Urteil des FG Saarland vom 24.09.2003
FG Saarbrücken: realteilung, gesellschafter, steuerberater, stille reserven, gesellschaftsvermögen, trennung, bilanz, anwachsung, buchwert, abfindung
FG Saarbrücken Urteil vom 24.9.2003, 1 K 250/00
Abgrenzung Realteilung einer GbR mit Spitzenausgleich von dem Ausscheiden eines
Gesellschafters mit Sachwertabfindung
Leitsätze
Teilen die Gesellschafter einer Freiberufler-Gesellschaft des bürgerlichen Rechts den
Mandantenstamm der Gesellschaft zuzüglich teilweiser Ausgleichszahlungen untereinander
auf, um eigenständig weiter zu arbeiten, so handelt es sich um eine Realteilung mit - nicht
steuerbegünstigtem - Spitzenausgleich auch dann, wenn sie unmittelbar vor der
Beendigung ihres Gesellschaftsverhältnisses zu Lasten des Gesellschaftsanteils eines der
Altgesellschafter noch einen zusätzlichen Gesellschafter aufnehmen, damit der dieser
Altgesellschafter die Betreuung seines Anteiles am Mandantenstamm vermittels einer
Gesellschaft des bürgerlichen Rechts gleichen Namens fortsetzen kann.
Tatbestand
Die Kläger und der Beigeladene sind Steuerberater. Sie waren zu je 20 v.H. (Kläger) und
60 v.H. (Beigeladener) bis zum 31. Dezember 1994 Gesellschafter der C & Partner
Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GbR), die ihre steuerberatende Tätigkeit in E in
gemieteten Praxisräumen ausübte und dort noch heute ausübt (Bl. 18).
Seit dem 1. Januar 1995 unterhalten die Kläger in F - Kläger zu 1) - bzw. in Riegelsberg -
Kläger zu 2) - Einzelpraxen, die sie - was zwischen den Beteiligten unstreitig ist - mit von
der GbR übernommenen Mandantenstämmen eröffnet haben (Bl. 18 FG). Sie streiten mit
dem Beklagten darüber, ob es sich bei dieser Übernahme um eine Realteilung mit
steuerbegünstigtem Aufgabegewinn - so die Kläger - oder um ein nicht steuerbegünstigtes
Gesellschafterausscheiden mit Sachwertabfindung - so der Beklagte im
Feststellungsbescheid 1994 vom 24. Februar 1998 (Bl. 35 ff., insb. 37 ff. FestA) - handelt.
Für ihre gegenteiligen Rechtsauffassungen berufen sich beide Seiten auf die
Gesellschaftervereinbarung vom 22. Juni 1995 (Bl. 21 ff.), in welcher die "bisher nur
mündlich getroffenen Vereinbarungen" zur Auflösung der Sozietät der Kläger mit dem
Beigeladenen "schriftlich fixiert" worden sind (Bl. 21 ff.).
Nach dieser Gesellschaftervereinbarung übertrug der Beigeladene dem mit Zustimmung
der Kläger zum 31. Dezember 1994 in die GbR aufgenommenen Steuerberater D 5 %
seiner Gesellschaftsanteile (Vereinbarung I., Bl. 22) und hielt alsdann, nachdem die Kläger
um 24 Uhr desselben Tages "aus der Gesellschaft ausgeschieden" waren, 95 % der Anteile
(Vereinbarung II./1.) an der mit dem Steuerberater D unter dem bisherigen
Gesellschaftsnamen (Vereinbarung II./4.) fortgesetzten GbR (Bl. 22, 24).
Nach den weiteren "Ausscheidungsmodalitäten" betrug der Wert der ehemaligen
Gesellschaftsanteile der Kläger jeweils 20 % des verkehrsfähigen Praxiswertes der alten
GbR, der mit 120 % der Honorarforderungen des Jahres 1994 angesetzt wurde
(Vereinbarung II./2.a, Bl. 23). Alsdann übernahmen die Kläger mit Wirkung vom 1. Januar
1995 die in zwei Anlagen zur Vereinbarung aufgeführten Mandanten vorbehaltlich deren
Zustimmung. Der Wert dieser Mandate wurde ebenfalls mit 120 % der auf sie in 1994
entfallenen Honorare berechnet und war unter Einbeziehung der negativen oder positiven
Kapitalkonten der Kläger auf ihr jeweiliges Abfindungsguthaben anzurechnen, auf welches
beide bei der Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses mit dem Beigeladenen vorab
jeweils 200.000 DM als Vorschuss erhalten haben (Vereinbarung II./2.b-d, Bl. 23 f.). Der
restliche Abfindungsanspruch wurde mit der Feststellung der Bilanz der GbR für 1994 fällig
(Bl. 23 Nr. 2b, Bl. 24 Nr. 2c). Diese Bilanz wurde am 29. Dezember 1997 beim Beklagten
eingereicht (Bilanzheft GbR 1994, Bl. 1), wobei es nach einem Schreiben des Klägers zu 2)
vom 9. März 1998 zu diesem Zeitpunkt noch Unstimmigkeiten über den von ihm von der
GbR übernommenen Mandantenstamm gab (ESt 95 Kl. zu 2, Lesezeichen). Zusätzlich
hatte der Beigeladene die Kläger "von allen Verbindlichkeiten frei(zustellen), die gegenüber
der C und Partner GdbR zum 31.12.1994 bestehen" (Vereinbarung II./5., Bl. 25).
Nach insoweit erfolglosem Einspruchsverfahren der Kläger (Einspruchsentscheidung vom 4.
August 2000, Bl. 8 ff.), zu dem der Beigeladene hinzugezogen worden war (Bl. 21 ff. Rb),
haben sie am 22. August und 5. September 2000 jeweils Klage erhoben.
Durch Beschluss vom 12. Oktober 2000 hat der Senat die beiden Klagen unter dem
Geschäftszeichen 1 K 250/00 zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden
(Bl. 27 f.; 1 K 265/00, Bl. 23 f.) und durch weiteren Beschluss vom 11. Juli 2003 den
Steuerberater C als vormaligen Mitgesellschafter der Kläger beigeladen (Bl. 56 f.).
Der Kläger zu 1) und - sinngemäß - der trotz ordnungsgemäßer Ladung zur mündlichen
Verhandlung nicht erschienene Kläger zu 2) beantragten,
unter Änderung des Feststellungsbescheides 1994 vom
24. Februar 1998 in Form der Einspruchsentscheidung
vom 4. August 2000 die ihnen zuzurechnenden
Gesellschaftereinkünfte gemäß der Feststellungserklärung
1994 festzustellen.
Dass sich die Auflösung der alten GbR im Wege einer Realteilung mit Spitzenausgleich habe
vollziehen sollen und auch so vollzogen worden sei, hätten die drei ehemaligen
Gesellschafter dem Beklagten bereits während des Einspruchsverfahrens persönlich und
schriftlich erläutert (Bl. 1, 19, 36 FG mit Bl. 33-35 Rb). Dies werde auch durch Ziffer
II./2.a) bis 2.d) der Ausscheidungsmodalitäten bestätigt. Wegen der dortigen Aufteilung des
Mandantenstammes habe der Beigeladene keine Gesellschaftsrechte übernehmen können.
Die vereinbarten Ausgleichszahlungen des Beigeladenen seien nicht wegen des Erwerbs
von Gesellschaftsanteilen, sondern deshalb zu zahlen gewesen, weil er wesentlich mehr
Mandanten übernommen habe ( Bl. 19).
Als Folge der Realteilung seien für die übernommenen Praxiswerte auch keine Rechnungen
gestellt und die einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellungen für die alte GbR nach
den Kriterien der Realteilung eingereicht worden (Bl. 36, 20).
Die vom Beklagten für seine gegenteilige Rechtsauffassung besonders herausgestellte
Aufnahme des Gesellschafters D habe mit der Angelegenheit nichts zu tun (Bl. 19).
Tatsächlich gemeint gewesen sei eine Beteiligung Ds mit 5 v.H. an der neuen Einzelpraxis
des Beigeladenen (Bl. 36). Demgemäß erscheine D auch nicht in der Schlussbilanz der GbR
auf den 31. Dezember 1994 (Bl. 20). Ebenso wenig seien den Klägern die nach der
Vereinbarung vom 22. Juni 1995 noch des Näheren zu regelnden Beteiligungsmodalitäten
mit D jemals bekannt geworden (Bl. 19).
Dass die Aufnahme Ds als Gesellschafter überhaupt in die Vereinbarung eingegangen sei
sowie darin vom "Ausscheiden" der Kläger aus der GbR und der Übernahme ihrer
Gesellschaftsanteile durch den Beigeladenen gesprochen werde, erkläre sich ausschließlich
aus dessen Interesse an der Fortführung des bisherigen Firmennamens (Bl. 19, 36). Weil
die Erlaubnis dazu jedoch ebenso gut in einer separaten Urkunde hätte erteilt werden
können und die allseits beabsichtigte Realteilung der alten GbR zum Zeitpunkt der
Protokollierung der Vereinbarung vom 22. Juni 1995 längst vollzogen gewesen sei, hätten
aus der Sicht der Kläger keinerlei Bedenken bestanden, den Beigeladenen hinsichtlich der
von ihm gewünschten Namensfortführung bei der Formulierung der Vereinbarung entgegen
zu kommen (Bl. 19).
Ohnehin gehe dieser erst nachträglich fixierten schriftlichen Vereinbarung wegen des im
Steuerrecht geltenden Grundsatzes des Vorrangs einer vollzogenen Handlung und
Abwicklung die seinerzeit bereits durchgeführte Realteilung vor (Bl. 36).
Der Beklagte beantragt,
die Klage als unbegründet abzuweisen.
Unter Bezugnahme auf die Gründe seiner Einspruchsentscheidung im Übrigen trägt er vor
(Bl. 32 f., 74 f.):
Auch für eine bürgerlichrechtliche Gesellschaft gelte, dass beim Ausscheiden eines
Gesellschafters sein Anteil am Gesellschaftsvermögen den übrigen Gesellschaftern
zuwachse, so dass die Identität der Gesellschaft erhalten bleibe.
Nach dem klaren und eindeutigen Wortlaut der Vereinbarung vom 22. Juni 1995 habe die
GbR mit dem Ausscheiden der Kläger nicht aufgelöst, sondern durch die Aufnahme des
Steuerberaters D mit anderen Gesellschaftern fortgesetzt werden sollen.
Dabei müsse aus der nachträglichen Abfassung der Vereinbarung geschlossen werden,
dass entsprechende vorherige mündliche Absprachen nunmehr lediglich schriftlich hätten
fixiert werden sollen.
Daran ändere auch nichts, dass der Kläger zu 2) gemäß dem Restwertverzeichnis seines
Jahresabschlusses für 1995 zunächst eine 10 %-ige Abschreibung auf den mit dem
finanzamtlich ermittelten Teilwert ein-gelegten Kundenstamm habe vornehmen wollen,
dies dann aber ausweislich seines Schreibens vom 9. März 1998 wieder zurückgenommen
habe (Bl. 74).
Der trotz ordnungsgemäßer Ladung zur mündlichen Verhandlung nicht erschienene
Beigeladene hat weder einen schriftlichen Antrag gestellt, noch sich zur Sache geäußert.
Für weitere Einzelheiten des Sachverhalts wird auf die Schriftsätze der Beteiligten im
Einspruchs- und Klageverfahren, auf das Sitzungsprotokoll sowie auf den Inhalt der
beigezogenen Steuerakten betreffend die GbR, den Kläger zu 1) und den Kläger zu 2)
verwiesen.
Entscheidungsgründe
Die zulässige Klage ist begründet. Zu Unrecht hat der Beklagte den streitigen Sachverhalt
als insgesamt nicht steuerbegünstigte Veräußerung von Mitunternehmeranteilen
behandelt. Denn die Kläger und der Beigeladene haben ihre bis zum 31. Dezember 1994
bestehende GbR im Wege einer Realteilung mit Spitzenausgleich beendet.
1. Rechtsgrundlagen
Gemäß § 18 Abs. 3 Satz 1 EStG 1994 gehört zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit
u.a. der Gewinn, der bei der Veräußerung des Vermögens oder eines Anteils am Vermögen
erzielt wird, das der selbständigen Arbeit dient. Die Vorschrift bezieht sich auf Personen, die
sich zur Erzielung von Einkünften aus ihrer freiberuflichen Tätigkeit in gesellschaftlicher
Mitunternehmerschaft - hier: vermittels einer GbR - verbunden haben (§§ 18 Abs. 4, 15
Abs. 1 Nr. 2 EStG). Der Aufgabe- oder der Veräußerungsgewinn ist einheitlich und
gesondert festzustellen (BFH-Urteil vom 29. April 1993 IV R 107/92, BStBl II 1993, 666).
a) Eine GbR kann ganz oder teilweise beendet werden. Teilweise beendet wird sie, wenn
einer oder mehrere ihrer Gesellschafter den jeweiligen Gesellschaftsanteil an die
verbleibenden Gesellschafter veräußert. In diesen Fällen wachsen die veräußerten Anteile
am Gesellschaftsvermögen den übrigen Gesellschaftern, mit denen die Gesellschaft
fortbesteht, zivilrechtlich anteilig zu (§ 738 Abs. 1 Satz 1 BGB). Diese Anwachsung
entspricht einkommensteuerrechtlich einer Anteilsübertragung, wenn der Ausgeschiedene
eine Abfindung erhält (BFH, BFH/NV 2003, 984). Die Abfindung kann aus einer
Geldzahlung, aus der Überlassung von Sachwerten der Gesellschaft oder aus Beidem
bestehen. Der sich daraus ergebende Veräußerungsgewinn eines ausscheidenden
Freiberufler-Gesellschafters ist nach § 4 Abs. 1 oder nach § 5 EStG zu ermitteln (§§ 18
Abs. 3 Satz 2, 16 Abs. 2 EStG). Er unterfällt jedoch wegen der besonders
persönlichkeitsgeprägten Freiberuflertätigkeit im Regelfall nur dann dem ermäßigten
Steuersatz der §§ 34 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Nr. 1, 18 Abs. 3 EStG, wenn der
anteilsveräußernde Freiberufler seine freiberufliche Tätigkeit in seinem bisherigen örtlichen
Wirkungskreis wenigstens für ein gewisse Zeit aufgibt (BFH-Urteil vom 23. Januar 1997 IV
R 36/95, BStBl II 1997, 498 m.w.N.).
b) Völlig beendet wird eine GbR, wenn die Gesellschafter die Gesellschaft auflösen und das
Gesellschaftsvermögen liquidieren (§§ 730 bis 735 BGB). Eine andere Art der
Auseinandersetzung stellt die steuerlich einer Betriebsaufgabe gleich kommende
Realteilung des Gesellschaftsvermögens nach Maßgabe der jeweiligen
Gesellschafterbeteiligung dar. Sie unterscheidet sich von einer sonstigen
Vermögensaufteilung im Wesentlichen dadurch, dass die übernommenen Wirtschaftsgüter
bei den Realteilern weiter Betriebsvermögen bleiben und aus diesem Grund ein
Gewinnausweis nicht erforderlich ist, soweit die Realteiler die Wirtschaftsgüter zum
Buchwert fortführen (BFH-Urteil vom 1. Dezember 1992 VIII R 57/90, BStBl II 1994, 607).
Das gilt auch dann, wenn eine - wie hier - freiberufliche Mitunternehmerschaft in mehrere
Mitunternehmerschaften geteilt wird (BFH-Urteil vom 10. Dezember 1991 VIII R 69/86,
BStBl II 1992, 385). Für eine Realteilung in eine neue Mitunternehmerschaft und zwei
Einzelunternehmen kann nach Auffassung des Senats nichts Anderes gelten.
Da bei einer freiberuflichen Sozietät der Mandantenstamm die wesentliche
Betriebsgrundlage bildet, ist regelmäßig eine Realteilung anzunehmen, wenn die vormaligen
Gesellschafter die von ihnen betreuten Mandanten mitnehmen und sie in eigenen Praxen
überführen (vgl. statt vieler z.B. Schulze zur Wiesche, Die Steuerberatung 2003, 435,
437).
c) Muss bei einer Realteilung einem der Gesellschafter ein Spitzenausgleich gewährt
werden, weil der Verkehrswert der ihm zugeteilten Vermögenswerte niedriger ist als der
Verkehrswert seines untergegangenen Gesellschaftsanteils, so handelt es sich insoweit um
einen steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn, für den die Steuerermäßigung des § 34 EStG
nicht gewährt werden kann. Denn diese Vorschrift will nur diejenige höhere Steuerlast
begünstigen, die dadurch entsteht, dass durch einen einzigen steuererheblichen
Sachverhalt sämtliche stille Reserven realisiert werden. Daran fehlt es bei einem im
Rahmen einer Realteilung anfallenden Spitzenausgleich, sofern der Realteiler die ihm real
zugeteilten Wirtschaftsgüter in seinem neuen gleichartigen Einzelunternehmen zum
Buchwert fortführt (s. BFH, BStBl II 1994, 607 m.w.N.). Bei der Nichtbegünstigung der
Veräußerungsgewinnes bleibt es aber auch dann, wenn der freiberufliche Realteiler die
stillen Reserven deswegen voll realisiert, weil er die ihm neben dem Spitzenausgleich
zugeteilten Wirtschaftsgüter im Rahmen seiner als Einzelunternehmen aufrecht erhaltenen
bisherigen Tätigkeit mit dem Teilwert fortführt, diese Tätigkeit also nicht endgültig aufgibt
(BFH, BStBl II 1994, 607; 1997, 498). Ob und inwieweit im Falle einer Realteilung durch
eine damit eventuell verbundene Aufdeckung stiller Reserven bei der GbR ein
Aufgabegewinn entsteht, ist regelmäßig an Hand einer Aufgabebilanz zu ermitteln, die der
für den Aufgabezeitpunkt zu erstellenden steuerrechtlichen Schlussbilanz der Gesellschaft
gegenüber zu stellen ist (BFH, BStBl II 1994, 607).
Die Abgrenzung, ob im Einzelfall eine Realteilung durch eine gewinnneutrale Übernahme
von Wirtschaftsgütern der vormaligen GbR nebst einem voll steuerpflichtigen
Spitzenausgleich für den ausgleichsberechtigten freiberuflichen Realteiler durchgeführt
worden ist oder aber eine Ausscheidensauseinandersetzung vermittels einer Sachwert- und
Barabfindung stattgefunden hat, die zu einem nicht begünstigten steuerpflichtigen
Veräußerungsgewinn beim ausscheidenden Gesellschafter und einem laufendem Gewinn
bei der Gesellschaft führt, ist danach vorzunehmen, ob die Gesellschafter einer GbR den
bisherigen Gesellschaftsbetrieb mit dem unter ihnen aufgeteilten Betriebsvermögen
nunmehr in jeweils vermindertem Umfange jeder für sich getrennt fortführen - dann
Realteilung - oder ob die Gesellschaft fortbesteht und ihren bisherigen Geschäftsbetrieb
lediglich verkleinert weiter betreibt (dann grundsätzlich Sachwertabfindung). Damit liegt der
entscheidende Unterschied darin, dass im Falle einer Sachwertabfindung Gesellschafter
aus einer weiterhin existierenden Personengesellschaft ausscheiden, während durch eine
Realteilung die Personengesellschaft aufgelöst wird (vgl. Schmidt/Wacker, EStG, 18. Aufl.
1999, § 16 Rz 531; Hörger in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Stand März
2003, § 16 EStG, Rn. 186). Allerdings kann von einer fortbestehenden GbR aufgrund des
spezifisch personengeprägten Charakters einer solchen Gesellschaft nur gesprochen
werden, wenn und soweit noch eine aus mindestens zwei Personen bestehende
Gesellschafteridentität mit dem alten Gesellschafterbestand der GbR besteht (s. dazu auch
Schulze zur Wiesche a.a.O., S. 436). Demgemäß handelt es sich nach Auffassung des
Senats sachlich um eine andere und damit neue gesellschaftliche Mitunternehmerschaft,
wenn nur ein einziger der real teilenden GbR-Gesellschafter das Gesellschaftsverhältnis mit
einer dritten Person fortsetzt.
d) Ob nach diesen Abgrenzungsmaßstäben - sei es jeweils mit oder ohne Spitzenausgleich
- eine Realteilung oder ein Gesellschafterausscheiden mit Sachwertabfindung anzunehmen
ist, ergibt sich durch Auslegung der jeweiligen Vereinbarung. Ist diese nicht eindeutig,
kommt dem tatsächlich Durchgeführten die streitentscheidende Bedeutung zu (BFH,
BFH/NV 2003, 984).
2. Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall
Danach ist die angefochtene einheitliche und gesonderte Feststellung 1994
rechtsfehlerhaft, weil sie entgegen dem Beklagten statt nach den Grundsätzen der
Sachwertabfindung als Realteilung mit Spitzenausgleich durchzuführen ist.
a) Zwar ist dem Beklagten zuzugeben, dass die von den Klägern, dem Beigeladenen und
dem Steuerberater D unterzeichnete Vereinbarung vom 22. Juni 1995 im
Verwaltungsverfahren als "Auseinandersetzungsvereinbarung" der alten C und Partner GbR
auf den 31. Dezember 1994 vorgelegt wurde (Bl. 18 ff. FestA) und darin durchgehend
vom "Ausscheiden" der Kläger gesprochen wird. Jedoch ist die Vereinbarung erst
nachträglich fixiert worden, nachdem seit der Trennung der Kläger und des Beigeladenen,
die unstreitig zum Jahresende 1994 vollzogen wurde, bereits rund ein halbes Jahr
vergangen war. Das wirft die Frage auf, ob das nachträglich Fixierte auch tatsächlich der
"Fahrplan" der Trennung war. Denn die "Ausscheidungs"modalitäten der Ziffer II./2. der
Vereinbarung entsprechen typischerweise dem, wie sich die Trennung einer Freiberufler-
Sozietät vollzieht, wenn die Sozietätsmitglieder zwar ihre berufliche Zusammenarbeit, nicht
aber ihre freiberufliche Tätigkeit beenden, sondern diese unter Einsatz des zwischen ihnen
aufgeteilten bisherigen Mandantenstammes fortsetzen wollen.
Soweit dies, aus welchen gesellschaftsinternen Gründen auch immer - etwa weil einige
Gesellschafter weniger Mandanten betreut haben oder diese ihren sie bisher
gesellschaftsintern betreuenden Steuerberater nicht wechseln wollen - nicht genau
entsprechend der jeweiligen Gesellschafterbeteiligung geschieht oder geschehen kann, ist
es ebenso typisch, dass mit der konkreten Teilung ein Ausgleichsanspruch des oder der
benachteiligten Gesellschafter gegen den oder die Gesellschafter vereinbart wird, die
hinaus gehend über ihre gesellschaftliche Beteiligungsquote zuviel Mandanten zugeteilt
erhalten haben. Dabei wird der Wert des gesamten Mandantenstammes der Gesellschaft,
nach dem sich regelmäßig - so auch hier - der eigentliche Wert der Sozietät bestimmt, wie
im Falle deren Verkaufes an einen Dritten üblicherweise mit einem Aufschlag auf den mit
den Mandanten erzielten durchschnittlichen letzten Jahresumsatz ermittelt, dieser Wert mit
dem ebenso ermittelten Wert der von den einzelnen Gesellschaftern mitgenommenen
Mandanten verglichen und dann ins Verhältnis zu ihrer jeweiligen Beteiligungsquote an der
Gesellschaft gesetzt, woraus sich unter Einbeziehung des positiven oder negativen Standes
der Kapitalkonten der einzelnen Gesellschafter ihr jeweiliger konkreter Ausgleichsanspruch
errechnet. Eben diese Vorgehensweise, die sich sachlich als eine Realteilung mit
Spitzenausgleich darstellt, ist der Ziffer II./2. der nachträglich fixierten Vereinbarung vom
22. Juni 1995 in einer für den Senat zweifelsfrei nachvollziehbaren Weise (§ 96 Abs. 1 Satz
1 Halbsatz 1 FGO) zu entnehmen.
b) Diese Beurteilung steht auch im Einklang mit einer vernünftigen wirtschaftlichen
Betrachtungsweise. Dem vom Beklagten vertretenen Besteuerungsmodell einer
Veräußerung von Gesellschaftsanteilen gegen eine Sachwertabfindung mit Spitzenausgleich
liegt der Rechtsgedanke des § 738 Abs. 1 Satz 1 BGB zugrunde, wonach beim
Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer fortbestehenden GbR sein Anteil am
Gesellschaftsvermögen und damit auch sein Mitunternehmeranteil den verbleibenden
Gesellschaftern anwächst, die deshalb dafür einen entsprechenden Kaufpreis zu entrichten
bereit sind. Da aber die wesentliche wirtschaftliche Betriebsgrundlage einer Freiberufler-
Sozietät aus ihrem Mandantenstamm besteht, sind die verbliebenen Gesellschafter zur
Zahlung eines Entgeltes naturgemäß nur bereit, wenn sie durch die Anwachsung nicht nur
alleinige Mitunternehmer werden, sondern sich infolge der Anwachsung auch und gerade
ihre anteilige Beteiligung am Mandantenstamm der GbR erhöht. Eben daran fehlt es jedoch
in Fällen wie dem vorliegenden. Denn hier wäre der ihnen jeweils zugewachsene
Mitunternehmeranteil ohne wirtschaftliche Substanz, weil und soweit die "aus-
geschiedenen" Gesellschafter einen Teil des bisherigen Mandantenstammes der
Gesellschaft mitgenommen haben. Indem damit für die verbliebenen alleinigen
gesellschaftlichen Mitunternehmer nur ein verminderter Mandantenstamm zurück bleibt,
kann bei verständiger Würdigung nicht angenommen werden, dass sie dafür einen
Kaufpreis zu zahlen bereit gewesen wären. Umgekehrt bedeutet dies, dass vorliegend die
Kläger die von ihnen übernommenen Mandanten nicht als Entgelt für die Überlassung von
Gesellschaftsrechten, sondern vernünftigerweise nur im Wege einer realen Aufteilung des
Mandantenstammes der GbR erhalten haben können.
Auch wenn die Kläger und der Beigeladene es rechtsfehlerhaft unterlassen haben,
zusammen mit der Schlussbilanz der alten C und Partner GbR eine Aufgabebilanz zu
erstellen, kann daraus keinesfalls zwingend geschlossen werden, dass sie wegen der seit
dem 1. Januar 1995 zwischen dem Beigeladenen und dem Steuerberater D
fortbestehenden GbR eine Realteilung ihrer alten mit dem Beigeladenen bis zum 31.
Dezember 1994 bestandenen Gesellschaft ausschließen wollten, zumal umsatzsteuerliche
Folgen aus der vom Beklagten angenommenen Veräußerung von Gesellschaftsanteilen
nicht gezogen worden sind.
Etwas Anderes folgt auch nicht daraus, dass die Kläger ausweislich ihrer beigezogenen
Steuerakten mit Wirkung vom 1. Januar 1995 aus der Mitnahme von Mandanten ihrer
vormals mit dem Beigeladenen bestandenen GbR und der Nutzung dieser Mandanten in
ihren Einzelpraxen bislang bilanzmäßig noch gar keine (Kläger zu 1) oder keine
abschließenden Konsequenzen (Kläger zu 2) gezogen haben. Dies ist bereits allein im
Hinblick auf das vorliegende, noch nicht rechtskräftig abgeschlossene Klageverfahren
verständlich.
c) Auch sonst bestätigt sich der - zudem vom Beigeladenen nicht widersprochene -
Vortrag der Kläger, dass trotz der beabsichtigten und auch tatsächlich durchgeführten
Realteilung die Formulierung ihres Ausscheidens aus der GbR nur gewählt worden sei, um
eventuelle Bedenken gegen die Fortführung des bisherigen Kanzleinamens durch den
Beigeladenen auszuschließen, weil dieser den bei ihm verbliebenen Mandantenstamm der
alten GbR mit einem neuen Partner weiterhin in gesellschaftsrechtlicher Form habe
betreuen wollen. Ziffer II./4. der Vereinbarung, wo der Gesellschaft mit dem neuen
Gesellschafterbestand die Fortführung des bisherigen Kanzleinamens ausdrücklich
zugestanden wird, macht dies in Verbindung mit Ziffer II./1. anschaulich deutlich. Denn
nach der letztgenannten Ziffer wurde der Steuerberater D als künftiger neuer Partner des
Beigeladenen am letzten Tag des Bestehens des alten Gesellschaftsverhältnisses
unmittelbar vor dem "Ausscheiden" der Kläger in die GbR aufgenommen. Folgerichtig kann
wegen dieser bis zum Jahresende 1994 nur rein logischen Sekunden-
Gesellschaftsmitgliedschaft Ds tatsächlich niemals eine wirkliche gesellschaftliche
Verbundenheit dieses Steuerberaters mit den drei Altgesellschaftern der GbR bestanden
haben. Verdeutlicht wird dies insbesondere auch weiter dadurch, dass der Steuerberater D
nicht unmittelbar, sondern nur mittelbar über einen Anteil an der bisherigen Beteiligung des
Beigeladenen am Gesellschaftsvermögen der GbR "beteiligt" wurde. Die Substanz der
Gesellschaftsanteile der Kläger blieb also völlig unberührt, so dass es ihnen gleich sein
konnte, wie der Beigeladene mit seinem Anteil verfahren wollte. Damit im Einklang steht,
dass die näheren Aufnahmemodalitäten Ds in der Vereinbarung vom 22. Juni 1995 nicht
geregelt werden und mithin - für ein echtes Gesellschaftsverhältnis atypisch - unter
Ausschluss der Kläger allein dem Beigeladenen überlassen blieben. Das bedeutet, dass bis
zum Jahresende 1994 nur zwischen den Klägern und dem Beigeladenen eine echte
gesellschaftliche Verbundenheit bestanden hat, die dieser alsdann ab dem 1. Januar 1995
mit einem neuen Partner und damit trotz des gleich gebliebenen Kanzleinamens in einer
anderen GbR fortgesetzt hat, in die er den real bei ihm verbliebenen Mandantenstamm der
alten Gesellschaft eingebracht hat.
d) Alldem zufolge steht die Vereinbarung vom 22. Juni 1995 trotz ihrer Wortfassung als
Ausscheidensvereinbarung in keiner Weise dem durchgehenden Sachvortrag der Kläger im
Verwaltungs- und im Klageverfahren entgegen, wonach im Streitfall tatsächlich eine
Realteilung mit Spitzenausgleich stattgefunden hat, wie dies in Fällen der vorliegenden Art
auch dem Regelfall entspricht. Folgerichtig kann der angefochtene Feststellungsbescheid
keinen Bestand haben und musste deshalb, weil der Beklagte zu Unrecht von einer
Anteilsveräußerung ausgegangen ist, gemäß § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO aufgehoben
werden.
Damit der Beklagte nunmehr eine inhaltlich richtige neue Feststellung für 1994 nach
Realteilungsgrundsätzen mit Spitzenausgleich vornehmen kann, müssen die Kläger und der
Beigeladene die noch fehlende Aufgabebilanz für ihre mit Ablauf des Jahres 1994 beendete
vormalige GbR nachreichen, die nach Maßgabe der Grundsätze des BFH-Urteil BStBl II
1994, 607 zu erstellen und der Schlussbilanz dieser Gesellschaft für 1994 gegenüber zu
stellen ist. Sollte dies nicht binnen drei Monaten nach Rechtskraft dieses Urteils geschehen,
wird der Beklagte zur Schätzung der benötigten Realteilungswerte berechtigt sein. Er wird
sich hierbei an dem einvernehmlich geänderten Wertansatz der Einspruchsentscheidung
des Streitfalles und deren übrige Zahlenwerte orientieren können, nachdem die Kläger im
Einspruchsverfahren bei ihrer persönlichen Vorsprache an Finanzamtsstelle die Ansätze und
Berechnungen in der angefochtenen Gewinnfeststellung außer Streit gestellt haben (Bl. 33
Rb - Abs. 1 -). Allerdings wird er zu beachten haben, dass die vom Kläger zu 1)
übernommenen Gegenstände des beweglichen Anlagevermögens - ein PKW und das
Autotelefon - beim Kläger zu 1) nicht gewinnmindernd berücksichtigt werden dürfen, weil
die darin steckenden stillen Reserven in den jeweiligen Veräußerungsgewinnermittlungen
für die beiden Kläger bereits anteilig zugerechnet worden sind (s. Bl. 12, 13 und 17 der
Bilanz 1994 im Bilanzheft I der C und Partner GbR) und es sich nach der eigenen Einlassung
des Klägers zu 1) in der mündlichen Verhandlung insoweit vielmehr um eine -
steuerpflichtige - Entnahme handelt. Überhaupt scheint dem Senat eine schlüssige
Berechnung des "Realteilungsgewinns" dringend geboten. Dem haben die bisher
vorgelegten Daten wohl nicht entsprochen.
3. Nebenentscheidungen
Die Kosten des nur dem Grunde nach erfolgreichen Klageverfahrens waren gemäß § 136
Abs. 1 Satz 1 FGO gegeneinander aufzuheben, weil einerseits der Beklagte die geltend
gemachte und im Entscheidungsfall nahe liegende Realteilung außer Acht gelassen hat und
andererseits die Kläger die aufgrund ihrer Rechtsauffassung gebotene GbR-Aufgabebilanz
zum 31. Dezember 1994, die für die konkrete gesonderte und einheitliche
Gewinnfeststellung des Streitfalles grundsätzlich unerlässlich ist, bislang nicht erstellt
haben.
Mangels eigener Antragstellung konnte der Beigeladene nicht an den Verfahrenskosten
beteiligt werden (§ 135 Abs. 3 FGO). Eine Kostenerstattung im Billigkeitswege nach § 139
Abs. 4 FGO schied mangels konkreter Mitwirkung des Beigeladenen im Klageverfahren aus.
Für eine Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 oder 2 FGO bestand aufgrund der
Besonderheiten des vorliegend zur Entscheidung stehenden Sachverhalts keine
Veranlassung.