Urteil des FG Saarland vom 30.06.2005
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FG Saarbrücken Urteil vom 30.6.2005, 1 K 40/01
Gehaltszahlungen an mitarbeitenden Ehegatten nur bei Zahlungsnachweis
Betriebsausgaben - unaufgeklärte Einzahlungen auf betriebliches Konto als nicht
versteuerte Einnahmen
Leitsätze
1. Der Steuerpflichtige hat die Herkunft von Einlagen ins Betriebsvermögen aufzuklären,
selbst wenn diese aus dem Privatvermögen stammen. Ist eine Klärung trotz Ausschöpfung
aller Beweismittel nicht möglich, so kann angenommen werden, dass die Einnahmen aus
steuerpflichtigen Quellen stammen.
2. Bei der Schätzung der Höhe dieser Einnahmen ist nach der freien, aus dem
Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu entscheiden, welcher
Wertansatz der Realität am nächsten kommt. In aller Regel tritt ein Teil der nicht erfassten
Einnahmen nicht mehr als Einlagen in Erscheinung, sondern wird direkt für die
Lebenshaltung und sonstige Zwecke verwendet.
Tatbestand
Der Kläger erzielt als Immobilienmakler Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die er durch eine
Bilanz ermittelt (§ 4 Abs. 1 EStG). Seine Ehefrau war in seinem Betrieb als kaufmännische
Angestellte beschäftigt.
1996 wurde beim Kläger eine Betriebsprüfung durchgeführt. Der Prüfer hat folgendes
beanstandet:
· Buchführungsmängel, welche bereits 1987 bei der vorhergehenden Betriebsprüfung für
1982 bis 1984 festgestellt worden seien, hätten fortbestanden, und zwar (Bl. 7, 63 BpA):
- Die Einnahmen seien nicht in voller Höhe erfasst.
- In einigen Fällen sei der Quittungsbeleg des Gerichtsvollziehers der
einzige Nachweis des verbuchten Aufwandes.
- Die Buchungsbelege zu verschiedenen Geschäftsvorfällen hätten
nicht vorgelegen.
- Die Geschäftsvorfälle seien erst bei Zahlung gebucht worden.
· Das Ehegattengehalt 1992 (2.400 DM) sei über das Einlagekonto gebucht worden. Ein
Zahlungsnachweis habe nicht vorgelegen.
· Eine Verbindlichkeit i.H.v. 6.490,51 DM sei zum 31. Dezember 1991 über das Privatkonto
ausgebucht worden.
· Auf dem Bankkonto hätten sich ungeklärte Einzahlungen gefunden, aus denen sich
folgende Auswirkungen ergeben würden:
1990
1991
1992
Einlagen
36.744,36 38.762,00 15.000,00
Umsatzsteuer
4.512,47 4.760,00 1.842,11
Mehrgewinn/-umsatz 32.231,89 34.001,75 13.157,89
Der Beklagte schloss sich der Auffassung des Prüfers an, nahm die vorgeschlagenen
Korrekturen vor und erließ am 2. März 1998 entsprechende Änderungsbescheide (Bl. 25,
35, 46 UStA; Bl. 76, 102, 120 EStA; Bl. 126, 151, 176 GewStA). Nach der überwiegend
erfolglosen Durchführung eines Einspruchsverfahrens erhob der Kläger am 12. Februar
2001 Klage.
Er beantragt sinngemäß (Bl. 1 f., 24, 30),
unter Änderung der angefochtenen Bescheide, alle in
Form der Einspruchsentscheidung vom 8. Januar 2001,
die Einkommensteuer, die Umsatzsteuer und den
Gewerbesteuermessbetrag wie folgt festzusetzen:
- 1990: ohne Zuschätzungen i.H.v. 36.744 DM und unter
Feststellung eines entsprechenden Verlustvortrages,
- 1991: ohne Zuschätzungen i.H.v. 38.762 DM und ohne
Gewinnerhöhung über 6.490 DM,
- 1992: ohne Zuschätzungen i.H.v. 15.000 DM und unter
Anerkennung weiterer Betriebsausgaben i.H.v. 2.400 DM.
· Ehegattengehalt
Das Gehalt sei 1992 i.H.v. 2.400 DM in bar gezahlt worden, allerdings nicht aus der Kasse,
sondern seitens des Klägers selbst. Diese Abweichung von den geschäftsüblichen
Gepflogenheiten sei als Einzelfallindiz nicht geeignet, das Arbeitsverhältnis in Frage zu
stellen, da der Ehefrau aufgrund ihrer kontinuierlichen Tätigkeit das Gehalt auch
zugestanden habe (Bl. 31 f.).
· Ausgebuchte Verbindlichkeit
Bei der über das Privatkonto ausgebuchten Verbindlichkeit handele es sich um
Rechtsanwaltshonorare und Maklerprovisionen. Irrelevant sei, dass die Verbindlichkeit über
das Privatkonto ausgebucht worden sei; entscheidend sei der Bestand der Verbindlichkeit,
welcher auf Rückfrage beim Kreditor bestätigt worden sein müsste (Bl. 32).
· Ungeklärte Einlagen
Die Einzahlungen auf das Bankkonto habe die Schwiegermutter des Klägers, Frau B,
getätigt, welche die Alleinerbin ihrer Tante, Frau K, sei und die zur ihren Lebzeiten dem
Kläger hin und wieder bei finanziellen Engpässen Darlehen gewährt habe. Frau B sei bereit,
die Bereitstellung von finanziellen Mitteln zur betrieblichen Verwendung in einer
Gesamthöhe von 90.000 DM innerhalb des Zeitraumes 1990 bis 1992 in schriftlicher
Form eidesstattlich zu versichern (Bl. 34 f.).
Der Beklagte beantragt,
die Klage als unbegründet
abzuweisen.
· Ehegattengehalt
Der Beklagte habe nicht das gesamte Arbeitsverhältnis angezweifelt, sondern lediglich
2.400 DM nicht zum Abzug zugelassen, da der Kläger insoweit seine Belastung, d.h. die
Bezahlung dieses Betrages, nicht habe nachweisen können (Bl. 17).
· Ausgebuchte Verbindlichkeit
Die fragliche Verbindlichkeit sei zum 31. Dezember 1991 mit 0 DM zu bewerten, da der
Kläger weder einen Beweis für deren Vorhandensein noch für deren Tilgung erbracht habe
(Bl. 17).
· Ungeklärte Einlagen
Es liege keine ordnungsgemäße Buchführung vor, so dass die Besteuerungsgrundlagen im
Wege einer Ergänzungsschätzung zu korrigieren gewesen seien. Der Kläger sei der
Aufforderung, die Herkunft der "ungeklärten Geldeingänge" darzustellen, nicht
nachgekommen. Der vorgelegte Verkaufsvertrag aus 1992, aus dem frühestens im
November 1992 Gelder hätten fließen können, sei ungeeignet, Einnahmen vor diesem
Zeitpunkt zu belegen. Der Kläger sei seiner Mitwirkungsverpflichtung bei der
Sachverhaltsermittlung nicht hinreichend nachgekommen, weil er Tatsachen oder Belege,
die ausschließlich oder überwiegend seiner Wissens- und Einflusssphäre zugehören, nicht
vorgelegt habe (Bl. 16 f.).
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die beigezogenen
Steuer- und Rechtsbehelfsakten und das Protokoll der mündlichen Verhandlung verwiesen.
Entscheidungsgründe
Die form- und fristgerecht erhobene Klage ist zulässig, aber unbegründet.
1. Ehegattengehalt 1992
a. Verträge unter nahen Angehörigen sind der Besteuerung nur zugrunde zu legen, wenn
sie bürgerlich-rechtlich wirksam vereinbart sind und darüber hinaus sowohl die Gestaltung
als auch die tatsächliche Durchführung dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen (sog.
Fremdvergleich, s. z.B. BFH vom 7. Mai 1996 IX R 69/94, BStBl. II 1997, 196; vom 20.
Oktober 1997 IX R 38/97, BStBl. II 1998, 106, jeweils m.w.N.). Durch diese Anforderungen
soll der Bereich der Einkunftserzielung von der Privatsphäre (§ 12 EStG) getrennt werden.
Maßgebend für die Beurteilung ist die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten. Dabei
kann einzelnen Beweisanzeichen je nach Lage des Falles unterschiedliche Bedeutung
zukommen. Dementsprechend schließt nicht jede Abweichung vom Üblichen
notwendigerweise die steuerrechtliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus.
Allerdings sind an den Nachweis eines ernsthaften Vertragsverhältnisses um so strengere
Maßstäbe anzulegen, je mehr die Umstände auf eine private Veranlassung hindeuten (vgl.
z.B. BFH vom 20. Oktober 1997 IX R 38/97, BStBl II 1998, 106; vom 7. Mai 1996 , BStBl.
II 1997, 196 m.w.N.).
Von den Voraussetzungen der steuerlichen Anerkennung eines
Ehegattenarbeitsverhältnisses ist die Frage zu unterscheiden, ob und in welchem Umfang
durch dieses Betriebsausgaben in Form von Gehaltszahlungen entstanden sind. Derartige
Zahlungen sind vom Steuerpflichtigen im Zweifelsfall nachzuweisen. Gelingt dieser
Nachweis nicht, so hat er die Folgen der damit verbundenen Unsicherheit zu tragen (z.B.
BFH vom 13. Dezember 1985 III R 183/81, BStBl. II 1986, 441).
b) Die geltend gemachten Gehaltszahlungen i.H.v. 2.400 DM können nicht als
Betriebsausgaben anerkannt werden. Zwar ist zwischen den Beteiligten unstreitig, dass ein
Arbeitsverhältnis besteht. Der Kläger konnte jedoch die Zahlung der streitigen 2.400 DM an
seine Ehefrau nicht nachweisen. Seine bloße Behauptung, er habe die fraglichen Beträge
aus privaten Mitteln an seine Ehefrau gezahlt, ist nicht geeignet, die diesbezüglichen
Zweifel zu beseitigen. Er hat hierfür keine Beweise angeboten, sondern sich darauf
beschränkt, die Existenz des Arbeitsverhältnisses darzulegen, die der Beklagten jedoch
nicht angezweifelt hat. Während des Prüfungs-, Rechtsbehelfs- und Klageverfahrens hat
der Kläger hinreichend Anlass und Gelegenheit zu einer entsprechenden Nachweisführung
gehabt. Dieser ist er nicht nachgekommen.
2. Ausgebuchte Verbindlichkeit 1991
Die streitige Verbindlichkeit über 6.490 DM, die im Jahresabschluss zum 31. Dezember
1991 über das Privatkonto ausgebucht worden ist, ist gewinnerhöhend aufzulösen. Der
Kläger trägt zwar vor, es habe sich hierbei um ehemalige Verbindlichkeiten aus
Rechtsanwaltshonoraren und Maklerprovisionen gehandelt; er ist hierfür aber den Nachweis
schuldig geblieben. Während des Prüfungs-, Rechtsbehelfs- und Klageverfahrens hat der
Kläger hinreichend Anlass und Gelegenheit zu einer entsprechenden Nachweisführung
gehabt, die durch die Vorlage von Rechnungen oder von entsprechende Überweisungen
dokumentierenden Kontoauszügen ohne weiteres hätte möglich sein müssen. Dieser
Nachweispflicht ist er nicht nachgekommen und hat deshalb die damit verbundenen Folgen
zu tragen.
3. Ungeklärte Einnahmen
a. Anders als bei Einzahlungen auf ein privates Konto trifft den Steuerpflichtigen - wie
vorliegend der Fall - bei Einzahlungen auf ein betriebliches Konto eine erhöhte
Mitwirkungspflicht zur Sachaufklärung hinsichtlich der Herkunft der verbuchten Guthaben
(BFH vom 4. Dezember 2001 III B 76/01, BFH/NV 2002, 476). Bei der Prüfung, ob Einlagen
gegeben sind, bzw. wo die hierzu verwendeten Mittel herkommen, ist der Steuerpflichtige
wegen der von ihm selbst hergestellten Verbindung zwischen Privatvermögen und
Betriebsvermögen verstärkt zur Mitwirkung verpflichtet. Bei Verletzung dieser Pflicht kann
das FG von einer weiteren Sachaufklärung absehen und den Sachverhalt dahin würdigen,
dass unaufgeklärte Kapitalzuführungen auf nicht versteuerten Einnahmen beruhen (BFH v.
30. Juli 2002 X B 40/02, BFH/NV 2003, 56). Der Steuerpflichtige hat die Herkunft von
Einlagen ins Betriebsvermögen aufzuklären, selbst wenn diese aus dem Privatvermögen
stammen (BFH v. 15. Februar 1989 X R 16/86, BStBl. II 1989, 462, 465). Lässt sich
deren Herkunft trotz Ausschöpfung aller Beweismittel nicht klären, so kann angenommen
werden, dass dem Steuerpflichtigen mehr Einnahmen aus steuerpflichtigen Quellen zur
Verfügung gestanden haben, als er erklärt hat (BFH v. 2. Juli 1999 V B 83/99, BFH/NV
1999, 1450; v. 24. November 1988 IV R 150/86, BFH/NV 1989, 416).
Bei der Schätzung der Höhe dieser Einnahmen ist nach der freien, aus dem
Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu entscheiden, welcher
Wertansatz der Realität am nächsten kommt. Die Besteuerungsgrundlagen sind nach
Maßgabe ihrer größten Wahrscheinlichkeit zu schätzen (grundlegend: BFH vom 31. August
1967 V 241/64, BStBl. III 1967, 686). Die Schätzungsmethoden sind Hilfsmittel, um im
Einzelfall den gesuchten Wert mit der größtmöglichen Wahrscheinlichkeit zu treffen (BFH
vom 26. Februar 2002 X R 59/98, BStBl. II 2002, 450, 452). Bei einer groben Verletzung
der Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen darf das Finanzamt auf grobe
Schätzungsverfahren zurückgreifen. Die Schätzung muss in sich schlüssig, ihre Ergebnisse
müssen wirtschaftlich vernünftig und möglich sein (BFH vom 8. Dezember 1984 VIII R
195/82, BStBl. II 1986, 226; vom 9. Dezember 2001 VI R 72/97, BStBl. II 2001, 775).
b. Hiernach bestehen im Entscheidungsfall weder an der Schätzungsbefugnis des
Beklagten noch daran Zweifel, dass er die Schätzung jedenfalls nicht zum Nachteil des
Klägers durchgeführt hat.
Denn die Betriebsprüfung hat nicht nur die Aufzeichnungen des Klägers in einem nicht
ordnungsgemäßen Zustand vorgefunden; der Kläger konnte auch die Herkunft der von
dem Prüfer festgestellten Einlagebeträge nicht erläutern. Seine Behauptung, die Zahlungen
würden von seiner Schwiegermutter, Frau B, stammen, hat er nicht nachgewiesen. Hierzu
hatte er während des Prüfungs-, Rechtsbehelfs- und Klageverfahrens aber hinreichend
Anlass und Gelegenheit. Der Versuch, diesen Nachweis durch die Vorlage des Vertrages
vom 11. September 1992 im Rechtsbehelfsverfahren zu führen (Bl. 19 ff. Rbh), muss
schon deshalb als gescheitert angesehen werden, weil der dort vereinbarte Kaufpreis erst
am 16. November 1992 fällig geworden ist. Zudem war dieser Kaufpreis auf das Konto
0000.000-000 bei der X-Bank zu überweisen, so dass sich die Vorlage der mit den
entsprechenden Geldbewegungen in Zusammenhang stehenden Bankauszüge angeboten
hätte. Nur am Rande sei in diesem Zusammenhang erwähnt, dass - ausweislich der Tz 8
des Prüfungsberichtes - eine förmliche Schlussbesprechung unterblieben ist, weil die
Prüfungsfeststellungen vom Steuerpflichtigen anerkannt worden sind und er auf die
Schlussbesprechung demzufolge verzichtet hat. Zur mündlichen Verhandlung ist für den
Kläger niemand erschienen. Von daher gesehen erscheint es nicht fernliegend, die
ungeklärten Einlagebeträge als Einnahmen aus nicht erfassten Honoraren zu behandeln
und dementsprechend den Gewinn zu erhöhen. Dies ist um so weniger zu beanstanden,
als der Beklagte hierbei noch nicht einmal berücksichtigt hat, dass wahrscheinlich ein Teil
der nicht erfassten Honorarzahlungen nicht mehr als Einlagen wieder in Erscheinung
getreten, sondern direkt für die Lebenshaltung und sonstige Zwecke verbraucht worden
sein dürfte.
4. Die Klage war nach alledem bezüglich aller Streitgegenstände als unbegründet
abzuweisen.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger gemäß § 135 Abs. 1 FGO auferlegt.
Zur Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO sah der Senat keine Veranlassung.