Urteil des FG Saarland vom 22.01.2008
FG Saarbrücken: reformatio in peius, komplementär, verlustvortrag, personengesellschaft, verlustverrechnung, verlustabzug, kapitalbeteiligung, untergesellschaft, verlustanteil, gewerbesteuer
FG Saarbrücken Urteil vom 22.1.2008, 1 K 1058/03
Verlustvortrag zur Gewerbesteuer einer KG nach Veränderungen im Gesellschafterbestand
- Komplementärstellung bei gleichzeitiger mittelbarer Kommanditbeteiligung - Umfang der
gesonderten Feststellung
Leitsätze
Überträgt ein Kommanditist seinen Kommanditanteil auf einen anderen bereits beteiligten
Gesellschafter und bleibt er weiterhin an der KG beteiligt und zwar als Komplementär ohne
Kapitalbeteiligung und ohne Beteiligung am Gewinn- und Verlust, so lässt dies den
vortragsfähigen Gewerbeverlust der KG insgesamt unberührt. Der im Zeitpunkt der
Übertragung auf den übertragenden Gesellschafter entfallende Anteil am vortragsfähigen
Gewerbeverlust ist nur mit dem Teil des Gewerbeertrages folgender Wirtschaftsjahre
verrechenbar, der nach dem Gewinnverteilungsschlüssel unter Einbeziehung der
Sonderbetriebseinnahmen und der Sonderbetriebsausgaben auf ihn entfällt. Der auf den
übertragenden Gesellschafter entfallende Verlustanteil kann auch dann nicht mit den
Gewerbeerträgen der übrigen Gesellschafter verrechnet werden, wenn der übertragende
Gesellschafter über diese weiterhin mittelbar am Gewinn und Verlust der KG beteiligt ist.
Tatbestand
Streitig ist, in welchem Umfang der Verlustvortrag zur Gewerbesteuer einer KG nach
Veränderungen im Gesellschafterbestand nutzbar ist.
Die Klägerin ist Rechtsnachfolgerin der ...KG (nachfolgend: KG), welche durch
Verschmelzungsvertrag vom ... auf die Klägerin als übernehmende Rechtsträgerin
verschmolzen worden war. Die Verschmelzung wurde am ... in das Handelsregister
eingetragen (Dok.-A. Bl. 147). Die KG war im Streitjahr ... im Bereich des ... tätig.
An der KG waren zunächst Herr B als Komplementär mit einer Einlage i.H.v. ... DM sowie
die ...GmbH (nachfolgend GmbH) als Kommanditistin mit einer Einlage i.H.v. ...DM beteiligt.
B hielt darüber hinaus zahlreiche weitere Beteiligungen im Konzern. Mit Beschluss der
Gesellschafterversammlung vom ... wurde das Gesellschaftskapital der KG um ... DM auf
... DM erhöht. Daran war B zu ... DM, die GmbH zu ...DM beteiligt. Die GmbH übertrug mit
Wirkung vom ... ihren Kommanditanteil i.H.v. ... DM im Wege der Sonderrechtsnachfolge
auf die ...KG (nachfolgend: F-KG), eine Zwischen-Holding, an der ab dem ... als einziger
Kommanditist die Z beteiligt war, deren einziger Kommanditist wiederum B war (Dok.-A.
Bl. 144). Komplementär der F-KG war die nicht am Kapital beteiligte Y- GmbH (Dok.-A. Bl.
129).
B wandelte mit Wirkung vom ... sein Komplementärkapital in eine Kommanditeinlage um
(Dok.-A. Bl. 139), was sich rechtlich gesehen als Reduzierung seines Komplementärkapitals
auf 0 DM und (Neu-)Einlage als Kommanditist darstellt. Dieses neue Kommanditkapital
übertrug er mit Einlagevereinbarung vom .... zum steuerlichen Buchwert an die F-KG gegen
Gewährung von Gesellschaftsrechten (Dok.-A Bl. 129 ff.). B blieb im Ergebnis
Komplementär der KG ohne Kapitalbeteiligung und ohne Beteiligung am Gewinn und
Verlust.
Somit waren seit dem ... B als Komplementär mit 0 DM Kapitalbeteiligung sowie die F-KG
als einzige Kommanditistin mit ... DM (auf Grund einer Reduzierung des übernommenen
Kommanditkapitals um ... DM ebenfalls zum ...) beteiligt.
Für die KG wurde mit Bescheid vom ... 1996 ein vortragsfähiger Gewerbeverlust auf den
31. Dezember 1992 i.H.v. ... DM festgestellt (GewSt-A. Bl. 15). Davon entfielen
entsprechend dem ursprünglichen Beteiligungsverhältnis auf B ... und auf F-KG ... DM (Bl.
16).
Bei der KG fand für die Jahre 1993 bis 1996 eine Betriebsprüfung statt. Die Prüfer kamen
zu dem Ergebnis, dass auf Grund eines „Gesellschafterwechsels“ keine
Unternehmeridentität mehr gegeben und der gewerbesteuerliche Verlustvortrag nur noch
insoweit abziehbar sei, wie er auf die an der Verlustentstehung beteiligten Gesellschafter
entfalle. Weiterhin könne der auf B entfallende Verlustanteil auf Grund seiner nach 1992
nur mittelbaren Beteiligung am Gewinn und Verlust allein mit Gewerbeerträgen des
Sonderbetriebsvermögens verrechnet werden (BP-A. Bl. 90 ff.). Auf Grundlage der
Prüfungsfeststellungen erließ der Beklagte u.a. einen Bescheid auf den 31. Dezember 1996
über einen vortragsfähigen Gewerbeverlust i.H.v. ... DM. Berechnet nach dem anteiligen
Gewinn/ Verlust einschließlich Sonderbetriebsvermögen entfielen hiervon auf B ... DM und
auf die F-KG ... DM.
Im Streitjahr (1997) erzielte die KG unter Einbeziehung von Sonderbetriebseinnahmen des
B i.H.v. ... DM einen Gewerbeertrag i.H.v. nunmehr ... DM. Der Beklagte erließ zunächst
am ..., dann am ... einen geänderten Bescheid (GewSt-A 1997 Bl. 17 f.) über einen
einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag 1997 i.H.v. ...EUR (... DM). In diesem ist ein
Steuermessbetrag nach dem Gewerbekapital i.H.v. ... EUR (... DM) enthalten. Bei der
Berechnung des Steuermessbetrages nach dem Gewerbeertrag berücksichtigte er einen
Verlustvortrag i.H.v. insgesamt ...DM, nämlich für B i.H.v. dessen
Sonderbetriebseinnahmen (... DM) sowie für F-KG i.H.v. deren anteiligem festgestelltem
Verlustvortrag (... DM). Mit gesondertem Bescheid stellte der Beklagte am ... einen
verbleibenden vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 1997 i.H.v. ... DM
fest (Verlustvortrag 1996: ... – Verlustnutzung 1997).
Die Klägerin hat gegen den Gewerbesteuermessbescheid 1997 vom ... zunächst Einspruch
eingelegt, und, nachdem dieser vom Beklagten mit Entscheidung vom 5. Februar 2003
zurückgewiesen worden war, am 5. März 2003 die vorliegende Klage erhoben (Bl. 1,2).
Der o.g. Änderungsbescheid vom ... ist Gegenstand dieses Klageverfahrens geworden (§
68 FGO).
Die Klägerin beantragt sinngemäß (Bl. 51), den Gewerbesteuermessbetrag 1997 unter
Änderung des Bescheides über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag 1997 vom ...
auf 0 DM festzusetzen.
Die für den Verlustabzug nach § 10a GewStG erforderliche Unternehmeridentität sei durch
die Übertragung des Kommanditanteils von B auf die F-KG nicht verloren gegangen. B sei
nach wie vor Gesellschafter der KG geblieben, lediglich die Beteiligungsverhältnisse hätten
sich geändert. Die Rechtsprechung des BFH zum Verlust der Unternehmeridentität bei
Gesellschafterwechseln (BFH-Beschluss vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BStBl. II 1993, 616)
sei auf die bloße Veränderung der Beteiligungsverhältnisse gerade nicht anwendbar. § 10 a
GewStG erfasse diese Fälle vom Sinn und Zweck her nicht. Die Finanzverwaltung habe
zudem selbst mit Erlass vom 16. Dezember 1996 (BStBl. I 1996, 1392) geregelt, dass bei
gleichem Gesellschafterbestand das Gesamtergebnis der Gesellschaft im
Verlustentstehungsjahr und im Anrechnungsjahr maßgebend sei und eine
gesellschafterbezogene Berechnung des Verlustabzugs unterbleibe.
Zudem müsse der auf B entfallende Verlustvortrag wegen seiner mittelbaren Beteiligung
über die F-KG berücksichtigt werden. Nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 1. Halbsatz EStG,
der nach § 7 GewStG auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags gelte, stehe der
mittelbar beteiligte Gesellschafter dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich, so
dass § 10a GewStG auch insoweit Anwendung finde (so auch Söffing, Gedanken zu
Fehlbetragsbeschluss des Großen Senats – Anmerkungen zu dem BFH-Beschluss vom 3.
Mai 1993 GrS 2/93, Der Betrieb 1994, 747 ff.).
Der Beklagte beantragt (Bl. 69), die Klage als unbegründet abzuweisen.
Da B im Streitjahr nicht mehr unmittelbar am Gewinn der KG beteiligt gewesen sei, könne
für ihn eine Verrechnung des Verlustvortrags nur in Höhe seiner Sonderbetriebseinnahmen
berücksichtigt werden (... DM). Der auf B entfallende Verlustanteil könne auf Grund der
vom BFH aufgestellten gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise nicht mit dem auf F-
KG entfallenden Gewerbeertrag verrechnet werden. Daran ändere auch die mittelbare
Beteiligung des B nichts. Der Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Mai 1993
(BFH aaO.) verdeutliche, dass sich der Gesetzeszweck des § 15 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG
darauf beschränke, den mittelbar beteiligten Gesellschafter nur wegen der Tätigkeits- und
Nutzungsvergütungen und des Sonderbetriebsvermögens wie einen unmittelbar beteiligten
Gesellschafter zu behandeln. Der BFH habe in seinem Urteil vom 6. September 2000 (BFH
IV R 69/99, BStBl. II 2001, 731) klargestellt, dass die Änderung des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG
nicht zur Folge habe, dass im Rahmen des § 10a GewStG der nur mittelbar beteiligte
Gesellschafter uneingeschränkt, d.h. auch außerhalb seines Sonderbetriebsvermögens zur
Verlustverrechnung berechtigt sei (Bl. 68, 69).
Der darüber hinaus gehende (auf B entfallende) Verlustvortrag sei nicht verloren, wie auch
die Verlustfeststellung zum 31. Dezember 1997 zeige. Er könne aber nicht mit den
Einkünften der F-KG, sondern nur mit den Einkünften des B verrechnet werden.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und auf die
beigezogenen Verwaltungsakten Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
Die zulässige Klage ist unbegründet. Zu Recht hat der Beklagte im Streitjahr einen Verlust
nur in der Höhe berücksichtigt, wie er von den beteiligten Gesellschaftern erwirtschaftet
worden war.
I. Abzugsfähigkeit des vortragsfähigen Gewerbeverlustes
Gem. § 10a Satz 1 GewStG a.F. wird der maßgebende Gewerbeertrag um die
Fehlbeträge gekürzt, die sich bei Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrages für die
vorangegangenen Erhebungszeiträume nach den Vorschriften der §§ 7 bis 10 GewStG
ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für
vorangegangene Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind. Allerdings regelt § 10a
Satz 3 GewStG einschränkend, dass im Fall des § 2 Abs. 5 des Gesetzes, also dann, wenn
ein Gewerbebetrieb im ganzen auf einen anderen Unternehmer übergeht, der andere
Unternehmer den maßgebenden Gewerbeertrag nicht um die Fehlbeträge kürzen kann, die
sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrages des übergegangenen
Unternehmens ergeben haben.
Bezogen auf Personengesellschaften ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH – wegen
des systematischen Zusammenhangs mit § 2 Abs. 2 und 5 und § 5 Abs. 1 und 2 GewStG
- § 10a Satz 3 über seinen Wortlaut hinaus auch auf den Fall des Ausscheidens eines
Gesellschafters aus einer Personengesellschaft anzuwenden (BFH-Beschluss vom 3. Mai
1993 GrS 3/92, BStBl. II 1993, 616 m. w. N.). Voraussetzung für den Verlustabzug ist
nach diesem Verständnis der Regelung sowohl Unternehmensidentität als auch
Unternehmeridentität. Fehlt es an der Unternehmeridentität teilweise deswegen, weil ein
Gesellschafter aus der Personengesellschaft ausgeschieden ist, so entfällt der Verlustabzug
nach § 10a GewStG insoweit, wie der vorgetragene Fehlbetrag im Verlustentstehungsjahr
anteilig auf den ausgeschiedenen Gesellschafter entfiel (BFH, Beschluss vom 3. Mai 1993
aaO.; Urteile vom 7. Dezember 1993 VIII R 4/88, BFH/NV 1994, 573 und vom 16. Februar
1994 XI R 50/88, BStBl II 1994, 364 m.w.N.).
Scheidet ein Gesellschafter zwar nicht aus, überträgt er aber einen Teil seines
Mitunternehmeranteils und bleibt der übertragende Gesellschafter weiterhin
Mitunternehmer (Änderung der Beteiligungsquote), hat dies keinen Einfluss auf die Höhe
des insgesamt vortragsfähigen Verlustes; allerdings kann der Verlust nur von dem Teil des
Gewerbeertrags abgezogen werden, der nach dem Gewinnverteilungsschlüssel auf die
bereits im Entstehungsjahr beteiligten Gesellschafter unter Einbeziehung der
Sonderbetriebseinnahmen und der Sonderbetriebsausgaben entfällt (BFH vom 3. Mai 1993
aaO.; BFH-Urteil vom 17. Januar 2006 VIII R 96/04, BFH/NV 2006, 885; Kleinheisterkamp
in Lenski/Steinberg, Kommentar zum GewStG, Tz. 71, 72 zu § 10 a).
Dies gilt auch dann, wenn der Gesellschafter – etwa über eine andere Personengesellschaft
- weiterhin mittelbar an der Untergesellschaft beteiligt bleibt (BFH-Urteil vom 6. September
2000 IV R 69/99, BStBl. II 2001, 731 m.w.N.).
II. Anwendung auf den Streitfall
1.
Verrechnung des auf B entfallenden Verlustanteils mit (weiteren) positiven
Gewerbeerträgen der F-KG kommt nicht in Betracht.
2.
GewStG) neben der unstreitig vorliegenden Unternehmensidentität auch eine
Unternehmeridentität von Bedeutung ist (zum Meinungsstand s. Söffing in DB 1994, 747),
kommt es für die Entscheidung des Falles nicht an. Denn es ist zwischen den Parteien nicht
streitig, dass auch nach der Umstrukturierung im ... der gesamte Gewerbeverlust aus dem
Jahr 1992 berücksichtigt werden kann. Dies wird nicht zuletzt daran deutlich, dass der
Beklagte zum 31. Dezember 1997 einen verbleibenden vortragsfähigen Gewerbeverlust
festgestellt hat.
Streitig ist allein, ob im Streitjahr ein höherer Abzug des Gewerbeverlustes deswegen in
Betracht kommt, weil B weiterhin Komplementär ist und darüber hinaus mittelbar die
einzige Kommanditbeteiligung hält.
Da es vorliegend auch nicht um die Frage der Berücksichtigung von
Sonderbetriebseinnahmen/-ausgaben im Rahmen der Berechnung des verrechenbaren
Verlustes geht, ist auch der Ausgang des vom BFH mit Beschluss vom 19. April 2007 (IV R
4/06, BFH/NV 2007, 1780 ff.) bis zu einer Entscheidung durch das
Bundesverfassungsgericht ausgesetzten Verfahrens, in dem es um die Berechnung des
Kürzungsanteils bei Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer Personengesellschaft und
die Anwendung des § 10a S. 4 ff. GewStG i.d.F. des JStG 2007 auf Erhebungszeiträume
vor 2007 geht, nicht relevant. Der Senat ist nicht befugt, die Rechtsposition der Klägerin im
Vergleich zum Zustand vor Klageerhebung zu verschlechtern (Verbot der reformatio in
peius).
3. Komplementärstellung
Zwar war B weiterhin Komplementär der KG und als solcher Mitunternehmer. Er war als
Komplementär jedoch nicht am Gesamthandsgewinn der KG beteiligt. Soweit er als
Komplementär eine Geschäftsführer- bzw. Haftungsvergütung als
Sonderbetriebseinnahmen erfasste, hat der Beklagte einen vortragsfähigen Verlust hiermit
verrechnet.
Darüber hinaus war eine Verlustverrechnung nicht möglich. Denn die ursprüngliche
Vermögensbeteiligung (... DM) war nach Umwandlung in Kommanditkapital mit Wirkung
zum ... übertragen worden. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH führt die
Übertragung von Gesellschaftsanteilen unter den Gesellschaftern einer
Personengesellschaft dazu, dass der vortragsfähige Gewerbeverlust nur von dem Teil des
Gewerbeertrags abgezogen werden kann, der nach dem Gewinnverteilungsschlüssel auf
die bereits im Entstehungsjahr beteiligten Gesellschafter unter Einbeziehung der
Sonderbetriebseinnahmen und der Sonderbetriebsausgaben entfällt
(gesellschafterbezogene Betrachtungsweise – siehe BFH vom 3. Mai 1993 aaO; BFH-Urteil
vom 17. Januar 2006 VIII R 96/04, BFH/NV 2006, 885 ). Dies ist vorliegend geschehen.
4. Mittelbare Beteiligung an der KG
Auch die Tatsache, dass B mittelbar (über F-KG) die Kommanditanteile an der KG hielt,
führt im Streitjahr nicht zu einer Verrechnung des auf B entfallenden Verlustanteils mit dem
Anteil der F-KG am Gewerbeertrag. Auch nach Einführung des § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2, 2.
Halbsatz EStG, wonach auch der mittelbare Gesellschafter Mitunternehmer der
Untergesellschaft sein kann, steht nach der Rechtsprechung des BFH fest, dass ein
gewerbesteuerlicher Verlust auf den Sonderbetriebsbereich des mittelbaren
Gesellschafters bei der Untergesellschaft zu beschränken ist (BFH-Urteil vom 6. September
2000 (BFH IV R 69/99, BStBl. II 2001, 731). Dies ergibt eine zwingend notwendige
Auslegung dieser Norm, da es anderenfalls – insbesondere bei neu entstehenden Verlusten
- zu einer Kollision der Zurechnung bei dem unmittelbar Beteiligten und dem mittelbar
Beteiligten käme. Folglich ist bei der Verlustverrechnung nur auf den Gewinnanteil der im
Verlustanrechnungsjahr unmittelbar am Gewinn beteiligten Gesellschafter (F-KG)
abzustellen.
5. Komplementärstellung bei gleichzeitiger mittelbarer Kommanditbeteiligung
Der Senat sieht keinen Grund, von dem Ergebnis angesichts der besonderen Konstellation,
dass B zum einen Komplementär der KG war und gleichzeitig - mittelbar – die
Kommanditbeteiligung hielt, abzuweichen.
Dieser besonderen Konstellation wird dadurch Rechnung getragen, dass auf Grund der
Einbringung der ursprünglichen Kommanditbeteiligung durch B in die F-KG das
gewerbesteuerliche Verlustvortragsvolumen – anders als im Fall des Ausscheidens eines
Gesellschafters – im Ergebnis nicht verloren geht. Die Nutzung wird lediglich zeitlich
gestreckt. Eine Verrechnung der Verlustanteile des B mit Gewerbeerträgen der F-KG
würde der vom BFH in ständiger Rechtsprechung vertretenen gesellschafterbezogenen
Betrachtungsweise, der sich der Senat anschließt, entgegenstehen.
III.
135 Abs. 1 FGO der Klägerin auferlegt. Es erscheint als sachgerecht, im Kosteninteresse
der Klägerin durch Gerichtsbescheid zu entscheiden (§ 90a FGO).
IV.
Veranlassung, die Revision zum Bundesfinanzhof hinsichtlich der Frage, inwieweit der
Verlust der KG im Streitjahr anrechenbar ist, zuzulassen.
Der Senat hat zwar dahingehend Zweifel, ob nicht die gesonderte Feststellung der
vortragsfähigen Fehlbeträge nach § 10a GewStG auch die Feststellung über die Höhe der
jeweiligen Anteile der Gesellschafter einer Personengesellschaft an diesen Fehlbeträgen und
ggf. deren Nutzbarkeit durch die Personengesellschaft in Folgejahren beinhalten muss. Ein
entsprechendes Postulat könnte sich daraus ergeben, dass anderenfalls erst im jeweiligen
Verlustabzugsjahr angesichts der mitunternehmerbezogenen Betrachtungsweise eine
unter Umständen komplizierte Berechnung des Verlustanteils jedes Gesellschafters
erfolgen müsste. Aus Gründen der Erleichterung der Besteuerung könnte eine solche
Feststellung möglicherweise auch auf § 180 Abs. 2 AO i.V.m. § 1 der Rechtsverordnung
über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 AO (V zu
§ 180 Abs. 2 AO) vom 9. Dezember 1986 gestützt werden.
Die hier streitige Frage, inwieweit die Verluste im Streitjahr abgezogen werden können,
hängt jedoch von dieser verfahrensrechtlichen Frage nicht ab. Denn selbst wenn zum 31.
Dezember 1996 eine gesonderte Feststellung über die Verlustanteile der einzelnen
Gesellschafter unter Berücksichtigung der mitunternehmerbezogenen Betrachtungsweise
nach Maßgabe der ständigen BFH-Rechtsprechung bestünde, würde diese keine
Feststellung darüber enthalten, inwieweit eine Verrechnung der Verlustanteile mit dem
positiven Gewerbeertrag im Streitjahr möglich wäre. Auch unter diesem Aspekt war
vorliegend die Revision nicht zuzulassen.