Urteil des FG Saarland vom 12.02.2009

FG Saarbrücken: sinn und zweck der norm, erlass, aufrechnung, verzinsung, gewinnausschüttung, ermessensspielraum, anfang, vollstreckung, verfügung, rechtfertigung

FG Saarbrücken Urteil vom 12.2.2009, 2 K 2058/04

Erlass von Nachzahlungszinsen aus sachlichen Billigkeitsgründen

Leitsätze

Der Erlass von Nachzahlungszinsen auf eine Körperschaftsteuerschuld kann dann geboten

sein, wenn dem Fiskus aus demselben Vorgang von dem Steuerpflichtigen angemeldete

und entrichtete Kapitalertragsteuer zur Verfügung gestanden hat, die unverzinst

zurückzuzahlen war.

Tenor

Unter Aufhebung des Bescheides vom 30. Januar 2003 in Gestalt der

Einspruchsentscheidung vom 19. Januar 2004 wird der Beklagte verpflichtet, die

festgesetzten Zinsen in Höhe von 183.753 EUR wegen sachlicher Unbilligkeit zu erlassen.

Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Die Entscheidung ist hinsichtlich der erstattungsfähigen Kosten der Klägerin vorläufig

vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der

erstattungsfähigen Kosten abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung

Sicherheit in dieser Höhe leistet.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten um den Erlass von Nachforderungszinsen, die gemäß § 233a AO

auf Körperschaftsteuer angefallen sind.

Die Klägerin ist eine GmbH, die am 11. November 1999 ihr Stammkapital von 2.493.050

DM um 1.500 EUR erhöht hat. Die neue Einlage wurde von der Gesellschaft für

Rücklagenmanagement X GmbH (G) für 24.802.000 DM übernommen.

Am 6. Dezember 2000 fassten die Gesellschafter der Klägerin einen

Gewinnausschüttungsbeschluss für 1999. Danach erhielt die G am 15. Dezember

desselben Jahres eine Ausschüttung i. H. v. 23.148.000 DM brutto (Bl. 22). Am 10. Januar

2001 wurden 5.787.000 DM einbehaltene Kapitalertragsteuer beim Beklagten angemeldet

und bezahlt (Bl. 9/23).

Im Körperschaftsteuerbescheid 1999 vom 9. März 2001 wurde die auf Grund der

Ausschüttung ermittelte Körperschaftsteuerminderung i. H. v. 4.860.490 DM

berücksichtigt und der Klägerin am selben Tag 3.402.512 DM an Körperschaftsteuer

erstattet (Bl. 24/Bl. 1 Zins-A).

Am 25. Juli 2001 teilte das für die G zuständige Finanzamt dem Beklagten mit, dass es

sich bei der Zahlung an die G nicht um eine Gewinnausschüttung i. S. von § 20 Abs. 1 Nr.

1 und 3 EStG handele. Dementsprechend änderte der Beklagte am 25. Juli 2002 den

Körperschaftsteuerbescheid und erhob zugleich Zinsen nach § 233a EStG für 15 Monate i.

H. v. insgesamt 183.753 EUR = 359.389,63 DM (Bl. 4 Zins-A). Der Beklagte verrechnete

die nachzuzahlende Körperschaftsteuer und die Zinsen am 11. September 2002 mit der

gezahlten und zu erstattenden Kapitalertragsteuer (Bl. 9).

Die Klägerin beantragte mit Schreiben vom 2. August 2002, die Zinsen aus sachlichen

Billigkeitsgründen zu erlassen (Bl. 2). Diesen Antrag wies der Beklagte am 30. Januar 2003

(Bl. 30 f.) ebenso zurück, wie den dagegen eingelegten Einspruch mit

Einspruchsentscheidung vom 19. Januar 2004 (Bl. 37 ff.).

Mit der Klage vom 5. März 2004 beantragt die Klägerin (Bl. 12), den Bescheid vom 30.

Januar 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. Januar 2004 aufzuheben und

den Beklagten zu verpflichten, die festgesetzten Zinsen in Höhe von 183.752 EUR wegen

sachlicher Unbilligkeit zu erlassen.

Der Sachverhalt sei nicht nur als einheitlicher Lebensvorgang zu werten, es bestehe zudem

auch ein steuerrechtlicher Zusammenhang zwischen der Körperschaftsteuer und der

Kapitalertragsteuer (Bl. 15). Dem Staat sei durch die gezahlte Kapitalertragsteuer sogar

ein Liquiditätsvorteil entstanden. Zum einen seien rund 500.000 EUR mehr an

Kapitalertragsteuer abgeführt worden als die Körperschaftsteuerdifferenz betrage (Bl. 18),

zum anderen sei diese Zahlung auch noch zwei Monate früher erfolgt als die

Körperschaftsteuererstattung auf Grund der Herstellung der Ausschüttungsbelastung.

Daher habe eine Verrechnungsstundungssituation bestanden, so dass die

Ermessensentscheidung des Beklagten rechtswidrig und der Ermessensspielraum auf Null

reduziert sei. Zweck des § 233a AO sei es, Liquiditätsvorteile abzuschöpfen, die vorliegend

aber gerade nicht gegeben gewesen seien. Zudem habe der Beklagte die für die

Zinsentstehung relevanten Umstände selbst mitveranlasst, da er erst nach Mitteilung des

für die G zuständigen Finanzamtes die Umqualifizierung vorgenommen habe, obwohl ihm

alle Umstände bereits zuvor bekannt gewesen seien. Die Klägerin habe - mangels

Gewinnausschüttung - mit der "Kapitalertragsteuer" gerade keine fremden Gelder

abgeführt und sei damit von Anfang an Gläubigerin des Erstattungsanspruchs gewesen (Bl.

48 ff.)

Der Beklagte beantragt (Bl. 46), die Klage als unbegründet abzuweisen.

Er ist der Auffassung, die Ermessensentscheidung sei rechtmäßig. Eine Aufrechnung sei zu

einem früheren Zeitpunkt nicht möglich gewesen, da eine Aufrechnung nach § 387 BGB

erst zulässig sei, sobald der Aufrechnende die ihm gebührende Leistung habe fordern

können. Dies sei der Zeitpunkt gewesen, in dem die Körperschaftsteuernachforderung fällig

geworden sei (Bl. 40). Der Wegfall des Rechtsgrundes ändere nicht die Art der zu Unrecht

entrichteten Steuer. Es handele sich bei dem Kapitalertragsteuererstattungsanspruch nicht

um einen Erstattungsanspruch aus dem Steuerschuldverhältnis der Klägerin, da Gläubiger

dieses Anspruchs die Gläubiger der Kapitalerträge seien (Bl. 42 ff.). Da nach § 233a AO

eine Verzinsung der Kapitalertragsteuer nicht vorgesehen sei, würde der begehrte Erlass

gegen den klaren Willen des Gesetzgebers verstoßen. Zudem habe die Klägerin dadurch,

dass sie sich der Rechtsansicht angeschlossen habe, bei der Zahlung an die G handele es

sich nicht um eine Gewinnausschüttung, deutlich gemacht, dass sie bereits zuvor gewillt

gewesen sei, das Risiko der steuerlichen Nichtanerkennung der von ihr gewählten

Konstruktion einzugehen.

Dem Senat hat 1 Band Rechtsbehelfsakte vorgelegen.

Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage ist begründet. Der Beklagte hat rechtsfehlerhaft den Erlass der Zinsen

abgelehnt, obwohl bei der vorliegenden Konstellation der Erlass geboten ist und kein

Ermessensspielraum für eine andere Entscheidung verbleibt.

eine Ermessensentscheidung, die von den Gerichten nur in den von § 102 FGO gezogenen

Grenzen überprüft werden kann (Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten

Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BStBl II 1972, 603).

Nach dieser Vorschrift ist die gerichtliche Prüfung darauf beschränkt, ob die Behörde bei

ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem

ihr eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden

Weise Gebrauch gemacht hat. Nur ausnahmsweise kann das Gericht eine Verpflichtung

zum Erlass aussprechen (§ 101 Satz 1 i. V. m. § 121 FGO), wenn der

Ermessensspielraum derart eingeschränkt ist, dass nur eine einzige Entscheidung als

ermessensgerecht in Betracht kommt (Ermessensreduzierung auf Null; ständige

Rechtsprechung, vgl. z. B. BFH vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BStBl II 1995, 297,

vom 31. März 2004 X R 25/03, BFH/NV 2004, 1212).

Eine fehlerfreie Ermessensausübung erfordert, dass der Beklagte seiner Entscheidung den

richtigen und vollständigen Sachverhalt zugrunde legt und alle Gesichtspunkte tatsächlicher

und rechtlicher Art einbezieht, die nach Sinn und Zweck der Norm, die das Ermessen

einräumt, maßgeblich sind. Eine hier allein geltend gemachte und in Betracht kommende

sachliche Unbilligkeit setzt voraus, dass die Einziehung der in Frage stehenden Beträge mit

Rücksicht auf die den einschlägigen abgabenrechtlichen Vorschriften zugrunde liegenden

Zwecke nicht mehr zu rechtfertigen ist (BFH vom 13. Juli 1976 VIII R 236/72, BStBl II 1977,

125) oder dass sie den Wertungen des Gesetzgebers zuwiderläuft (BFH vom 23. Mai

1985 V R 124/79, BStBl II 1985, 489). Bei der Billigkeitsprüfung müssen grundsätzlich

solche Erwägungen unbeachtet bleiben, die der Besteuerungstatbestand typischerweise

mit sich bringt (BFH vom 23. Mai 1985 V R 124/79, BStBl II 1985, 489, vom 9. Mai 2007

XI R 2/06, BFH/NV 2007, 1622; Loose in Tipke/Kruse, Kommentar zur AO und FGO, § 227

AO Tz. 20, m. w. N.).

Hinsichtlich der Nachzahlungszinsen nach § 233a EStG ist geklärt, dass sie lediglich eine

laufzeitabhängige Gegenleistung für eine mögliche Kapitalnutzung darstellen und dafür

- die Ursachen und Begleitumstände im Einzelfall unbeachtlich sind

- die reine Möglichkeit der Kapitalnutzung bzw. die bloße Verfügbarkeit eines bestimmten

Kapitalbetrages ausreicht

- die Rechtfertigung nicht nur im abstrakten Zinsvorteil des Steuerschuldners, sondern auch

in einem ebensolchen Nachteil des Steuergläubigers zu sehen

- ein Verschulden auf beiden Seiten des Steuerschuldverhältnisses prinzipiell irrelevant ist

(BFH vom 30. Oktober 2001 X B 147/01, BFH/NV 2002, 505 m. w. N.)

und ebenso, dass für einen Ausgleich in Form einer Verzinsung kein Raum ist, wenn

zweifelsfrei feststeht, dass ein Steuerpflichtiger durch die verspätete Steuerfestsetzung

keinen Vorteil erlangt hatte und festgesetzte Nachzahlungszinsen dann wegen sachlicher

Unbilligkeit zu erlassen sind (BFH vom 30. Oktober 2001 X B 147/01, a. a. O., m. w. N.).

Festsetzung der Körperschaftsteuer tatsächlich kein Zinsvorteil entstanden ist.

Der Beklagte hat zwar einerseits am 11. September 2002 (Bl. 9) die

Körperschaftsteuerschuld mit dem Kapitalerstragsteuer-Erstattungs-anspruch der Klägerin

verrechnet (§ 226 AO). Andererseits hat er einen für die Prüfung der Frage des Zinsvor-

und -nachteils relevanten Gegenanspruch der Klägerin verneint, da es sich nicht um einen

eigenen Anspruch der Klägerin gehandelt habe.

Wenn aber eine Aufrechnung zulässig und möglich war, muss auch eine Aufrechnungslage

bestanden haben. Denn eine Aufrechnung setzt das Bestehen einer Aufrechnungslage

voraus, d. h. das Bestehen gegenseitiger gleichartiger Ansprüche. Der Anspruch, gegen

den aufgerechnet wird, muss rechtswirksam bestehen. Auf die Fälligkeit oder die

deklaratorische Festsetzung durch einen Steuerbescheid kommt es nicht an (Loose in

Tipke/Kruse, Kommentar zur AO und FGO § 226 AO Rdnr. 32).

Anders als der Beklagte hat der BFH im Urteil vom 14. Juli 2004 I R 100/03 (BStBl II 2005,

31) auch zur Kapitalertragsteuer festgestellt, dass nach § 37 Abs. 2 Abs. 2 AO

grundsätzlich derjenige erstattungsberechtigt ist, auf dessen Rechnung ohne rechtlichen

Grund die Zahlung der Steuer bewirkt worden ist. Die Bestimmung in § 44b Abs. 5 Satz 2

EStG führt über § 44b Abs. 4 Satz 1 und § 44 Abs. 1 Sätze 1 und 3 EStG zum

Vergütungsschuldner, der Klägerin.

Der Umstand, dass der Erstattungsanspruch geltend gemacht werden muss, ändert nichts

an dieser Beurteilung. Denn wegen des fehlenden Rechtsgrundes bestand der

Erstattungsanspruch sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach von Anfang an.

Nachdem das für die G zuständige Finanzamt auf das Nichtvorliegen von Kapitalerträgen

hingewiesen hatte, bestand sogar nicht einmal die Gefahr, dass aus formalen Gründen ein

anderer von der Kapitalertragsteuererstattung Gebrauch machen könnte.

Das Bestehen der Aufrechnungslage und die Aufrechnung sind auch nicht anders zu

beurteilen, weil der BFH inzwischen mit Urteil vom 28. Juni 2006 I R 97/05 (BFH/NV 2006,

2207) die damals von der Klägerin und der G gewählte Konstruktion in einem anderen Fall

für rechtmäßig erachtet hat. Denn die Beteiligten sind übereinstimmend davon

ausgegangen, dass keine Gewinne ausgeschüttet worden sind. Aus welchen Motiven die

Klägerin die anderslautende, vom Beklagten übernommene Rechtsauffassung des für die

G zuständigen Finanzamts akzeptiert hat, ist dafür ohne Belang.

Einem Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen steht auch nicht entgegen, dass der

Gesetzgeber eine Verzinsung der Kapitalertragsteuer nach § 233a AO nicht vorgesehen

hat. Denn vorliegend wird nicht die Verzinsung der Kapitalertragsteuer geltend gemacht,

sondern (nur) der Erlass der Zinsen, die der Klägerin für einen Betrag berechnet worden

sind, der dem Fiskus in – mehr als – gleicher Höhe im selben Zeitraum zur Verfügung

stand. Der Gesetzgeber hat unbillige Ausnahmefälle bei seinen grundsätzlichen Wertungen

gerade nicht bedacht.

Die gesamte Situation führt dazu, dass allein ein Erlass der Nachzahlungszinsen die

zutreffende Entscheidung darstellt (Ermessensreduzierung auf Null). Dementsprechend

war nicht lediglich die Entscheidung des Beklagten aufzuheben. Vielmehr war dieser zu

verpflichten, den Erlass der Zinsen auszusprechen.

Lasten des Beklagten.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.

V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

Für die Zulassung der Revision sah der Senat keine Veranlassung, da die Voraussetzungen

des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.