Urteil des FG Saarland vom 28.07.2003, 2 K 83/03

Entschieden
28.07.2003
Schlagworte
Widerruf, Steuerfestsetzung, Veranlagung, Wahlrecht, Aufteilung, Eltern, Erlass, Abgabe, Freibetrag, Vollstreckbarkeit
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FG Saarbrücken Urteil vom 28.7.2003, 2 K 83/03

Änderung der gemeinsam erklärten Aufteilung des Behindertenpauschbetrags nach § 33b Abs. 5 Satz 3 EStG nur durch erneuten gemeinsamen Antrag - Rechtsweg für die Durchsetzung des Anspruchs auf Zustimmung zur Neuausübung des Wahlrechts nach § 33b Abs. 5 Satz 3 EStG

Leitsätze

1. Ein dem Steuerpflichtigen eingeräumtes steuerliches Wahlrecht kann grundsätzlich jederzeit innerhalb der Festsetzungsfrist neu ausgeübt werden, sofern noch keine bestandskräftige Veranlagung durchgeführt wurde, wenn das Gesetz keine Bindung an die einmal abgegebene Erklärung vorsieht.

2. Hängt die Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts von einem gemeinsamen Antrag mehrerer Personen ab, kann das Wahlrecht auch nur aufgrund einer gemeinsamen Erklärung aller Beteiligten neu ausgeübt werden. Eine einseitige Erklärung durch einen Beteiligten reicht dazu nicht aus.

3. Haben Eltern gemäß § 33b Abs. 5 Satz 3 EStG gemeinsam beantragt, dass der Behinderten-Pauschbetrag für ein gemeinsames Kind 33b Abs. 3 Satz 3 EStG) auf einen Elternteil übertragen wird, so kommt eine Änderung nur aufgrund einer erneuten gemeinsamen Erklärung in Betracht. Der einseitige Widerruf durch einen Elternteil rechtfertigt daher nicht die Änderung des gegenüber dem anderen Elternteil ergangenen Einkommensteuerbescheids nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO.

Tatbestand

Die Klägerin erzielte im Streitjahr Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Sie ist die Mutter der 16jährigen S., die im Streitjahr mit einem Wohnsitz bei ihr gemeldet war. Die Ehe, aus der S. hervorging, ist seit dem 3. März 1994 geschieden. Ausweislich des Schwerbehindertenausweises beträgt der Grad von S.' Behinderung 100 v.H.

In ihrer Einkommensteuer-Erklärung für das Streitjahr machte die Klägerin für S. den vollen Behindertenpauschbetrag geltend. Ihr geschiedener Ehemann hatte den ihm zustehenden Anteil an diesem Pauschbetrag auf die Klägerin übertragen. Dementsprechend berücksichtigte der Beklagte bei der Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr den vollen Behindertenpauschbetrag in Höhe von 7.200 DM und erließ am 4. April 2001 einen entsprechenden Einkommensteuerbescheid.

Nachdem der geschiedene Ehemann der Klägerin gegenüber dem Beklagten seine Erklärung zur Übertragung des halben Behindertenpauschbetrags auf die Klägerin am 7. Dezember 2001 widerrufen hatte, änderte der Beklagte den gegenüber der Klägerin erlassenen Einkommensteuerbescheid dahingehend, dass bei ihr nur noch der halbe Behindertenpauschbetrag angesetzt wurde. Der geänderte Steuerbescheid erging am 1. Februar 2002. Hiergegen legte die Klägerin am 15. Februar 2002 Einspruch ein, den der Beklagte mit seiner Einspruchsentscheidung vom 20. Februar 2003 als unbegründet zurückwies.

Dagegen richtet sich die vorliegende, am 20. März 2003 erhobene Klage.

Zu deren Begründung trägt die Klägerin im Wesentlichen vor, der Änderungsbescheid sei rechtswidrig, da keine Rechtsgrundlage für die Durchbrechung der Bestandskraft des Ursprungsbescheids gegeben sei. Sie ist der Auffassung, der Beklagte habe diesen bestandskräftigen Bescheid nicht auf den Widerruf ihres geschiedenen Ehegatten hin ändern dürfen.

Sie beantragt,

den Änderungsbescheid für 2000 über Einkommensteuer vom 1. Februar 2002 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. Februar 2003 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage als unbegründet abzuweisen.

Er begründet seinen Antrag im Wesentlichen damit, dass der Behinderten-Pauschbetrag gemäß § 33b Abs. 5 EStG grundsätzlich auf beide Eltern je zur Hälfte aufzuteilen sei. Auf gemeinsamen Antrag der Eltern sei auch eine andere Aufteilung möglich. Da § 33b Abs. 5 EStG keine Antragsfrist vorsehe, könne der Antrag und demgemäß auch der Widerruf jederzeit innerhalb der Festsetzungsfrist erfolgen. Ein nach Bestandskraft vorgenommener Widerruf bilde ein rückwirkendes Ereignis, das eine Änderung des Ausgangsbescheides nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO rechtfertige.

Die Beteiligten haben sich mit einer Entscheidung durch den Berichterstatter gemäß § 79a Abs. 3 und Abs. 4 FGO einverstanden erklärt.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der von den Beteiligten gewechselten Schriftsätze sowie auf die beigezogenen Behördenakten und das Protokoll der mündlichen Verhandlung verwiesen.

Entscheidungsgründe

Die Entscheidung ergeht gemäß § 79a Abs. 3 und Abs. 4 FGO durch den Berichterstatter, nachdem die Beteiligten ihr Einverständnis damit erklärt haben.

1. Die als Anfechtungsklage (§§ 40 Abs. 1 1. Alt. FGO) zulässige Klage ist begründet.

Der angefochtene Einkommensteuerbescheid ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Denn der Beklagte hat den ursprünglichen Bescheid zu Unrecht geändert und nur den hälftigen Behindertenpauschbetrag im Änderungsbescheid berücksichtigt.

Sind Steuerbescheide in (formelle) Bestandskraft erwachsen, weil sie nach Ablauf der Einspruchsfrist 355 Abs. 1 Satz 1 AO) unanfechtbar geworden sind, so dürfen sie - innerhalb der Festsetzungsfrist 169 Abs. 1 Satz 1 AO) - nur noch geändert werden, wenn die Voraussetzungen einer der Änderungsvorschriften der §§ 172 ff. AO erfüllt sind. Denn mit der formellen Bestandskraft geht grundsätzlich auch die materielle Bestandskraft einher, die ein Abweichungsverbot hinsichtlich der Steuerfestsetzung begründet.

Im Streitfall kam ausschließlich eine Änderung des ursprünglichen Einkommensteuerbescheides nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO in Betracht, wie der Beklagte zutreffend in seiner Einspruchsentscheidung ausgeführt hat. Danach ist ein Steuerbescheid 155 Abs. 1 AO) zu ändern, soweit ein rückwirkendes Ereignis eintritt, also ein Ereignis, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat.

1.1 Der Widerruf, den der geschiedene Ehemann der Klägerin erklärt hat, ist ein solches Ereignis, soweit das Steuerrechtsverhältnis zwischen der Klägerin und dem Beklagten betroffen ist. Es ist nach Entstehung des Steueranspruchs (also nach Ablauf des Kalenderjahres 2000, vgl. §§ 25 Abs. 1, 36 Abs. 1 EStG) und nach der Entscheidung des Beklagten über den Erlass des Ursprungsbescheids eingetreten (vgl. zu diesen Voraussetzungen Klein/Rüsken, AO, 7. Aufl. 2000, § 175, Rdnr. 52 mit weiteren Nachweisen). Denn der Ehemann der Klägerin hat seinen Widerruf am 7. Dezember 2001 und damit runde acht Monate nach Erlass des Ursprungsbescheids erklärt.

1.2 Das Ereignis hat jedoch keine steuerliche Wirkung für die Einkommensteuerveranlagung der Klägerin, der die Berücksichtigung des Behinderten-Pauschbetrags im Sinne von § 33b Abs. 3 Satz 3 EStG zugrunde liegt.

1.2.1 Nach § 33b Abs. 5 EStG wird der Behinderten-Pauschbetrag, der einem Kind zusteht, für das der Steuerpflichtige einen Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG oder Kindergeld (§§ 62 ff. EStG) erhält, auf Antrag auf den Steuerpflichtigen übertragen, wenn ihn das Kind nicht in Anspruch nimmt. Dabei ist der Pauschbetrag grundsätzlich auf beide Elternteile je zur Hälfte aufzuteilen 33b Abs. 5 Satz 2 EStG), wobei auf deren gemeinsamen Antrag eine andere Aufteilung, zum Beispiel die volle Inanspruchnahme durch nur einen Elternteil, möglich ist 33b Abs. 5 Satz 3 EStG).

Einen solchen gemeinsamen Antrag haben die Klägerin und ihr geschiedener Ehemann

beim Beklagten gestellt, indem die Klägerin die Berücksichtigung des vollen Behinderten- Pauschbetrags in Höhe von 7.200 DM (nunmehr 3.700 EUR) unter Vorlage der Zustimmungserklärung des Ehemannes in ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr beantragt hat.

1.2.2 Der Widerruf dieser Erklärung vom Dezember 2001 kann sich indessen nicht mehr auf die bestandskräftige Veranlagung der Klägerin für das Streitjahr auswirken.

Zwar geht der Beklagte zu Recht davon aus, dass das Gesetz keine Fristen für die Abgabe einer Erklärung im Sinne von § 33b Abs. 5 Satz 3 EStG vorsieht, so dass der gemeinsame Antrag der Ehegatten jederzeit innerhalb der Festsetzungsfrist abgegeben werden kann, sofern noch keine bestandskräftige Veranlagung durchgeführt wurde (vgl. den - das Gericht freilich nicht bindenden - Anwendungserlass zur AO - AEAO - vor §§ 172 bis 177 Nr. 8). Da § 33b Abs. 5 Satz 3 EStG keine unwiderrufliche Erklärung der Ehegatten vorsieht, kann nach einer formell bestandskräftigen Steuerfestsetzung die Erklärung grundsätzlich - mit steuerlicher Wirkung - widerrufen werden. Eine Bindung an die einmal getroffene gemeinsame Erklärung besteht also zunächst von Gesetzes wegen nicht. Ein solcher Widerruf ist indessen nicht unbegrenzt möglich.

Zu beachten ist dabei, dass das Gesetz einen gemeinsamen Antrag, also gemeinsame Erklärungen für die anderweitige Aufteilung des Behinderten-Pauschbetrags vorsieht. Damit ist ausdrücklich klar gestellt, dass ein übereinstimmendes Erklärungsverhalten der (geschiedenen) Ehegatten erforderlich ist. Dies bedeutet umgekehrt, dass auch nur durch eine erneute gemeinsame Erklärung das durch § 33b Abs. 5 Satz 3 EStG eingeräumte Wahlrecht nachträglich anders ausgeübt werden kann.

Entsprechend den Grundsätzen, die der BFH in seiner Rechtsprechung zur Zusammenveranlagung von Ehegatten nach §§ 26, 26b EStG anwendet (vgl. zum Beispiel BFH, Urteile vom 20. Januar 1999 XI R 31/96, BFH/NV 1999, 1333; vom 19. Mai 1999 XI R 97/94, BStBl. II 1999, 762), kommt die Neuausübung eines Wahlrechts mangels einer gesetzlich besonders angeordneten Bindungswirkung bis zur Unanfechtbarkeit der darauf beruhenden Steuerfestsetzung oder eines Änderungsbescheids vorbehaltlich eines rechtsmissbräuchlichen oder willkürlichen Verhaltens in Betracht. Dabei kann auch ein Ehegatte durch einseitige Erklärung ohne Mitwirkung des anderen Ehegatten die früher getroffene Wahl der Zusammenveranlagung 26b EStG) bis zur Unanfechtbarkeit des (erneuten) Änderungsbescheids frei widerrufen und die getrennte Veranlagung 26a EStG) beantragen.

Diese Grundsätze sind auf den Streitfall nicht in vollem Umfang zu übertragen, sondern nur insoweit, als der Widerruf der ursprünglichen Erklärungen und die damit einhergehende Neuausübung des Wahlrechts vorgenommen werden kann, solange eine Änderung der Steuerfestsetzung aufgrund von Änderungsvorschriften möglich wäre.

Anders als § 26 Abs. 2 Satz 1 EStG, wonach die getrennte Veranlagung zwingend durchzuführen ist, wenn nur ein Ehegatte dies beantragt, setzt § 33b Abs. 5 Satz 3 EStG nämlich einen gemeinsamen Antrag und - als actus contrarius - auch einen gemeinsamen Widerruf und damit eine gemeinschaftliche Neuausübung des Wahlrechts voraus. Ist das Wahlrecht durch die Ehegatten gemeinsam - entsprechend der gesetzlichen Anordnung - ausgeübt worden, kommt ein einseitiger Widerruf, das heißt eine einseitige Neuausübung des Wahlrechts wegen der zwingenden gesetzlichen Regelung in § 33b Abs. 5 Satz 3 EStG nicht mehr in Betracht.

Dies gilt auch im Streitfall: Die Klägerin hat eine gesicherte Rechtsposition erlangt, die ihr durch eine einseitige Willenserklärung des Ehemannes nicht mehr genommen werden kann, nachdem die ihr gegenüber erfolgte Steuerfestsetzung unanfechtbar geworden ist. Dies führt im Ergebnis dazu, dass die Klägerin und ihr Ehemann an die im Rahmen des § 33b Abs. 5 Satz 3 EStG abgegebene Erklärung gebunden sind, sofern sie nicht gemeinsam und übereinstimmend eine Neuausübung des Wahlrechts erklären, was hier nicht der Fall war.

Auch die Berücksichtigung des BFH-Urteils vom 10.Oktober 1996 III R 94/93, BFH/NV 1999, R 104, sowie des rechtskräftigen Urteils des FG Rheinland-Pfalz vom 25. September 1990 3 K 1821/90, EFG 1991, 327, auf die sich der Beklagte beruft, führen nicht zu einer

anderen Beurteilung. Denn die den zitierten Entscheidungen zugrunde liegenden Sachverhalte unterscheiden sich grundlegend von dem vorliegenden. Das Urteil des BFH, BFH/NV 1999, R 104, betraf einen nachträglicher Antrag des Klägers auf Übertragung des Kinderfreibetrags nach § 32 Abs. 6 Satz 4 EStG, zu dem seine Ehefrau ausdrücklich zugestimmt hatte. Dort stand also nicht die Beseitigung einer schutzwürdig erlangten Rechtsposition im Raum. Der Sachverhalt, der dem FG Rheinland-Pfalz, EFG 1991, 327, zugrunde lag, ist ebenso wenig mit dem vorliegenden vergleichbar, weil dort schon die gesetzlichen Voraussetzungen für Gewährung des Kinderfreibetrags nach § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG bei der Klägerin mangels eigener Unterhaltsleistungen nicht vorlagen und das Gesetz gerade für diesen Fall ausdrücklich vorsieht, dass der Kinderfreibetrag durch einseitigen Antrag des anderen Ehegatten zu übertragen ist.

Ob der frühere Ehemann der Klägerin gegen diese möglicherweise einen Anspruch auf Zustimmung zur Neuausübung des Wahlrechts (aus § 33b Abs. 5 Satz 3 EStG) hat, richtet sich nach dem Umfang der nachwirkenden Pflichten aus dem früheren Eheverhältnis gemäß § 1353 Abs. 1 Bürgerliches Gesetzbuch - BGB - im konkreten Einzelfall (vgl. zum Beispiel Palandt/Brudermüller, BGB, 62. Aufl. 2003, § 1353, Rdnr. 12). Für die Beurteilung dieser Frage, die vor einem Gericht der ordentlichen Gerichtsbarkeit zu klären ist, ist das Finanzgericht nicht zuständig.

2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

3. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung - ZPO -.

4. Bei der gegebenen Sach- und Rechtslage bestand keine Veranlassung zur Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 1 und Abs. 2 FGO.

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