Urteil des FG Saarland, Az. 1 K 2357/05

FG Saarbrücken: berufsausbildung, verfassungskonforme auslegung, berufliche weiterbildung, ausbildungskosten, einkünfte, dienstverhältnis, verlustvortrag, eltern, steuerpflichtiger, fluglehrer
FG Saarbrücken Urteil vom 4.5.2010, 1 K 2357/05
Ausbildungskosten anlässlich der Ausbildung zum Verkehrsflugzeugführer im Rahmen einer
erstmaligen Berufsausbildung unterliegen dem Abzugsverbot nach § 12 Nr. 5 EStG -
Verfassungsmäßigkeit des § 12 Nr. 5 EStG
Tatbestand
Der Kläger absolvierte im Streitjahr eine erstmalige Berufsausbildung als Verkehrspilot
(Airline Transport Licence, ATPL) bei ...C, einer Tochtergesellschaft der ... . Bei letzterer
wurde der Kläger im Anschluss an seine Berufsausbildung ab März 2006 als
Verkehrsflugzeugführer angestellt; ihm wurde bereits im Jahr 2005 eine diesbezügliche
Zusage erteilt. Die Ausbildung begann am 5. Juli 2004 (Bl. 73). Während seiner Ausbildung
arbeitete der Kläger in der Zeit vom 1. September 2004 bis zum 1. Oktober 2005 bei C im
Rahmen einer geringfügigen Beschäftigung.
Der Kläger beschreibt seine Tätigkeiten im Rahmen dieses geringfügigen
Beschäftigungsverhältnisses wie folgt (Bl. 74):
„Ich hatte die Aufgabe, die verschiedenen Flugzeuge mit Fluglehrer und Schülern zu besetzen
und mich um den korrekten Ablauf der einzelnen Flüge zu kümmern. Das heißt ich musste
den Flugschülern sowie den Lehrern ihre Einsätze mitteilen, sowie auch organisieren und falls
entweder der Fluglehrer, der Flugschüler oder das Flugzeug ausfallen, für Ersatz
beziehungsweise mich um die Umorganisation zu bemühen.
Des Weiteren hatte ich die Aufgabe, zu kontrollieren, dass die einzelnen Flieger in einem
technisch einwandfreien Zustand waren. Das heißt ich musste jeden Tag kontrollieren, ob ein
Flieger seine Flugstundenanzahl erreicht hat, um sich wieder in der Technik einer Kontrolle zu
unterziehen. Diese Kontrolle musste ich dann natürlich auch noch terminlich vereinbaren und
organisieren.
Mein anderer Aufgabenbereich war das Pflegen der Flugstatistik. Das heißt ich musste die
einzelnen Flugstunden, die ein so genanntes Bordbuch eingetragen wurden, mit Lehrer und
Flugschülern in eine elektronische Datenbank übertragen, damit die Flugschule den einzelnen
Flugschülern eine Rechnung sowie eine Aufstellung über ihre geflogenen Flugstunden
erstellen kann. Des Weiteren waren meine Aufgaben, alles was sich rund um das Thema
Flugdurchführung und Flugablauf ergeben hat.
Es war auch von Anfang an klar und so auch von der Flight-Training gewünscht, dass ich nur
bis zum 1. Oktober 2005 dort arbeiten kann, weil ich ab dann in die so genannte wichtige
und letzte Ausbildungsphase, nämlich die letzte praktische Flugtrainingsphase ging und mich
darauf voll zu konzentrieren hatte, damit ich eine erfolgreiche praktische Abschlussprüfung im
März 2006 erlange.“
In seiner Einkommensteuererklärung 2004 (erklärte Einnahmen: 0 EUR) bzw. der Erklärung
zur Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages auf den 31. Dezember 2004
beantragte der Kläger die Berücksichtigung von der Höhe nach nicht streitigen
ausbildungsbedingten (vorweggenommenen) Werbungskosten bei den Einkünften aus
nichtselbständiger Tätigkeit nach § 19 Abs. 1 EStG i.H.v. ... EUR (Rbh, Bl. 6). Die
ausbildungsbedingten Kosten wurden von dem Bankkonto der Eltern beglichen. Diese
gewährten dem Kläger ein Darlehen (Rbh, Bl. 7). Entsprechende Darlehenszinsen (... EUR)
sind in den Gesamtaufwendungen enthalten.
Der Beklagte lehnte den Antrag auf Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur
Einkommensteuer zum 31. Dezember 2004 durch Bescheid vom 25. Juli 2005 (Rbh, Bl. 2)
unter Hinweis auf die gesetzliche Neuregelung in § 12 Nr. 5 EStG ab. Den hiergegen
gerichteten Einspruch wies er mit Einspruchsentscheidung vom 20. Oktober 2005 (Bl. 6)
als unbegründet zurück.
Am 15. November 2005 hat der Kläger Klage erhoben (Bl. 1 ff.). Er beantragt, unter
Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 25. Juli 2005 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 20. Oktober 2005 den verbleibenden Verlustvortrag zur
Einkommensteuer zum 31. Dezember 2004 auf 27.879 EUR festzustellen.
Vorliegend greife die Ausnahme des § 12 Nr. 5 2. Halbsatz EStG ein. Das geringfügige
Beschäftigungsverhältnis des Klägers zu C sei als Dienstverhältnis i.S.d. § 12 Nr. 5 2.
Halbsatz EStG zu qualifizieren. Dieses Beschäftigungsverhältnis sei zum 1. Oktober 2005
beendet worden, als die „wichtige und letzte Ausbildungsphase, nämlich die letzte
praktische Flugtrainingsphase“ begonnen habe, auf die sich der Kläger voll zu konzentrieren
gehabt habe, um die Abschlussprüfung im März 2006 erfolgreich zu bestehen (Bl. 72 ff.).
Auch wenn die Ausnahme nicht greife, sei der Werbungskostenabzug zu gewähren. Die
geltend gemachten Kosten stünden in unmittelbarem zeitlichen und sachlichen
Zusammenhang mit der Erzielung von steuerbaren Einkünften aus der angestrebten
Tätigkeit als Verkehrsflugzeugführer. Das Abzugsverbot nach § 12 Nr. 5 EStG greife nicht.
Der BFH stelle in seiner jüngsten Rechtsprechung darauf ab, dass die typisierende
Betrachtungsweise des § 12 Nr. 5 EStG nur dann greife, wenn die erstmalige
Berufsausbildung keinen hinreichenden erwerbsbezogenen Veranlassungszusammenhang
erkennen lasse (BFH vom 18. Juni 2009 VI R 79/06, juris, und VI R 14/07, BFH/NV 2009,
1875). Ein solcher Veranlassungszusammenhang sei vorliegend aber gegeben (Bl. 65, 72).
Der BFH habe sich im Übrigen auch in den jüngsten Entscheidungen nicht dazu geäußert,
ob er die vielfältigen verfassungsrechtlichen Bedenken geprüft habe.
Schließlich sei § 12 Nr. 5 EStG verfassungswidrig. Er verstoße gegen das objektive
Nettoprinzip, Art. 3 GG sowie gegen das aus dem Rechtsstaatsprinzip folgende
Rückwirkungsverbot (Bl. 46 ff.).
Objektives Nettoprinzip
Der Gesetzgeber habe mit dieser Neuregelung ab 2004 auf die geänderte
höchstrichterliche Rechtsprechung, die einen Werbungskostenabzug bei einer erstmaligen
Berufsausbildung zugelassen habe (vgl. speziell sog. „Pilotenurteil“, BFH vom 27. Mai
2003, VI R 33/01, BStBl II 2004, 884) – reagiert, um Steuerausfälle zu vermeiden. Im
Gesetzgebungsverfahren sei im Rahmen der Anhörung des Finanzausschusses am 26. Mai
2004 zum Entwurf des Gesetzes zur Änderung der Abgabenordnung (BT-Drucks. 15/904)
deutlich gemacht worden, dass die vorgesehene Rechtsänderung als verfassungswidriger
Eingriff in das objektive Nettoprinzip anzusehen sei (Bl. 4 ff., 27 ff.). Dem Gesetzgeber sei
zwar die Einschränkung des objektiven Nettoprinzips zur Missbrauchsabwehr erlaubt. Die
fiskalische Zielsetzung, Steuerausfälle zu vermeiden, sei - worauf auch in der Literatur
hingewiesen werde - kein besonderer sachlich rechtfertigender Grund.
Art. 3 GG
Die berufliche Weiterbildung (nach abgeschlossener Berufsausbildung) im Wege eines
Erststudiums sei gegenüber einer nicht akademischen Weiterbildung ohne rechtfertigenden
Grund schlechter gestellt. Der Gesetzgeber habe zudem keine Veranlassung gesehen, das
Abzugsverbot nur im Fall eines Ausbildungsdienstverhältnisses zu durchbrechen.
Verfassungswidrige Rückwirkung
Das Gesetz zur Änderung der Abgabenordnung sei am 21. Juli 2004 im Bundestag
beschlossen, jedoch mit Wirkung zum 1. Januar 2004 in Kraft getreten. Steuerpflichtige,
die in der Zeit vom 1. Januar bis zum 21. Juli 2004 Aufwendungen für die Berufsausbildung
getätigt hätten, hätten auf die zuvor bestehende Rechtslage vertraut und könnten nun
benachteiligt sein, ohne dass es hierfür eine Rechtfertigung gebe.
Der Beklagte beantragt, die Klage als unbegründet abzuweisen.
§ 12 Nr. 5 EStG begegne keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Es handele sich um
eine typisierende Regelung. Zu Recht gehe der Gesetzgeber davon aus, dass
Aufwendungen zum Erlernen von Grundlagen für einen Beruf (Erstausbildung) typisierend
den Lebensführungskosten zuzurechnen seien. Solche Kosten würden steuerlich bereits
durch den den Eltern während dieser Zeit in aller Regel gewährten Kinderfreibeträgen
(bzw. durch das Kindergeld) hinreichend berücksichtigt. Kosten für eine weitere
Berufsausbildung bzw. für ein Zweitstudium müssten steuerlich anders berücksichtigt
werden, weil der Auszubildende in dieser Zeit in der Regel nicht mehr bei den Eltern wohne
und die steuerliche Berücksichtigung über den Kinderfreibetrag entfalle. In diesen Fällen sei
es sachgerecht, die Aufwendungen für die weitere berufliche Bildung als Werbungskosten
abzuziehen (Bl. 38 f.).
Der BFH habe in seinen jüngsten Entscheidungen hierzu (BFH vom 18. Juni 2009 VI R
79/06, juris, und VI R 14/07, BFH/NV 2009, 1875) ausgeführt, § 12 Nr. 5 EStG bestimme
in typisierender Weise, dass Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung (und ein
Erststudium) noch nicht mit einer konkreten beruflichen Tätigkeit und hieraus fließenden
Einnahmen im Zusammenhang stünden. Bei der hier streitigen Ausbildung des Klägers zum
Verkehrspiloten handele sich um eine solche erstmalige Berufsausbildung. Die
Aufwendungen seien demnach lediglich als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG
abzugsfähig.
Das Verfahren hat im Hinblick auf das beim BFH anhängige Revisionsverfahren VI R 79/06
geruht und ist nach Ergehen der Entscheidung des BFH wieder aufgenommen worden.
Hinsichtlich weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten sowie auf die
hinzugezogenen Verwaltungsakten des Beklagten (vgl. Bl. 70) sowie auf das Protokoll der
mündlichen Verhandlung Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
Die zulässige Klage ist unbegründet. Die ablehnende Verfügung und die dazu ergangene
Einspruchsentscheidung sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten
(§ 101 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat die geltend gemachten Aufwendungen zu Recht als
nach § 12 Nr. 5 EStG nicht abzugsfähige Ausgaben eingeordnet und dementsprechend
zutreffend den Erlass eines Bescheids über die gesonderte Feststellung des verbleibenden
Verlustabzugs zum 31. Dezember 2004 abgelehnt.
1.
Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden können, als verbleibender
Verlustvortrag gesondert festzustellen. In die Höhe des festzustellenden Betrages fließen
die nach § 10 d Abs. 1 und 2 EStG maßgeblichen Beträge sowie ein bereits bestehender
Verlustvortrag aus Vorjahren ein. Negative Einkünfte im Sinne von § 2 Abs. 1 EStG können
bei Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit (§ 19 EStG) durch den Überschuss von
Werbungskosten über die Einnahmen entstehen. Zu den Werbungskosten nach § 9 EStG
können auch Aufwendungen für Bildungsmaßnahmen gehören, sofern sie beruflich
veranlasst sind. Eine berufliche Veranlassung ist gegeben, wenn ein objektiver
Zusammenhang mit dem Beruf besteht und die Aufwendungen subjektiv zur Förderung
des Berufs getätigt werden (vgl. BFH vom 20. Juli 2006 VI R 26/05, BStBl II 2006, 764
m.w.N.). Die ursprüngliche Unterscheidung zwischen Aus- und Fortbildungskosten hat der
BFH aufgegeben (BFH vom 4. Dezember 2002 VI R 120/01, BStBl II 2003, 403). Erzielt
der Steuerpflichtige noch keine Einnahmen, so können dennoch Werbungskosten vorliegen
(vorweggenommene Werbungskosten). In diesem Fall müssen sie in einem hinreichend
konkreten, objektiv feststellbaren Zusammenhang mit künftigen steuerbaren Einnahmen
aus der beruflichen Tätigkeit stehen (BFH vom 20. Juli 2006 VI R 26/05, BStBl II 2006,
764).
Nach § 12 Nr. 5 EStG in der Fassung des Gesetzes zur Änderung der AO und weiterer
Gesetze vom 21. Juli 2004 (BGBl I, 2004, 1753) sind Aufwendungen des Steuerpflichtigen
für seine erstmalige Berufsausbildung und für ein Erststudium aber nicht abzugsfähig, wenn
diese nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfinden. Ein Dienstverhältnis im Sinne
von § 12 Nr. 5 EStG liegt vor, wenn eine Person als Arbeitnehmer in einem öffentlichen
oder privaten Dienst angestellt oder beschäftigt ist und seinem Arbeitgeber seine
Arbeitskraft schuldet (§ 1 Abs. 2 LStDV; FG Rheinland-Pfalz vom 20. Dezember 2006 1 K
2670/05, EFG 2007, 838).
2.
der Feststellung eines vortragsfähigen Verlustes auf den 31. Dezember 2004. Denn sie
können nicht als vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften aus
nichtselbständiger Tätigkeit des Klägers berücksichtigt werden. Dem steht § 12 Nr. 5 EStG
entgegen.
a.
Ausnahmevorschrift des § 12 Nr. 5 2. Halbsatz EStG, auf die sich der Kläger beruft, ist
vorliegend nicht einschlägig. Es bedarf an dieser Stelle keiner Erörterung, ob auch ein
geringfügiges Beschäftigungsverhältnis als Dienstverhältnis i.S.d. § 12 Nr. 5 EStG
qualifiziert werden kann. Vorliegend fielen die Kosten des Klägers für seine Ausbildung zum
Verkehrspilot jedenfalls nicht im Rahmen seines geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses
zu C an, sondern im Rahmen des Ausbildungsverhältnisses. Es fehlt an einem nach dem
Wortlaut des Gesetzes („im Rahmen“) erforderlichen Veranlassungszusammenhang der
Kosten zu dem geringfügigen Beschäftigungsverhältnis. Jenes wurde neben dem
Ausbildungsverhältnis eingegangen. Dies zeigt sich zunächst an den Inhalten und Aufgaben,
die der Kläger als geringfügig Beschäftigter zu verrichten hatte. Diese hat der Kläger
eindrucksvoll in seinem Schreiben vom 29. November 2009 (Bl. 74) geschildert. Daraus
ergibt sich, dass Inhalt des geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses nicht die Ausbildung
im Beruf des Verkehrpiloten, sondern Hilfsarbeiten im Zusammenhang mit dem
Flugschulbetrieb waren. Das nicht die Ausbildung Inhalt und Zweck des geringfügigen
Beschäftigungsverhältnis war, wird auch daran deutlich, dass das letztere später als das
Ausbildungsverhältnis begann und – worauf der Kläger ausdrücklich hinwies - endete, bevor
die eigentlich wichtige und letzte Ausbildungsphase begann. Auf den Ausgang des beim
BFH zur Frage der Ausbildung eines Pilotenanwärters im Rahmen eines Dienstverhältnisses
anhängigen Verfahrens VI R 22/09 gegen das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 17.
Dezember 2008 8 K 6331/06 B kam es daher vorliegend nicht an.
b.
handelt sich um Kosten, die dem Kläger im Rahmen seiner erstmaligen Berufsausbildung
entstanden sind. Gerade diesen Fall erfasst der Wortlaut des Gesetzes. Dem steht auch
nicht entgegen, dass der BFH § 12 Nr. 5 EStG in den von dem Kläger zitierten
Entscheidungen (BFH vom 18. Juni 2009 VI R 14/07 und VI R 79/06, juris) in
verfassungskonformer Weise dahingehend ausgelegt hat, dass er den Abzug von
Ausbildungskosten im Zusammenhang mit einem Erststudium nach abgeschlossener
Berufsausbildung nicht verbietet. Für eine verfassungskonforme Auslegung in Bezug auf
eine erstmalige Berufsausbildung (nicht Erststudium) dahingehend, den
Anwendungsbereich des § 12 Nr. 5 EStG entsprechend der Argumentation des Klägers auf
solche Fälle einzuschränken, in denen kein hinreichender erwerbsbezogener
Veranlassungszusammenhang erkennbar ist, besteht angesichts des eindeutigen, vom
Gesetzgeber bewusst als Reaktion auf die Rechtsprechungsänderung des BFH (vgl. hierzu
insbesondere: BFH vom 4. Dezember 2002 VI R 120/01, BStBl II 2003, 403 und ihm
folgend vom 17. Dezember 2002 VI R 137/01, BStBl II 2003, 407; vom 22. Jul 2003 VI R
50/02, BStBl II 2004, 889 und vom 4. November 2003 VI R 96/01, BStBl 2004, 891)
gewählten entgegenstehenden Wortlauts der Norm kein Raum (zu den gesetzgeberischen
Motiven vgl. BT-DS 15/3339, B. zu Nr. 1 und 2).
Der Senat teilt zwar teilweise die verfassungsmäßigen Bedenken des Klägers an § 12 Nr. 5
EStG. Diese Bedenken reichen jedoch nicht so weit, dass der Senat von der
Verfassungswidrigkeit der Norm überzeugt wäre und das Verfahren aussetzen dürfte und
müsste, um eine diesbezügliche Klärung durch das Bundesverfassungsgericht
herbeizuführen (vgl. Art. 100 Abs. 1 GG).
aa.
(1) Die Vorschrift hat zur Folge, dass Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung
bzw. ein Erststudium nicht als (vorweggenommene) Werbungskosten, sondern nur im
Rahmen des Sonderausgabenabzugs nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG i.H.v. max. 4.000 EUR
berücksichtigt werden können. Zwar läuft dieser Sonderausgabenabzug - sofern (wie beim
Kläger) keine positiven Einkünfte im Jahr der Verausgabung vorliegen - mangels
Verrechnungsmöglichkeit leer (eine Vortragsfähigkeit sieht das Gesetz nicht vor). Hierin
liegt allerdings kein Verfassungsverstoß.
Der allgemeine Gleichheitssatz gebietet es dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich
und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Hieraus ergeben sich unterschiedliche
Grenzen für den Gesetzgeber. Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der
Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen
weitreichenden Entscheidungsspielraum. Die gesetzgeberische Freiheit wird insbesondere
im Bereich des Einkommensteuerrechts vor allem durch zwei eng miteinander verbundene
Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der
finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit. Danach muss im
Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt
werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern
(horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer
Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedriger Einkommen angemessen sein
muss. Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss die einmal
getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit
umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen
eines besonderen sachlichen Grundes (st. Rspr. des BVerfG, vgl. BVerfG vom 9. Dezember
2008, 2 BvL 1 und 2/07, 2 BvL 1 und 2/08 BVerfGE 122, 210 m.w.N.). Im
Einkommensteuerrecht folgt aus dem Leistungsfähigkeitsprinzip das so genannte objektive
und subjektive Nettoprinzip. Dieses besagt, dass der Einkommensteuer grundsätzlich nur
das Nettoeinkommen, also der Unterschiedsbetrag aus den Einnahmen und den
Erwerbsaufwendungen (objektives Nettoprinzip) und nach Abzug der die Existenz
sichernden Aufwendungen (subjektives Nettoprinzip) unterworfen werden kann. Das
BVerfG hat bisher offen gelassen, ob das objektive Nettoprinzip, wie es in § 2 Abs. 2 EStG
zum Ausdruck kommt, Verfassungsrang hat. Jedenfalls hat es festgestellt, dass der
Gesetzgeber dieses Prinzip bei Vorliegen gewichtiger Gründe durchbrechen und sich dabei
generalisierende, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen kann (zuletzt
BVerfG vom 9. Dezember 2008, 2 BvL 1 und 2/07, 2 BvL 1 und 2/08 BVerfGE 122, 210
m.w.N). Typisierung bedeutet, bestimmte in wesentlichen Elementen gleich geartete
Lebenssachverhalte normativ zusammenzufassen. Besonderheiten, die im Tatsächlichen
durchaus bekannt sind, können generalisierend vernachlässigt werden. Der Gesetzgeber
darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten
jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen. Die gesetzlichen
Verallgemeinerungen müssen allerdings auf eine möglichst breite, alle betroffenen Gruppen
und Regelungsgegenstände einschließende Beobachtung aufbauen. Insbesondere darf der
Gesetzgeber für eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen,
sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen (BVerfG, vgl.
insbes. BVerfG vom 9. Dezember 2008, 2 BvL 1 und 2/07, 2 BvL 1 und 2/08 BVerfGE
122, 210 m.w.N. der st. Rspr.).
(2) Indem der Gesetzgeber mit § 12 Nr. 5 EStG den Abzug von Aufwendungen für eine
erstmalige Berufsausbildung und ein Erststudium außerhalb eines Dienstverhältnisses
ausschloss, bewegte er sich nach Auffassung des Senats noch innerhalb des ihm zur
Verfügung stehenden Gestaltungsspielraums. Der Senat hat die in der Literatur
vertretenen erhebliche Bedenken an der Verfassungsmäßigkeit der Norm zur Kenntnis
genommen und teilt diese verschiedentlich. Allerdings ist er - wie auch das FG Düsseldorf,
vgl. Urteil vom 3. Dezember 2008 2 K 3575/07 F, EFG 2009, 1201, und das FG
Hamburg, vgl. Urteil vom 25. November 2009 5 K 193/08, juris) sowie zuletzt das FG
Baden-Württemberg vom 19. Januar 2010 11 K 4253/08 - nicht von der
Verfassungswidrigkeit der Norm überzeugt.
Denn in Anlehnung an die obigen Darstellungen verstieß der Gesetzgeber nicht gegen Art.
3 GG, in dem er mit dieser generalisierenden und typisierenden und pauschalierenden
Regelung die Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung in zulässiger Weise den
Lebenshaltungskosten zuordnete vor dem Hintergrund, dass die erstmalige
Berufsausbildung dem Steuerpflichtigen erstmals Kenntnisse und Fähigkeiten für die
Teilnahme am Erwerbsleben vermitteln und damit die Grundvoraussetzung für eine
Lebensführung darstellen. Inwieweit sich dies mit den womöglich veränderten Umständen
am Arbeitsmarkt vereinbaren lässt (vgl. hierzu Drenseck in Schmidt, Kommentar zum
EStG, 28. Aufl. 2009, Rz. 57 zu § 12) ist insoweit unbeachtlich, wie es dem Gesetzgeber
unter Beachtung der oben genannten Prinzipien unbenommen bleibt, auch aus
Typisierungs- und Vereinfachungserfordernissen Regelungen steuerlicher
Belastungsentscheidungen zu treffen. Er orientiert sich dabei an dem durchaus typischen
Fall, dass - anders als bei Ausbildungsdienstverhältnissen, die er insoweit ausdrücklich
ausnimmt - den Aufwendungen für die Berufsausbildung keine unmittelbaren positiven
Einkünften zur selben Zeit gegenüberstehen (vgl. BT-Ds. 15/3339 S. 10, 11). Der
Gesetzgeber verstößt hierdurch nicht gegen das Veranlassungsprinzip, denn regelmäßig
stehen diese Berufsausbildungskosten noch nicht im direkten Zusammenhang mit einer
konkreten Einnahmenerzielung im Rahmen eines bereits zugesagten, womöglich
unvermeidbaren Dienstverhältnisses, sondern dienen - wie auch im Falle des Klägers -
losgelöst von einem späteren Anstellungsverhältnis zunächst primär der individuellen
Bereicherung des Steuerpflichtigen durch die Erlangung von Kenntnissen und Fertigkeiten
im Sinne einer „Ausbildung“. Mag es vorliegend auch wahrscheinlich sein, dass ein
Steuerpflichtiger – wie auch der Kläger - im Zeitpunkt der Verausgabung der
Berufsausbildungskosten die Absicht hatte, den Beruf – hier etwa als Verkehrspilot -
unmittelbar im Anschluss an seine Ausbildung auszuüben, so ist dies jedoch im Rahmen
einer generalisierenden Betrachtung nicht zwingend. So ist nicht ausgeschlossen, dass ein
Steuerpflichtiger nach abgeschlossener Berufsausbildung etwa den Beruf mangels
Arbeitsplatzes nicht ausüben kann oder aber dass ein Steuerpflichtiger die Ausbildung in
Deutschland absolviert und später eine Erwerbstätigkeit außerhalb Deutschlands aufnimmt.
In beiden Fällen könnten die steuerpflichtigen Einnahmen in Deutschland ausbleiben.
Auch der Umstand, dass der Kläger im Vergleich zu anderen Steuerpflichtigen besonders
hohe Aufwendungen tragen musste, lässt dies nicht in einem anderen Licht erscheinen.
Der Gesetzgeber ist im Rahmen von generalisierenden und typisierenden Regelungen
anhand des oben geschilderten Normalfalls nicht verpflichtet, für bestimmte Einzelfälle
Sonderregelungen herbeizuführen, wenn es insoweit an sachgerechten
Unterscheidungskriterien mangelt. So liegt es auch hier. Der Gesetzgeber hat mit dem
Wortlaut des § 12 Nr. 5 EStG eine einfache und verständliche, Abgrenzungsprobleme
vermeidende Regelung geschaffen, die sich in der praktischen Umsetzung als wenig
schwierig erweisen sollte und dürfte. Im Rahmen dieser Generalisierung und Typisierung
sind einzelfallbedingte Nachteile in Kauf zu nehmen, auch wenn sie für den Betroffenen im
Einzelfall eine Härte darstellen. Auch die in der Literatur aufgeworfenen Fragen der
Definition einer Erstausbildung und einer Erststudiums führen vor dem Hintergrund der
obigen Ausführungen nicht zu einem Verfassungsverstoß. Im Übrigen sind durch die
Rechtsprechung des BFH zum Erststudium nach abgeschlossener Berufsausbildung die
insoweit in der Literatur geäußerten verfassungsrechtlichen Bedenken weitgehend
ausgeräumt (vgl. BFH vom 18. Juni 2009 VI R 79/06, juris, und VI R 14/07, BFH/NV 2009,
1875).
(3)
Ausbildungsdienstverhältnisse eine abweichende Regelung zu treffen, überzeugt dies den
Senat nicht. Ungeachtet der Frage, wie auf diese Regelung in der Praxis reagiert wird, so
stellt sie im Grunde die Fortführung des Veranlassungsprinzips dar. Denn entsprechend der
bisherigen Rechtsprechung des BFH handelt es sich hierbei um Aufwendungen, die getätigt
werden, um Einnahmen aus dem Dienstverhältnis zu erzielen. Der sachliche
Differenzierungsgrund zu den Berufsausbildungskosten außerhalb eines
Ausbildungsdienstverhältnisses liegt darin, dass bereits zeitgleich Einnahmen erzielt
werden. Diese Regelung war aus Sicht des Senats sogar erforderlich, um dem Gebot der
Folgerichtigkeit gerecht zu werden.
bb.
zur Änderung der AO und weiterer Gesetze vom 21. Juli 2004 zum Inkrafttreten des § 12
Nr. 5 EStG getroffenen Regelungen im Hinblick auf die steuerliche Rückwirkung nicht
überzeugt. Zwar hat er insoweit Bedenken, als das aus Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit Art.
20 Abs. 3 GG hergeleitete Prinzip des rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes eine
steuerliche Rückwirkung grundsätzlich verbietet. Dies setzt aber voraus, dass der
Steuerpflichtige auf die vorher geltende Rechtslage vertrauen durfte und im Hinblick auf
dieses Vertrauen die Aufwendungen getätigt hat. Dies kann im vorliegenden Fall nicht
festgestellt werden.
Nachdem der BFH erstmals mit Urteil vom 4. Dezember 2002 (VI R 120/01 BStBl II 2003,
403) seine Rechtsprechung zur Abzugsfähigkeit von Ausbildungskosten als
Werbungskosten geändert hatte, hatte sich die Rechtslage zur Behandlung von
Berufsausbildungskosten bis zum Beginn der Ausbildung des Klägers am 1. Juli 2004 noch
nicht so weit gefestigt, dass er sich darauf hätte verlassen können, dass auch seine Kosten
als Werbungskosten abzugsfähig sind. Insbesondere kann das so genannte „Piloten-Urteil“
des BFH vom 27. Mai 2003, auf das sich der Kläger maßgeblich beruft, kein
vertrauensauslösendes Moment gewesen sein. Denn dieses Urteil wurde erst in dem am
17. November 2004 vom BMF herausgegebenen Bundessteuerblatt Teil II (2004, 884)
veröffentlicht. Zudem enthielt es in der Fußnote den Hinweis auf die ab 1. Januar 2004
geltende neue Rechtslage. Auch wird demjenigen, der sich mit der Rechtslage im Hinblick
auf ein Vertrauensmoment befasst, nicht verschlossen geblieben sein, dass der
Gesetzgeber auf die Rechtsprechung reagierte. Bei entsprechender Verfolgung des
Gesetzgebungsverfahrens war erkennbar, dass der Finanzausschuss des Deutschen
Bundestages, der die Änderung des § 12 Nr. 5 EStG in das Gesetzgebungsverfahren
einbrachte, bereist am 24. März 2004 tagte und schließlich am 16. Juni 2004 – vor
Ausbildungsbeginn des Klägers - seine Beschlussempfehlung und seinen Bericht fertigte
(vgl. BT-DS 15/3339 S. 6).
Darüber hinaus geht der Senat davon aus, dass der Kläger – wie er in der mündlichen
Verhandlung sehr überzeugend darlegte - die streitbefangenen Aufwendungen nicht im
Hinblick auf das Vertrauen in die neue Rechtsprechung, sondern deswegen tätigte, weil er
den Beruf „Verkehrspilot“ erlernen wollte, da dies sein Wunsch war und er diesen Beruf
gern ausübt.
3.
Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung im
Zusammenhang mit den verfassungsrechtlichen Fragen zur Anwendung des § 12 Nr. 5
EStG zuzulassen.