habe gewechselt. Die Rechnungen seien zum großen Teil handschriftlich ausgefüllt und
würden meist keine Rechnungsnummer tragen. Bei den handschriftlichen Eintragungen auf
den Rechnungen der D-GmbH und den Scheckanweisungen der Klägerin handele es sich
um dieselbe Schrift.
Die Klägerin habe vor Auftragserteilung Erkundigungen über die D-GmbH eingeholt und
zwar Auskünfte aus dem ersten Geschäftsjahr (1998) und Grundinformationen (USt-ID-
Nummer, Gerichtsstand u.ä.). Die in diesen Verfahren erteilten Auskünfte hätten wenig
Aussagekraft gehabt, da es sich um ein neu errichtetes Unternehmen gehandelt habe. Die
Unbedenklichkeitsbescheinigung der Kammer habe sich nur auf die Entrichtung eines
verhältnismäßig geringen Mitgliedsbeitrags bezogen. Aus den Auskünften könne keine
Aussage über die tatsächliche Betätigung der D-GmbH hergeleitet werden.
Leistungsbeschreibungen seien nicht vorgelegt worden. Sollten klägerseits mit dem Hinweis
auf Leistungsbeschreibungen die Angebote bzw. Kalkulationen gemeint sein, mit denen
angeworben worden sei, so werde deren Aussagekraft unter Hinweis auf deren neutralen
Inhalt und die fehlende Individualberechnung verneint. Die Richtigkeit und Echtheit der
kopierten "E 101-Bescheinigung" könne der Beklagte nicht beurteilen. Nach Feststellungen
der Steuerfahndungsstelle Sachsen-Anhalt für die Gruppe "Z" und der mitgeteilten
Domizileigenschaft der Geschäftspartner BB Ud., R Ud., T Ud., B Ud. und M V.O.F. sei zu
erwarten, dass es sich bei den in der "E 101-Bescheinigung" angegebenen britischen
Firmen ebenfalls um Domizilgesellschaften handele. Die Vollmachten der Geschäftsführer
bevollmächtigten im Wesentlichen zum Empfang von Schecks und Bargeld. Die Klägerin
habe wissen können, dass sie nicht nur auf die Bescheinigungen und Registerauszüge habe
vertrauen dürfen.
Die Klägerin habe aufgrund der fast wöchentlichen Kontaktaufnahmen und der
Telefonumschaltung gewusst, dass es sich bei den Hintermännern um Ausländer handele.
An der Seriosität der Geschäftsbeziehung zur "Z"-Gruppe, zu der die von der Klägerin
beauftragten inländischen Firmen W-GmbH, J-GmbH und M-GmbH gehörten, hätten der
Klägerin Zweifel kommen müssen. Für die deutschen Subunternehmen hätten nämlich
englische und holländische Verantwortliche agiert, ohne sich ihr aber - trotz der
Größenordnung der Geschäfte - selbst zu präsentieren. Der Klägerin habe anhand der
Aussprache auffallen müssen, dass die Gesprächspartner auf Seiten der deutschen
Subunternehmen Ausländer gewesen seien.
Die Rechnungsbeträge seien durch Bargeld oder Barschecks gezahlt worden. Die seriöse
Geschäftspraxis sei der nachprüfbare Überweisungsverkehr, insbesondere bei Einbindung
ausländischer Partner und Arbeitskräfte. Die Häufigkeit der Zusammenarbeit mit
Briefkastenfirmen und die Regelmäßigkeit des Bargeldverkehrs erschütterten den guten
Glauben an die Seriosität der Geschäftspartner. Ein verständiger Kaufmann hätte sich nicht
mit allgemeinen Auskünften oder damit begnügt, eine Kopie des Ausweises von
Unterhändlern zu den Akten zu nehmen.
Eine Beteiligung der Klägerin an dem auf Steuerbetrug angelegten Tatplan könne zwar
nicht zweifelsfrei nachgewiesen werden. Es sprächen aber erhebliche Anhaltspunkte für
eine wissentliche Einbindung der Klägerin in dieses Geschäftsmodell (Feststellungen der
Steuerfahndung; Verbundenheit mit einer Vielzahl der dort genannten Geschäftspartner,
ausländischer Akzent, Barabwicklung des Zahlungsverkehrs). Die Klägerin habe wissen
müssen, dass sie sich an einem Umsatz beteiligte, der in eine
Mehrwertsteuerhinterziehung bzw. in eine illegale Arbeitnehmerüberlassung einbezogen
war.
Der Senat hat die Klage durch Gerichtsbescheid vom 5. Februar 2010, zugestellt am 16.
Februar 2010, als unbegründet abgewiesen. Am 12. März 2010 hat die Klägerin Antrag
auf mündliche Verhandlung gestellt.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und die Akten des
Beklagten und das Protokoll der mündlichen Verhandlung verwiesen.
Entscheidungsgründe
Die form- und fristgerecht erhobene Klage ist zulässig, aber unbegründet. Der Beklagte hat
zu Recht die streitigen Vorsteuerbeträge nicht zum Abzug zugelassen.
1. Rechtsgrundlagen
a.
gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen
Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge
abziehen. Die Rechnungen müssen nach § 14 Abs. 1 Satz 2 UStG u.a. die folgenden
Angaben enthalten:
- den Namen und die Anschrift des leistenden Unternehmers (Nr. 1) und ,
- die Menge und die handelsübliche Bezeichnung des Gegenstandes der
Lieferung oder die Art und den Umfang der sonstigen Leistung,
Der Vorsteuerabzug hängt davon ab,
- ob in den Rechnungen, über tatsächlich ausgeführte Lieferungen i.S.d. § 1
Abs. 1 UStG abgerechnet worden ist, und weiter,
- ob dem danach grundsätzlich bestehenden Recht auf Vorsteuerabzug eine
Einbindung in einen Umsatzsteuerbetrug entgegensteht.
b.
der in der Rechnung angegebene Sitz des leistenden Unternehmens bei Ausführung der
Leistung und bei Rechnungsstellung tatsächlich bestanden hat. Der den Vorsteuerabzug
begehrende Leistungsempfänger trägt hierfür die Feststellungslast. Nach den Umständen
des Einzelfalls kann zwar auch ein "Briefkasten-Sitz" mit postalischer Erreichbarkeit
ausreichen; es bedarf deshalb besonderer Feststellungen, um die Annahme eines
"Scheinsitzes" zu rechtfertigen. Hierzu genügt beispielsweise die Feststellung, dass das
leistende Unternehmen an dem in der Rechnung angegebenen Sitz keine eigenen
Büroräume hatte, die Post zur Verschleierung an einen anderen Ort geleitet und dort durch
eine Person mit falschem Namen abgeholt worden ist (ständige Rechtsprechung, s. BFH
vom 19. April 2007 V R 48/04, BStBl II 2009, 315, 319 m.w.N.).
c.
Identifizierung der abgerechneten Leistung ermöglichen. Der Aufwand zur Identifizierung
der Leistung muss dahin gehend begrenzt sein, dass die Rechnungsangaben eine
eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung der Leistung ermöglichen, über die
abgerechnet worden ist. In der Abrechnung kann auf andere Geschäftsunterlagen
verwiesen werden; diese müssen aber eindeutig bezeichnet sein (ständige
Rechtsprechung; s. BFH vom 8. Oktober 2008 V R 59/07, BStBl II 2009, 219, 220
m.w.N.). Der Rechnungsaussteller, kann grundsätzlich - statt die Leistungshandlung zu
beschreiben - mit Angaben tatsächlicher Art den beim Leistungsempfänger eintretenden
Erfolg der Leistungshandlung bezeichnen. Dementsprechend kann es - je nach den
Umständen des Einzelfalles - bei einer Arbeitnehmerüberlassung genügen, dass in den
Abrechnungspapieren diejenigen Gewerke angegeben sind, die der Leistungsempfänger
durch die ihm zur Verfügung gestellten Arbeitnehmer hat ausführen lassen. Dies gilt
jedenfalls dann, wenn die Arbeitnehmer für die Herstellung bestimmter Gewerke
überlassen werden und diese die Gewerke auch erstellt haben (BFH vom 21. Januar 1993
V R 30/88, BStBl II 1993, 385). Es muss allerdings aus der Rechnung stets hervorgehen,
dass es sich um eine sonstige Leistung in Form der Arbeitunternehmerüberlassung
handelt.
d.
entschieden, dass die Lieferung an einen Steuerpflichtigen, der weder wusste noch wissen
konnte, dass der betreffende Umsatz in einen Betrug einbezogen war, dem
Vorsteuerabzug nicht entgegen steht. Wirtschaftsteilnehmer, die alle Maßnahmen treffen,
die vernünftigerweise von ihnen verlangt werden können, um sicherzustellen, dass ihre
Umsätze nicht in einen Betrug einbezogen sind, können auf die Rechtmäßigkeit dieser
Umsätze vertrauen, ohne Gefahr zu laufen, ihr Recht auf Vorsteuerabzug zu verlieren.
Dagegen ist - selbst wenn der Umsatz den objektiven Kriterien einer Lieferung genügt und
die Tätigkeit als wirtschaftliche Tätigkeit zu beurteilen ist - der Vorsteuerabzug zu versagen,
wenn der Steuerpflichtige wusste oder wissen konnte bzw. hätte wissen müssen, dass er
sich mit seinem Erwerb an einem Umsatz beteiligte, der in eine
Mehrwertsteuerhinterziehung einbezogen war (Urteile vom 12. Januar 2006 Rs. C-354/03,
C-355/03 und C-484/03, Optigen u.a., Slg. 2006, I-483, BFH/NV Beilage 2006, 144 und
vom 6. Juli 2006 Rs. C-439/04 und 440/04, Axel Kittel u.a., BFH/NV Beilage 2006, 454,
UR 2006, 594). Dies entspricht grundsätzlich auch der Rechtsprechung des BFH zu
umsatzsteuerlichen Betrugsfällen einer jeden Art (vom 19. April 2007 a.a.O., S. 320
m.w.N.).
e.
Vorsteuerabzugsvoraussetzungen. Der Vertrauensschutz kann deshalb nach dem
deutschen Umsatzsteuerrecht nicht im Rahmen der Steuerfestsetzung nach §§ 16, 18
UStG, sondern nur im Rahmen einer Billigkeitsmaßnahme gemäß §§ 163, 227 AO
Berücksichtigung finden (BFH vom 30. April 2009 V R 15/07, BStBl II 2009, 744, 748 unter
Prüfung der Rechtsprechung des EuGH).
f.
des einzelnen Falles unbillig wäre. Die Entscheidung über die abweichende Festsetzung
kann mit der Steuerfestsetzung verbunden werden (§ 163 Satz 1 und 3 AO). Das
Steuerfestsetzungsverfahren und die Entscheidung über eine Billigkeitsmaßnahme sind
grundsätzlich zwei unterschiedliche Verfahren, auch wenn sie miteinander verbunden
werden können (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH vom 13. Februar 2008 XI B 202/06,
BFH/NV 2008, 1216 m.w.N.).
2. Anwendung auf den Entscheidungsfall
Die Rechnungen entsprechen nicht den Anforderungen des § 14 UStG. Sie weisen weder
den zutreffenden leistenden Unternehmer aus noch enthalten sie eine ordnungsgemäße
Bezeichnung des Gegenstandes der Lieferung oder Leistung. Ob die Vorsteuer dennoch auf
der Grundlage einer Billigkeitsmaßnahme zu gewähren ist, ist nicht im anhängigen
Verfahren zu entscheiden.
a.
GmbH, M-GmbH, B u. CE und eine Reihe weiterer Firmen) handelt es sich um Scheinfirmen
bzw. Domizilgesellschaften, die den Zweck verfolgen, die deutschen Bestimmungen des
Arbeits-, Sozial- und Steuerrechts zu unterlaufen. Sie sollen ausländische Arbeitskräfte in
den deutschen Wirtschaftskreislauf einschleusen und die tatsächlichen
Unternehmensbetreiber „abschirmen“. Die tatsächlichen Unternehmensinhaber befinden
sich im Ausland (Niederlande) und können nicht identifiziert werden. Dies ergibt sich
zweifelsfrei durch die gemeinsamen Ermittlungen mehrerer Steuerfahndungsstellen
(Sachsen-Anhalt, Aachen, Bielefeld, Oranienburg, Kiel) in Zusammenarbeit mit diversen
Stellen zur Bekämpfung illegaler Beschäftigung. Die daraus resultierenden Berichte und
Auskünfte sind in den Akten enthalten. Aus diesen Berichten und Auskünften folgt
zweifelsfrei, dass die deutschen Unternehmen in Rechtsform der GmbH gegründet worden
sind, um die wirklichen Unternehmensbetreiber zu verdecken und ihnen ein sanktionsloses
Agieren zu ermöglichen. Wegen Einzelheiten wird zur Vermeidung von Wiederholungen auf
die Berichte und Auskünfte Bezug genommen.
Entsprechendes hat der Prüfer über die Verhältnisse der D-GmbH ermittelt. Nach Auskunft
des Finanzamt W hatte die D-GmbH bis zum 24. Februar 2003 keine Steuererklärungen
eingereicht. Als Geschäftssitz hatte sie in W eine Wohnung angemietet. Ihr Telefon war
nach Holland weitergeschaltet. Der Geschäftsführer hatte eine holländische Anschrift. Die
Steuerfahndung hat für 1998 die Einkünfte der D-GmbH geschätzt. Die Zahlungen der
Klägerin erfolgten in bar oder durch Barscheck.
Dies alles ist unter den Beteiligten unstreitig. Auf derartige Fälle ist aber die ansonsten
übliche Rechtsprechung zu den Treuhand- und Strohmanngeschäften nicht anwendbar.
Wenn jemand aus wirtschaftlich nachvollziehbaren Gründen von dem Institut der
Treuhandschaft Gebrauch macht, so ist dies nicht mit den Fällen vergleichbar, in denen ein
Firmenmantel bewusst und gewollt zur betrügerischen Teilnahme am Wirtschaftsverkehr
eingesetzt wird. Dies hat die unter Nr. 1 zitierte neuere Rechtsprechung des BFH – und im
Übrigen auch die des EuGH - deutlich gemacht.
b.
14 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 UStG. Sie enthalten keine hinreichenden Leistungsbeschreibungen.
Zwar ist es im Falle der Arbeitnehmerüberlassung denkbar, den Umfang der Leistung nicht
durch die Beschreibung der Leistungshandlung selbst, sondern durch die Bezeichnung des
durch sie eingetretenen Erfolges kenntlich zu machen. Gleichwohl muss zweifelsfrei
erkennbar sein, dass es sich um eine Arbeitnehmerüberlassung handelt. Dies ist vorliegend
nicht der Fall.
Hierbei vertritt der Senat die Auffassung, dass eine „Arbeitnehmerüberlassung“ im hier
interessierenden Zusammenhang auch im Falle der Werkleistung vorliegt. Auch in einem
solchen Falle muss klar erkennbar sein, ob der Leistende das fertige Gewerk oder nur die
(eigenen) Arbeitskräfte zur Ausführung eines bestimmten Gewerkes zur Verfügung stellt.
Alleine dadurch, dass – wie die Klägerin in der mündlichen Verhandlung vorgetragen hat – in
den Rechnungen der Hinweis auf eine entsprechende Materiallieferung fehlt, wird eine
solche Klarstellung nicht erreicht. Nicht nur eine mit dem konkreten Gewerk vertraute
sachverständige Person (also der Auftraggeber), sondern auch ein mit der Prüfung dieser
Vorgänge befasster Dritter muss erkennen können, worin die geschuldete Leistung
besteht. Dies ist vorliegend aber nicht der Fall. Hierzu wäre ein Hinweis auf die
Materialbeistellung durch den Auftraggeber erforderlich gewesen.
Die Rechnungen der D-GmbH wurden „Für geleistete Putzarbeiten“ erstellt. Von einer
bloßen Arbeitnehmerüberlassung ggf. in Form der Werkleistung ist keine Rede. Die
Rechnungen erwecken den Eindruck, als hätten sie Werklieferungsverträge zum
Gegenstand („Kalkzementputz als Grundputz“, „Laibungsputz herstellen“, „Eck- und
Abschlussleisten einbauen“, „Putz an Wänden anstrichfertig herstellen in Treppenhäusern“,
„Spachtelung der Dämmplatten“, „Gitexgewebe einbauen“). Entsprechendes gilt für die
übrigen streitigen Rechnungen.
c.
Gutgläubigkeit der für die Klägerin handelnden Personen. Dies ergibt sich neben den
übrigen Umständen des Falles (Art der Auftragsabwicklung, Erkennbarkeit des Handelns
von im Ausland befindlichen Personen, häufiger Kontakt mit Firmen dieser Art) vor allem
aus dem Vortrag der Klägerin über die Zahlungsweise per Verrechnungsscheck.
Mit Schriftsatz vom 10. Juni 2010 lässt sie umfangreich vortragen, die Feststellung des
Beklagten, die Zahlungen seien in bar bzw. durch Barscheck erfolgt, sei unrichtig. Ihren
Vortrag bekräftigt sie durch umfangreiche Anlagen über die Scheckausstellungen und die
Kontenbelastungen. Hiernach habe die Klägerin ausschließlich Verrechnungsschecks
begeben. Dies geht in der Tat auch aus den beigefügten Kopien hervor. Den Kopien ist aber
auch zu entnehmen, dass das Ausstellungsdatum der Verrechnungsschecks mit dem
Datum der Kontenbelastung bei der Klägerin in fast allen Fällen übereinstimmt und damit
beide Vorgänge an ein und demselben Tag erfolgt sind.
Die Klägerin verschweigt in diesem Zusammenhang – obwohl von ihrem Berater im Vorfeld
der Einreichung des Schriftsatzes vom 10. Juni 2010 bzw. der mündlichen Verhandlung
vom 16. Juni 2010 auf dieses Datumsphänomen angesprochen –, dass sie auf Rückfrage
der Bank in die Barauszahlung der Verrechnungsschecks eingewilligt hat und deshalb
letztlich in der Tat stets eine Barauszahlung erfolgt ist. Dies bedeutet, dass die Klägerin
bereits mit dem Empfänger des Verrechnungsschecks ein entsprechendes Vorgehen
abgesprochen haben muss. Denn es ist kaum anzunehmen, dass der Empfänger eines
Verrechnungsschecks bei der bezogenen Bank ohne eine solche Absprache wegen der
Barauszahlung eines Verrechnungsschecks vorspricht.
Zudem ist im Zuge der mündlichen Verhandlung deutlich geworden, dass die vorgenannte
Zahlungsweise (Übergabe von Verrechnungsschecks in den Betriebsräumen der Klägerin)
in allen Fällen praktiziert wurde – auch bei Baustellen, die in großer räumlicher Entfernung
zum Betriebssitz der Klägerin (in Sachsen, Berlin u.a.) abgewickelt wurden. Der Hinweis
des Geschäftsführers der Klägerin, die fraglichen Firmen hätten wegen der Abwicklung
anderer Baustellen (für andere Auftraggeber) in der Nähe Bargeld benötigt, ist weder
bewiesen noch im Hinblick auf die Dauerhaftigkeit des praktizierten Verfahrens und die
Höhe der eingelösten Beträge glaubhaft. Die unmittelbare Nähe der Barzahlung zum
Betriebssitz der Klägerin und die große Entfernung zu den abgerechneten Baustellen weckt
im Gegenteil Zweifel, ob die fraglichen Beträge in der Tat bei den Empfängern der
Verrechnungsschecks verblieben und nicht teilweise wieder an die Klägerin bzw. die für sie
handelnden Personen zurückgeflossen sind. In diesem Zusammenhang ist auch auf die
relativ bescheidenen Betriebsergebnisse der Klägerin hinzuweisen, obwohl ihr Unternehmen
stets in auffällig hohem Maße auf die Einschaltung von Fremdleistungen angewiesen war,
weil sie die Aufträge offenbar nicht mit den eigenen Arbeitnehmern abwickeln konnte.
Die Frage, ob die Klägerin bzw. die für sie handelnden Personen gutgläubig waren, ist im
anhängigen Verfahren letztlich nicht zu entscheiden (s. oben 1 e, f), sondern in dem
Billigkeitsverfahren, das die Klägerin zwischenzeitlich eingeleitet hat.
3.
Die Kosten des Verfahrens werden den Klägern gemäß § 135 Abs 1 FGO auferlegt.
Zur Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 FGO sah der Senat keine Veranlassung.