Urteil des FG Saarland vom 21.06.2006
FG Saarbrücken: einkünfte, eugh, freizügigkeit der arbeitnehmer, europäisches recht, gehalt, diskriminierungsverbot, grenzgänger, unterliegen, umtausch, aufteilung
FG Saarbrücken Urteil vom 21.6.2006, 1 K 394/02
Keine Abzugsfähigkeit von Umrechnungskosten bei Fremdwährungseinnahmen - keine
Abzugsfähigkeit von Transferkosten des Arbeitslohns vom Ausland ins Inland bei sog.
"Grenzgängern" - beschränkte Abzugsfähigkeit von Vorsorgeaufwendungen bei sog.
"Grenzgängern" mit Gemeinschaftsrecht vereinbar
Leitsätze
1. Die steuerliche Behandlung der Einzahlungen in die Rentenkassen und die Besteuerung
der späteren Renteneinkünfte aufgrund des DBA Deutschland/Frankreich verletzt weder die
Grundfreiheit der Arbeitnehmerfreizügigkeit nach Art. 39 EGV noch das allgemeine
Diskriminierungsverbot des Art. 12 EGV.
2. Der Umstand, dass ein in Deutschland ansässiger und in Frankreich arbeitender
Grenzgänger seine Beitragszahlungen in die Rentenkassen nur nach Maßgabe des § 10
Abs. 3 EStG geltend machen kann, während seine späteren Renteneinkünfte in Frankreich
in vollem Umfang besteuert werden, ist die Folge der mangelnden Harmonisierung des
deutschen und französischen Steuerrechts.
3. Es gibt keinen zwingenden Rechtsgrundsatz des Steuerrechts, wonach ein unmittelbarer
Zusammenhang zwischen der Rentenbesteuerung und der steuerlichen Abzugsmöglichkeit
der Rentenbeitragszahlungen besteht.
Tatbestand
Die Kläger, die ihren Wohnsitz in B haben, sind Eheleute, die beim Beklagten zusammen
zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kläger ist Deutscher. Er erzielt als beamteter
Verwaltungsjurist im Inland Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG). Die
Klägerin ist Französin. Sie erzielt als Arbeitsmedizinerin in Frankreich Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit, die aufgrund des Abkommens zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Französischen
Republik vom 21. Juli 1959 i.d.F. des Zusatzabkommens vom 20. Dezember 2001
(künftig: DBA D/F) in Deutschland versteuert werden ("Grenzgängerin").
Den Einkommensteuererklärungen der Kläger für 1999 und 2000 waren bezüglich der
Einkünfte der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit Lohnnachweise mit folgenden Daten (in
FF) beigefügt:
1999
2000
Bruttobezüge
357.472 358.428
Einbehaltene Arbeitnehmeranteile
zur gesetzlichen Sozialversicherung
47.568 47.537
zu Betriebs-, Pensions- und Sterbekassen
34.791 34.953
Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Sozialversicherung
9.183 10.538
Der Beklagte rechnete die Daten unter Anwendung der amtlichen Umrechnungskurse
(FF/EUR: 6,55957 und DM/EUR: 1,95583) in DM um. Die Sozialversicherungsbeiträge der
Klägerin berücksichtigte er zusammen mit denen des Klägers bei den Sonderausgaben im
Rahmen der Höchstbeträge des § 10 Abs. 3 Nr. 1 EStG. Die Bescheide sind im Hinblick auf
das beim Bundesverfassungsgericht wegen dieser Vorschrift anhängige Verfahren für
vorläufig nach § 165 Abs. 1 AO erklärt. Bei der Durchführung der
Einkommensteuerveranlagungen ist der Beklagte in mehreren Punkten von den
Erklärungen (Umrechnungskurs, Umtauschkosten) abgewichen.
Gegen die Einkommensteuerbescheide legten die Kläger Einsprüche ein, die der Beklagte
mit Entscheidung vom 2. Oktober 2002 als unbegründet zurückwies. Am 28. Oktober
2002 erhoben die Kläger Klage.
Sie beantragen sinngemäß (Bl. 1, 54),.
die angefochtenen Einkommensteuerbescheide für 1999 und 2000, insoweit zu ändern,
als der wahre Wert des Francs-Einkommens und die Kosten des Umtausches von FF in DM -
für jeden Veranlagungszeitraum 500 EUR - und
die an die französischen Sozial- und Vorsorgekassen abgeführten Beträge in voller Höhe
1999: 47.568 + 34.791= 82.359 FF,
2000: 47.537 + 34.953 = 82.490 FF
berücksichtigt werden.
Zur Begründung tragen sie Folgendes vor:
Umrechnung und Umtauschkosten der Fremdwährungseinnahmen (Bl. 18 ff., 51 ff, 87 f.)
Die Fremdwährungseinnahmen der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit seien mit dem
wahren Wert umzurechnen. Die Umstellung der Umrechnung aufgrund gemittelter
Kassakurse (bis 1998) auf die festen offiziellen Euro-Wechselkurse (ab 1. Januar 1999)
habe für die Kläger als Grenzgängerfamilie wie eine Steuererhöhung gewirkt.
Der in B lebenden Klägerin sei der Lohn erst nach ihrer Umrechnung in DM im steuerlichen
Sinne zugeflossen. Der Umtausch vom französischen Konto in DM-Barmittel oder
Kontoeinlagen in B sei keine der privaten Lebensführung zuzurechnende
Einkommensverwendung. Erst durch den Transfer des Geldes nach Deutschland habe die
Klägerin über den Lohn verfügen können. Die Umtauschkosten seien deshalb als
Werbungskosten zu berücksichtigen (BFH vom 19. Januar 1996 VI R 77/94). Zudem
widerspreche die Verweigerung des Abzuges der Umtauschkosten dem Europarecht.
Belege über den Umtausch seien nicht verfügbar. Der Umtausch sei aus
Sicherheitsgründen in kleineren Summen an den damals an der Landesgrenze
vorhandenen Kassenhäuschen erfolgt. Hierbei habe es weder Einzahlungs- noch
Auszahlungs- noch Umtauschbelege gegeben. Die Höhe der Umtauschkosten sei unter
Berücksichtigung der Einkünfte der Klägerin und der inländischen Lebenshaltungskosten mit
500 EUR pro Veranlagungszeitraum zu schätzen.
Beschränkte Abzugsfähigkeit von Vorsorgeaufwendungen (Bl. 20 ff., 55 ff., 59 ff., 76 ff.)
Die Frage liege dem Bundesverfassungsgericht zur Entscheidung vor. Zudem seien die
Situation von Grenzgängern und die Besonderheiten des französischen
Sozialkassensystems zu berücksichtigen. Der Umstand, dass auch für diese erhöhten
Beträge die beschränkte Abzugsfähigkeit gelte, verstoße gegen europäisches Recht (Art
12, 39 EG-Vertrag) und gegen Art. 3, 6, 12 und 14 GG. Der im Inland wohnende
Grenzgänger werde durch die Regelungen der Art. 14, 20 DBA-Frankreich drei Mal zur
Kasse gebeten (unmittelbare Zahlungen in die französische Sozialkasse, mittelbare
Zahlungen über die Steuer an die deutschen Sozialkassen und Quellenbesteuerung in
Frankreich beim Rentenbezug). In Frankreich seien die Lohnbeiträge, welche die
Rentenversicherung und die Vorsorgeversicherung mit Beiträgen decken, vom Bruttolohn
vollständig absetzbar: Der Arbeitgeberanteil werde als nicht steuerbares Einkommen
behandelt. Würde man der ökonomischen Vernunft folgen, müssten die Kläger ihren
Wohnsitz nach Frankreich verlegen. Dies widerspreche dem Europarecht. Der Europäische
Gerichtshof habe sich bereits mehrfach gegen unangemessene, inkohärente steuerliche
Regelungen der Mitgliedsstaaten gewandt (s. Fälle "Danner" und "Wielockx"). Unter diesem
Aspekt sei das zu versteuernde Einkommen der Antragsteller um die fraglichen Beträge zu
mindern.
Der Beklagte beantragt (Bl. 31), die Klage als unbegründet abzuweisen.
Zur Begründung trägt er Folgendes vor:
Umrechnung und Umtauschkosten der Fremdwährungseinnahmen (Bl. 29 f.)
Die Umrechnungskurse seien zum 1. Januar 1999 gesetzlich festgelegt worden. Die
Umrechnung zu Kursen aus Zeiträumen vor 1999 sei dem Beklagten verwehrt.
Nach der Rechtsprechung des BFH seien nur die Bankgebühren als Werbungskosten
abziehbar, die durch die Gutschrift des Gehalts auf dem Konto anfielen. Mit dem Eingang
des Lohns auf dem französischen Gehaltskonto der Klägerin sei der Lohn steuerrechtlich
zugeflossen und nicht erst bei Überweisung auf das Bankkonto in Deutschland. Die sich
zugeflossen und nicht erst bei Überweisung auf das Bankkonto in Deutschland. Die sich
nach der Gutschrift auf dem französischen Konto anschließende Verwendung - auch soweit
sie der Begleichung der auf den Arbeitslohn der Klägerin entfallenden deutschen
Einkommensteuer diene - liege im Bereich der privaten Einkommensverwendung (BFH vom
9. Mai 1984 VI R 63/80, BStBl. II 1984, 560).
Beschränkte Abzugsfähigkeit von Vorsorgeaufwendungen (Bl. 30 f., 70 ff.)
Diesbezüglich seien die streitigen Bescheide wegen des beim Bundesverfassungsgericht
anhängigen Verfahrens mit einem "Vorläufigkeitsvermerk" nach § 165 Abs. 1 AO versehen
worden.
Die steuerliche Behandlung der ausländischen Sozialversicherungsausgaben und die
Versteuerung der daraus resultierenden Alterseinkünfte führten zu keiner Diskriminierung
gegenüber inländischen Arbeitnehmern und widerspreche auch nicht höherrangigem Recht
(EG-Vertrag). Da § 10 Abs. 3 EStG die Steuerpflichtigen nicht nach ihrem Wohnsitz oder
der Herkunft des Einkommens unterschiedlich behandle, liege keine Diskriminierung nach
EG-Recht, insbesondere nach Art. 39 EGV vor. Die direkten Steuern fielen in die
Zuständigkeit der Mitgliedstaaten. Deshalb würden - wie auch vorliegend - Unterschiede,
die auf der fehlenden Harmonisierung der Einkommensteuer auf Gemeinschaftsebene
beruhten, nicht gegen EG-Recht verstoßen, auch wenn die Höhe der Steuer durchaus auch
eine Rolle bei der Wohnortentscheidung spielen könne. Das von den Klägern vorgetragene
Problem liege im DBA D/F, das vorliegend die Besteuerung der laufenden Einkünfte der
Klägerin dem Wohnsitzstaat und die des Ruhegehalts dem Kassenstaat zuweise.
Mit Schriftsätzen vom 15. und 17. Mai 2006 haben die Beteiligten auf die Durchführung
einer mündlichen Verhandlung verzichtet (Bl. 80, 81). Der wesentliche Akteninhalt wurde
den Beteiligten mit Schreiben vom 7. Juni 2006 (Bl. 83 ff.) übersandt.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und die beigezogenen
Akten des Beklagten verwiesen.
Entscheidungsgründe
Die form- und fristgerecht erhobene Klage ist zulässig, aber unbegründet. Der Beklagte hat
die Fremdwährungseinkünfte zutreffend umgerechnet. Eventuelle Umtauschkosten sind
vorliegend nicht als Werbungskosten abziehbar. Ein Verstoß gegen den EG-Vertrag ist nicht
feststellbar.
1. Umrechnung der Fremdwährungseinnahmen und Kosten des Transfers
a. Mit Beginn der Endstufe der Währungsunion sind zum 1. Januar 1999 die Wechselkurse
der Teilnehmerwährungen (u.a. des FF und der DM) untereinander und zur ECU
unwiderruflich fixiert worden (Art. 118, 121 EGV). Nach diesen amtlichen Wechselkursen
hat der Beklagte die streitigen Umrechnungen vorgenommen. Ob und inwieweit diese von
den bisherigen mittleren Kassakursen abweichen, spielt keine Rolle.
b. Lohnzahlungen sind dem Arbeitnehmer zugeflossen, wenn sie so in seinen
Herrschaftsbereich gelangt sind, dass er wirtschaftlich über sie verfügen kann (§ 11 Abs. 1
S. 1 EStG). Im Falle der Überweisung auf ein Bankkonto ist dies der Fall, wenn das Gehalt
dem Konto des Arbeitnehmers bei der Bank gutgeschrieben worden ist. Als
Werbungskosten sind die Bankgebühren anzuerkennen, die durch die beruflich veranlassten
Überweisungen entstanden sind. Dagegen sind andere Aufwendungen (z.B. Fahrtkosten
zur Bank, um das Geld abzuheben oder um Überweisungsaufträge zu erteilen) in aller
Regel nicht abziehbar, weil sie der Einkommensverwendung dienen und deshalb das
Aufteilungs- und Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 S. 2 EStG eingreift (BFH vom 9. Mai 1984 VI
R 63/80, BStBl. II 1984, 560).
Mit Urteil vom 19. Januar 1996 VI R 77/94, BFH/NV 1996, 541 hat der BFH
ausnahmsweise Transferkosten zum Werbungskostenabzug zugelassen, weil dort der
inländische Arbeitgeber das Gehalt des in Paris arbeitenden Steuerpflichtigen auf eine
inländische Bank überwiesen hatte und der Kläger deshalb erst durch den Transfer des
Geldes auf sein Konto in Paris in der Lage war, über den Lohn für seine täglichen
Lebensbedürfnisse zu verfügen.
c. Hiervon unterscheidet sich die Situation im vorliegenden Falle grundlegend. Die Klägerin
wohnt mit ihrer Familie in unmittelbarer Grenznähe und sucht arbeitstäglich den
räumlichen Bereich der französischen Bank auf, auf die ihr Lohn überwiesen wird. Sie kann
damit ohne weiteres in jeder erdenklichen Weise - auch zu Zwecken der Lebensführung -
über die gutgeschriebenen Beträge verfügen. Hierzu gehört auch die der Lebensführung
zuzuordnende Entscheidung, das Gehalt in Frankreich oder in Deutschland auszugeben
oder anzulegen. Die Annahme eines Ausnahmefalles der im Urteil des BFH vom 19. Januar
1996 a.a.O. genannten Art kommt damit vorliegend nicht in Betracht, so dass eine
Berücksichtigung der fraglichen Aufwendungen bereits aus diesem Grund ausscheidet.
Zudem ist ungeklärt (und im Verfahren auch nicht mehr zu klären), ob und in welchem
Umfang der Lohn tatsächlich nach Deutschland transferiert worden ist. In Deutschland
stand das DM-Gehalt des Klägers zur Bestreitung der Lebensführung zur Verfügung. Es
erscheint nicht ausgeschlossen, dass das Gehalt der Klägerin für die in Frankreich
anfallenden Aufwendungen und das des Klägers für die in Deutschland anfallenden
Aufwendungen verwendet worden ist. Andere Bewohner des grenznahen Raumes, die in
Frankreich einkaufen, dort ihren Urlaub verbringen u.ä., mussten hierzu in den Streitjahren
DM in FF umwechseln, ohne diese Kosten steuerlich geltend machen zu können. Die Kläger
waren dementsprechend auch nicht in der Lage, ihre Behauptung, es sei ein
nennenswerter Transfer des Gehalts der Klägerin nach Deutschland erfolgt, an Hand
objektiv nachvollziehbarer Beweismittel zu belegen. Es ist gerichtsbekannt, dass der
Umtausch an den Grenzwechselstellen nicht ohne die Möglichkeit der Belegausgabe erfolgt
ist. Ob ein Umtausch in nennenswertem Umfang tatsächlich erfolgt ist, erscheint - wie
gesagt - im Hinblick auf die unmittelbare Grenznähe und die vielfältigen
Verwendungsmöglichkeiten des Gehaltes der Klägerin in Frankreich nicht zweifelsfrei. Diese
Zweifel haben die insoweit beweislastpflichtigen Kläger zu tragen.
d. Die vorstehend behandelte Frage der Abziehbarkeit von Transferkosten ist kein Problem
des EG-Vertrages sondern des nationalen Steuerrechts.
2. Beschränkte Abzugsfähigkeit von Vorsorgeaufwendungen generell
Die streitigen Einkommensteuerbescheide sind u.a. wegen der beschränkten Abziehbarkeit
von Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 3 EStG nach § 165 AO vorläufig gestellt
worden. Es ist unter den Beteiligten unstreitig, dass der Beklagte den Höchstbetrag nach
geltender Gesetzeslage (§ 10 Abs. 3 EStG) zutreffend in Ansatz gebracht hat. Mit Urteil
vom 11. Dezember 2002, XI R 17/00, BStBl. II 2003, 650 hat der BFH die Auffassung
vertreten, dass § 10 Abs. 3 EStG nicht verfassungswidrig ist. Dagegen ist
Verfassungsbeschwerde beim BVerfG (Az. 2 BvR 912/03) eingelegt worden. Ein weiteres
Verfahren ist beim BVerfG (Az. 2 BvL 1/06) durch den Vorlagebeschluss des BFH vom 14.
Dezember 2005 X R 20/04, BStBl. II 2006, 312 (zur Abzugsfähigkeit von
Krankenversicherungsbeiträgen) anhängig geworden. Der Beklagte hat den mit dem
Ausgang dieser Verfahren verbundenen Unsicherheiten hinreichend Rechnung getragen,
indem er die angefochtenen Bescheide insofern für vorläufig erklärt hat.
3. Beschränkte Abzugsfähigkeit der Vorsorgeaufwendungen betreffend die Einkünfte der
Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit
a. Arbeitnehmerbeiträge zur Krankenversicherung
Soweit die Abzüge vom Gehalt der Klägerin die Krankenversicherung betreffen (s. die
Aufstellung der Kläger auf S. 10 des Schriftsatzes vom 11. Januar 2006, Bl. 59), gelten
keine Besonderheiten. Sie sind zusammen mit den entsprechenden Aufwendungen des
Klägers bei den Sonderausgaben im Rahmen der zulässigen Höchstbeträge zu
berücksichtigen. Europarechtliche Fragen stellen sich insofern nicht.
b. Arbeitnehmerbeiträge zur Rentenversicherung
Die steuerliche Behandlung der Einzahlungen der Klägerin in die Rentenkassen und die
Besteuerung ihrer späteren Renteneinkünfte verletzt nach Auffassung des Senats nicht die
Bestimmungen des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (EGV -
Amsterdamer Fassung). Da weder die Grundfreiheit der Arbeitnehmerfreizügigkeit nach
Art. 39 EGV noch das allgemeine Diskriminierungsverbot nach Art. 12 EGV verletzt sind,
kommt eine Vorlage an den EuGH gemäß Art. 234 EGV nicht in Betracht.
(1) Bei einem deutsch/französischen Besteuerungsvergleich der Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit und den daraus resultierenden Rentenbezügen ist Folgendes
festzustellen:
In Deutschland wirken sich die Beiträge der Klägerin zur Rentenversicherung infolge der
Höchstbetragsregelung des § 10 Abs. 3 EStG - wie für alle Personen in gleicher
Einkommenssituation, die dem deutschen Steuerrecht unterliegen - bei der Besteuerung
der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit steuerlich nicht aus. Nach § 22 Nr. 1 S. 3
Buchst. a EStG 1999/2000 werden Renten im Zeitpunkt der Auszahlung mit dem sog.
"Ertragsanteil" besteuert. Der steuerpflichtige Teil der Rentenbezüge beträgt bei einem
zum Rentenbeginn 65-jährigen Steuerpflichtigen in den Streitjahren 27 Prozent. Die
Neuregelung der Rentenbesteuerung durch das Alterseinkünftegesetz vom 5. Juli 2004
strebt an, die Renten, auch wenn diese vor dem Jahr 2040 beginnen, ab dem Jahr 2005
der sog. nachgelagerten Besteuerung zu unterwerfen.
In Frankreich sind Renten aus der gesetzlichen Sozialversicherung (" Régime obligatoire ")
nach Art. 82 Code général des Impôts - CGI - (Fassung 2001) mit ihrem vollen Betrag zu
versteuern. Dem steht die Möglichkeit gegenüber, die Beiträge während der Zeit der
Einzahlung nach Maßgabe des Art. 83 CGI von den Einnahmen aus nichtselbständiger
Arbeit abzuziehen ( Mémento pratique , Francis Lefebvre, Fiscal, Levallois 2001, Rdn.
1862, 1865 ff.). Für die gesetzliche Grundversorgung (" Régimes obligatoires, régimes de
sécurité sociale ") gilt dies in vollem Umfang. Beiträge für die gesetzliche Zusatzversorgung
(" Régimes obligatoires, régimes complémentaires ") waren im Veranlagungszeitraum
2001 nach Maßgabe des Art. 83 Abs. 2 CGI beschränkt abzugsfähig, und zwar - dem
Klägervortrag zufolge (Bl. 63) - 1999 bis zu einem Höchstbetrag von 40.237 EUR und
2000 von 40.875 EUR (vgl. auch Mémento a.a.O., Rdn. 1867). Die Beiträge für eine
freiwillige Zusatzversicherung konnten 1999/2000 nicht steuermindernd berücksichtigt
werden (Mémento a.a.O., Rdn. 1862; s. auch Duthilleul in Debatin/Wassermeyer, Jan.
2004, DBA, Frankreich, Anh. Rdn. 82 ff.).
(2) Nach Art. 13 Abs. 1 DBA D/F unterliegen Arbeitnehmer grundsätzlich der Besteuerung
durch den Staat, in dem die persönliche Tätigkeit, aus der die Einkünfte herrühren,
ausgeübt wird. Art. 13 Abs. 5 Buchst. a und b DBA D/F unterwirft Grenzgänger, die 20 km
diesseits und jenseits der Grenze wohnen und arbeiten, der Besteuerung durch den
Wohnsitzstaat. Steuerpflichtige, die Einkünfte aus öffentlichen Kassen beziehen, sind nach
Artikel 14 Abs. 1 S. 1 DBA D/F grundsätzlich im Kassenstaat steuerpflichtig. Aus
"öffentlichen Kassen" i.S.d. Art. 14 Abs. 1 S. 1 DBA stammen auch die Bezüge, die von
einer französischen juristischen Person des öffentlichen Rechts gezahlt werden (Kramer in
Debatin/Wassermeyer, Okt. 2002, DBA, Frankreich, Art. 14 Rdn. 12). In Art. 21 DBA D/F
vereinbaren die Vertragsstaaten ein gegenseitiges Diskriminierungsverbot.
Der Senat geht aufgrund der praktizierten Besteuerung der laufenden Einkünfte und
aufgrund des Namens "C" davon aus, dass der Arbeitgeber der Klägerin - auch wenn
dessen Unternehmen seine Grundlage in Art. R 241-12 Code du Travail haben und
staatlicher Kontrolle unterliegen mag (s. dazu die Erläuterungen der Kläger, Bl. 61 f.) - eine
privatrechtliche Vereinigung ist. Dagegen handelt es sich bei dem Rententräger, der E, den
Darlegungen der Kläger zu Folge (Bl. 60) um eine öffentlich-rechtliche Einrichtung (s. dazu
die - nicht vollständigen - Übersichten zu den französischen Sozialversicherungsträgern -
"öffentliche Kassen" - bei FinMin Baden-Württemberg 29. August 1994, S 1301
Frankreich/7, welche die E nicht aufführen).
(3) Voraussetzung für den Anwendungsbereich aller Grundfreiheiten ist, dass ein
grenzüberschreitender Bezug vorliegt. Der sachliche Anwendungsbereich des EG-Vertrages
ist nicht auf interne Sachverhalte auszudehnen, die keinerlei Bezug zum
Gemeinschaftsrecht aufweisen (z.B. EuGH vom 12. Juli 2005 C-403/03 "Schempp", DStR
2005, 1265 20 m.w.N.). Der Bezug zum Gemeinschaftsrecht ist vorliegend gegeben, weil
sich die Klägerin regelmäßig zur Berufsausübung zu ihrem französischen Arbeitgeber von
Deutschland nach Frankreich begibt.
Die EG-Vertragsbestimmungen über die Freizügigkeit (Art. 39 ff. EGV), die vorliegend als
einzige der Grundfreiheiten tangiert sein könnten, sollen den Gemeinschaftsangehörigen
die Ausübung von beruflichen Tätigkeiten aller Art im Gebiet der Gemeinschaft erleichtern
und stehen allen - auch verdeckten - Maßnahmen entgegen, die die
Gemeinschaftsangehörigen aufgrund ihrer Staatsangehörigkeit benachteiligen könnten,
wenn sie eine Erwerbstätigkeit in einem anderen Mitgliedstaat ausüben wollen. Sie
verbieten auch, dass der Herkunftsstaat die freie Annahme und Ausübung einer
Beschäftigung durch einen seiner Staatsangehörigen in einem anderen Mitgliedstaat
behindert (ständige Rechtsprechung des EuGH z.B. Urteil vom 12. Dezember 2002 C-
385/00 "De Groot", Slg. 2002, I-11819; vom 29. April 2004 C-387/01 "Weigel", Slg. 2004,
I-4981; vom 15. September 2005 C-464/02, BFH/NV 2006, Beil.1, S. 6 m.w.N.). Eine
solche Behinderung kann grundsätzlich auch durch das Steuerrecht der Mitgliedsstaaten
erfolgen.
Bei der Prüfung einer dementsprechenden Behinderung ist zu beachten, dass es eine
gemeinschaftsrechtliche Harmonisierungspflicht bisher nur für die indirekten Steuern gibt
(Art. 94 EGV). Dagegen ist die Besteuerung des Einkommens und des Vermögens
ausschließlich Sache der einzelnen Mitgliedsstaaten und ihrer nationalen Fiskalhoheit. Die
Steuersysteme der Mitgliedsstaaten stehen bei den direkten Steuern in einem Wettbewerb
um die günstigsten Standortbedingungen. Deshalb hat der EuGH bei der Prüfung einer
eventuellen Diskriminierung stets betont, dass sich Gebietsangehörige und Gebietsfremde
nicht in einer vergleichbaren Lage befinden (z.B. EuGH vom 5. Juli 2005 C-376/03 "D.",
DStR 2005, 1219; vom 1. Juli 2004 C-169/03 "Wallentin", Slg. 2004, I-6443 m.w.N.).
(4) Die Mitgliedstaaten sind nach Art. 293 EGV gehalten, Vertragsverhandlungen zur
Beseitigung einer Doppelbesteuerung aufzunehmen. Über die Art der Beseitigung der
Doppelbesteuerung existieren auf Gemeinschaftsebene bisher keine Vereinheitlichungs-
und Harmonisierungsbestimmungen. Zwar dürfen auch Doppelbesteuerungsabkommen
nicht den gemeinschaftsrechtlichen Diskriminierungsverboten zuwider laufen. Es steht den
Mitgliedsstaaten aber ansonsten grundsätzlich frei, im Rahmen bilateraler Abkommen die
Anknüpfungspunkte für die Aufteilung der Steuerhoheit festzulegen. Die bilateralen
Abkommen orientieren sich normalerweise - wie auch das DBA D/F - an dem von der
Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) erarbeiteten
Musterabkommen, das die Rechtsprechung des EuGH als aus der Völkerrechtspraxis
entstandene und gemeinschaftsrechtlich vertretbare Möglichkeit zur Beseitigung einer
Doppelbesteuerung angesehen hat.
Deshalb stellt eine Ungleichbehandlung zwischen Angehörigen der vertragsschließenden
Staaten keine gegen Art. 39 EGV verstoßende Diskriminierung dar, wenn diese ihren Grund
in der mangelnden Harmonisierung der direkten Steuern dieser Staaten hat (EuGH vom 5.
Juli 2005 C-376/03 "D.", DStR 2005, 1219, Rnr 49 - 52; vom 12. Mai 1998 C-336/96
"Gilly", Slg. 1998, I-2823; BFH vom 9. November 2005 I R 27/03, BFH/NV 2006, 995 jew.
m.w.N.). Führt also - wie vorliegend - die Aufteilung der Besteuerungsrechte der
Mitgliedstaaten durch ein DBA zu einer Ungleichbehandlung (gemessen am Vergleich der
nationalen Rechtssysteme der Vertragsstaaten), so sind nicht die speziellen
Grundfreiheiten (wie z.B. Art. 39 EGV), sondern allenfalls das allgemeine
Diskriminierungsverbot des Art. 12 EGV verletzt. Die Zuteilung der Besteuerungsrechte als
solche kann nicht gegen die Grundfreiheiten verstoßen, sondern lediglich die Ausgestaltung
eines bereits zugewiesenen Besteuerungsrechtes in den nationalen Steuerrechtssystemen
der Mitgliedstaaten (EuGH-Rechtsprechung im Ertragsteuerrecht, Ernst & Young, Bonn,
Berlin 2005, S. 182 f.; Saß, DB 1998, 1482). Eine Diskriminierung i.S.d. Art. 12 EGV liegt
vor, wenn unterschiedliche Vorschriften auf gleichartige Situationen oder wenn dieselbe
Vorschrift auf unterschiedliche Situationen angewandt wird (ständige Rechtsprechung des
EuGH, z.B. Urteil vom 11. August 1995 C-80/94 "Wielockx", Slg. 1995, I-2508).
(5) Im Entscheidungsfall werden die Einkünfte der Klägerin infolge mangelnder
Harmonisierung der nationalen Steuerrechtssysteme in Frankreich ertragsteuerlich anders
als in Deutschland behandelt. Dies gilt nicht nur hinsichtlich der Bemessungsgrundlagen und
der Steuersätze, sondern auch - insbesondere bezüglich der hier interessierenden
Besteuerung der Alterseinkünfte - bezüglich der besteuerungssystematischen
Zusammenhänge zwischen der Abziehbarkeit von Rentenbeiträgen und der späteren
Rentenbesteuerung.
Während in den Streitjahren
in Deutschland die Renten u.ä. Bezüge nur mit dem Ertragsanteil besteuert werden (und die
Beitragszahlungen nur im begrenzten Rahmen des § 10 Abs. 3 EStG abziehbar sind), werden
sie
in Frankreich im Wesentlichen mit ihrem vollen Betrag der Besteuerung unterworfen (und die
Beitragszahlungen werden in weitgehendem Umfang von den laufenden Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit abgezogen).
Durch das DBA D/F werden die laufenden Einkünfte der Klägerin aus nichtselbständiger
Arbeit nach dem für Grenzgänger geltenden Wohnsitzprinzip der deutschen Besteuerung
und die der späteren Renteneinkünfte nach dem Kassenprinzip der französischen
Besteuerung unterworfen. Dass dadurch eine Doppelbesteuerung der Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit einerseits und der Renteneinkünfte andererseits vermieden wird,
steht außer Frage. Eine offene oder verdeckte Diskriminierung aufgrund der
Staatsangehörigkeit ist - entsprechend Art. 21 DBD D/F - nicht feststellbar und wird
insofern auch von den Klägern nicht behauptet.
In dem o.g. Verfahren "Gilly", das ebenfalls die Besteuerung deutsch/französischer
Grenzgänger betraf (dort allerdings mit Wohnsitz in Frankreich), hat der EuGH das sich am
OECD-Musterabkommen orientierende DBA D/F geprüft und unter gemeinschaftsrechtlicher
Sicht unbeanstandet gelassen. Nicht vom DBA D/F, das nicht gegen das allgemeine
Diskriminierungsverbot des Art. 12 EGV verstößt, sondern erst von den nationalen Rechten
hängt es ab, ob sich die Aufteilung des Besteuerungsrechtes zugunsten oder zuungunsten
eines Ausländers auswirkt. Es ist kaum anzunehmen, dass den Partnern des Abkommens
verborgen geblieben ist, dass die Renteneinkünfte (und die vorangehenden
Beitragszahlungen) von Grenzgängern in der beschriebenen Weise versteuert werden. Sie
haben dies unter Abwägung mit anderen Prinzipien (Wohnsitz-/Kassenprinzip) zur
Vermeidung einer Doppelbesteuerung in Kauf genommen.
Eine Diskriminierung liegt auch insofern nicht vor, als die Klägerin - im Gegensatz zu
Arbeitnehmern, die dem französischen Steuerrecht unterliegen - ihre Zahlungen an die
Rentenkassen nicht einkommensmindernd geltend machen kann und ihre späteren
Renteneinkünfte (nach der für die Streitjahre geltenden Regelung) - im Gegensatz zu
Arbeitnehmern, die dem deutschen Steuerrecht unterliegen - in vollem Umfang und nicht
nur mit dem Ertragsanteil zu versteuern hat. Denn es gibt keinen zwingenden
Rechtsgrundsatz des Steuerrechts, wonach ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen
der Rentenbesteuerung und der steuerlichen Abzugsmöglichkeit der
Rentenbeitragszahlungen besteht. Renten können auch dann in vollem Umfang der
Besteuerung unterworfen werden, wenn - aus welchen Gründen auch immer - eine
vorherige Abzugsmöglichkeit der Beitragszahlungen nicht bestanden hat. Die Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit und die Renteneinkünfte sind insofern voneinander unabhängige
Einkunftsquellen. So werden auch bei den Einkünften aus Kapitalvermögen die
Kapitalerträge ohne Rücksicht darauf der Besteuerung unterworfen, dass sich der Aufbau
des Kapitalstamms nicht steuermindernd ausgewirkt hat, sondern im Gegenteil i.a.R. aus
versteuerten Einkünften gebildet wird. Die von den Klägern empfundene Ungleichheit
besteht - wie gesagt - vielmehr in der mangelnden Harmonisierung der beiden
Steuerrechtssysteme im Bereich der direkten Steuern.
(6) Die Sache "Gilly" und der vorliegende Fall unterscheiden sich in wesentlichen Punkten
von den Entscheidungen "Wielockx" und "Danner", auf die sich die Kläger berufen. In den
beiden letztgenannten Fällen ging es - im Gegensatz zum vorliegenden Sachverhalt - um
die Übereinstimmung der nationalen Steuersysteme (nach Aufteilung der
Besteuerungshoheit durch ein DBA) mit dem Gemeinschaftsrecht:
In Sachen "Wielockx" (Urteil des EuGH vom 11. August 1995 C-80/94, Slg. 1995, I-2508)
war einem in den Niederlanden tätigen Belgier - im Gegensatz zu den gebietsansässigen
Personen - der Abzug von Beiträgen zur Altersrente versagt worden, weil er in Belgien
gewohnt hat.
In Sachen "Danner" (Urteil vom 3. Oktober 2002 C-136/00, Slg. 2002, I-8171) war in
Finnland der Abzug von Beiträgen zur Altersversorgung ausgeschlossen, weil sie an eine
ausländische Versorgungseinrichtung gezahlt worden sind.
ausländische Versorgungseinrichtung gezahlt worden sind.
Zwar mag es wünschenswert erscheinen, die Rentenbesteuerung wäre im DBA D/F
dadurch in sich schlüssiger geregelt worden, dass sowohl die laufenden als auch die
Renteneinkünfte einem der Vertragsstaaten, die hierfür in ihren nationalen
Steuerrechtssystemen jeweils in sich kohärente Regelungen vorsehen, zugewiesen
werden. Hierfür gibt es aber nach der Rechtsprechung des EuGH für die Mitgliedstaaten
keine Verpflichtung.
4. Die Klage war nach alledem als unbegründet abzuweisen. Die Kosten des Verfahrens
werden gemäß § 135 Abs. 1 FGO den Klägern auferlegt.
Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO zur Klärung der Frage zugelassen,
inwieweit die nach dem EG-Vertrag bestehenden Diskriminierungsverbote und
Grundfreiheiten - hier insbesondere das allgemeine Diskriminierungsverbot nach Art. 12
EGV und die Freizügigkeit der Arbeitnehmer nach Art. 39 EGV - die Mitgliedstaaten beim
Abschluss von DBA verpflichten, bei der Aufteilung der Steuerpflicht Regelungen zu
vereinbaren, bei denen die Besteuerung der Renten unter Berücksichtigung der vorherigen
Abziehbarkeit der Rentenbeiträge erfolgt.