Urteil des FG Saarland, Az. 2 K 83/03

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FG Saarbrücken Urteil vom 28.7.2003, 2 K 83/03
Änderung der gemeinsam erklärten Aufteilung des Behindertenpauschbetrags nach § 33b
Abs. 5 Satz 3 EStG nur durch erneuten gemeinsamen Antrag - Rechtsweg für die
Durchsetzung des Anspruchs auf Zustimmung zur Neuausübung des Wahlrechts nach §
33b Abs. 5 Satz 3 EStG
Leitsätze
1. Ein dem Steuerpflichtigen eingeräumtes steuerliches Wahlrecht kann grundsätzlich
jederzeit innerhalb der Festsetzungsfrist neu ausgeübt werden, sofern noch keine
bestandskräftige Veranlagung durchgeführt wurde, wenn das Gesetz keine Bindung an die
einmal abgegebene Erklärung vorsieht.
2. Hängt die Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts von einem gemeinsamen Antrag
mehrerer Personen ab, kann das Wahlrecht auch nur aufgrund einer gemeinsamen
Erklärung aller Beteiligten neu ausgeübt werden. Eine einseitige Erklärung durch einen
Beteiligten reicht dazu nicht aus.
3. Haben Eltern gemäß § 33b Abs. 5 Satz 3 EStG gemeinsam beantragt, dass der
Behinderten-Pauschbetrag für ein gemeinsames Kind (§ 33b Abs. 3 Satz 3 EStG) auf einen
Elternteil übertragen wird, so kommt eine Änderung nur aufgrund einer erneuten
gemeinsamen Erklärung in Betracht. Der einseitige Widerruf durch einen Elternteil
rechtfertigt daher nicht die Änderung des gegenüber dem anderen Elternteil ergangenen
Einkommensteuerbescheids nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO.
Tatbestand
Die Klägerin erzielte im Streitjahr Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Sie ist die Mutter
der 16jährigen S., die im Streitjahr mit einem Wohnsitz bei ihr gemeldet war. Die Ehe, aus
der S. hervorging, ist seit dem 3. März 1994 geschieden. Ausweislich des
Schwerbehindertenausweises beträgt der Grad von S.' Behinderung 100 v.H.
In ihrer Einkommensteuer-Erklärung für das Streitjahr machte die Klägerin für S. den vollen
Behindertenpauschbetrag geltend. Ihr geschiedener Ehemann hatte den ihm zustehenden
Anteil an diesem Pauschbetrag auf die Klägerin übertragen. Dementsprechend
berücksichtigte der Beklagte bei der Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr den
vollen Behindertenpauschbetrag in Höhe von 7.200 DM und erließ am 4. April 2001 einen
entsprechenden Einkommensteuerbescheid.
Nachdem der geschiedene Ehemann der Klägerin gegenüber dem Beklagten seine
Erklärung zur Übertragung des halben Behindertenpauschbetrags auf die Klägerin am 7.
Dezember 2001 widerrufen hatte, änderte der Beklagte den gegenüber der Klägerin
erlassenen Einkommensteuerbescheid dahingehend, dass bei ihr nur noch der halbe
Behindertenpauschbetrag angesetzt wurde. Der geänderte Steuerbescheid erging am 1.
Februar 2002. Hiergegen legte die Klägerin am 15. Februar 2002 Einspruch ein, den der
Beklagte mit seiner Einspruchsentscheidung vom 20. Februar 2003 als unbegründet
zurückwies.
Dagegen richtet sich die vorliegende, am 20. März 2003 erhobene Klage.
Zu deren Begründung trägt die Klägerin im Wesentlichen vor, der Änderungsbescheid sei
rechtswidrig, da keine Rechtsgrundlage für die Durchbrechung der Bestandskraft des
Ursprungsbescheids gegeben sei. Sie ist der Auffassung, der Beklagte habe diesen
bestandskräftigen Bescheid nicht auf den Widerruf ihres geschiedenen Ehegatten hin
ändern dürfen.
Sie beantragt,
den Änderungsbescheid für 2000 über Einkommensteuer vom 1.
Februar 2002 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.
Februar 2003 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage als unbegründet abzuweisen.
Er begründet seinen Antrag im Wesentlichen damit, dass der Behinderten-Pauschbetrag
gemäß § 33b Abs. 5 EStG grundsätzlich auf beide Eltern je zur Hälfte aufzuteilen sei. Auf
gemeinsamen Antrag der Eltern sei auch eine andere Aufteilung möglich. Da § 33b Abs. 5
EStG keine Antragsfrist vorsehe, könne der Antrag und demgemäß auch der Widerruf
jederzeit innerhalb der Festsetzungsfrist erfolgen. Ein nach Bestandskraft vorgenommener
Widerruf bilde ein rückwirkendes Ereignis, das eine Änderung des Ausgangsbescheides
nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO rechtfertige.
Die Beteiligten haben sich mit einer Entscheidung durch den Berichterstatter gemäß § 79a
Abs. 3 und Abs. 4 FGO einverstanden erklärt.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der von
den Beteiligten gewechselten Schriftsätze sowie auf die beigezogenen Behördenakten und
das Protokoll der mündlichen Verhandlung verwiesen.
Entscheidungsgründe
Die Entscheidung ergeht gemäß § 79a Abs. 3 und Abs. 4 FGO durch den Berichterstatter,
nachdem die Beteiligten ihr Einverständnis damit erklärt haben.
1. Die als Anfechtungsklage (§§ 40 Abs. 1 1. Alt. FGO) zulässige Klage ist begründet.
Der angefochtene Einkommensteuerbescheid ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in
ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Denn der Beklagte hat den ursprünglichen
Bescheid zu Unrecht geändert und nur den hälftigen Behindertenpauschbetrag im
Änderungsbescheid berücksichtigt.
Sind Steuerbescheide in (formelle) Bestandskraft erwachsen, weil sie nach Ablauf der
Einspruchsfrist (§ 355 Abs. 1 Satz 1 AO) unanfechtbar geworden sind, so dürfen sie -
innerhalb der Festsetzungsfrist (§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO) - nur noch geändert werden,
wenn die Voraussetzungen einer der Änderungsvorschriften der §§ 172 ff. AO erfüllt sind.
Denn mit der formellen Bestandskraft geht grundsätzlich auch die materielle Bestandskraft
einher, die ein Abweichungsverbot hinsichtlich der Steuerfestsetzung begründet.
Im Streitfall kam ausschließlich eine Änderung des ursprünglichen
Einkommensteuerbescheides nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO in Betracht, wie der
Beklagte zutreffend in seiner Einspruchsentscheidung ausgeführt hat. Danach ist ein
Steuerbescheid (§ 155 Abs. 1 AO) zu ändern, soweit ein rückwirkendes Ereignis eintritt,
also ein Ereignis, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat.
1.1 Der Widerruf, den der geschiedene Ehemann der Klägerin erklärt hat, ist ein solches
Ereignis, soweit das Steuerrechtsverhältnis zwischen der Klägerin und dem Beklagten
betroffen ist. Es ist nach Entstehung des Steueranspruchs (also nach Ablauf des
Kalenderjahres 2000, vgl. §§ 25 Abs. 1, 36 Abs. 1 EStG) und nach der Entscheidung des
Beklagten über den Erlass des Ursprungsbescheids eingetreten (vgl. zu diesen
Voraussetzungen Klein/Rüsken, AO, 7. Aufl. 2000, § 175, Rdnr. 52 mit weiteren
Nachweisen). Denn der Ehemann der Klägerin hat seinen Widerruf am 7. Dezember 2001
und damit runde acht Monate nach Erlass des Ursprungsbescheids erklärt.
1.2 Das Ereignis hat jedoch keine steuerliche Wirkung für die Einkommensteuerveranlagung
der Klägerin, der die Berücksichtigung des Behinderten-Pauschbetrags im Sinne von § 33b
Abs. 3 Satz 3 EStG zugrunde liegt.
1.2.1 Nach § 33b Abs. 5 EStG wird der Behinderten-Pauschbetrag, der einem Kind
zusteht, für das der Steuerpflichtige einen Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG oder
Kindergeld (§§ 62 ff. EStG) erhält, auf Antrag auf den Steuerpflichtigen übertragen, wenn
ihn das Kind nicht in Anspruch nimmt. Dabei ist der Pauschbetrag grundsätzlich auf beide
Elternteile je zur Hälfte aufzuteilen (§ 33b Abs. 5 Satz 2 EStG), wobei auf deren
gemeinsamen Antrag eine andere Aufteilung, zum Beispiel die volle Inanspruchnahme
durch nur einen Elternteil, möglich ist (§ 33b Abs. 5 Satz 3 EStG).
Einen solchen gemeinsamen Antrag haben die Klägerin und ihr geschiedener Ehemann
beim Beklagten gestellt, indem die Klägerin die Berücksichtigung des vollen Behinderten-
Pauschbetrags in Höhe von 7.200 DM (nunmehr 3.700 EUR) unter Vorlage der
Zustimmungserklärung des Ehemannes in ihrer Einkommensteuererklärung für das
Streitjahr beantragt hat.
1.2.2 Der Widerruf dieser Erklärung vom Dezember 2001 kann sich indessen nicht mehr
auf die bestandskräftige Veranlagung der Klägerin für das Streitjahr auswirken.
Zwar geht der Beklagte zu Recht davon aus, dass das Gesetz keine Fristen für die Abgabe
einer Erklärung im Sinne von § 33b Abs. 5 Satz 3 EStG vorsieht, so dass der gemeinsame
Antrag der Ehegatten jederzeit innerhalb der Festsetzungsfrist abgegeben werden kann,
sofern noch keine bestandskräftige Veranlagung durchgeführt wurde (vgl. den - das Gericht
freilich nicht bindenden - Anwendungserlass zur AO - AEAO - vor §§ 172 bis 177 Nr. 8). Da
§ 33b Abs. 5 Satz 3 EStG keine unwiderrufliche Erklärung der Ehegatten vorsieht, kann
nach einer formell bestandskräftigen Steuerfestsetzung die Erklärung grundsätzlich - mit
steuerlicher Wirkung - widerrufen werden. Eine Bindung an die einmal getroffene
gemeinsame Erklärung besteht also zunächst von Gesetzes wegen nicht. Ein solcher
Widerruf ist indessen nicht unbegrenzt möglich.
Zu beachten ist dabei, dass das Gesetz einen gemeinsamen Antrag, also gemeinsame
Erklärungen für die anderweitige Aufteilung des Behinderten-Pauschbetrags vorsieht. Damit
ist ausdrücklich klar gestellt, dass ein übereinstimmendes Erklärungsverhalten der
(geschiedenen) Ehegatten erforderlich ist. Dies bedeutet umgekehrt, dass auch nur durch
eine erneute gemeinsame Erklärung das durch § 33b Abs. 5 Satz 3 EStG eingeräumte
Wahlrecht nachträglich anders ausgeübt werden kann.
Entsprechend den Grundsätzen, die der BFH in seiner Rechtsprechung zur
Zusammenveranlagung von Ehegatten nach §§ 26, 26b EStG anwendet (vgl. zum Beispiel
BFH, Urteile vom 20. Januar 1999 XI R 31/96, BFH/NV 1999, 1333; vom 19. Mai 1999 XI
R 97/94, BStBl. II 1999, 762), kommt die Neuausübung eines Wahlrechts mangels einer
gesetzlich besonders angeordneten Bindungswirkung bis zur Unanfechtbarkeit der darauf
beruhenden Steuerfestsetzung oder eines Änderungsbescheids vorbehaltlich eines
rechtsmissbräuchlichen oder willkürlichen Verhaltens in Betracht. Dabei kann auch ein
Ehegatte durch einseitige Erklärung ohne Mitwirkung des anderen Ehegatten die früher
getroffene Wahl der Zusammenveranlagung (§ 26b EStG) bis zur Unanfechtbarkeit des
(erneuten) Änderungsbescheids frei widerrufen und die getrennte Veranlagung (§ 26a
EStG) beantragen.
Diese Grundsätze sind auf den Streitfall nicht in vollem Umfang zu übertragen, sondern nur
insoweit, als der Widerruf der ursprünglichen Erklärungen und die damit einhergehende
Neuausübung des Wahlrechts vorgenommen werden kann, solange eine Änderung der
Steuerfestsetzung aufgrund von Änderungsvorschriften möglich wäre.
Anders als § 26 Abs. 2 Satz 1 EStG, wonach die getrennte Veranlagung zwingend
durchzuführen ist, wenn nur ein Ehegatte dies beantragt, setzt § 33b Abs. 5 Satz 3 EStG
nämlich einen gemeinsamen Antrag und - als actus contrarius - auch einen gemeinsamen
Widerruf und damit eine gemeinschaftliche Neuausübung des Wahlrechts voraus. Ist das
Wahlrecht durch die Ehegatten gemeinsam - entsprechend der gesetzlichen Anordnung -
ausgeübt worden, kommt ein einseitiger Widerruf, das heißt eine einseitige Neuausübung
des Wahlrechts wegen der zwingenden gesetzlichen Regelung in § 33b Abs. 5 Satz 3 EStG
nicht mehr in Betracht.
Dies gilt auch im Streitfall: Die Klägerin hat eine gesicherte Rechtsposition erlangt, die ihr
durch eine einseitige Willenserklärung des Ehemannes nicht mehr genommen werden
kann, nachdem die ihr gegenüber erfolgte Steuerfestsetzung unanfechtbar geworden ist.
Dies führt im Ergebnis dazu, dass die Klägerin und ihr Ehemann an die im Rahmen des §
33b Abs. 5 Satz 3 EStG abgegebene Erklärung gebunden sind, sofern sie nicht gemeinsam
und übereinstimmend eine Neuausübung des Wahlrechts erklären, was hier nicht der Fall
war.
Auch die Berücksichtigung des BFH-Urteils vom 10.Oktober 1996 III R 94/93, BFH/NV
1999, R 104, sowie des rechtskräftigen Urteils des FG Rheinland-Pfalz vom 25. September
1990 3 K 1821/90, EFG 1991, 327, auf die sich der Beklagte beruft, führen nicht zu einer
anderen Beurteilung. Denn die den zitierten Entscheidungen zugrunde liegenden
Sachverhalte unterscheiden sich grundlegend von dem vorliegenden. Das Urteil des BFH,
BFH/NV 1999, R 104, betraf einen nachträglicher Antrag des Klägers auf Übertragung des
Kinderfreibetrags nach § 32 Abs. 6 Satz 4 EStG, zu dem seine Ehefrau ausdrücklich
zugestimmt hatte. Dort stand also nicht die Beseitigung einer schutzwürdig erlangten
Rechtsposition im Raum. Der Sachverhalt, der dem FG Rheinland-Pfalz, EFG 1991, 327,
zugrunde lag, ist ebenso wenig mit dem vorliegenden vergleichbar, weil dort schon die
gesetzlichen Voraussetzungen für Gewährung des Kinderfreibetrags nach § 32 Abs. 6 Satz
1 EStG bei der Klägerin mangels eigener Unterhaltsleistungen nicht vorlagen und das
Gesetz gerade für diesen Fall ausdrücklich vorsieht, dass der Kinderfreibetrag durch
einseitigen Antrag des anderen Ehegatten zu übertragen ist.
Ob der frühere Ehemann der Klägerin gegen diese möglicherweise einen Anspruch auf
Zustimmung zur Neuausübung des Wahlrechts (aus § 33b Abs. 5 Satz 3 EStG) hat, richtet
sich nach dem Umfang der nachwirkenden Pflichten aus dem früheren Eheverhältnis
gemäß § 1353 Abs. 1 Bürgerliches Gesetzbuch - BGB - im konkreten Einzelfall (vgl. zum
Beispiel Palandt/Brudermüller, BGB, 62. Aufl. 2003, § 1353, Rdnr. 12). Für die Beurteilung
dieser Frage, die vor einem Gericht der ordentlichen Gerichtsbarkeit zu klären ist, ist das
Finanzgericht nicht zuständig.
2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
3. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 155 FGO i.V.m.
§§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung - ZPO -.
4. Bei der gegebenen Sach- und Rechtslage bestand keine Veranlassung zur Zulassung der
Revision nach § 115 Abs. 1 und Abs. 2 FGO.