Urteil des FG Saarland vom 30.06.2005
FG Saarbrücken: verdeckte gewinnausschüttung, gesellschafter, berechnung der steuer, beweis des gegenteils, offene gewinnausschüttung, gehalt, geschäftsführer, bekanntgabe, prüfer, gefälligkeit
FG Saarbrücken Urteil vom 30.6.2005, 1 K 386/03
Verdeckte Gewinnausschüttung bei unregelmäßiger Zahlung des Gehalts einer GmbH-
Gesellschafter -Geschäftsführerin aufgrund wirtschaftlicher Probleme der GmbH und bei
Vorliegen eines bloßen Buchungsfehlers
Leitsätze
1. Verdeckte Gewinnausschüttungen können nicht allein auf die Unregelmäßigkeit der
Gehaltszahlungen und das Fehlen schriftlicher Absprachen über die Rückzahlung oder
Stundung der Gehaltsrückstände gestützt werden.
2. Buchungstechnische Fehler, wie sie z.B. bei der Verzinsung des Verrechnungskontos
vorkommen können, führen in aller Regel nicht zu verdeckten Gewinnausschüttungen.
3. Eine GmbH hat im Zuge einer Außenprüfung nur über ihre eigenen Verhältnisse und die
ihrer Gesellschafter, soweit letztere für die Besteuerung der GmbH von Bedeutung sein
können, Auskunft zu erteilen. Sind Verhältnisse Dritter für die Besteuerung der GmbH von
Bedeutung, so hat das Finanzamt diese selbst zu ermitteln.
Tatbestand
Die Klägerin, eine 1975 gegründete GmbH, betrieb bis zum 1. März 1993 einen
Autohandel mit Servicestation. Das Stammkapital i.H.v. 50.000 DM wurde zu 60 % von F.
G. und zu 40 % von dessen Ehefrau M gehalten. Die beiden Gesellschafter waren die
Geschäftsführer der Klägerin. Zum 1. März 1993 wurde die Klägerin gem. § 2 Abs. 1
LöschG wegen Vermögenslosigkeit von Amts wegen im Handelsregister gelöscht. Durch
Beschluss des Amtsgerichts X vom 29. Juni 1999 wurde F. G. zum Nachtragsliquidator der
Klägerin bestellt.
Bei einer Betriebsprüfung für 1987 bis 1989 ging der Prüfer von verdeckten
Gewinnausschüttungen und Umsatzerhöhungen aus (s. Nr. 30 Tz 3 bis 5 i.V.m. Nr. 26 Tz
3 und 4 des Prüfungsberichtes vom 10. August 1994):
Ø Arbeitslohn von Frau M G
Ø Zinsen Verrechnungskonto des Gesellschafters F G
Ø Erhöhungen wegen unentgeltlichem Abfluss von PKW aus dem
Betriebsvermögen
Der Beklagte schloss sich der Auffassung des Prüfers an und brachte folgende verdeckte
Gewinnausschüttungen bzw. Umsatzerhöhungen in Ansatz:
1987 1988
1989
Arbeitslohn M G 8.112 DM 8.422 DM 8.682 DM
Zinsen - 206 DM 275 DM
Umsatzerhöhungen 20.000 DM 25.000 DM 16.000 DM
Nach der Bestellung des Nachtragsliquidators hat der Beklagte am 5. und 17. November
1999 dementsprechend geänderte Körperschaft- und Umsatzsteuerbescheide 1987 -
1989 erlassen.
Nach der erfolglosen Durchführung eines Einspruchsverfahrens erhob die Klägerin am 28.
November 2003 Klage. Sie beantragt sinngemäß (Bl. 24 ff.),
die angefochtenen Bescheide, alle in Form der
Einspruchsentscheidung vom 27. Oktober 2003, aufzuheben,
zumindest aber unter Änderung der vorgenannten Bescheide,
Ø die Körperschaftsteuer ohne verdeckte
Gewinnausschüttungen i.H.v. 28.112 DM (1987), 33.628
DM (1988), 24.957 DM (1989) und
Ø die Umsatzsteuer ohne die Umsatzzuschätzungen i.H.v.
20.000 DM (1987), 25.000 DM (1988) und 16.000 DM
(1989)
festzusetzen.
1. Bekanntgabe der Bescheide
Die vom Beklagten mit dem einzigen Zweck der nochmaligen Bekanntgabe der geänderten
Steuerbescheide 1987 bis 1989 betriebene Nachtragsliquidation sei nicht rechtmäßig
gewesen. Die Klägerin sei bereits zum 1. März 1993 wegen Vermögenslosigkeit von Amts
wegen gelöscht worden. Eine Nachtragsliquidation erfolge aber grundsätzlich nur, wenn
Vermögen nachträglich festgestellt werde oder wenn die Gesellschaft noch Erklärungen
abzugeben habe (Bl. 24 f.).
2. Gehalt Ehefrau (Bl. 28ff.)
Aus dem Prüfungsbericht (Nr. 30 Tz 5) gehe nicht eindeutig hervor, ob sich die Versagung
der Gehaltszahlungen als Betriebsausgaben auf mangelhafte formelle Voraussetzungen
oder auf die materielle Angemessenheit stütze. Im Hinblick auf das relativ geringe Gehalt
(monatlich brutto 950 DM) für die kaufmännische Tätigkeit der Gesellschafterin könne die
Angemessenheit wohl nicht versagt werden.
Auch formelle Mängel könnten nicht festgestellt werden. Der Prüfungsbericht (Nr. 30 Tz 5)
stelle hierzu fest, dass der Gesellschafterin eine monatliche Bruttovergütung von 950 DM
"laut Arbeitsvertrag" zustehe, so dass eine eindeutige, im vorhinein getroffene
Vereinbarung vorliege. Entgegen den Ausführungen im Prüfungsbericht ("die Auszahlung
des Gehaltes erfolgt in unregelmäßiger Höhe - zwischen 400 und 1.100 DM - zu
verschiedenen Zeitpunkten") sei nach der getroffenen Vereinbarung bei der Gehaltszahlung
auch tatsächlich verfahren worden. Nicht jede verspätete Zahlung des Gehaltes oder von
Teilen des Gehaltes könne als Verstoß gegen das Nachzahlungsverbot gewertet werden.
Es sei z.B. steuerlich unschädlich, wenn das Gehalt wegen finanzieller Schwierigkeiten nicht
ausgezahlt werde, ansonsten aber die rechtlichen Folgerungen aus dem Vertrag gezogen
würden (Passivierung der Gehaltsverbindlichkeit).
Neben der regelmäßigen monatlichen Abführung von Lohnsteuer und
Sozialversicherungsbeträgen seien Monat für Monat regelmäßige Zahlungen erfolgt, wenn
auch in vollen DM-Beträgen auf den Nettolohnanspruch. Die monatlichen Zahlungen seien -
von wenigen Ausnahmen abgesehen - höher als der jeweilige Nettolohnanspruch gewesen,
um Gehaltsrückstände aus den Vorjahren abzubauen.
3. Zinsen Verrechnungskonto (Bl. 30 f.)
Die Klägerin habe nicht teilweise auf eine Verzinsung verzichtet. Das Verrechnungskonto sei
wie üblich als Kontokorrent geführt worden. Soweit auf dem Konto unbare
Buchungsvorfälle erfasst seien, handele es sich um verrechenbare Geschäftsvorfälle. Zum
Ende des Prüfungszeitraumes habe die Klägerin dem Gesellschafter-Geschäftsführer noch
Gehaltsrückstände aus den Vorjahren geschuldet, deren Verrechnung möglich gewesen
wäre. Der Gesellschafter habe zu diesem Zeitpunkt aber die Verrechnung noch nicht
geltend gemacht.
4. Entnahme von PKW aus dem Betriebsvermögen (Bl. 31 f., 105 ff.)
Die diesbezüglichen Umsatzerhöhungen würden dem Grunde und der Höhe nach
bestritten. Die fraglichen PKW seien nicht von der Klägerin angeschafft worden. Sie seien
daher niemals deren Betriebsvermögen gewesen und könnten folglich auch nicht aus
diesem ausgeschieden sein. Soweit die Fahrzeuge im Eigentum der Schwester bzw. des
Bruders der Gesellschafterin stehen würden, seien sie nur aus versicherungstechnischen
Gründen auf die Gesellschafterin zugelassen worden. Für das Fahrzeug von H. J. bzw. von
G. L. seien ebenfalls weder Erlöse aus Verkäufen noch aus Reparaturen zu berücksichtigen.
Zu allen Vorgängen lägen schriftliche Erklärungen der beteiligten Personen vor, dass die
Fahrzeuge weder bei der Gesellschaft käuflich erworben noch bei der Gesellschaft repariert
worden seien.
Im übrigen hätten die Umsätze aus Fahrzeugreparaturen diejenigen aus
Fahrzeugverkäufen bei weitem überwogen. Die Zuschätzungen für Fahrzeugverkäufe
hätten über 80% des aus Fahrzeugverkäufen erklärten Umsatzes betragen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage als unbegründet abzuweisen.
Unter Bezugnahme auf seine Einspruchsentscheidung im übrigen trägt er vor:
1. Bekanntgabe der Bescheide (Bl. 40)
Der Beklagte teile die Bedenken der Klägerin nicht, da die Vollstreckungsstelle insoweit
noch Ansprüche aus ausstehenden Einlageforderungen der Gesellschafter geltend mache.
2. Gehalt Ehefrau (Bl. 6, 40)
Die in den Akten befindliche Auflistung der "Gehaltszahlungen" belege eindeutig, dass das
vereinbarte Arbeitsverhältnis nicht tatsächlich durchgeführt worden sei, sondern dass
Geldbeträge je nach Bedarf in unterschiedlichen runden Summen und zu unterschiedlichen
Daten "entnommen" worden seien.
3. Zinsen Verrechnungskonto (Bl. 6 f.)
Zum 31. Dezember 1998 sei ohne klare Vereinbarung eine Umbuchung i.H.v. 6.892 DM
vom Verrechnungskonto auf das Gehaltskonto des Geschäftsführers erfolgt. Die der
Klägerin dadurch entgangenen Zinsen seien als verdeckte Gewinnausschüttung anzusehen.
4. Entnahme von PKW aus dem Betriebsvermögen (Bl. 7 f., 38 ff.)
Es stelle sich die Frage, woher die auf die Gesellschafterin zugelassenen Fahrzeuge
gekommen sein sollen. Hierzu habe die Klägerin trotz wiederholter Aufforderung weder im
Rahmen der Prüfung noch irgendwann danach Unterlagen vorgelegt. Es bestehe deshalb
die Vermutung, dass die Fahrzeuge im Rahmen des Geschäftsbetriebs der Klägerin
angeschafft und danach der Gesellschafterin bzw. nahestehenden Personen überlassen
worden seien. Die formlosen Bestätigungen ("die Fahrzeuge mit entsprechenden
Kennzeichen wurden nicht von der Klägerin erworben"), würden zum Nachweis des
Gegenteils nicht ausreichen. Da die Fahrzeuge auf die Gesellschafterin zugelassen worden
seien, hätte sie die Verträge über den Kauf und die Finanzierung der Fahrzeuge vorlegen
können und müssen. Dies sei aber - trotz wiederholter Aufforderung - nicht geschehen. Es
sei auch nicht vorgetragen worden, wann, wo, von wem, in welchem Zustand und mit
welchen Mitteln die Fahrzeuge gekauft worden seien. Der Hinweis auf
versicherungstechnische Gründe überzeuge nicht.
5. Nicht erfasste Fahrzeugverkäufe an Dritte (Bl. 39 f.)
Im Rahmen der Betriebsprüfung seien 1988 5.000,- DM aus einem nicht erfassten
Fahrzeugverkauf an H. J. sowie 1989 6.000,- DM für Reparatur und Verkauf eines
Unfallfahrzeugs an G L zugeschätzt worden. Die Klägerin, die neben KFZ-Reparaturen im
Wesentlichen Unfallfahrzeuge angekauft, repariert und weiterveräußerte habe, habe 1988
keinen einzigen Fahrzeugeinkauf getätigt. 1987 habe sie zwölf, 1988 drei und 1989 neun
Fahrzeuge verkauft. Am 22. März 1989 seien zehn Schrottfahrzeuge entsorgt worden.
Inventurunterlagen über den Warenbestand, der sich zum 1. Januar 1987 auf 28.400,- DM
belaufen habe, seien nicht vorhanden.
Der erklärte Umsatz habe sich in 1989 erhöht - die Erklärung sei nach Ankündigung der
Betriebsprüfung eingereicht worden, nachdem erstmals die Veranlagungen 1986 vom 25.
Oktober 1988 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung durchgeführt worden seien - von
133.691 DM in 1988 auf 180.368 DM.
Der Buchführung der Klägerin komme somit keine Beweiskraft zu. Bis zum Beweis des
Gegenteils gehe der Beklagte davon aus, dass die Gesellschafter aus
Gesellschaftsvermögen angeschaffte Fahrzeuge veräußert bzw. der Gesellschafterin G
(und ggf. diese nahestehenden Personen) zugewendet hätten, ohne der Klägerin die
entsprechenden Entgelte zuzuführen.
6. Weitere Zuschätzungen (Bl. 95 f.)
Aufgrund der Buchführungsmängel seien weitere Zuschätzungen in Form von
Unsicherheitszuschlägen geboten. Ein Zuschlag von 10 % des erklärten Umsatzes - unter
gleichzeitiger Annahme entsprechender verdeckter Gewinnausschüttungen - sei
angemessen.
Durch Gerichtsbescheid vom 10. März 2005 hat der Senat der Klage teilweise
stattgegeben (bezüglich "Gehalt Ehefrau" und "Zinsen Verrechnungskonto"); im übrigen
("Entnahme PKW", "Umsatzerhöhungen") hat er sie abgewiesen. Am 11. April 2005 hat
die Klägerin Antrag auf mündliche Verhandlung gestellt (Bl. 70). In der mündlichen
Verhandlung vom 30. Juni 2005 hat der Senat die Gesellschafterin Frau G, Herrn H. J. und
den Prüfer Z zu den Tatsachen, die den Textziffern 3 und 4 zu Nr. 26 des Prüfungsberichts
vom 10. August 1994 zu Grunde liegen, als Zeugen vernommen.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die beigezogenen
Akten des Beklagten und das Protokoll der mündlichen Verhandlung verwiesen.
Entscheidungsgründe
Die form- und fristgerecht erhobene Klage ist zulässig und zum überwiegenden Teil auch
begründet.
1. Bekanntgabe der Bescheide
Die Bescheide sind wirksam, da sie ordnungsgemäß bekannt gegeben worden sind (§ 124
AO). Der Beklagte hat die streitigen Bescheide an den zu diesem Zweck bestellten
Nachtragsliquidator bekannt gegeben. Dies ist nicht zu beanstanden.
Der Nachtragsliquidator ist durch Beschluss des Amtsgerichts X vom 29. Juni 1999 bestellt
worden. Dieser wirksame Beschluss ist weder durch die Klägerin noch eine sonstige Person
angefochten worden. Es spielt im anhängigen Verfahren keine Rolle, ob die Bestellung des
Nachtragsliquidators zu diesem Zweck (Bekanntgabe von Steuerbescheiden) hätte
erfolgen dürfen oder nicht. Einwendungen hiergegen können nicht im finanzgerichtlichen
Verfahren, sondern nur vor dem Amtsgericht X bzw. den zuständigen
Rechtsmittelinstanzen vorgebracht werden. Dies ist aber nicht geschehen.
2. Verdeckte Gewinnausschüttungen
a. Grundlagen
Nach § 8 Abs. 3 Satz 1 KStG ist es für die Ermittlung des Einkommens einer
Kapitalgesellschaft ohne Bedeutung, ob das Einkommen verteilt wird. Verdeckte
Gewinnausschüttungen mindern das Einkommen nicht (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG). Eine
verdeckte Gewinnausschüttung liegt vor, wenn eine Wertverschiebung zwischen
Gesellschaft und Gesellschafter gesellschaftsrechtlich veranlasst ist, ohne dass es sich um
eine offene Gewinnausschüttung handelt. Gesellschaftsrechtlich veranlasst ist eine
Wertverschiebung in aller Regel, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen
Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und
gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte.
Der BFH hat seit dem Urteil vom 23. Oktober 1996 , BStBl. II 1999, 35 seine
Rechtsprechung zur verdeckten Gewinnausschüttung gegenüber beherrschenden
Gesellschaftern und ihnen nahestehenden Personen in Anlehnung an die Beschlüsse des
Bundesverfassungsgerichts vom 7. November 1995 , BStBl II 1996, 34 und vom 15.
August 1996 , DB 1996, 2470 fortentwickelt. Die Fortentwicklung entspricht den BFH-
Urteilen vom 7. Mai 1996 , BStBl. II 1997, 196 und vom 26. Juni 1996 , BFH/NV 1997,
182, auch wenn letztere nicht die verdeckte Gewinnausschüttung betreffen. Danach
können einzelne Kriterien - wie etwa die Existenz einer klaren und eindeutigen
Vereinbarung und deren Durchführung - nicht im Sinne von absoluten
Tatbestandsvoraussetzungen verstanden werden. Sie sind vielmehr indiziell dahingehend
zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf eine Veranlassung durch das
Gesellschaftsverhältnis zulassen. Hierbei hat die Abgrenzung zwischen Betriebsausgaben
und Gewinnen der Gesellschaft einzelfallbezogen und nicht formalistisch an Hand weniger,
abstrakter Merkmale zu erfolgen.
In diesem Lichte ist auch die herkömmliche Rechtsprechung des BFH zu sehen, wonach
eine verdeckte Gewinnausschüttung dann anzunehmen ist, wenn eine an sich klare und
von vornherein mit dem Gesellschafter abgeschlossene Vereinbarung tatsächlich nicht
durchgeführt wurde (z.B. BFH vom 20. September 1967 , BStBl II 1968, 49; vom 2. Mai
1974 , BStBl. II 1974, 585; vom 23. Oktober 1985 , BStBl. II 1986, 195). Hierbei ist zu
beachten, dass auch dieser Grundsatz seit jeher nur dann Anwendung gefunden hat, wenn
das Fehlen der tatsächlichen Durchführung darauf schließen ließ, dass die von vornherein
abgeschlossene Vereinbarung lediglich die Unentgeltlichkeit der Leistung verdecken sollte
(BFH vom 28. Oktober 1987 , BStBl. II 1988, 301; vom 9. Juli 2003, I R 36/02 BFH/NV
2004, 88).
b. Gehalt der Gesellschafter-Geschäftsführerin
Verdeckte Gewinnausschüttungen sind insofern zu verneinen.
Bei Gehaltszahlungen an Gesellschafter-Geschäftsführer ist die gesellschaftsrechtliche
Veranlassung von der Veranlassung durch das Anstellungsverhältnis abzugrenzen. Die
Abgrenzung wird üblicherweise unter mehreren Aspekten untersucht (Angemessenheit der
Gesamtausstattung; Unüblichkeit einzelner Gehaltsteile; Vornahme von Absprachen und
deren Einhaltung).
Vorliegend hat der Beklagte insofern verdeckte Gewinnausschüttungen allein deshalb
angenommen, weil das Gehalt unregelmäßig gezahlt und keine schriftliche Absprache über
die Rückzahlung oder Stundung der Gehaltsrückstände getroffen worden ist. Dies ist für
sich gesehen nach dem o.g. heutigen Verständnis des Instituts der verdeckten
Gewinnausschüttung unzureichend. Der Beklagte hat keine Abwägung vorgenommen und
hat nicht in dem erforderlichen Maße die für eine arbeitsvertragliche Veranlassung
sprechenden Umstände berücksichtigt. In der Tat kommt der Senat bei Abwägung der
Gesamtumstände des Falles zu einem anderen Ergebnis.
Maßgeblich erscheint in erster Linie der Umstand, dass die Gesellschafterin im
Unternehmen der Klägerin - dies ist unstreitig - tatsächlich im Sinne einer dauerhaften
Berufsausübung tätig geworden ist. Dass diese Tätigkeit nicht als Gesellschafterbeitrag
zum Unternehmenserfolg unentgeltlich erbracht werden sollte, haben die Klägerin und die
Gesellschafterin dadurch zweifelsfrei zum Ausdruck gebracht, dass sie einen
dementsprechenden Arbeitsvertrag geschlossen und hieraus die lohnsteuerlichen und
sozialversicherungsrechtlichen Konsequenzen gezogen haben. Darüber hinaus sind auch
monatliche Zahlungen der Klägerin an die Gesellschafterin erfolgt. Die Klägerin hatte in den
letzten Jahren ihrer Existenz mit erheblichen wirtschaftlichen Schwierigkeiten zu kämpfen.
Sie ist infolge dieser Schwierigkeiten schließlich zum 1. März 1993 gem. § 2 Abs. 1 LöschG
wegen Vermögenslosigkeit von Amts wegen im Handelsregister gelöscht worden. Dem
Gesellschafter-Geschäftsführer sind in den Streitjahren keine aktuellen Gehälter
zugestanden worden; die in den Streitjahren an ihn geleisteten Zahlungen betrafen nur
rückständige Gehaltsansprüche. Auch die Gesellschafterin hatte gegenüber der Klägerin
Gehaltsansprüche aus den Vorjahren, auf die - neben den laufenden Gehaltsansprüchen - in
den Streitjahren Zahlungen erfolgt sind (s. Bl. 2 ff. BPU). Dass diese Zahlungen nicht
immer in gleicher Höhe monatlich geleistet worden sind, lässt sich weniger auf die fehlende
arbeitsvertragliche Veranlassung als auf die offenbaren wirtschaftlichen Probleme der
Klägerin zurückführen. Auch unter fremden Dritten werden in einer solchen Situation nicht
selten Gehälter unregelmäßig geleistet. Mindestens in Höhe der tatsächlichen Zahlungen
hätte der Beklagte deshalb die Gehaltszahlungen anerkennen müssen. Die verbleibenden
Schuldbeträge sind zudem in der Bilanz passiviert worden. Dies ist auch nach der
herkömmlichen Rechtsprechung des BFH ein Verfahren, das gegen die Annahme
verdeckter Gewinnausschüttungen spricht (BFH vom 2. Mai 1974 I R 194/72, BStBl. II
1974, 585). Inwiefern diese Bilanzierung nicht ordnungsgemäß gewesen sein soll, hat der
Beklagte nicht dargelegt. Es ist auch nicht erkennbar, inwiefern eine nicht völlig
ordnungsgemäße Passivierung Rückschlüsse auf eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung
zulassen soll.
c. Zinsen Verrechnungskonto
Es liegen insofern keine verdeckten Gewinnausschüttungen vor.
Eine verdeckte Gewinnausschüttung setzt zwar nicht voraus, dass die
Vermögensminderung bzw. verhinderte Vermögensmehrung auf einer Rechtshandlung der
Organe der Kapitalgesellschaft beruht. Auch rein tatsächliche Handlungen können den
Tatbestand der verdeckten Gewinnausschüttung erfüllen (BFH-Urteil vom 14. Oktober
1992 I R 17/92, BStBl II 1993, 352). Gleichwohl muss die verdeckte Gewinnausschüttung
auf eine solche Handlung, die von dem Geschäftsführer vorgenommen bzw. gebilligt
worden ist, zurückzuführen sein (BFH-Urteil vom 18. Juli 1990 I R 32/88, BStBl II 1991,
484). Dies bedeutet, dass § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zwar nicht den Willen der handelnden
Personen voraussetzt, eine verdeckte Gewinnausschüttung i. S. des Rechtsinstituts zu
bewirken; es ist aber zumindest der Wille der jeweils handelnden Personen erforderlich, die
Realhandlungen vorzunehmen, die zur Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung
führen sollen (d. h. die Wertverschiebung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter). Wie
alle inneren Tatsachen ist der entsprechende Handlungswille an Hand der äußeren
Gegebenheiten festzustellen. Dem steht ein bloßer Buchungsfehler gegenüber, bei dessen
Vorliegen eine verdeckte Gewinnausschüttung aus mehreren Gründen ausscheiden kann
(FG des Saarlandes, Urteil vom 28. Januar 1994 1 K 203/93, GmbHR 1994, 491; FG
Düsseldorf, Urteil vom 17. Mai 1989 6 K 193/81, GmbHR 1990, 56; Streck, KStG, 6.
Aufl., § 8 Anm. 81):
Im Entscheidungsfall ist zum einen nicht ohne weiteres ersichtlich, weshalb die fragliche
Umbuchung in der Buchhaltung der Klägerin nicht hätte vorgenommen werden dürfen. Dies
ist den Darlegungen des Beklagten nicht zu entnehmen. Aber selbst wenn man hiervon
ausgehen wollte, handelt es sich hierbei wohl in erster Linie um einen buchtechnischen
Vorgang, dem man - schon allein wegen seiner relativ geringfügigen Auswirkungen ( 206
DM in 1988; 275 DM in 1989!) - kaum den Willen zu einer gesellschaftsrechtlich
veranlassten Vermögensverschiebung entnehmen kann.
d. Entnahme von PKW u.ä. aus dem Betriebsvermögen (Nr. 26 Tz. 3, Nr. 30 Tz. 3 des
Prüfungsberichts)
Die in diesem Zusammenhang angesetzten verdeckten Gewinnausschüttungen sind nicht
zu beanstanden, soweit sie 5.000 DM pro Fahrzeug nicht überschreiten. Weitergehende
Zuschätzungen sind nicht angebracht.
Der Prüfer hat im Zuge seiner Prüfung festgestellt, dass die Buchführung nicht
ordnungsgemäß ist, weil eine Reihe betrieblicher Vorgänge nicht erfasst worden sind (s. Nr.
26 Tz. 3 des Prüfungsberichtes). Er hat dies in nicht zu beanstandender Weise an Hand der
dort aufgeführten Fahrzeuge nachgewiesen. Die Klägerin hat auf diese Feststellungen
weder - was in erster Linie geboten gewesen wäre - zeitnah gegenüber dem Prüfer noch
im Einspruchverfahren noch im anhängigen Verfahren in der angemessenen Weise
reagiert. Die Erklärungen, die die Klägerin zu den Akten gegeben hat (Bl. 39 ff. Rbh I), sind
wenig aussagekräftig. Ihr Hinweis auf die "versicherungstechnischen Gründe" ist aus sich
heraus nur eingeschränkt verständlich.
An dieser Situation hat sich durch die im Schriftsatz vom 27. Juni 2005 enthaltenen
Darlegungen und durch die Beweisaufnahme nichts Grundlegendes verändert. Auch heute
noch liegen keinerlei schriftlichen Nachweise über die Art, das Alter und den Zustand der
Fahrzeuge sowie über die Anschaffungskosten und deren Zahlung vor. Gerade die
diesbezüglichen Urkunden und schriftlichen Nachweise, deren Richtigkeit zudem durch
andere Beweismittel hätte ergänzt werden können, sind von der Klägerin nicht vorgelegt
worden. Hierzu wäre sie aber verpflichtet gewesen. Denn es handelt sich um Vorgänge, die
sie selbst durch die Geltendmachung entsprechender Betriebsausgaben zum
Betriebsvermögen gerechnet hat und die mögliche Leistungsverhältnisse gegenüber der
Gesellschafter-Geschäftsführerin betreffen.
Die Zeugenaussage der Gesellschafterin G erschien dem Senat als wenig geeignet, diese
Lücken zu schließen. Ihre Aussage war immer wieder von Erinnerungslücken beeinträchtigt,
und zwar auch dort, wo man auch heute noch zweifelsfreie und eindeutige Angaben hätte
erwarten können (z.B. bezüglich des Geburtsjahres des Bruders oder bezüglich der
"Bekanntschaft" mit dem Zeugen J, der - wie dieser schließlich dem Gericht selbst mitteilte
- von 1989 bis 2004 bei der Klägerin bzw. dem Folgeunternehmen gearbeitet hat, der in
den Streitjahren mit der Schwester der Frau G befreundet war und heute der Schwager
von Frau G ist!). Dies in Verbindung mit dem Umstand, dass das Fahrzeug CCC-CC 111
nach seiner Anschaffung offenbar eine erhebliche Wertsteigerung erfahren hat, lässt es
dem Senat als naheliegend erscheinen, dass auch die Geschwisterfahrzeuge zumindest
erhebliche Wertsteigerungen durch den Betrieb der Klägerin erfahren haben - wenn sie
nicht überhaupt aus diesem stammen sollten. Auch die "versicherungstechnischen Gründe"
sind durch die Aussage der Frau G - nicht zuletzt im Hinblick auf die vorgenannten
Unsicherheiten - nicht plausibel erläutert worden. Die schriftliche Auskunft der Y
Versicherung vom 29. Juni 2005, die die Klägerin in der mündlichen Verhandlung zu den
Akten gereicht hat, beschränkt sich auf eine entsprechende (nicht in ihr Wissen gestellte)
Behauptung, ohne diese durch Einzelangaben (die Höhe der ersparten
Versicherungsprämien) plausibel zu machen. Immerhin kann diese Art der Anmeldung der
Fahrzeuge auch ihren Grund darin gehabt haben, dass die Geschwister sie nur nutzen
sollten, ihr Substanzwert aber bei der Gesellschafterin G verbleiben sollte. In diesem Sinne
konnten auch keine Angaben über den späteren Verbleib der Fahrzeuge gemacht werden.
Allerdings konnte auch der Prüfer bei seiner Vernehmung nicht mehr darlegen, wie sich die
im Prüfungsbericht erwähnte Versicherungsleistung über 8.500 DM im Einzelnen
zusammengesetzt hat. Er hat eingeräumt, dass hierin auch andere Position enthalten
gewesen sein können (z.B. Erstattung des Aufwandes für ein Ersatzfahrzeug).
Der Senat hat unter dem Eindruck des Gesamtergebnisses des Verfahrens und
insbesondere der Aussagen in der Beweisaufnahme von seinem Schätzungsrecht nach §
96 Abs. 1 Satz FGO Gebrauch gemacht. Er hält Zuschätzungen, die gleichzeitig - da der
Wert nicht bei der Klägerin verblieben, sondern den Gesellschaftern zugeflossen ist - zu
verdeckten Gewinnausschüttungen führen, der Höhe nach nur i.H.v. 5.000 DM pro
Fahrzeug für gerechtfertigt. Mit dieser Schätzung sind zugleich eventuelle sonstige
Unsicherheiten abgegolten.
e. Fahrzeuge "J" und "L" (Nr. 26 Tz. 4, Nr. 30 Tz. 3 des Prüfungsberichts)
Der Zeuge J hat hierzu glaubhaft und für den Senat nachvollziehbar erläutert, dass er das
fragliche Fahrzeug - in der Werkstatt der Klägerin - im wesentlichen selbst instandgesetzt
hat. Dass er hierzu in der Lage gewesen ist, geht nicht zuletzt daraus hervor, dass er über
einen längeren Zeitraum im Unternehmen der Klägerin als Arbeitnehmer beschäftigt
gewesen ist. Plausibel erscheint es auch aufgrund seiner Aussage, dass es sich hierbei um
eine bloße Gefälligkeit gehandelt hat, da der Zeuge, der heute der Schwager der
Gesellschafterin-Geschäftsführerin ist, damals bereits mit deren Schwester befreundet
gewesen ist. Vor diesem Hintergrund erscheint es auch nachvollziehbar, dass der
Geschäftsführer der Klägerin dem Zeugen J bei der Ausführung der Arbeiten aus Gefälligkeit
behilflich gewesen sein mag. Steuerliche Folgen ergeben sich aus alledem nicht.
Bezüglich des Fahrzeugs "L" konnte der Vortrag der Klägerin, es habe sich um eine auf die
Anmeldung des Fahrzeugs begrenzte Gefälligkeit für einen Kunden, die Fa. L, gehandelt,
nicht widerlegt werden. Der Zeuge Z konnte - auch nach Hinzuziehung seiner
Prüfungsunterlagen - keine Angaben mehr dazu machen, wie er zu der Angabe in Nr. 26
Tz. 4 seines Prüfungsberichtes gekommen ist, an diesem Fahrzeug sei eine Reparatur in
Abwicklung eines Versicherungsschadens durchgeführt worden. Weitergehende
Darlegungen und Nachweise konnten seitens der Klägerin nicht erwartet werden, da es
sich insofern um die Verhältnisse Dritter handelte.
3. Umsatzerhöhungen
Die Umsatzerhöhungen sind nur teilweise rechtmäßig. Insofern gilt das unter Nr. 2 d und e
Gesagte entsprechend.
4. Der Klage war nach alledem im dargelegten Umfang stattzugeben, im übrigen war sie
als unbegründet abzuweisen.
Die Kosten des Verfahrens werden gemäß § 136 Abs. 1 S. 1 FGO der Klägerin zu 3/10 und
dem Beklagten zu 7/10 auferlegt. Der Senat hat hierbei berücksichtigt, dass sich der
Aufhebungsantrag und der Änderungsantrag volumenmäßig in etwa entsprechen. Die
vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO. Die
Verpflichtung des Beklagten zur Berechnung der Steuer beruht auf § 100 Abs. 2 S. 2 FGO.
Zur Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO sah der Senat keine Veranlassung.