Urteil des FG Saarland vom 30.06.2010
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FG Saarbrücken Urteil vom 30.6.2010, 1 K 1319/07
Kein Vorsteuerabzug bei Leistungen im "Umsatzsteuerkarussell" unter Einschaltung von
"missing-tradern" und "buffern" - Umsatzsteuerpflicht eines inländischen "buffers"
Leitsätze
Ein inländisches Unternehmen, das in der Umsatzsteuerhinterziehung dienende "Karussell-
Geschäfte" eingebunden ist, kann die Vorsteuer aus den fraglichen Rechnungen seines
Lieferanten nicht abziehen. Seine Lieferungen in das EG-Ausland (innergemeinschaftliche
Lieferungen) sind umsatzsteuerbar und nicht von der Umsatzsteuer nach § 4 Nr. 1b UStG
befreit.
Tenor
1. Die Klage wird als unbegründet abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.
3. Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Die Klägerin, eine am 29. Juli 1998 gegründete Aktiengesellschaft, betreibt ein
Unternehmen zur Vermittlung von Mobilfunkverträgen sowie den Handel mit
Telekommunikationsgeräten und Zubehör. Der Vorstand der Klägerin ist A. Die Klägerin
wird beim Beklagten u.a. zur Umsatzsteuer veranlagt. Die Beteiligten streiten um die
Einbindung der Klägerin in einen Umsatzsteuerbetrug in Form von sog. „Karussell-
Geschäften“ und deren steuerliche Folgen.
Aufgrund von Ermittlungen im Zuge einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung sowie von
Ermittlungen der Steuerfahndungsstellen des Finanzamts X und der Finanzämter des
Landes J gelangte der Beklagte zu der Überzeugung, dass die Klägerin mit Scheinfirmen als
Lieferanten und als Abnehmer in Geschäftsbeziehungen gestanden hat. Es handelte sich
- als Lieferanten um die Firmen
1. BG-GmbH, Deutschland
2. P-GmbH, Deutschland
- als Abnehmer um die Firmen
3. EE, Italien,
4. FD, Italien,
5. B-GmbH, Österreich,
Diese Firmen, die ihren steuerlichen Pflichten nicht nachgekommen waren, waren den
Ermittlungen zufolge wirtschaftlich nicht aktiv (sog. „missing trader“) und in ein
„Umsatzsteuer-Karussell“ eingebunden. Wegen Einzelheiten wird Bezug genommen auf
- den Schlussbericht der Fahndungsstelle für die Finanzämter des Landes J vom
9. September 2005 nebst Vermerk über die strafrechtlichen Feststellungen
- den steuerlichen und strafrechtlichen Ermittlungsbericht Bericht der
Steuerfahndungsstelle des Finanzamts Y vom 31. Mai 2001,
- das rechtskräftige Strafurteil des Landgerichts X vom 9. August 2001, das
den geständigen Hauptbeteiligten LF wegen Steuerhinterziehung zu einer
Haftstrafe von drei Jahren und vier Monaten verurteilt hat.
Den Ermittlungen zu Folge wurden die o.g. Unternehmen von LF als Strohmannfirmen
ausschließlich zum Zweck der Umsatzsteuerhinterziehung gegründet. Tatsächlich habe die
Geschäftsführung in seiner Hand gelegen. Die Klägerin habe die von der P-GmbH
erworbenen Handys absprachegemäß unmittelbar an die Abnehmer-Firmen im Ausland
weiterveräußert, von wo aus sie wieder in ein Umsatzsteuer-Karussell eingeschleust
worden seien.
Der Beklagte schloss sich den Feststellungen der Fahndungsstellen an und erließ am 10.
November 2005 für 1999 und 2000 unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung
geänderte Umsatzsteuerbescheide. Gegen den Änderungsbescheid für 1999 hat die
Klägerin am 30. November 2005 Einspruch eingelegt. Der Änderungsbescheid für 2000
wurde Gegenstand eines bereits schwebenden Einspruchsverfahrens. Durch
Einspruchsentscheidung vom 23. Mai 2007 setzte der Beklagte die Umsatzsteuer 1999
auf 420.370 DM und die Umsatzsteuer 2000 auf 1.281.253 DM fest. Im Übrigen wies er
die Einsprüche als unbegründet zurück.
Am 22. Juni 2007 hat die Klägerin Klage erhoben. Am 6. August 2007 änderte der
Beklagte den Umsatzsteuerbescheid 2000 und setzte die Steuer auf 1.194.163 DM (Bl.
119 ff.) fest. Die Klägerin beantragt, unter Änderung der Bescheide 1999 und 2000 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. Mai 2007 und des Änderungsbescheides
vom 6. August 2007 die Umsatzsteuer
- 1999 auf 374.955 DM (anstatt 420.370 DM) und
- 2000 auf 116.092 DM (anstatt 1.281.253 DM bzw. zuletzt 1.194.163 DM)
festzusetzen.
Unter Bezugnahme auf ihre Einspruchsbegründung trägt die Klägerin im Übrigen vor, sie sei
nicht wissentlich in ein Umsatzsteuerkarussell eingebunden gewesen. Die Handys seien
nicht unter dem Einkaufspreis, sondern unter dem Marktwert weiterverkauft worden.
Zudem seien die Handys nicht an Endabnehmer, sondern an gewerbliche Abnehmer
veräußert worden.
Die Belege erfüllten die Anforderungen von § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a Abs. 1 und Abs.
4, 10 Abs. 1 UStDV. Selbst wenn dies nicht vollständig der Fall sein sollte, sei die
eindeutige und leichte Nachprüfbarkeit der Belege (§ 17a Abs. 1 Satz 2 UStDV) gegeben
und den in Art. 28c Teil A Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG niedergelegten Zielen Genüge
getan. § 17a Abs. 4 Nr. 1 UStDV sei nur eine Sollvorschrift; der Belegnachweis könne nicht
allein hieran scheitern (BFH vom 30. März 2006, V R 47/03).
Die Klägerin müsse nicht den Anforderungen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 UStDV genügen.
§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 UStDV beziehe sich nur auf die nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 UStDV
mögliche Nachweisführung durch einen sonstigen Beleg und eben nicht auf den in § 10
Abs. 1 Nr. 1 UStDV bezeichneten Versendungsbeleg.
Bei den Lieferungen handele es sich ausschließlich um Versendungen. Dennoch fordere der
Beklagte eine Empfangsbestätigung des Abnehmers, welche jedoch nur bei Beförderungen
als (Teil des) Belegnachweises zu erbringen sei (§ 17a Abs. 2 Nr. 3 UStDV). Zudem fordere
§ 10 Abs. 1 Nr. 2 UStDV keine Empfangsbestätigung des Abnehmers. Schließlich könne der
Belegnachweis auch davon abweichend geführt werden, wenn § 17 a Abs 1 UStDV
beachtet werde (BFH vom 30. März 2006, V R 47/03).
Über Art. 22 Abs. 3 Buchstabe b der Richtlinie 77/388/EWG hinausgehende Anforderungen
dürften nicht die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug praktisch unmöglich machen
oder übermäßig erschweren (EuGH vom 14. Juli 1988 Rs. 123,330/87, Jeunehomme, Slg.
1988, 4537; Bl. 15).
Die Klägerin habe den Buchnachweis nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. § 17 c Abs. 1 und Abs.
2 UStDV erbracht. Hinsichtlich der Unternehmereigenschaft eines Erwerbers stelle der BFH
(Urteil vom 7. Dezember 2006 V R 52/03) klar, dass eine Firma, die ihre
Steuererklärungspflichten nicht erfülle, nicht bereits deshalb eine Scheinfirma bzw. eine
Strohmann-Gesellschaft sei. Auch gehe die Löschung des ausländischen Abnehmers aus
dem Unternehmerverzeichnis nicht zu Lasten des Lieferers.
Da die Klägerin den Beleg- und Buchnachweis nach § 6a Abs. 3 UStG erbracht habe, berufe
sie sich hilfsweise auf den Gutglaubensschutz des § 6a Abs. 4 UStG. An die
Sorgfaltspflichten eines Lieferers seien in Abholfällen höhere Anforderungen zu stellen als
(wie hier) in Versendungsfällen.
Die Vertrauensschutzregelung des § 6a Abs. 4 UStG werde vom Beklagten unter Hinweis
auf die Vernehmungsprotokolle des LF und von MF nicht angewandt, da A wissentlich die
falschen Abnehmer bezeichnet habe. MF sei seit dem 1. Januar 2000 als
Büroservicedienstleister für die P-GmbH, deren Inhaber offensichtlich LF gewesen sei, tätig
gewesen.
MF habe bei ihrer Vernehmung vom 8. November 2000 erklärt: "Ich bin mir sicher, dass O
und Klägerin nichts von den geplanten und durchgeführten Steuerbetrügereien des LF
wussten." MF sei aufgrund ihrer Sprachkenntnisse die einzige Ansprechpartnerin von A
gewesen, der weder englisch noch italienisch spreche. Sie sei erst Ende April 2000 zu der
Überzeugung gelangt, dass die Umsatzsteuer der P-GmbH nicht bezahlt werde. Im Übrigen
sage MF aus, dass die P-GmbH die Klägerin mit Ware beliefert habe.
LF sage auch aus, dass er ein einziges Treffen mit A gehabt habe, wobei aber keine
Unterhaltung zustande gekommen sei, da A kein Englisch spreche. Der Kontakt zur P-
GmbH sei ausschließlich über MF gelaufen. In seiner Vernehmung vom 18. März 2002 sage
LF aus, dass A genau gewusst habe, dass die P-GmbH die ihm in Rechnung gestellte
Umsatzsteuer nicht abführe; dies habe ihm MF gesagt. Selbst wenn diese Aussage von LF
zutreffen sollte, könne MF aufgrund ihrer eigenen Aussagen diese Mitteilung an A
frühestens Anfang Mai 2000 gemacht haben. Die letzte Lieferung der P-GmbH sei jedoch
schon am 2. Mai 2000 erfolgt.
A sei nicht der alleinige Aktionär der Klägerin. Er sei lediglich zu 41,05 % beteiligt gewesen.
Vor den ersten innergemeinschaftlichen Geschäften der Klägerin habe A Herrn P, den
Geldwäschebeauftragten des Landes J und den damaligen Sachgebietsleiter für
Umsatzsteuer des Beklagten angesprochen. Letzterer habe ihn auf die notwendigen
Maßnahmen und Unterlagen für diese Geschäfte hingewiesen, insbesondere auf die
Abfrage der Umsatzsteuer-ID-Nr. beim Bundesamt für Finanzen, Zahlungen nur unbar
durchzuführen und Speditionen einzuschalten, die die Existenz der Ware bestätigen
könnten. A habe sich deshalb vor Beginn der Geschäftsbeziehungen mit der P-GmbH
sowohl deren Umsatzsteuer-Ident-Nr. als auch eine Kopie ihres Handelsregisterauszuges
geben lassen. Dieser Auszug datiere vom 9. März 2000 und sei am 20. März 2000 per
Fax an A gesandt worden.
Abschließend sei auf das Schreiben der Steuerfahndungsstelle des Landes J vom 27. März
2006 verwiesen, wonach auch die Steuerfahndungsstelle das Vorliegen von Erwerbs- und
Veräußerungsvorgängen nicht bestreite.
Der Beklagte beantragt, die Klage als unbegründet abzuweisen.
Unter Bezugnahme auf seine Einspruchsentscheidung im Übrigen trägt der Beklagte vor,
die Klägerin sei wissentlich in ein Umsatzsteuerkarussell eingebunden gewesen. Dies sei
auch die Auffassung des Landgerichts X (Urteil vom 9. August 2001 gegen LF). Dass die
Klägerin die Handys an gewerbliche Abnehmer weitergegeben habe, spreche für die
Beteiligung an einem „Umsatzsteuerkarussell“. Die Abgabe an nicht gewerbliche
Endabnehmer sei erst erfolgt, nachdem die Handys wiederholt das Karussell durchlaufen
hätten.
Die Klägerin sei hinsichtlich der Eingangsrechnungen bestimmter -ebenfalls in das
Umsatzsteuerkarussell eingebundener - Lieferanten ihrer Feststellungslast für das Vorliegen
der Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG nicht in ausreichendem Maße
nachgekommen (Bl. 117).
Die Aussagen von MF könnten die Klägerin nicht entlasten. Denn MF habe in ihrer
Vernehmung vom 16. November 2000 eingeräumt, sie habe bezüglich der Verkäufe durch
die P-GmbH und die Weiterverkäufe an FD mit A gesprochen; die Preise seien jedoch
ausschließlich von LF verhandelt worden. Die Einbindung der Klägerin in den Betrug ergebe
sich auch aus den nahtlosen Warenbewegungen, die nur aufgrund der genauen vorherigen
Absprachen möglich gewesen seien, wobei sich ein Gewinn nur durch die
Vorsteuererstattung ergeben habe. Zudem habe die Klägerin teilweise gefälschte CMR
Frachtbriefe vorgelegt, die überdies noch die Fax-Kennung der P-GmbH enthielten.
Zu Recht seien auch bestimmte von der Klägerin als steuerfrei behandelte
innergemeinschaftliche Lieferungen der Besteuerung zugeführt worden. Denn sie habe bis
heute für diese Lieferungen - entgegen § 6 a Abs. 3 S. 2 UStG i.V.m. § 17 a Abs. 1 S. 1
UStDV - keinen geeigneten Belegnachweis geführt. Die Unterlagen genügten weder den
Anforderungen des § 17 a Abs. 4 UStDV, noch denen der alternativ in Frage kommenden
Absätze 2 und 3. Bereits die Rechnungsdoppel seien nicht ordnungsgemäß, da sie nicht
einmal den Kalendermonat der Lieferung enthielten (§ 31 Abs. 4 UStDV). Aus dem
Rechnungsdatum könne nicht auf den Kalendermonat der Lieferung geschlossen werden.
Die Art und Weise des Belegnachweises sei nicht in das freie Ermessen der Klägerin
gestellt. Bis heute sei sie jeglichen Sachvortrag schuldig geblieben, inwieweit sich aus den
Belegen ergeben solle, dass die Liefergegenstände tatsächlich in das übrige
Gemeinschaftsgebiet versandt worden seien. Zudem mangele es am ordnungsgemäßen
Buchnachweis gem. § 17 c UStDV durch die richtigen Umsatzsteuer-
Identifikationsnummern der wirklichen Abnehmer.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die Akten des
Beklagten und das Protokoll der mündlichen Verhandlung verwiesen.
Entscheidungsgründe
Die form- und fristgerecht erhobene Klage ist zulässig, aber unbegründet. Der Beklagte hat
zu Recht die von den „missing-tradern“ im Rahmen eines Umsatzsteuerbetruges
(„Karussell-Geschäfte“) in Rechnung gestellten Vorsteuerbeträge nicht zum Abzug
zugelassen und die streitigen Lieferungen der Klägerin an verschiedene „missing-trader“ im
EG-Ausland der Umsatzsteuer unterworfen.
1. Rechtsgrundlagen
a. Vorsteuerabzug bei „Karussell-Geschäften“
(1)
UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von
anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als
Vorsteuerbeträge abziehen. Die Rechnungen müssen nach § 14 Abs. 1 Satz 2 UStG u.a.
den Namen und die Anschrift des leistenden Unternehmers (Nr. 1) enthalten. Des Weiteren
hängt der Vorsteuerabzug davon ab, ob dem ansonsten grundsätzlich bestehenden Recht
auf Vorsteuerabzug eine Einbindung in einen Umsatzsteuerbetrug entgegensteht.
(2)
der in der Rechnung angegebene Sitz des leistenden Unternehmens bei Ausführung der
Leistung und bei Rechnungsstellung tatsächlich bestanden hat. Der den Vorsteuerabzug
begehrende Leistungsempfänger trägt hierfür die Feststellungslast. Nach den Umständen
des Einzelfalls kann zwar auch ein "Briefkasten-Sitz" mit postalischer Erreichbarkeit
ausreichen; es bedarf deshalb besonderer Feststellungen der Finanzverwaltung, um die
Annahme eines "Scheinsitzes" zu rechtfertigen. Hierzu genügt beispielsweise die
Feststellung, dass das leistende Unternehmen an dem in der Rechnung angegebenen Sitz
keine eigenen Büroräume hatte, die Post zur Verschleierung an einen anderen Ort geleitet
und dort durch eine Person mit falschem Namen abgeholt worden ist (ständige
Rechtsprechung, s. BFH vom 19. April 2007 V R 48/04, BStBl II 2009, 315, 319 m.w.N.).
Entsprechendes gilt für die Feststellung, dass das die Rechnung ausstellende Unternehmen
zusammen mit dem Rechnungsempfänger gemeinschaftlich eine
Umsatzsteuerhinterziehung begeht.
(3)
Geschäfte“. Hierbei wird Umsatzsteuer von im Inland und EG-Ausland ansässigen Firmen,
die zumeist wirtschaftlich inaktiv sind und die ihre steuerlichen Pflichten verletzen (sog.
„missing-trader“), unter Einschaltung wirtschaftlich aktiver Firmen im Inland (sog. „buffer“)
hinterzogen (zum Ablauf solcher Geschäfte: FG Saarland vom 13. Mai 2003 1 V 22/03,
EFG 2003, 1049; Kemper, UStR 2005, 1 ff.). Ist ein „Karussell-Betrug“ festgestellt, spielt
es letztlich keine Rolle, ob und inwieweit es sich bei dem Rechnungssteller um eine
Scheinfirma handelt. Es mag sich hierbei um die regelmäßige Erscheinungsform eines
„missing-traders“ handeln und diese Erscheinungsform lässt durchaus auch Rückschlüsse
auf die Existenz einer Umsatzsteuerhinterziehung durch die handelnden Personen zu. Steht
die Umsatzsteuerhinterziehung aber aufgrund anderer Umstände des Einzelfalls fest, so ist
es nicht unbedingt erforderlich, dass es sich bei dem Rechnungssteller um eine Scheinfirma
handelt. Wesentlich ist die Unterscheidung von unmittelbar in das Hinterziehungsgeschehen
eingebundenen Personen und Firmen von denen, die außerhalb des „Karussells“ stehen, an
die die Ware letztlich nach mehrmaligem Umlauf (als Zwischenhändler oder
Endverbraucher) weiterveräußert wird.
Der EuGH hat hierzu entschieden, dass die Lieferung an einen Steuerpflichtigen, der weder
wusste noch wissen konnte, dass der betreffende Umsatz in einen Betrug einbezogen war,
dem Vorsteuerabzug nicht entgegen steht. Wirtschaftsteilnehmer, die alle Maßnahmen
treffen, die vernünftigerweise von ihnen verlangt werden können, um sicherzustellen, dass
ihre Umsätze nicht in einen Betrug einbezogen sind, können auf die Rechtmäßigkeit dieser
Umsätze vertrauen, ohne Gefahr zu laufen, ihr Recht auf Vorsteuerabzug zu verlieren.
Dagegen ist - selbst wenn der Umsatz den objektiven Kriterien einer Lieferung genügt und
die Tätigkeit als wirtschaftliche Tätigkeit zu beurteilen ist - der Vorsteuerabzug zu versagen,
wenn der Steuerpflichtige wusste oder wissen konnte bzw. hätte wissen müssen, dass er
sich mit seinem Erwerb an einem Umsatz beteiligte, der in eine
Umsatzsteuerhinterziehung einbezogen war (Urteile vom 12. Januar 2006 Rs. C-354/03,
C-355/03 und C-484/03, Optigen u.a., Slg. 2006, I-483, BFH/NV Beilage 2006, 144 und
vom 6. Juli 2006 Rs. C-439/04 und 440/04, Axel Kittel u.a., BFH/NV Beilage 2006, 454,
UR 2006, 594). Dies entspricht grundsätzlich auch der Rechtsprechung des BFH zu
umsatzsteuerlichen Hinterziehungsfällen einer jeden Art (vom 19. April 2007 V R 48/04,
BStBl II 2009, 315, 320).
(4)
Vorsteuerabzugs. Der Vertrauensschutz kann deshalb nach dem deutschen
Umsatzsteuerrecht nicht bei der Steuerfestsetzung nach §§ 16, 18 UStG, sondern nur im
Rahmen einer Billigkeitsmaßnahme gemäß §§ 163, 227 AO Berücksichtigung finden (BFH
vom 30. April 2009 V R 15/07, BStBl II 2009, 744, 748 unter Prüfung der Rechtsprechung
des EuGH).
Steuern können niedriger festgesetzt werden, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage
des einzelnen Falles unbillig wäre. Die Entscheidung über die abweichende Festsetzung
kann mit der Steuerfestsetzung verbunden werden (§ 163 Satz 1 und 3 AO). Das
Steuerfestsetzungsverfahren und die Entscheidung über eine Billigkeitsmaßnahme sind
grundsätzlich zwei unterschiedliche Verfahren, auch wenn sie miteinander verbunden
werden können (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH vom 13. Februar 2008 XI B 202/06,
BFH/NV 2008, 1216 m.w.N.).
b. Die Besteuerung von Lieferungen an ausländische „missing-trader“
(1)
erfolgen, unterliegen beim Lieferanten nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG der Umsatzsteuer. Denn
wenn auch die „missing-trader“ (zumeist Scheingesellschaften) nicht die wahren
Abnehmer sind, so ändert dies nichts daran, dass die fraglichen Liefervorgänge – an welche
im Hintergrund stehende Person auch immer – tatsächlich stattfinden. Die Waren, die in
einem „Umsatzsteuer-Karussell“ gehandelt werden, sind real existent und werden nach
ihrer Nutzung zum Vorsteuerabzugsbetrug schließlich an außerhalb des „Karussells“
stehende Endabnehmer veräußert.
(2)
„buffers“ an den ausländischen „missing-trader“ sind „Lieferungen, die ein Unternehmer im
Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt“ (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1
UStG).
Befördert der Unternehmer den Gegenstand der Lieferung an den Abnehmer, so gilt die
Lieferung mit dem Beginn der Förderung als ausgeführt. Versendet der Unternehmer den
Gegenstand der Lieferung an den Abnehmer, so gilt die Lieferung mit der Übergabe des
Gegenstandes an den Beauftragten als ausgeführt (§ 3 Abs. 6 Satz 1, 3 UStG).
(3)
Abs. 1 Satz 1 UStG gilt die Lieferung als dort ausgeführt, wo die Beförderung oder
Versendung endet, wenn der Lieferer oder ein von ihm beauftragter Dritter den
Gegenstand aus dem Gebiet eines Mitgliedsstaates in das Gebiet eines anderen
Mitgliedstaates befördert oder versendet. Die Vorschrift greift allerdings nur ein, wenn der
Abnehmer die Anforderungen des § 3c Abs. 2 UStG erfüllt. Er darf hiernach kein
Unternehmer i.S.d. § 1a Abs. 1 Nr. 2 UStG sein und muss zu den Unternehmern i.S.d. Nr.
2 gehören. Die „missing-trader“ im EG-Ausland erfüllen diese Anforderungen i.a.R. nicht, so
dass es grundsätzlich bei der Anwendung des § 3 Abs. 6 Satz 1, 3 UStG verbleibt.
(4)
befreit. Denn § 6a UStG setzt – ähnlich wie es für den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1
UStG bezüglich des liefernden Unternehmers erforderlich ist – voraus, dass der tatsächliche
Abnehmer und nicht ein zu Betrugszwecken vorgeschobener Leistungsempfänger (i.a.R.
eine Scheingesellschaft) bezeichnet wird. Diesem Ziel dienen auch die
Nachweiserfordernisse der §§ 17a ff. UStDV. Auch wenn die fraglichen Nachweise der
Form nach erfüllt sein mögen, tritt in Fällen der Umsatzsteuerhinterziehung keine
Steuerbefreiung ein (ebenso FG Baden-Württemberg vom 12. November 2009 12 K
273/04, EFG 2010, 673, Revision beim BFH unter dem Az V R 50/09 anhängig; BGH vom
7. Juli 2009 1 StR 41/09, HFR 2009, 441 Vorlagebeschluss an den EuGH, Az. C-285/09).
Hat ein Unternehmer eine Lieferung als steuerfrei nach § 6a Abs. 1 UStG behandelt,
obwohl dessen Voraussetzungen nicht vorliegen, so ist die Lieferung nach § 6a Abs. 4
UStG gleichwohl als steuerfrei anzusehen, wenn dies auf unrichtigen Angaben des
Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei
Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte. Der
Umsatzsteuerhinterzieher kann sich hierauf naturgemäß nicht berufen.
(5)
stattfinden, weil die Ware in einem inländischen Lager verbleibt, greift § 3 Abs. 7 Satz 1
UStG ein. Die Lieferung ist hiernach dort ausgeführt, wo sich der Gegenstand zur Zeit der
Verschaffung der Verfügungsmacht befindet. Auch diese Lieferungen sind nicht nach § 4
Nr. 1 b i.V.m. § 6a UStG umsatzsteuerfrei.
2. Anwendung auf den Entscheidungsfall
Die Klägerin hat als zur Durchführung der Umsatzsteuerhinterziehung in Form von
„Karussell-Geschäften“ notwendiger „buffer“ fungiert und war damit unmittelbar in das
Hinterziehungsgeschehen eingebunden. Sie kann aus den Rechnungen der beiden „missing-
trader“ (BG-GmbH und P-GmbH) keine Vorsteuer geltend machen und hat ihre Lieferungen
an die drei im EG-Ausland ansässigen „missing-trader“ (EE, FD und B-GmbH) der
Umsatzsteuer zu unterwerfen.
a. Einbindung der Klägerin in das „Umsatzsteuerkarussell“ des LF
(1)
initiierte und organisierte „Umsatzsteuerkarussell“. Der Vorstand der Klägerin, A, ist
Mittäter der von LF begangenen Steuerhinterziehung. Die Klägerin muss sich das Tun und
Wissen ihres Vorstandes A zurechnen lassen. Ihr Unternehmen hat in dem
„Karussellbetrug“ die Rolle des zur Durchführung eines solchen Betruges notwendigen
„buffers“ übernommen.
Der Senat hat sich seine Überzeugung auf Grund folgender Umstände gebildet:
Das Landgericht X hat LF durch das rechtskräftige Urteil vom 9. August 2001, zu einer
Gesamtfreiheitsstrafe von 3 Jahren und 4 Monaten verurteilt. Das Urteil stützt sich zum
einen auf die im Wesentlichen geständigen Einlassungen des LF (s. S. 14 des Urteils) zur
Abwicklung der „Karussell-Geschäfte“ und auf die sorgfältigen und umfangreichen
Ermittlungen der Steuerfahndungsstelle Z. Es schildert im Einzelnen den Aufbau und Ablauf
des von LF konzipierten und gesteuerten Umsatzsteuerbetruges (S. 6 ff. des Urteils). Für
den Ablauf der „Karussell-Geschäfte“ ist – neben dem „missing-trader“ im Inland (hier: die
BG-GmbH und die P-GmbH) und im Ausland (hier: EE, FD und die B-GmbH) die Einschaltung
eines „buffers“ unabdingbar. Der „buffer“ ist ein inländischer Unternehmer, der auch
anderweitige Umsätze erzielt und deshalb die von dem inländischen „missing-trader“ in
Rechnung gestellte Vorsteuer möglichst unauffällig verrechnen kann. Der „buffer“ ist in das
betrügerische Geschehen des Weiteren dadurch eingebunden, dass er für einen schnellen
Zahlungs- und Rechnungsumlauf sorgt. Er überblickt das Betrugsgeschehen und dürfte
auch am Betrugsgewinn nicht unerheblich beteiligt sein. Die „buffer“ in den
„Karussellgeschäften“ des LF waren die Klägerin und zwei weitere Unternehmen („die
weiteren Verfolgten“). Auf S. 8 f. des Urteils ist zur Einbindung der Klägerin als „buffer“
nachzulesen:
„Die P-GmbH war allein zu dem Zweck eingerichtet worden,
Mobiltelephone zum Schein gegen Rechnung umsatzsteuerfrei aus
dem Ausland zu erwerben und diese dann entsprechend dem zuvor
zwischen dem Angeklagten und den weiteren Verfolgten gefassten
Tatplan, an eine weitere Firma in Deutschland gegen Rechnung zu
veräußern, wobei Abnehmer, Preis und weiteres Schicksal der
jeweiligen Lieferung von Mobiltelephonen von vornherein so bestimmt
waren, dass die Ware in einem von Angeklagten und den weiteren
Verfolgten bestimmten Kreislauf lief. Die von der P-GmbH im Ausland
zum Schein gekaufte Ware wurde bestimmungsgemäß an die Firmen
der Klägerin, K und O weiterverkauft, wobei diese Firmen die
erhaltene Ware nach Erhalt einer Provision von ca. 3%
vereinbarungsgemäß an eine dem Angeklagten LF gehörende Firma
(FD bzw. EE, beide mit Sitz in A, oder B-GmbH in Österreich, die
ebenfalls dem Angeklagten zuzurechnen ist), weiterverkauften.“
Auf S. 9 ff. des Urteils befasst sich das Gericht ausführlich mit den beiden Rechnungen der
P-GmbH datierend vom 24. Februar 2000 (über 773.986 DM brutto) und vom 20. März
2000 (über 1.055.600 DM) und deren überaus prompte Zahlung durch die Klägerin
(Zahlungseingang bereits am 28. Februar bzw. am 22. März 2000 auf den Konten der P-
GmbH!). Des Weiteren berichtet das Urteil auf S. 10 und 12:
„Die an die Firma der Klägerin mit Rechnung vom 24.02.2000
(Rechnungs-Nr. 0002) berechnete Ware wurde, wie von vornherein
zwischen dem Angeklagten und dem anderweitig verfolgten A
verabredet, mit Rechnung vom 28.02.2000 der Firma der Klägerin
an die dem Angeklagten gehörende Firma B-GmbH weiterveräußert
und gelangte von dort in einen neuen Kreislauf.“
„Die zum Schein veräußerte Ware wurde dann wieder ins
europäische Ausland, zumeist an Firmen des Angeklagten in Italien
oder England weiterveräußert, so wie es zwischen dem Angeklagten
und den weiteren Verfolgten abgesprochen war.“
Zum Verbleib der „Betrugsgewinne“ führt das Gericht aus (S. 7, 9 f.):
„Wie vom Angeklagten mit den weiteren Verfolgten abgesprochen,
wurden
die
durch
die
erste
Firma
*
vereinnahmten
Rechnungsbeträge
einschließlich
der
darin
enthaltenen
Umsatzsteuer unmittelbar nach dem jeweiligen Zahlungseingang
nahezu vollständig auf ein Konto bei der B-S.A. bei der U-Bank in der
Schweiz sowie auf Konten der FD in Italien bzw. der B-GmbH in
Österreich - alles Firmen, die der Angeklagte faktisch leitete -
überwiesen, wobei der Angeklagte über diese Konten jeweils
einzelverfügungsberechtigt war. Der bei dieser Vorgehensweise
angefallene "Gewinn" entsprach mindestens der nicht abgeführten
Mehrwertsteuer von 16 Prozent abzüglich der angefallenen
Unkosten und wurde in der Schweiz nach einem zwischen dem
Angeklagten und den weiteren Verfolgten zuvor vereinbarten, im
einzelnen nicht detailliert bekannten Schlüssel aufgeteilt.“
* gemeint ist die P-GmbH
„Die Firmen K, die der Klägerin und O zahlten die von der P-GmbH
gestellten Rechnungen einschließlich 16 % Mehrwertsteuer auf die
Konten der P-GmbH bei der D-Bank in N bzw. R-Bank in X. Von
diesen Konten überwies der Angeklagte umgehend nach Eingang der
jeweiligen Zahlung nahezu den gesamten eingegangenen
Rechnungsbetrag
einschließlich
der
darin
enthaltenen
Mehrwertsteuer auf das Konto der B-S.A. bei der U-Bank in der
Schweiz, ohne dass hierfür ein Rechtsgrund ersichtlich war.
Teilweise wurden Beträge seitens der anderweitig Verfolgten B auf
Anweisung des Angeklagten auch direkt auf die Schweizer Konten
der B bei der U-Bank in der Schweiz überwiesen. Der Angeklagte
hatte von vornherein nie vor, Umsatzsteuer an die deutschen
Finanzbehörden abzuführen.“
Aufgrund dieser und weiterer Ausführungen des Landgerichts X, auf die zur Vermeidung
von Wiederholungen Bezug genommen wird, steht für den Senat außer Frage, dass A und
damit die Klägerin von Anfang an als „buffer“ in die Tatpläne des LF eingeweiht war und als
dessen Mittäter anzusehen ist.
Dies ergibt sich zudem auch aus den insofern unzweideutigen und glaubhaften Aussagen
des LF im Zuge seiner einzelnen Vernehmungen. Dort hat er u.a. ausgesagt:
„Frau B, Herr O und Herr K wussten mit absoluter Sicherheit von
der Steuerhinterziehung Bescheid. Dies liegt schon allein in dem
Grund, dass die von ihnen angekauften Mobilfunktelephone weit
unter Preis erworben werden konnten.“.
„Zu der Frage, ob A von den Unregelmäßigkeiten gewusst haben
konnte, erkläre ich: In jedem Land in Europa gibt es einen offiziellen
Verteiler von Handys, der z.B. das Stück für 800 DM verkauft.
Warum kauft dann z.B. A für 700 DM bei FD Motorola, Nokia usw.
Der Lieferweg: Italien - EE - FD
P-GmbH, X (Deutschland)
Klägerin
zurück nach Italien oder Österreich“.
„Ich habe die Ware nie gesehen; ich bin Broker u. sonst nichts. Es
war allgemein bekannt, dass Ware mehrmals im Karussell gekreist
ist und hierdurch Vorsteuer hinterzogen wurde. Dies haben alle
Beteiligten genau gewusst. Ich möchte betonen, dass A, O und B
etc., dass Alle genau gewusst haben, wie der USt.-Betrug zustande
kam.“.
Allein schon die ungewöhnlich zügige Abwicklung der Geschäfte mit den von LF
beherrschten „missing-tradern“, die die Klägerin in ihrem Schriftsatz vom 7. Juni 2010 im
Übrigen auch selbst dokumentiert (Bl. 147 ff), zeigt zweifelsfrei die Einbindung der Klägerin
in den Umsatzsteuerbetrug und die Richtigkeit der diesbezüglichen Aussagen des LF.
Hierbei kann es sich nicht um einen bloßen Zufall handeln. Dies wird durch andere
Aussagen bestätigt. Die weitere Verfolgte MF hat bei ihrer Vernehmung vom 16.
November 2000 auf die Frage, für welche Firmen sie tätig geworden und gegenüber
welchen Dritten sie aufgetreten sei, geantwortet:
„Das waren die Firmen P-GmbH, B-GmbH und in wenigen Fällen für
FD und T. ..... Mit A habe ich sowohl bezüglich der Verkäufe durch die
P-GmbH als auch der Einkäufe durch die FD gesprochen. Bezüglich
der Preise habe ich mit A nicht verhandelt. Dies hat LF gemacht. In
einem Fall habe ich mit A auch bezüglich eines Verkaufs von K an die
B-GmbH gesprochen. In ca. 4-5 Fällen kann ich mich daran erinnern,
dass ich für die P-GmbH an A telefonisch oder per Fax eine
bestimmte Menge bestimmter Handytypen angeboten habe. Kurze
Zeit später wurden von A gleiche Handytypen wieder mir für FD
angeboten. Ich kann nicht sagen, ob es sich hier um dieselben
Handys gehandelt hat. ... Die Geschäftspartner wie A, B und O
wussten, dass ich sowohl für die P-GmbH als auch für FD und die B-
GmbH auftrat.“
Diese Aussage lässt zweifelsfrei erkennen, dass A wusste, dass er bezüglich der hier
streitigen Geschäfte sowohl auf der Lieferanten- als auch der Abnehmerseite mit
denselben Personen Kontakt hatte. Die hieraus zu ziehenden Schlüsse liegen auf der Hand.
Auch zum Lieferkarussell hat sich MF in eindeutiger Weise eingelassen. Nur am Rande sei in
diesem Zusammenhang auch auf die Aussage der S über die Fälschung von
Ausfuhrbescheinigungen durch die Klägerin hingewiesen, aus der sich ebenfalls die
Einbindung des für die Klägerin handelnden A in das Betrugsgeschehen erkennen lässt.
Im Übrigen hätte sich A (wäre er gutgläubig gewesen) auch fragen müssen, wieso die
Klägerin überhaupt in den wirtschaftlichen Kreislauf eingeschaltet wird, wenn sein Lieferant
und sein Abnehmer durch dieselben Personen repräsentiert werden (nämlich MF und LF).
Hierauf hat der Beklagte in der mündlichen Verhandlung hingewiesen, ohne dass die
Klägerin hierauf eine nachvollziehbare Antwort geben konnte.
(2)
bestreitet, überzeugen den Senat nicht.
(a)
bis zuletzt versucht hat, seine Rolle bei diesen Betrugsgeschäften zu relativieren und die
Verantwortung auf andere – angeblich im Hintergrund tätige Personen – zu verlagern. So
hat er beispielsweise bei seiner Vernehmung vom 3. Mai 2001 noch ausgesagt:
„Ich möchte hierzu anfügen, dass mir sehr wohl bewusst war, dass
ich ein Bestandteil dieser Steuerhinterziehungskette war, aber ich
selbst bin nicht dem Krebsgeschwür * zuzurechnen. Ich habe
letztlich für dieses System eine Hilfeleistung dargestellt, habe zu
Beginn meiner Tätigkeit das ganze System nicht verstanden. ........
Mir wurde ca. vier bis fünf Monate vor meiner Verhaftung bewusst,
dass es sich hier um Steuerbetrügereien handelt.“
*LF bezeichnet die Gesamtheit der im Hintergrund handelnden
Personen als „Krebsgeschwür“.
Erst in der Hauptverhandlung hat er sich zur Wahrheit bekannt (s. S. 14 des Strafurteils).
Entsprechend haben sich die anderen Verfolgten - u.a. MF – verhalten, soweit sie sich
überhaupt zu den Beschuldigungen geäußert haben. A hat bis heute nicht durch eine
eigene Aussage zu den gravierenden Vorwürfen Stellung genommen. Auch in der
mündlichen Verhandlung des vorliegenden Verfahrens ist er nicht erschienen, um dem
Senat seine Sicht der Vorgänge darzulegen.
MF war ab Januar 2000 bei dem Bürodienstleister AC angestellt. Sie hatte demnach eine
eher untergeordnete Funktion im Bereich der büromäßigen Umsetzung der Vorgänge.
Obwohl ihr die äußeren Abläufe bekannt waren, ist nicht sicher, ob sie von Anfang an den
steuerlichen Hintergrund der Vorgänge verstanden hat. Dies war – anders als bei den in
das System eingebundenen „buffern“ - für die Umsetzung des Umsatzsteuerbetrugs auch
nicht erforderlich. Insofern ist Ihre Aussage bei der Vernehmung vom 8. November 2000
„Ich bin mir sicher, dass O und die Klägerin nichts von den geplanten
und durchgeführten Steuerbetrügereien des LF wussten.“
entsprechend zu relativieren. Möglicherweise ist dieser Eindruck – auch aufgrund des
fehlenden Überblicks über den Gesamtablauf des Umsatzsteuerbetruges – bei ihr
entstanden, obwohl ihre unmittelbar vorhergehenden Aussagen eher dagegen sprechen.
Denn es ist – wie gesagt - kaum vorstellbar, dass A mit ihr als Vertreterin sowohl seines
Lieferanten als auch seines Käufers Kontakt aufnahm, ohne hierzu den wirtschaftlichen
Hintergrund zu kennen. MF musste sich die Frage aufdrängen, weshalb die Klägerin in die
Verkaufsgeschäfte zweier Firmen eingebunden ist, die von derselben Person – nämlich LF –
beherrscht werden. Auch MF hat naturgemäß im Zuge ihrer Vernehmungen versucht, ihre
Verstrickung in die Vorgänge möglichst geringfügig darzustellen.
(b)
habe erst im März 2000 durch MF von dem Umsatzsteuerbetrug erfahren, den Senat
nicht. MF war erst ab Januar 2000 bei AC angestellt. Die ersten Betrugsgeschäfte mit dem
Umsatzsteuerkarussell des LF haben aber bereits 1999 stattgefunden (Rechnungen vom
26. November und 14. Dezember 1999). Dass diese Geschäfte daran gescheitert sein
sollen, dass A als der Vorstand einer im internationalen Elektronikhandel tätigen
Aktiengesellschaft nicht über hinreichende Englischkenntnisse verfügte, erscheint dem
Senat nicht nachvollziehbar, zumal diese Geschäfte 1999 kaum anders als im Jahre 2000
abgewickelt worden sein dürften.
Immerhin hat MF auch ausgesagt, dass A stets mit LF wegen der Preise verhandelt habe.
Erstmals in der mündlichen Verhandlung hat die Klägerin hierzu – ohne weitere Nachweise
zu liefern – vorgetragen, dass auch diese Verhandlungen zwischen A und LF über die Preise
unter Zwischenschaltung von MF abgewickelt worden sein sollen. So war die sich aus dem
Vernehmungsprotokoll ergebende Aussage der MF aber nicht zu verstehen. Selbst wenn es
aber tatsächlich so gewesen sein sollte, hätte sich A – wie bereits ausgeführt - die Frage
stellen müssen, weshalb die Klägerin in die Verkaufskette zweier Unternehmen
eingeschaltet war, die von derselben Person beherrscht werden. Die P-GmbH hätte mit
dem fraglichen Käufer unmittelbar in Kontakt treten und die Gewinnmarge der Klägerin
selbst realisieren können.
(c)
Prüfungsberichten der Fahndungsstellen in X und S (Fahndungsstelle für die Finanzämter
des Landes J: 9. September 2005 / Steuerfahndungsstelle des Finanzamts Y vom 31. Mai
2001) den Schluss der fehlenden Verstrickung des A in das Betrugsgeschehen zu ziehen.
Der Senat sieht hierin vielmehr einen beklagenswerten Mangel bei der Feststellung und
Verfolgung steuerstrafrechtlicher Tatbestände durch die Steuerfahndung des Landes J in
diesem Fall. Dies geht zweifelsfrei aus dem Aktenvermerk vom 24. August 2005 hervor.
Hieran ändert auch die in dem Vermerk enthaltene unsubstantiierte Behauptung nichts,
„die bisher vertretene Rechtsauffassung (sei) in großen Teilen nicht gerichtsfest“.
Entsprechendes gilt für die Anklageerhebung und Verurteilung des A, die unterblieben sind,
obwohl der geständige Mit- und Haupttäter LF bereits am 9. August 2001 durch das
rechtskräftige Strafurteil des Landgerichts X zu einer langjährigen Haftstrafe verurteilt
worden ist.
b. Kein Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der P-GmbH und der BG-GmbH
Die Klägerin war – wie gesagt - in den von LF organisierten Umsatzsteuerbetrug als
inländischer „buffer“ eingebunden. Sie wusste durch A, dass die P-GmbH und die BG-
GmbH in diesem Betrug die Rolle der inländischen „missing-trader“ übernommen hatten.
Die Ermittlungen der Fahndungsstellen haben zweifelsfrei ergeben, dass es sich um in das
„Umsatzsteuer-Karussell“ des LF eingebundene inländische „missing-trader“ handelt.
Hiervon geht auch das Strafurteil des Landgerichts X aus, dem sich der Senat aus den
unter 2a enthaltenen Ausführungen anschließt.
Der Hinweis der Klägerin auf Tz. 11 b (S. 6) des Berichts der Steuerfahndung des Landes J
vom 9. September 2005, den die Klägerin in der mündlichen Verhandlung gegeben hat, ist
irreführend. Dort heißt es nach der Aufzählung bestimmter Lieferanten und Abnehmer der
Klägerin:
„Mit Ausnahme der Fa. BG-GmbH wurden die o.a. Liefer- und
Abnehmerfirmen, sowie weitere Firmen in Deutschland und anderen
europäischen Staaten von dem anderweitig Beschuldigten LF, in
Deutschland ohne festen Wohnsitz, mit dem Ziel eines sogenannten
Umsatzsteuerkarussells gegründet.
Bei diesen Firmen handelt es sich um wirtschaftlich inaktive
Unternehmen (missing-trader), die lediglich mit dem Ziel gegründet
wurden, um unter Einschaltung weiterer aktiver Firmen
Umsatzsteuer zu hinterziehen.“
Aus dieser Passage kann nicht geschlossen werden, die BG-GmbH sei kein „missing-
trader“. Es soll lediglich zum Ausdruck gebracht werden, dass dieses Unternehmen nicht
von LF gegründet wurde. Denn unter derselben Tz. des Berichtes ist auf S. 8 unter
„Wareneingang BG-GmbH“ nachzulesen:
„Lt. Feststellung des Finanzamtes G handelt es sich bei der Firma
BG-GmbH um eine „Scheinfirma“. Bei dem angegebenen Sitz handelt
es sich um eine als Massendomizil bekannte Anschrift.“
Die Mitteilung des Finanzamtes G findet sich auf Bl. 42 der Strafakten III A.
Für die P-GmbH gilt entsprechendes. Ein Vorsteuerabzug aus diesen Rechnungen kam
damit nicht in Betracht.
c. Umsatzsteuerpflicht der Lieferungen an EE, FD und die B-GmbH
Für die im „Hinterziehungskarussell“ ausgeführten Lieferungen der Klägerin an die
vorstehend genannten „missing-trader“ im EG-Ausland gilt Folgendes:
Die Klägerin selbst behauptet, dass reale Warenlieferungsgeschäfte gegen Entgelt durch
die Versendung der Geräte ins EG-Ausland stattgefunden haben. Da dies nach
Überzeugung des Senats unter doloser Einbindung in ein „Umsatzsteuer-Karussell“
geschehen ist, sind die fraglichen Lieferungen nicht nach § 4 Abs. 1 Nr. 1b i.V.m. § 6a
UStG umsatzsteuerbefreit.
Die unrichtige Empfängerbezeichnung führt dazu, dass diese Lieferungen nicht nach § 4
Abs. 1 Nr. 1b UStG von der Steuer befreit sind, da der Abnehmer nicht zutreffend
bezeichnet war. Zudem handelt es sich um Vorgänge die zur Umsatzsteuerhinterziehung
stattgefunden haben. Schon alleine deshalb kommt eine Umsatzsteuerbefreiung nicht in
Betracht, s. oben 1 b (4). Ob und inwieweit die Formalien des Versendungsgeschäfts
(Frachtbriefe u.ä.) erfüllt sind, ist letztlich unerheblich. Schon alleine wegen ihrer dolosen
Einbindung in das Umsatzsteuerhinterziehungsmodell kann die Klägerin auch den
Gutglaubensschutz nach § 6a Abs. 4 UStG nicht in Anspruch nehmen, s. oben 1 b (1)-(3).
Auch wenn und soweit den Rechnungsläufen keine Warenbewegungen zugrunde gelegen
haben sollten, und sich die Ware in einem inländischen Lager befunden haben sollte, liegen
– mangels Steuerfreiheit nach §§ 4 Abs. 1 Nr. 1 b, 6a UStG, s. dazu 1 b (5) - steuerbare
und steuerpflichtige Lieferungen vor.
3.
Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin gemäß § 136 Abs 1 Satz 3 FGO auferlegt.
Die Klage hatte nur wegen eines Versehens des Beklagten, das er durch den
Änderungsbescheid vom 6. August 2007 korrigiert hat, in – gemessen am
Gesamtstreitwert - geringfügigem Umfang Erfolg.
Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 FGO zur Klärung der Frage zugelassen, ob und
inwieweit die Lieferungen eines inländischen „buffers“ an einen „missing-trader“ im EG-
Ausland der Umsatzsteuer unterliegen (s. oben Nr. 1 b).