Urteil des FG Saarland, Az. 1 K 243/01

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FG Saarbrücken Urteil vom 13.5.2005, 1 K 243/01
Fahrtkosten eines Gehbehinderten als außergewöhnliche Belastung
Leitsätze
1. Fahrtkosten eines Behinderten können nach § 33 EStG im Rahmen der Angemessenheit
auch neben dem Behinderten-Pauschbetrag nach § 33b EStG geltend gemacht werden.
Bei Gehbehinderten mit einem Behinderungsgrad von mindestens 70% wird aus
Vereinfachungsgründen ohne Einzelnachweis ein "Aufwand für Fahrten bis zu 3.000 km im
Jahr" als angemessen anerkannt (H 186-189 EStH "Fahrtkosten Behinderter").
2. Hat die Behinderung nur für einen Teil des Veranlagungszeitraumes bestanden, so ist
der vorgenannte Jahresbetrag in Anlehnung an § 33a Abs. 4 Satz 1 EStG nach Monaten
aufzuteilen.
Tatbestand
Der Kläger bezog im Streitjahr 1997 Versorgungsleistungen und erklärte diese - im
Rahmen einer Antragsveranlagung - als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Er
erkrankte 1997 so schwer, dass ihm das Versorgungsamt S im Mai 1998 einen
Schwerbehindertenausweis mit Gültigkeit ab dem 19. Dezember 1997 ausstellte. Der
Ausweis bestätigte einen Grad der Behinderung von 100% mit dem Merkzeichen "G"
(Gehbehinderung, Bl.5).
In seiner Einkommensteuererklärung machte der Kläger pauschale KfZ-Kosten
Gehbehinderter (1.560 DM) und Krankheitskosten (13.299 DM) als außergewöhnliche
Belastung geltend. Wegen der Unterbringung zur Pflege und Versorgung des Klägers bei
Frau K in der Zeit vom 20. Februar bis 31. März 1997 gewährte der Beklagte den
Höchstbetrag nach § 33a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG. Im übrigen ließ der Beklagte bei der
Durchführung der Veranlagung - nach Abzug der zumutbaren Eigenbelastung (6% von
43.109,00 DM) - die Aufwendungen nur teilweise zum Abzug zu. Nach der erfolglosen
Durchführung des Einspruchsverfahrens erhob der Kläger am 13. September 2001 Klage.
Er beantragt sinngemäß (Bl. 1 f.),
unter Änderung des Bescheides vom 30. März 2001 i.F.d.
Einspruchsentscheidung vom 10. August 2001 die
Einkommensteuer 1997 unter Berücksichtigung weiterer
außergewöhnlicher Belastungen i.H.v. (Fahrtkosten als
Krankheitskosten i.H.v. 5.996 DM + pauschale Kfz-Kosten
für Gehbehinderte i.H.v. 1.560 DM=) 7.556 DM
festzusetzen.
Mit der Erkrankung habe sich auch eine rechtsgeschäftliche Unfähigkeit des Klägers
eingestellt. Der Kläger habe deshalb Herrn E eine notarielle Generalvollmacht erteilt, deren
Kosten i.H.v. 334,65 DM der Beklagte anerkannt habe (Bl. 2, 6). E habe wegen der
Erledigung der Rechtsgeschäfte für den Kläger Fahrtkosten i.H.v. 5.995,60 DM (11.530
km à 0,52 DM) geltend gemacht, die ihm der Kläger erstattet habe (Bl. 2, 7, 25 f.). Es
handele sich um außergewöhnliche Belastungen nach § 33 EStG, die dem Kläger
zwangsläufig entstanden und die - wie der Beklagte selbst mit Schreiben vom 20.
September 2001 anerkenne - glaubhaft seien (Bl. 23).
Gemäß H 186-189 EStH ("Fahrtkosten Behinderter") würden als allgemeiner Aufwand
Fahrten bis zu 3.000 km im Jahr als außergewöhnliche Belastungen anerkannt. Die
Voraussetzungen hierfür seien erfüllt (Bl. 23). Eine Quotelung der Jahrespauschale auf Tage
laufe dem Vereinfachungszweck des Verfahrens zuwider (Bl. 24). Eine Kollision zwischen
der Anerkennung der pauschalen Fahrtkosten Behinderter und den Fahrtkosten des E als
Krankheitskosten sei nicht gegeben, da es sich um voneinander unabhängige Positionen
handele: einerseits um die Fahrten des Klägers selbst und andererseits um die des E als
Generalbevollmächtigter (Bl. 24).
Der Beklagte beantragt (Bl. 16),
die Klage als unbegründet
abzuweisen.
Die Kosten in Höhe von 5.996 DM würden lediglich Fahrten des E betreffen, die
gelegentlich der Krankheit oder als Folge der Krankheit des Klägers entstanden seien. Sie
dienten nicht, wie dies für die Anerkennung als Krankheitskosten notwendig sei,
unmittelbar der Heilung oder dem Zweck, die Krankheit erträglich zu machen (Bl. 28).
Ferner könnten die pauschalen Kfz-Kosten für gehbehinderte Personen in Höhe von 1.560
DM nicht berücksichtigt werden. Es handele sich um einen auf ein ganzes Kalenderjahr
bezogenen Betrag. Da im Streitfall die Gehbehinderung aber erst zum 19. Dezember 1997
festgestellt worden sei, sei eine zeitanteilige Kürzung geboten (Bl. 24). Die zu
berücksichtigenden Fahrtkosten würden sich daher auf 56 DM (13/365 von 1.560,00 DM)
belaufen (Bl. 15). Die hiernach anzuerkennenden Fahrtkosten i.H.v. 56 DM könnten sich
aber nicht steuermindernd auswirken, da dem Kläger der Betrag nach § 33b Abs. 3 S. 2
Nr. 2 EStG zu Unrecht in voller Höhe (1.800,00 DM) - anstatt nur zeitanteilig - gewährt
worden sei (Bl. 16).
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und die beigezogenen
Akten des Beklagten verwiesen.
Entscheidungsgründe
Die form- und fristgerecht erhobene Klage ist zulässig, aber unbegründet.
1. Fahrtkosten und Krankheitskosten als außergewöhnliche Belastung
a. Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der
überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher
Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung), so wird
auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass der Teil der Aufwendungen, der
die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung übersteigt, vom Gesamtbetrag der
Einkünfte abgezogen wird. Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig,
wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen
kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen
angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 1, 2 EStG).
b. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH erwachsen krankheitsbedingte Aufwendungen
stets aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig, soweit sie der Heilung dienen oder den
Zweck verfolgen, die Krankheit erträglich zu machen. In diesem Sinne sind alle
Aufwendungen für die eigentliche Heilbehandlung typisierend als außergewöhnliche
Belastung zu berücksichtigen, ohne dass es im Einzelfall der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG
gebotenen Prüfung der Zwangsläufigkeit dem Grunde und der Höhe nach bedarf. Keine
außergewöhnliche Belastung wird dagegen durch vorbeugende, der Gesundheit ganz
allgemein dienende Maßnahmen oder durch die mit einer Krankheit verbundenen
Folgekosten begründet. Derartige, die Gesundheit allgemein fördernde Maßnahmen dienen
nicht gezielt der Heilung oder Linderung von Krankheiten und fallen daher nicht unter den
Begriff der Heilbehandlung in dem hier maßgeblichen Sinne. Steuerrechtlich rechnen sie zu
den nach § 12 Nr.1 EStG nicht abziehbaren Kosten der allgemeinen Lebensführung
(grundlegend: BFH vom 20. März 1987 III R 150/86, BStBl. II 1987, 596).
c. Fahrtkosten eines Steuerpflichtigen sind im allgemeinen weder außergewöhnliche noch
zwangsläufige Aufwendungen i.S. des § 33 Abs. 2 EStG. Die Außergewöhnlichkeit und
Zwangsläufigkeit solcher Aufwendungen ist jedoch ausnahmsweise dann zu bejahen, wenn
sie unmittelbar zur Heilung oder Linderung einer Krankheit erforderlich sind, z.B. Fahrt zum
Arzt, Transport ins Krankenhaus, Reisekosten aus Anlass einer Behandlung. Regelmäßig
werden derartige dem Grunde nach als außergewöhnliche Belastungen anerkannte
Aufwendungen nur in der Höhe der Kosten öffentlicher Verkehrsmittel als notwendig i.S.
von § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG berücksichtigt (BFH vom 3. Dezember 1998 III R 5/98, BStBl II
1999, 227). Fahrten, die von Besuchern zu Kranken oder von Dritten für Kranke
unternommen werden, zählen grundsätzlich zu den Krankheitsfolgekosten (s.
Schmidt/Drenseck, EStG, 24. Aufl. 2005, § 33 Rz 35 "Fahrtkosten", "Krankheitskosten")
2. Fahrtkosten von Behinderten als außergewöhnliche Belastung
a. Neben dem Behinderten-Pauschbetrag nach § 33b EStG, der laufende und typische
unmittelbar mit der Behinderung zusammenhängende Kosten abgilt, hat der BFH in
ständiger Rechtsprechung unter bestimmten Voraussetzungen gewisse mit der
Körperbehinderung zusammenhängende Aufwendungen nach § 33 EStG zum Abzug
zugelassen (u.a. Kfz-Aufwendungen Behinderter mit erheblicher Gehbehinderung; s. BFH
vom 13. Dezember 2001 III R 6/99 BStBl. II 2002, 198 m.w.N.).
Die Voraussetzungen des § 33 EStG liegen nach der ständigen Rechtsprechung des BFH
bei Körperbehinderten mit einer erheblichen Geh- und Stehbehinderung vor, so dass diese
Kfz-Aufwendungen für Privatfahrten neben den Pauschbeträgen für Körperbehinderte nach
§ 33b EStG als außergewöhnliche Belastung geltend gemacht werden können. Bei
Steuerpflichtigen, die so gehbehindert sind, dass sie sich außerhalb des Hauses nur mit
Hilfe eines Kfz bewegen können, sind grundsätzlich sämtliche Kfz-Kosten, soweit sie nicht
Werbungskosten oder Betriebsausgaben darstellen, als außergewöhnliche Belastung
anzuerkennen, mithin nicht nur die unvermeidbaren Kosten zur Erledigung privater
Angelegenheiten, sondern in angemessenem Rahmen auch die Kosten für Erholungs-,
Freizeit- und Besuchsfahrten.
Derartige Kfz-Kosten eines Körperbehinderten sind nur insoweit als außergewöhnliche
Belastung anzuerkennen, als sie nicht außerhalb der Angemessenheit liegen (§ 33 Abs. 2
Satz 1 EStG). Zu deren Bestimmung ist grundsätzlich neben einer Begrenzung der in aller
Regel höchstens noch als angemessen zu beurteilenden jährlichen Fahrleistungen von
15.000 km grundsätzlich auf die in den Richtlinien bestimmten Pauschsätze
zurückzugreifen (BFH vom 26. März 1997 , BStBl. II 1997, 538, vom 18. Dezember 2003
, BStBl. II 2004, 453 m.w.N.). 1997 betrug der Pauschsatz 0,52 DM/km. Der Pauschsatz
ist als eine typisierende Regelung stets anzuwenden, wenn die ihm zugrunde liegende
Schätzung nicht ausnahmsweise im Einzelfall zu einem offensichtlich willkürlichen Ergebnis,
d.h. wenn ihre Anwendung - insbesondere wegen einer außergewöhnlich geringen
jährlichen Fahrleistung - zu offensichtlich völlig unzutreffenden steuerlichen Ergebnissen
führen würde (BFH vom 13. Dezember 2001, III R 40/99 BStBl. II 2002, 224).
b. Die Finanzverwaltung erkennt in ihren Hinweisen zu den Einkommensteuerrichtlinien
zur Anwendung des § 33 EStG bei Gehbehinderten mit einem Behinderungsgrad von
mindestens 70% aus Vereinfachungsgründen ohne Einzelnachweis einen "Aufwand für
Fahrten bis zu 3.000 km im Jahr" als angemessen an (H 186-189 EStH "Fahrtkosten
Behinderter").
Die Richtlinie enthält keine Regelung für den Fall, dass die Behinderung nur für einen Teil
des Veranlagungszeitraumes bestanden hat. Der Senat teilt nicht die Auffassung des
Klägers, wonach dieser Betrag - wie im Gesetz enthaltene Pauschbeträge (z.B. in § 9a
EStG) - aus Vereinfachungsgründen stets in vollem Umfang anwendbar sein soll. Hiergegen
spricht, dass dieser Betrag vor allem unter dem Aspekt der Angemessenheit zu betrachten
ist. Die zeitanteilige Aufteilung des Betrages ist nicht mit nennenswerten Problemen
verbunden. Würde man ihn aber ungekürzt auch auf einen so geringfügigen Zeitraum der
Behinderung anwenden, wie er im Streitfall vorliegt (13 Tage), so würde dies zu einer
unangemessenen Regelung führen. Zudem geht die Finanzverwaltung selbst davon aus,
dass es sich bei den griffweise geschätzten 3.000 km um eine Fahrtleistung handelt, die
während eines ganzen Jahres zurückgelegt worden ist ("im Jahr"). Der Senat hat deshalb
keine Bedenken gegen eine zeitliche Aufteilung dieses Betrages. Er hält hierbei aber - im
Gegensatz zum Beklagten - keine Aufteilung nach Tagen, sondern - in Anlehnung an § 33a
Abs. 4 Satz 1 EStG - nach Monaten für geboten. Die 3.000 km sind hiernach für jeden
vollen Kalendermonat, in dem die Behinderung nicht vorgelegen hat, um je ein Zwölftel zu
ermäßigen.
3. Außergewöhnliche Belastung durch Unterbringung zur dauernden Pflege
Erwachsen einem Steuerpflichtigen wegen der Unterbringung in einem Heim oder zur
dauernden Pflege Aufwendungen, die Kosten für Dienstleistungen enthalten, die mit denen
einer Hilfe im Haushalt vergleichbar sind, so können sie bis zu einem Höchstbetrag von
1.800 DM, wenn die Unterbringung zur dauernden Pflege erfolgt, vom Gesamtbetrag der
Einkünfte abgezogen werden (§ 33a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG). Für jeden vollen
Kalendermonat, in dem diese Voraussetzungen nicht vorgelegen haben, ermäßigt sich der
Höchstbetrag um je ein Zwölftel (§ 33a Abs. 4 Satz 1 EStG).
4. Anwendung auf den Streitfall
Bei Anwendung der vorgenannten Rechtsgrundsätze können die an E gezahlten
Fahrtkostenerstattungen nicht als außergewöhnliche Belastung anerkannt werden. Der in
den Verwaltungsanweisungen enthaltene Pauschbetrag für Fahrtkosten Behinderter kann
nur zeitanteilig gewährt werden. Der hierbei zu gewährende Betrag ist mit der Korrektur
aus der fehlerhaften Anwendung des § 33a EStG zu verrechnen.
a. Zahlungen für Fahrtkosten des E i.H.v. 5.995 DM
Es handelt sich hierbei nicht um Fahrtkosten des Klägers selbst, sondern um
Aufwendungen für Fahrten, die E durchgeführt hat. Diese Fahrten hat E seiner schriftlichen
Bestätigung vom 15. Dezember 1997 zu Folge "im Zusammenhang mit der Pflege und
Versorgung" des Klägers unternommen worden (Bl. 5 Rbh). Es mag dahinstehen, ob und
inwiefern dies der Wiederherstellung der Gesundheit des Klägers gedient hat. In jedem Falle
hat es sich zweifelsfrei nicht um eine ärztlich verordnete unmittelbar Heilmaßnahme
gehandelt. Die streitigen Aufwendungen gehören deshalb nicht zum Bereich der
unmittelbaren Krankheitskosten, sondern zu dem der Krankheitsfolgekosten, die nicht in
den Anwendungsbereich des § 33 EStG fallen. Dies gilt um so mehr, wenn es sich - wie der
Kläger im anhängigen Verfahren vorträgt - um Fahrten des E in seiner Eigenschaft als
"Generalbevollmächtigter" des Klägers gehandelt hat und demnach offenkundig auch
sonstige Besorgungen für den Kläger getätigt worden sind.
b. Pauschale Fahrtkosten des Klägers
Es besteht unter den Beteiligten zu Recht kein Streit darüber, dass die fraglichen
Voraussetzungen der H 186-189 EStH "Fahrtkosten Behinderter" zu § 33 EStG ab dem
19. Dezember 1997 vorliegen. Wie unter Nr. 2 b dargelegt ist der Betrag von (3.000 km X
0,52 DM =) 1.560 DM um die Monate zu kürzen, in denen die Behinderung noch nicht
vorgelegen hat. Hiernach ergibt sich für den zu berücksichtigenden Monat Dezember 1997
ein zu Betrag von 1.560:12 = 130 DM.
c. Verrechnung der pauschalen Fahrtkosten mit dem Höchstbetrag nach § 33a Abs. 3
EStG
Der Beklagte verweist zu Recht darauf, dass er nach § 33a Abs. 4 Satz 1 EStG den
Höchstbetrag des § 33a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG nur zeitanteilig - und zwar für den
Zeitraum 20. Februar bis 31. März 1997 - hätte gewähren dürfen. Er hat aber statt des
um 10 Monate gekürzten Betrages, den ungekürzten Höchstbetrag von 1.800 DM
gewährt. Damit ist zu Lasten des Klägers mit den vorgenannten 130 DM ein Betrag von
(1.800 : 12 X 10 =) 1.500 DM zu verrechnen. Wegen des im finanzgerichtlichen Verfahren
geltenden Verböserungsverbotes führt dies nicht zu einer Erhöhung der vom Beklagten
festgesetzten Steuer.
5. Die Klage war nach alledem als unbegründet abzuweisen.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger gemäß § 135 Abs. 1 FGO auferlegt.
Zur Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO bestand keine Veranlassung. Der
Senat hielt den Erlass eines kostengünstigeren Gerichtsbescheides für angemessen (§ 90a
FGO).