Urteil des FG Saarland vom 24.09.2003, 1 K 250/00

Entschieden
24.09.2003
Schlagworte
Realteilung, Gesellschafter, Steuerberater, Stille reserven, Gesellschaftsvermögen, Trennung, Bilanz, Anwachsung, Buchwert, Abfindung
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FG Saarbrücken Urteil vom 24.9.2003, 1 K 250/00

Abgrenzung Realteilung einer GbR mit Spitzenausgleich von dem Ausscheiden eines Gesellschafters mit Sachwertabfindung

Leitsätze

Teilen die Gesellschafter einer Freiberufler-Gesellschaft des bürgerlichen Rechts den Mandantenstamm der Gesellschaft zuzüglich teilweiser Ausgleichszahlungen untereinander auf, um eigenständig weiter zu arbeiten, so handelt es sich um eine Realteilung mit - nicht steuerbegünstigtem - Spitzenausgleich auch dann, wenn sie unmittelbar vor der Beendigung ihres Gesellschaftsverhältnisses zu Lasten des Gesellschaftsanteils eines der Altgesellschafter noch einen zusätzlichen Gesellschafter aufnehmen, damit der dieser Altgesellschafter die Betreuung seines Anteiles am Mandantenstamm vermittels einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts gleichen Namens fortsetzen kann.

Tatbestand

Die Kläger und der Beigeladene sind Steuerberater. Sie waren zu je 20 v.H. (Kläger) und 60 v.H. (Beigeladener) bis zum 31. Dezember 1994 Gesellschafter der C & Partner Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GbR), die ihre steuerberatende Tätigkeit in E in gemieteten Praxisräumen ausübte und dort noch heute ausübt (Bl. 18).

Seit dem 1. Januar 1995 unterhalten die Kläger in F - Kläger zu 1) - bzw. in Riegelsberg - Kläger zu 2) - Einzelpraxen, die sie - was zwischen den Beteiligten unstreitig ist - mit von der GbR übernommenen Mandantenstämmen eröffnet haben (Bl. 18 FG). Sie streiten mit dem Beklagten darüber, ob es sich bei dieser Übernahme um eine Realteilung mit steuerbegünstigtem Aufgabegewinn - so die Kläger - oder um ein nicht steuerbegünstigtes Gesellschafterausscheiden mit Sachwertabfindung - so der Beklagte im Feststellungsbescheid 1994 vom 24. Februar 1998 (Bl. 35 ff., insb. 37 ff. FestA) - handelt. Für ihre gegenteiligen Rechtsauffassungen berufen sich beide Seiten auf die Gesellschaftervereinbarung vom 22. Juni 1995 (Bl. 21 ff.), in welcher die "bisher nur mündlich getroffenen Vereinbarungen" zur Auflösung der Sozietät der Kläger mit dem Beigeladenen "schriftlich fixiert" worden sind (Bl. 21 ff.).

Nach dieser Gesellschaftervereinbarung übertrug der Beigeladene dem mit Zustimmung der Kläger zum 31. Dezember 1994 in die GbR aufgenommenen Steuerberater D 5 % seiner Gesellschaftsanteile (Vereinbarung I., Bl. 22) und hielt alsdann, nachdem die Kläger um 24 Uhr desselben Tages "aus der Gesellschaft ausgeschieden" waren, 95 % der Anteile (Vereinbarung II./1.) an der mit dem Steuerberater D unter dem bisherigen Gesellschaftsnamen (Vereinbarung II./4.) fortgesetzten GbR (Bl. 22, 24).

Nach den weiteren "Ausscheidungsmodalitäten" betrug der Wert der ehemaligen Gesellschaftsanteile der Kläger jeweils 20 % des verkehrsfähigen Praxiswertes der alten GbR, der mit 120 % der Honorarforderungen des Jahres 1994 angesetzt wurde (Vereinbarung II./2.a, Bl. 23). Alsdann übernahmen die Kläger mit Wirkung vom 1. Januar 1995 die in zwei Anlagen zur Vereinbarung aufgeführten Mandanten vorbehaltlich deren Zustimmung. Der Wert dieser Mandate wurde ebenfalls mit 120 % der auf sie in 1994 entfallenen Honorare berechnet und war unter Einbeziehung der negativen oder positiven Kapitalkonten der Kläger auf ihr jeweiliges Abfindungsguthaben anzurechnen, auf welches beide bei der Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses mit dem Beigeladenen vorab jeweils 200.000 DM als Vorschuss erhalten haben (Vereinbarung II./2.b-d, Bl. 23 f.). Der restliche Abfindungsanspruch wurde mit der Feststellung der Bilanz der GbR für 1994 fällig (Bl. 23 Nr. 2b, Bl. 24 Nr. 2c). Diese Bilanz wurde am 29. Dezember 1997 beim Beklagten eingereicht (Bilanzheft GbR 1994, Bl. 1), wobei es nach einem Schreiben des Klägers zu 2) vom 9. März 1998 zu diesem Zeitpunkt noch Unstimmigkeiten über den von ihm von der GbR übernommenen Mandantenstamm gab (ESt 95 Kl. zu 2, Lesezeichen). Zusätzlich hatte der Beigeladene die Kläger "von allen Verbindlichkeiten frei(zustellen), die gegenüber der C und Partner GdbR zum 31.12.1994 bestehen" (Vereinbarung II./5., Bl. 25).

Nach insoweit erfolglosem Einspruchsverfahren der Kläger (Einspruchsentscheidung vom 4. August 2000, Bl. 8 ff.), zu dem der Beigeladene hinzugezogen worden war (Bl. 21 ff. Rb), haben sie am 22. August und 5. September 2000 jeweils Klage erhoben.

Durch Beschluss vom 12. Oktober 2000 hat der Senat die beiden Klagen unter dem Geschäftszeichen 1 K 250/00 zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden (Bl. 27 f.; 1 K 265/00, Bl. 23 f.) und durch weiteren Beschluss vom 11. Juli 2003 den Steuerberater C als vormaligen Mitgesellschafter der Kläger beigeladen (Bl. 56 f.).

Der Kläger zu 1) und - sinngemäß - der trotz ordnungsgemäßer Ladung zur mündlichen Verhandlung nicht erschienene Kläger zu 2) beantragten,

unter Änderung des Feststellungsbescheides 1994 vom 24. Februar 1998 in Form der Einspruchsentscheidung vom 4. August 2000 die ihnen zuzurechnenden Gesellschaftereinkünfte gemäß der Feststellungserklärung 1994 festzustellen.

Dass sich die Auflösung der alten GbR im Wege einer Realteilung mit Spitzenausgleich habe vollziehen sollen und auch so vollzogen worden sei, hätten die drei ehemaligen Gesellschafter dem Beklagten bereits während des Einspruchsverfahrens persönlich und schriftlich erläutert (Bl. 1, 19, 36 FG mit Bl. 33-35 Rb). Dies werde auch durch Ziffer II./2.a) bis 2.d) der Ausscheidungsmodalitäten bestätigt. Wegen der dortigen Aufteilung des Mandantenstammes habe der Beigeladene keine Gesellschaftsrechte übernehmen können. Die vereinbarten Ausgleichszahlungen des Beigeladenen seien nicht wegen des Erwerbs von Gesellschaftsanteilen, sondern deshalb zu zahlen gewesen, weil er wesentlich mehr Mandanten übernommen habe ( Bl. 19).

Als Folge der Realteilung seien für die übernommenen Praxiswerte auch keine Rechnungen gestellt und die einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellungen für die alte GbR nach den Kriterien der Realteilung eingereicht worden (Bl. 36, 20).

Die vom Beklagten für seine gegenteilige Rechtsauffassung besonders herausgestellte Aufnahme des Gesellschafters D habe mit der Angelegenheit nichts zu tun (Bl. 19). Tatsächlich gemeint gewesen sei eine Beteiligung Ds mit 5 v.H. an der neuen Einzelpraxis des Beigeladenen (Bl. 36). Demgemäß erscheine D auch nicht in der Schlussbilanz der GbR auf den 31. Dezember 1994 (Bl. 20). Ebenso wenig seien den Klägern die nach der Vereinbarung vom 22. Juni 1995 noch des Näheren zu regelnden Beteiligungsmodalitäten mit D jemals bekannt geworden (Bl. 19).

Dass die Aufnahme Ds als Gesellschafter überhaupt in die Vereinbarung eingegangen sei sowie darin vom "Ausscheiden" der Kläger aus der GbR und der Übernahme ihrer Gesellschaftsanteile durch den Beigeladenen gesprochen werde, erkläre sich ausschließlich aus dessen Interesse an der Fortführung des bisherigen Firmennamens (Bl. 19, 36). Weil die Erlaubnis dazu jedoch ebenso gut in einer separaten Urkunde hätte erteilt werden können und die allseits beabsichtigte Realteilung der alten GbR zum Zeitpunkt der Protokollierung der Vereinbarung vom 22. Juni 1995 längst vollzogen gewesen sei, hätten aus der Sicht der Kläger keinerlei Bedenken bestanden, den Beigeladenen hinsichtlich der von ihm gewünschten Namensfortführung bei der Formulierung der Vereinbarung entgegen zu kommen (Bl. 19).

Ohnehin gehe dieser erst nachträglich fixierten schriftlichen Vereinbarung wegen des im Steuerrecht geltenden Grundsatzes des Vorrangs einer vollzogenen Handlung und Abwicklung die seinerzeit bereits durchgeführte Realteilung vor (Bl. 36).

Der Beklagte beantragt,

die Klage als unbegründet abzuweisen.

Unter Bezugnahme auf die Gründe seiner Einspruchsentscheidung im Übrigen trägt er vor (Bl. 32 f., 74 f.):

Auch für eine bürgerlichrechtliche Gesellschaft gelte, dass beim Ausscheiden eines Gesellschafters sein Anteil am Gesellschaftsvermögen den übrigen Gesellschaftern zuwachse, so dass die Identität der Gesellschaft erhalten bleibe.

Nach dem klaren und eindeutigen Wortlaut der Vereinbarung vom 22. Juni 1995 habe die

GbR mit dem Ausscheiden der Kläger nicht aufgelöst, sondern durch die Aufnahme des Steuerberaters D mit anderen Gesellschaftern fortgesetzt werden sollen.

Dabei müsse aus der nachträglichen Abfassung der Vereinbarung geschlossen werden, dass entsprechende vorherige mündliche Absprachen nunmehr lediglich schriftlich hätten fixiert werden sollen.

Daran ändere auch nichts, dass der Kläger zu 2) gemäß dem Restwertverzeichnis seines Jahresabschlusses für 1995 zunächst eine 10 %-ige Abschreibung auf den mit dem finanzamtlich ermittelten Teilwert ein-gelegten Kundenstamm habe vornehmen wollen, dies dann aber ausweislich seines Schreibens vom 9. März 1998 wieder zurückgenommen habe (Bl. 74).

Der trotz ordnungsgemäßer Ladung zur mündlichen Verhandlung nicht erschienene Beigeladene hat weder einen schriftlichen Antrag gestellt, noch sich zur Sache geäußert.

Für weitere Einzelheiten des Sachverhalts wird auf die Schriftsätze der Beteiligten im Einspruchs- und Klageverfahren, auf das Sitzungsprotokoll sowie auf den Inhalt der beigezogenen Steuerakten betreffend die GbR, den Kläger zu 1) und den Kläger zu 2) verwiesen.

Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage ist begründet. Zu Unrecht hat der Beklagte den streitigen Sachverhalt als insgesamt nicht steuerbegünstigte Veräußerung von Mitunternehmeranteilen behandelt. Denn die Kläger und der Beigeladene haben ihre bis zum 31. Dezember 1994 bestehende GbR im Wege einer Realteilung mit Spitzenausgleich beendet.

1. Rechtsgrundlagen

Gemäß § 18 Abs. 3 Satz 1 EStG 1994 gehört zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit u.a. der Gewinn, der bei der Veräußerung des Vermögens oder eines Anteils am Vermögen erzielt wird, das der selbständigen Arbeit dient. Die Vorschrift bezieht sich auf Personen, die sich zur Erzielung von Einkünften aus ihrer freiberuflichen Tätigkeit in gesellschaftlicher Mitunternehmerschaft - hier: vermittels einer GbR - verbunden haben (§§ 18 Abs. 4, 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Der Aufgabe- oder der Veräußerungsgewinn ist einheitlich und gesondert festzustellen (BFH-Urteil vom 29. April 1993 IV R 107/92, BStBl II 1993, 666).

a) Eine GbR kann ganz oder teilweise beendet werden. Teilweise beendet wird sie, wenn einer oder mehrere ihrer Gesellschafter den jeweiligen Gesellschaftsanteil an die verbleibenden Gesellschafter veräußert. In diesen Fällen wachsen die veräußerten Anteile am Gesellschaftsvermögen den übrigen Gesellschaftern, mit denen die Gesellschaft fortbesteht, zivilrechtlich anteilig zu 738 Abs. 1 Satz 1 BGB). Diese Anwachsung entspricht einkommensteuerrechtlich einer Anteilsübertragung, wenn der Ausgeschiedene eine Abfindung erhält (BFH, BFH/NV 2003, 984). Die Abfindung kann aus einer Geldzahlung, aus der Überlassung von Sachwerten der Gesellschaft oder aus Beidem bestehen. Der sich daraus ergebende Veräußerungsgewinn eines ausscheidenden Freiberufler-Gesellschafters ist nach § 4 Abs. 1 oder nach § 5 EStG zu ermitteln (§§ 18 Abs. 3 Satz 2, 16 Abs. 2 EStG). Er unterfällt jedoch wegen der besonders persönlichkeitsgeprägten Freiberuflertätigkeit im Regelfall nur dann dem ermäßigten Steuersatz der §§ 34 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Nr. 1, 18 Abs. 3 EStG, wenn der anteilsveräußernde Freiberufler seine freiberufliche Tätigkeit in seinem bisherigen örtlichen Wirkungskreis wenigstens für ein gewisse Zeit aufgibt (BFH-Urteil vom 23. Januar 1997 IV R 36/95, BStBl II 1997, 498 m.w.N.).

b) Völlig beendet wird eine GbR, wenn die Gesellschafter die Gesellschaft auflösen und das Gesellschaftsvermögen liquidieren (§§ 730 bis 735 BGB). Eine andere Art der Auseinandersetzung stellt die steuerlich einer Betriebsaufgabe gleich kommende Realteilung des Gesellschaftsvermögens nach Maßgabe der jeweiligen Gesellschafterbeteiligung dar. Sie unterscheidet sich von einer sonstigen Vermögensaufteilung im Wesentlichen dadurch, dass die übernommenen Wirtschaftsgüter bei den Realteilern weiter Betriebsvermögen bleiben und aus diesem Grund ein Gewinnausweis nicht erforderlich ist, soweit die Realteiler die Wirtschaftsgüter zum Buchwert fortführen (BFH-Urteil vom 1. Dezember 1992 VIII R 57/90, BStBl II 1994, 607).

Das gilt auch dann, wenn eine - wie hier - freiberufliche Mitunternehmerschaft in mehrere Mitunternehmerschaften geteilt wird (BFH-Urteil vom 10. Dezember 1991 VIII R 69/86, BStBl II 1992, 385). Für eine Realteilung in eine neue Mitunternehmerschaft und zwei Einzelunternehmen kann nach Auffassung des Senats nichts Anderes gelten.

Da bei einer freiberuflichen Sozietät der Mandantenstamm die wesentliche Betriebsgrundlage bildet, ist regelmäßig eine Realteilung anzunehmen, wenn die vormaligen Gesellschafter die von ihnen betreuten Mandanten mitnehmen und sie in eigenen Praxen überführen (vgl. statt vieler z.B. Schulze zur Wiesche, Die Steuerberatung 2003, 435, 437).

c) Muss bei einer Realteilung einem der Gesellschafter ein Spitzenausgleich gewährt werden, weil der Verkehrswert der ihm zugeteilten Vermögenswerte niedriger ist als der Verkehrswert seines untergegangenen Gesellschaftsanteils, so handelt es sich insoweit um einen steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn, für den die Steuerermäßigung des § 34 EStG nicht gewährt werden kann. Denn diese Vorschrift will nur diejenige höhere Steuerlast begünstigen, die dadurch entsteht, dass durch einen einzigen steuererheblichen Sachverhalt sämtliche stille Reserven realisiert werden. Daran fehlt es bei einem im Rahmen einer Realteilung anfallenden Spitzenausgleich, sofern der Realteiler die ihm real zugeteilten Wirtschaftsgüter in seinem neuen gleichartigen Einzelunternehmen zum Buchwert fortführt (s. BFH, BStBl II 1994, 607 m.w.N.). Bei der Nichtbegünstigung der Veräußerungsgewinnes bleibt es aber auch dann, wenn der freiberufliche Realteiler die stillen Reserven deswegen voll realisiert, weil er die ihm neben dem Spitzenausgleich zugeteilten Wirtschaftsgüter im Rahmen seiner als Einzelunternehmen aufrecht erhaltenen bisherigen Tätigkeit mit dem Teilwert fortführt, diese Tätigkeit also nicht endgültig aufgibt (BFH, BStBl II 1994, 607; 1997, 498). Ob und inwieweit im Falle einer Realteilung durch eine damit eventuell verbundene Aufdeckung stiller Reserven bei der GbR ein Aufgabegewinn entsteht, ist regelmäßig an Hand einer Aufgabebilanz zu ermitteln, die der für den Aufgabezeitpunkt zu erstellenden steuerrechtlichen Schlussbilanz der Gesellschaft gegenüber zu stellen ist (BFH, BStBl II 1994, 607).

Die Abgrenzung, ob im Einzelfall eine Realteilung durch eine gewinnneutrale Übernahme von Wirtschaftsgütern der vormaligen GbR nebst einem voll steuerpflichtigen Spitzenausgleich für den ausgleichsberechtigten freiberuflichen Realteiler durchgeführt worden ist oder aber eine Ausscheidensauseinandersetzung vermittels einer Sachwert- und Barabfindung stattgefunden hat, die zu einem nicht begünstigten steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn beim ausscheidenden Gesellschafter und einem laufendem Gewinn bei der Gesellschaft führt, ist danach vorzunehmen, ob die Gesellschafter einer GbR den bisherigen Gesellschaftsbetrieb mit dem unter ihnen aufgeteilten Betriebsvermögen nunmehr in jeweils vermindertem Umfange jeder für sich getrennt fortführen - dann Realteilung - oder ob die Gesellschaft fortbesteht und ihren bisherigen Geschäftsbetrieb lediglich verkleinert weiter betreibt (dann grundsätzlich Sachwertabfindung). Damit liegt der entscheidende Unterschied darin, dass im Falle einer Sachwertabfindung Gesellschafter aus einer weiterhin existierenden Personengesellschaft ausscheiden, während durch eine Realteilung die Personengesellschaft aufgelöst wird (vgl. Schmidt/Wacker, EStG, 18. Aufl. 1999, § 16 Rz 531; Hörger in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Stand März 2003, § 16 EStG, Rn. 186). Allerdings kann von einer fortbestehenden GbR aufgrund des spezifisch personengeprägten Charakters einer solchen Gesellschaft nur gesprochen werden, wenn und soweit noch eine aus mindestens zwei Personen bestehende Gesellschafteridentität mit dem alten Gesellschafterbestand der GbR besteht (s. dazu auch Schulze zur Wiesche a.a.O., S. 436). Demgemäß handelt es sich nach Auffassung des Senats sachlich um eine andere und damit neue gesellschaftliche Mitunternehmerschaft, wenn nur ein einziger der real teilenden GbR-Gesellschafter das Gesellschaftsverhältnis mit einer dritten Person fortsetzt.

d) Ob nach diesen Abgrenzungsmaßstäben - sei es jeweils mit oder ohne Spitzenausgleich - eine Realteilung oder ein Gesellschafterausscheiden mit Sachwertabfindung anzunehmen ist, ergibt sich durch Auslegung der jeweiligen Vereinbarung. Ist diese nicht eindeutig, kommt dem tatsächlich Durchgeführten die streitentscheidende Bedeutung zu (BFH, BFH/NV 2003, 984).

2. Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall

Danach ist die angefochtene einheitliche und gesonderte Feststellung 1994 rechtsfehlerhaft, weil sie entgegen dem Beklagten statt nach den Grundsätzen der Sachwertabfindung als Realteilung mit Spitzenausgleich durchzuführen ist.

a) Zwar ist dem Beklagten zuzugeben, dass die von den Klägern, dem Beigeladenen und dem Steuerberater D unterzeichnete Vereinbarung vom 22. Juni 1995 im Verwaltungsverfahren als "Auseinandersetzungsvereinbarung" der alten C und Partner GbR auf den 31. Dezember 1994 vorgelegt wurde (Bl. 18 ff. FestA) und darin durchgehend vom "Ausscheiden" der Kläger gesprochen wird. Jedoch ist die Vereinbarung erst nachträglich fixiert worden, nachdem seit der Trennung der Kläger und des Beigeladenen, die unstreitig zum Jahresende 1994 vollzogen wurde, bereits rund ein halbes Jahr vergangen war. Das wirft die Frage auf, ob das nachträglich Fixierte auch tatsächlich der "Fahrplan" der Trennung war. Denn die "Ausscheidungs"modalitäten der Ziffer II./2. der Vereinbarung entsprechen typischerweise dem, wie sich die Trennung einer Freiberufler- Sozietät vollzieht, wenn die Sozietätsmitglieder zwar ihre berufliche Zusammenarbeit, nicht aber ihre freiberufliche Tätigkeit beenden, sondern diese unter Einsatz des zwischen ihnen aufgeteilten bisherigen Mandantenstammes fortsetzen wollen.

Soweit dies, aus welchen gesellschaftsinternen Gründen auch immer - etwa weil einige Gesellschafter weniger Mandanten betreut haben oder diese ihren sie bisher gesellschaftsintern betreuenden Steuerberater nicht wechseln wollen - nicht genau entsprechend der jeweiligen Gesellschafterbeteiligung geschieht oder geschehen kann, ist es ebenso typisch, dass mit der konkreten Teilung ein Ausgleichsanspruch des oder der benachteiligten Gesellschafter gegen den oder die Gesellschafter vereinbart wird, die hinaus gehend über ihre gesellschaftliche Beteiligungsquote zuviel Mandanten zugeteilt erhalten haben. Dabei wird der Wert des gesamten Mandantenstammes der Gesellschaft, nach dem sich regelmäßig - so auch hier - der eigentliche Wert der Sozietät bestimmt, wie im Falle deren Verkaufes an einen Dritten üblicherweise mit einem Aufschlag auf den mit den Mandanten erzielten durchschnittlichen letzten Jahresumsatz ermittelt, dieser Wert mit dem ebenso ermittelten Wert der von den einzelnen Gesellschaftern mitgenommenen Mandanten verglichen und dann ins Verhältnis zu ihrer jeweiligen Beteiligungsquote an der Gesellschaft gesetzt, woraus sich unter Einbeziehung des positiven oder negativen Standes der Kapitalkonten der einzelnen Gesellschafter ihr jeweiliger konkreter Ausgleichsanspruch errechnet. Eben diese Vorgehensweise, die sich sachlich als eine Realteilung mit Spitzenausgleich darstellt, ist der Ziffer II./2. der nachträglich fixierten Vereinbarung vom 22. Juni 1995 in einer für den Senat zweifelsfrei nachvollziehbaren Weise 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO) zu entnehmen.

b) Diese Beurteilung steht auch im Einklang mit einer vernünftigen wirtschaftlichen Betrachtungsweise. Dem vom Beklagten vertretenen Besteuerungsmodell einer Veräußerung von Gesellschaftsanteilen gegen eine Sachwertabfindung mit Spitzenausgleich liegt der Rechtsgedanke des § 738 Abs. 1 Satz 1 BGB zugrunde, wonach beim Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer fortbestehenden GbR sein Anteil am Gesellschaftsvermögen und damit auch sein Mitunternehmeranteil den verbleibenden Gesellschaftern anwächst, die deshalb dafür einen entsprechenden Kaufpreis zu entrichten bereit sind. Da aber die wesentliche wirtschaftliche Betriebsgrundlage einer Freiberufler- Sozietät aus ihrem Mandantenstamm besteht, sind die verbliebenen Gesellschafter zur Zahlung eines Entgeltes naturgemäß nur bereit, wenn sie durch die Anwachsung nicht nur alleinige Mitunternehmer werden, sondern sich infolge der Anwachsung auch und gerade ihre anteilige Beteiligung am Mandantenstamm der GbR erhöht. Eben daran fehlt es jedoch in Fällen wie dem vorliegenden. Denn hier wäre der ihnen jeweils zugewachsene Mitunternehmeranteil ohne wirtschaftliche Substanz, weil und soweit die "ausgeschiedenen" Gesellschafter einen Teil des bisherigen Mandantenstammes der Gesellschaft mitgenommen haben. Indem damit für die verbliebenen alleinigen gesellschaftlichen Mitunternehmer nur ein verminderter Mandantenstamm zurück bleibt, kann bei verständiger Würdigung nicht angenommen werden, dass sie dafür einen Kaufpreis zu zahlen bereit gewesen wären. Umgekehrt bedeutet dies, dass vorliegend die Kläger die von ihnen übernommenen Mandanten nicht als Entgelt für die Überlassung von Gesellschaftsrechten, sondern vernünftigerweise nur im Wege einer realen Aufteilung des Mandantenstammes der GbR erhalten haben können.

Auch wenn die Kläger und der Beigeladene es rechtsfehlerhaft unterlassen haben, zusammen mit der Schlussbilanz der alten C und Partner GbR eine Aufgabebilanz zu erstellen, kann daraus keinesfalls zwingend geschlossen werden, dass sie wegen der seit dem 1. Januar 1995 zwischen dem Beigeladenen und dem Steuerberater D fortbestehenden GbR eine Realteilung ihrer alten mit dem Beigeladenen bis zum 31. Dezember 1994 bestandenen Gesellschaft ausschließen wollten, zumal umsatzsteuerliche Folgen aus der vom Beklagten angenommenen Veräußerung von Gesellschaftsanteilen nicht gezogen worden sind.

Etwas Anderes folgt auch nicht daraus, dass die Kläger ausweislich ihrer beigezogenen Steuerakten mit Wirkung vom 1. Januar 1995 aus der Mitnahme von Mandanten ihrer vormals mit dem Beigeladenen bestandenen GbR und der Nutzung dieser Mandanten in ihren Einzelpraxen bislang bilanzmäßig noch gar keine (Kläger zu 1) oder keine abschließenden Konsequenzen (Kläger zu 2) gezogen haben. Dies ist bereits allein im Hinblick auf das vorliegende, noch nicht rechtskräftig abgeschlossene Klageverfahren verständlich.

c) Auch sonst bestätigt sich der - zudem vom Beigeladenen nicht widersprochene - Vortrag der Kläger, dass trotz der beabsichtigten und auch tatsächlich durchgeführten Realteilung die Formulierung ihres Ausscheidens aus der GbR nur gewählt worden sei, um eventuelle Bedenken gegen die Fortführung des bisherigen Kanzleinamens durch den Beigeladenen auszuschließen, weil dieser den bei ihm verbliebenen Mandantenstamm der alten GbR mit einem neuen Partner weiterhin in gesellschaftsrechtlicher Form habe betreuen wollen. Ziffer II./4. der Vereinbarung, wo der Gesellschaft mit dem neuen Gesellschafterbestand die Fortführung des bisherigen Kanzleinamens ausdrücklich zugestanden wird, macht dies in Verbindung mit Ziffer II./1. anschaulich deutlich. Denn nach der letztgenannten Ziffer wurde der Steuerberater D als künftiger neuer Partner des Beigeladenen am letzten Tag des Bestehens des alten Gesellschaftsverhältnisses unmittelbar vor dem "Ausscheiden" der Kläger in die GbR aufgenommen. Folgerichtig kann wegen dieser bis zum Jahresende 1994 nur rein logischen Sekunden- Gesellschaftsmitgliedschaft Ds tatsächlich niemals eine wirkliche gesellschaftliche Verbundenheit dieses Steuerberaters mit den drei Altgesellschaftern der GbR bestanden haben. Verdeutlicht wird dies insbesondere auch weiter dadurch, dass der Steuerberater D nicht unmittelbar, sondern nur mittelbar über einen Anteil an der bisherigen Beteiligung des Beigeladenen am Gesellschaftsvermögen der GbR "beteiligt" wurde. Die Substanz der Gesellschaftsanteile der Kläger blieb also völlig unberührt, so dass es ihnen gleich sein konnte, wie der Beigeladene mit seinem Anteil verfahren wollte. Damit im Einklang steht, dass die näheren Aufnahmemodalitäten Ds in der Vereinbarung vom 22. Juni 1995 nicht geregelt werden und mithin - für ein echtes Gesellschaftsverhältnis atypisch - unter Ausschluss der Kläger allein dem Beigeladenen überlassen blieben. Das bedeutet, dass bis zum Jahresende 1994 nur zwischen den Klägern und dem Beigeladenen eine echte gesellschaftliche Verbundenheit bestanden hat, die dieser alsdann ab dem 1. Januar 1995 mit einem neuen Partner und damit trotz des gleich gebliebenen Kanzleinamens in einer anderen GbR fortgesetzt hat, in die er den real bei ihm verbliebenen Mandantenstamm der alten Gesellschaft eingebracht hat.

d) Alldem zufolge steht die Vereinbarung vom 22. Juni 1995 trotz ihrer Wortfassung als Ausscheidensvereinbarung in keiner Weise dem durchgehenden Sachvortrag der Kläger im Verwaltungs- und im Klageverfahren entgegen, wonach im Streitfall tatsächlich eine Realteilung mit Spitzenausgleich stattgefunden hat, wie dies in Fällen der vorliegenden Art auch dem Regelfall entspricht. Folgerichtig kann der angefochtene Feststellungsbescheid keinen Bestand haben und musste deshalb, weil der Beklagte zu Unrecht von einer Anteilsveräußerung ausgegangen ist, gemäß § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO aufgehoben werden.

Damit der Beklagte nunmehr eine inhaltlich richtige neue Feststellung für 1994 nach Realteilungsgrundsätzen mit Spitzenausgleich vornehmen kann, müssen die Kläger und der Beigeladene die noch fehlende Aufgabebilanz für ihre mit Ablauf des Jahres 1994 beendete vormalige GbR nachreichen, die nach Maßgabe der Grundsätze des BFH-Urteil BStBl II 1994, 607 zu erstellen und der Schlussbilanz dieser Gesellschaft für 1994 gegenüber zu stellen ist. Sollte dies nicht binnen drei Monaten nach Rechtskraft dieses Urteils geschehen,

wird der Beklagte zur Schätzung der benötigten Realteilungswerte berechtigt sein. Er wird sich hierbei an dem einvernehmlich geänderten Wertansatz der Einspruchsentscheidung des Streitfalles und deren übrige Zahlenwerte orientieren können, nachdem die Kläger im Einspruchsverfahren bei ihrer persönlichen Vorsprache an Finanzamtsstelle die Ansätze und Berechnungen in der angefochtenen Gewinnfeststellung außer Streit gestellt haben (Bl. 33 Rb - Abs. 1 -). Allerdings wird er zu beachten haben, dass die vom Kläger zu 1) übernommenen Gegenstände des beweglichen Anlagevermögens - ein PKW und das Autotelefon - beim Kläger zu 1) nicht gewinnmindernd berücksichtigt werden dürfen, weil die darin steckenden stillen Reserven in den jeweiligen Veräußerungsgewinnermittlungen für die beiden Kläger bereits anteilig zugerechnet worden sind (s. Bl. 12, 13 und 17 der Bilanz 1994 im Bilanzheft I der C und Partner GbR) und es sich nach der eigenen Einlassung des Klägers zu 1) in der mündlichen Verhandlung insoweit vielmehr um eine - steuerpflichtige - Entnahme handelt. Überhaupt scheint dem Senat eine schlüssige Berechnung des "Realteilungsgewinns" dringend geboten. Dem haben die bisher vorgelegten Daten wohl nicht entsprochen.

3. Nebenentscheidungen

Die Kosten des nur dem Grunde nach erfolgreichen Klageverfahrens waren gemäß § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO gegeneinander aufzuheben, weil einerseits der Beklagte die geltend gemachte und im Entscheidungsfall nahe liegende Realteilung außer Acht gelassen hat und andererseits die Kläger die aufgrund ihrer Rechtsauffassung gebotene GbR-Aufgabebilanz zum 31. Dezember 1994, die für die konkrete gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung des Streitfalles grundsätzlich unerlässlich ist, bislang nicht erstellt haben.

Mangels eigener Antragstellung konnte der Beigeladene nicht an den Verfahrenskosten beteiligt werden 135 Abs. 3 FGO). Eine Kostenerstattung im Billigkeitswege nach § 139 Abs. 4 FGO schied mangels konkreter Mitwirkung des Beigeladenen im Klageverfahren aus.

Für eine Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 oder 2 FGO bestand aufgrund der Besonderheiten des vorliegend zur Entscheidung stehenden Sachverhalts keine Veranlassung.

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Anmerkungen zum Urteil