Urteil des FG Saarland vom 07.10.2004
FG Saarbrücken: vollziehung, einkünfte, aussetzung, gesellschafter, geschäftsführer, unternehmen, stillen, härte, reserven, gesellschaftsanteil
FG Saarbrücken Beschluß vom 7.10.2004, 1 V 266/04
Keine Mitunternehmerschaft bei Nießbrauch am Gewinnbezugsrecht des Kommanditisten
Leitsätze
Bestellen Kommanditisten zugunsten Dritter (lediglich) einen Nießbrauch an ihren
Gewinnbezugsrechten (und nicht an ihren Kommanditanteilen), so werden im Regelfall
hierdurch die Nießbraucher nicht zu Mitunternehmern.
Tatbestand
(Überlassen von Datev)
I.
Die Eheleute HD und GD waren Gesellschafter der RD-Vermögensverwaltung GbR. Am 30.
Januar 2002 beschlossen HD und GD gemeinsam mit der D-Geschäftsführungsgesellschaft
i.Gr. -künftig: GmbH- die Fortführung der GbR als RD GmbH & Co. KG -künftig: KG-. Die
GmbH, deren Geschäftsführer HD ist, war Komplementärin ohne Beteiligung am
Festkapital und Vermögen der KG. Die GmbH erhält eine jährliche Haftungsvergütung von
2,5 % ihres Stammkapitals. HD beteiligte sich mit einer Einlage von 34.000 Euro, GD mit
einer solchen von 17.000 Euro. Am Gewinn und Verlust der KG nahmen HD und GD im
Verhältnis ihrer Beteiligung am Festkapital teil. Gegenstand des Unternehmens der KG ist
der Groß- und Außenhandel mit Dentalprodukten (Dok, Bl. 1 ff.).
Am 25. November 2002 übertrugen HD und GD ihre Kommanditanteile unentgeltlich an
ihre volljährigen Söhne SD und MD. SD ist seither mit einer Kommanditeinlage von 26.010
Euro, MD mit einer solchen von 24.990 Euro an der KG beteiligt (Dok). Sowohl HD als auch
GD behielten sich an den Kommanditanteilen einen Quotennießbrauch von jeweils 45/100
(insgesamt. 90/100) an den mit den Kommanditanteilen verbundenen
Gewinnbezugsrechten vor. Der Kommanditanteil selbst sollte auf die neuen
Kommanditisten übergehen.
Im Bescheid für das Streitjahr 2002 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen wich der Antragsgegner insoweit von den Erklärungsangaben ab,
als er die Einkünfte HD und GD lediglich insoweit zurechnete, als diese auf den Zeitraum
Januar bis November 2002 entfielen. Die Einkünfte für Dezember 2002 rechnete er allein
SD und MD zu (GewSt).
Hiergegen legten die Antragsteller Einspruch ein, über den der Antragsgegner noch nicht
entschieden hat. Einen am 29. Juli 2004 gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung
beschied der Antragsgegner am 3. September 2004 abschlägig (Rbh).
Mit Schreiben vom 13. September 2004 wandten sich die Antragsteller an das
Finanzgericht. Sie beantragen (Bl. 1),
die Vollziehung des Bescheides über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen 2002 auszusetzen.
Die Antragsteller machen geltend, HD und GD hätten trotz der Anteilsübertragung auf ihre
Söhne ihre Mitunternehmerstellung nicht aufgegeben. Sowohl Mitunternehmerinitiative als
auch Mitunternehmerrisiko seien gegeben, zumal HD weiterhin Geschäftsführer der GmbH
sei.
Der Antragsgegner beantragt,
den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung als unbegründet zurückzuweisen.
Er verweist auf die zivilrechtliche Ausgangslage, nach der HD und GD ihre
Gesellschafterstellung im November 2002 zugunsten ihrer Söhne aufgegeben hätten. Ein
Ausnahmefall, bei dem unabhängig von der zivilrechtlichen Situation ein wirtschaftlich dem
Gesellschaftsverhältnis vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis vorliege, sei nicht gegeben.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und die beigezogenen
Verwaltungsakten verwiesen.
Entscheidungsgründe
II.
Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ist nach § 69 Abs. 4 Satz 1 FGO zulässig. Er ist
jedoch nicht begründet.
1. Die Aussetzung der Vollziehung soll erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der
Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung
für den Betroffenen eine unbillige und nicht durch überwiegende öffentliche Interessen
gebotene Härte zur Folge hätte (§ 69 Abs. 2 FGO). Ist der Verwaltungsakt, wie im
Streitfall, schon vollzogen, tritt an die Stelle der Aussetzung der Vollziehung die Aufhebung
der Vollziehung.
Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH bestehen ernstliche Zweifel an der
Rechtmäßigkeit eines angefochtenen Steuerbescheides dann, wenn eine summarische
Prüfung ergibt, dass neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige
gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Umstände zutage treten, die Unentschiedenheit
oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfrage oder Unklarheit in der Beurteilung der
Tatfragen bewirken. Dabei brauchen die für die Unrechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes
sprechenden Bedenken nicht zu überwiegen, d.h. ein Erfolg des Steuerpflichtigen braucht
nicht wahrscheinlicher zu sein als ein Misserfolg (BFH - Beschlüsse vom 30. Juni 1967 III B
21/66, BStBl. III 1967, 533; vom 28. November 1974 V B 52/73, BStBl. II 1975, 239).
Eine unbillige Härte im Sinne des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO liegt nach der Rechtsprechung
des BFH vor, wenn durch die sofortige Vollziehung dem Steuerpflichtigen Nachteile drohen
würden, die über die eigentliche Zahlung hinausgehen und nicht oder nur schwer wieder
gut zumachen sind, oder wenn gar die wirtschaftliche Existenz des Steuerpflichtigen
gefährdet wäre. Der Steuerpflichtige muss substantiiert darlegen, dass diese
Voraussetzungen in seinem Fall erfüllt sind. Derartiges ist im Streitfall nicht geschehen.
2. Bei summarischer Prüfung bestehen keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit
des angefochtenen Feststellungsbescheides.
2.1. Rechtliche Grundlagen
Besteuerungsgrundlagen werden einheitlich und gesondert festgestellt, wenn an Einkünften
mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen
sind, §§ 179 Abs. 1, Abs. 2, 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO. Einkünfte im Sinne des § 180 Abs. 1
Nr. 2 a AO sind solche im Sinne des § 2 Abs. 1 Nr. 1 - 7 EStG. Festzustellen sind nur
Einkünfte, die gemeinschaftlich aus einer gemeinsamen Einkunftsquelle erzielt werden. Als
Einkünfte erzielende Personenmehrheit im Sinne der Vorschrift kommt nur eine
Gemeinschaft oder Gesellschaft, insbesondere eine KG, in Betracht (vgl. Tipke/Kruse,
Kommentar zur AO, § 180, Anm. 56 f.; Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur AO, §
180, Anm. 102, 110; Koch/Scholz, Kommentar zur AO, § 180, Anm. 4, 7).
Im Streitfall wären demzufolge die Einkünfte von HD, GD, SD und MD einheitlich und
gesondert im Sinne der Antragsteller festzustellen, wenn sämtliche Antragsteller -ob
zivilrechtlich an der KG beteiligt oder nicht- als Mitunternehmer anzusehen wären.
HD und GD haben im November 2002 ihre gesellschaftsrechtliche Position als
Kommanditisten aufgegeben, so dass über diesen Zeitraum hinaus eine gemeinschaftlich -
mit SD und MD- verfolgte gemeinschaftliche Einkunftserzielung nur dann in Betracht käme,
wenn HD und GD als Mitunternehmer i.S. von § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG anzusehen wären.
Mitunternehmer kann nach der Rechtsprechung des BFH nämlich nur sein, wer zivilrechtlich
Gesellschafter einer Personengesellschaft ist oder -in Ausnahmefällen- eine diesem
wirtschaftlich vergleichbare Stellung innehat (BFH, Beschluss vom 25. Juni 1984 GrS 4/82,
BStBl II 1984, 751, 768; bestätigt durch BFH, Beschluss vom 25. Februar 1991 GrS 7/89,
BStBl II 1991, 691, 699).
Die Annahme einer Mitunternehmerschaft ohne ein zugrundeliegendes, ggf. verdecktes
Gesellschaftsverhältnis oder ein wirtschaftlich vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis,
scheidet danach aus (vgl. BFH-Urteil vom 13. Juli 1993 VIII R 50/92, BStBl II 1994, 282,
284, m.w.N.). Allerdings sind die zwischen den Beteiligten bestehenden
Rechtsbeziehungen bei der Beurteilung der Gesellschaftereigenschaft sowohl zivil- als auch
steuerrechtlich nicht allein nach deren formalen Bezeichnung zu würdigen, sondern nach
den von ihnen gewollten Rechtswirkungen und der sich danach ergebenden zutreffenden
rechtlichen Einordnung. Dies ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen. Die
Beteiligten müssen den Rechtsbindungswillen besitzen, das Unternehmen auf der
Grundlage einer partnerschaftlichen Gleichordnung für gemeinsame Rechnung zu führen.
Dies kann zur Annahme eines sog. verdeckten Gesellschaftsverhältnisses führen (BFH,
Urteil vom 1. August 1996 VIII R 12/94, BStBl II 1997, 272).
Entscheidend ist, ob der Nießbraucher auf Grund der im Einzelfall getroffenen Abreden oder
auf Grund der gesetzlichen Vorgaben eine rechtliche oder tatsächliche Stellung erlangt, die
dem Typusbegriff des Mitunternehmers entspricht (Schmidt, Einkommensteuergesetz,
Komm., 23. Aufl., § 15, Anm. 306; s.a. Korn, DStR 1999, 1461, 1470). Hierzu ist bei der
Einräumung eines Nießbrauchs am Gesellschaftsanteil als solchem neben der
Gewinnbeteiligung und eventuell einer Verlustbeteiligung als Hinweis auf das erforderliche
Mitunternehmerrisiko erforderlich, dass der Nießbraucher bestimmte Verwaltungsrechte
ausüben kann und diesen Bedeutung im Sinne einer Unternehmerinitiative zukommt.
Wenn der Nießbrauch sich demgegenüber lediglich auf das Gewinnbezugsrecht (und nicht
auf den Kommanditanteil insgesamt) bezieht, sind die Voraussetzungen einer
Mitunternehmerschaft in verstärktem Maße zweifelhaft, da die für die
Mitunternehmerinitiative wesentlichen Informations- und Kontrollrechte bei dem
Gesellschafter verbleiben (dazu FG Köln, Urteil vom 15. November 2002 5 K 4243/93,
EFG 2003, 587).
2.2. Anwendung im Streitfall
Die im Streitfalle festzustellenden Einkünfte von HD und GD (nach November 2002) sind
bei summarischer Prüfung keine Einkünfte im Sinne des § 15 Abs.1 Nr.2 EStG, die von HD
und GD gemeinschaftlich aus dem Unternehmen der KG als Einkunftsquelle erzielt wurden.
HD und GD waren nicht (mehr) Gesellschafter der KG. Sie waren aber auch nicht
Mitunternehmer im Verhältnis zu SD und MD und daher an der gemeinschaftlichen
Einkunftserzielung nicht beteiligt.
Nach den Vereinbarungen vom 25. November 2005 bezog sich der Nießbrauch
ausdrücklich nur auf die Gewinnbezugsrechte , die mit den -ansonsten unbelasteten-
Kommanditanteilen verbunden waren. Das Stimmrecht verblieb bei den Kommanditisten,
die insbesondere über die Verwendung des jeweiligen Jahresergebnisses und die
Ausschüttung der Gewinne frei beschließen konnten. Die Geschicke der KG wurden
seitdem von den Kommanditisten SD und GD (und nicht mehr von HD und GD) bestimmt.
HD und GD waren weder am Verlust der KG beteiligt, noch hatten sie Anspruch auf
Beteiligung an deren stillen Reserven. Sie trugen hiernach nur das Risiko, dass im Falle der
Verlusterzielung durch die KG ein an sie abzuführender Ertrag nicht verfügbar war. Einen
Verlust mit der Konsequenz einer Vermögenseinbuße mussten sie dagegen nicht
mittragen. Eine Beteiligung an den stillen Reserven der KG bestand ebenfalls nicht.
Die Beteiligung von HD und GD am wirtschaftlichen Ergebnis der KG erschöpfte sich
demnach in ihrer Stellung als Nießbraucher am Ertrag. Das sich aus §§ 1068, 1030 BGB
ergebende Recht auf Fruchtziehung aus den Kommanditanteilen von SD und MD
beschränkte sich nur auf das Recht, am Ertrag beteiligt zu werden; gesellschaftsrechtliche
Positionen sollten demgegenüber durch HD und GD selbst nicht eingenommen werden.
Dementsprechend waren HD und GD ab Dezember 2002 nicht am
Ertragserzielungsprozess, sondern lediglich an der Verwendung der von den
Gesellschaftern der KG gemeinschaftlich erzielten Einkünfte beteiligt.
Dass HD als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH fungierte, vermag seine Position
nicht derart zu verstärken, dass er als Mitunternehmer angesehen werden könnte (vgl. zu
einem unzulässigen Durchgriff BFH, Urteil vom 28. Oktober 1999 VIII R 66 - 70/97, BStBl. II
2000, 183). Für GD, die zu der GmbH in keiner Rechtsbeziehung steht, stellt sich ohnehin
die Situation anders dar.
3. Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung, der darauf abzielt, HD und GD über
November 2002 an den gemeinschaftlich erzielten Einkünften zu beteiligen, konnte somit
keinen Erfolg haben.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Entscheidung ergeht unanfechtbar (§ 128 Abs. 3 FGO). Zur Zulassung der Beschwerde
in entsprechender Anwendung von § 115 Abs. 2 FGO sah der Senat keine Veranlassung.