Urteil des FG Saarland vom 15.07.2005, 1 K 343/02

Entschieden
15.07.2005
Schlagworte
Umkehr der beweislast, Verwirkung, Vermietung, Verpachtung, Vollziehung, Einkünfte, Aussetzung, Rechtsschutz, Beweislastumkehr, Beweisvereitelung
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FG Saarbrücken Urteil vom 15.7.2005, 1 K 343/02

Umkehr der Beweislast bzw. Verwirkung des Steueranspruchs bei mehr als 20 Jahre dauernden Einspruchsverfahren

Leitsätze

Ein mehr als 20 Jahre dauerndes Einspruchsverfahren führt nicht zwangsläufig zur Verwirkung des Steueranspruchs. Auch kommt es nicht ohne Weiteres wegen der Dauer des Einspruchsverfahrens zu einer Umkehr der Feststellungslast.

Tatbestand

Der Kläger ist der Sohn und Rechtsnachfolger des verstorbenen RH. Er begehrt mit seiner Klage die Anerkennung von Verlusten im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.

RH hatte mit der Dr. Amann-Gruppe (künftig: DAG) im Streitjahr 1976 bei einem von der DAG betreuten Projekt in M u.a. einen Vereinbarungen getroffen, die sich auf die Errichtung des Einfamilienhauses im Asternweg 35 bezogen. Die DAG bzw. die BVI-Betreuungs- und Verwaltungsgesellschaft für Immobilieneigentum mbH, ein Unternehmen der DAG, verpflichtete sich, das Objekt nach Fertigstellung 5 Jahre zu verwalten und RH bis spätestens ein Jahr nach Bezugsfertigkeit einen Kaufinteressenten zu vermitteln. Das Objekt wurde innerhalb von 5 Jahren -die Frist lief vom 1. September 1978 und endete am 31. August 1983-, nämlich am 31. Juli 1983, an einen Dritten veräußert (ESt, Bl. 48).

RH machte in seinen Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre 1976 bis 1978 die Kosten für die Vermittlung der Zwischen- und Endfinanzierung, für die Vermittlung des gewerblichen Zwischenmieters, Zinsen, Disagio und AfA usw. als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung anzuerkennen (ESt, Bl. 4, 59, 78).

In den Einkommensteuerbescheiden 1976 und 1977 vom 23. Mai 1978 (ESt, Bl. 34) und 21. Juni 1979 (ESt, Bl. 64) fanden die erklärten Verluste Berücksichtigung. Am 12. Dezember 1980 (ESt, Bl. 79) teilte das Finanzamt Köln-Außenstadt dem Beklagten mit, dass es sich im Falle von RH um eine typische Gestaltung im Rahmen eines Mietkauf- Modells handele und die Berücksichtigung von Verlusten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ausscheide. Am 19. August 1981 informierte das Finanzamt Köln- Außenstadt den Beklagten über die Aussetzung der Vollziehung betreffend die Feststellungsbescheide der Bauherrengemeinschaft in M (ESt, Bl. 113). Gleichzeitig erfolgte eine "endgültige Mitteilung" über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte 1976 bis 1978 (ESt, Bl. 106 ff.). Danach waren für RH durch Feststellungsbescheid vom 13. Juli 1981 jeweils die geltend gemachten Verluste mit 0 DM berücksichtigt worden. Das Finanzamt Köln-Außenstadt informierte darüber, dass die DAG ein Musterverfahren bzgl. eines im Bereich der Oberfinanzdirektion Köln ansässigen Bauherren führen wolle. Bis zum Abschluss dieses Musterverfahrens könnten andere Einspruchsverfahren ruhen. Es könne Aussetzung der Vollziehung gewährt werden.

Der Beklagte erließ am 19. Oktober 1981 Einkommensteuerbescheide für 1976 bis 1978, die -bis auf den Ansatz von Beratungs- und Bearbeitungsgebühren im Jahre 1977 i.H. von 9.277 DM- die erklärten Verluste nunmehr außer Ansatz ließen.

Gegen diese Bescheide legte RH mit Schreiben vom 4. November 1981 Einspruch ein (Rbh, Bl. 1). Er beantragte zeitgleich die Aussetzung der Vollziehung, die der Beklagte am 10. November 1981 gewährte (Rbh, Bl. 8).

Mit Schreiben vom 1. Dezember 1982 (ESt, Bl. 174) informierte das Finanzamt Köln- Außenstadt den Beklagten darüber, dass er infolge eines Urteils des BFH vom 27. Februar 1982 gezwungen gewesen sei, die Feststellungsbescheide aufzuheben. Der Bundesfinanzhof sei der Auffassung, dass eine einheitliche und gesonderte Feststellung für die Eigentümer von Wohn- und Reihenhaussiedlungen regelmäßig nicht in Betracht komme. Das Finanzamt Köln-Außenstadt wies darauf hin, dass bei Auswertung der bisherigen Feststellungsbescheide kein Anlass bestehe, die Folgebescheide zu ändern. Hierüber solle den Beteiligten ein Kurz-Bescheid einschließlich einer Rechtsbehelfsbelehrung erteilt

werden.

Am 5. Februar 1983 wandte sich unter Vorlage einer Vollmacht die T.O.P. Treuhand-, Organisations- und Prüfungsgesellschaft mbH (künftig. TOP) an den Beklagten (Rbh, Bl. 4). Sie kündigte an, die Einsprüche zu begründen. Dies geschah am 29. Juli 1983 (Rbh, Bl. 9 ff.).

Nachdem zwischenzeitlich der jetzige Prozessbevollmächtigte tätig geworden war, wandte sich am 11. September 1987 die TOP an den Beklagten und fragte nach dem Sachstand (Rbh, Bl. 29). Der Beklagte teilte nach Rücksprache mit RH der TOP mit, RH habe einer Informationsweitergabe widersprochen.

Am 3. August 2000 wandte sich der Beklagte an das Finanzamt Köln-Außenstadt, das dem Beklagten zur weiteren Sachbehandlung am 24. Oktober 2000 eine Verfügung der Oberfinanzdirektion Stuttgart überlies (Rbh, Bl. 43 ff.). Mit Schreiben vom 1. August 2001 erhob RH gegenüber dem Beklagten den Einwand der Verwirkung des Steueranspruchs (Rbh, Bl. 34 ff.). Er trug vor, infolge des Nichtstuns des Beklagten über einen langen Zeitraum habe er es unterlassen, Beweise für einen atypischen Geschehensablauf im Sinne der Rechtsprechung zu den Mietkauf-Objekten zu dokumentieren.

Mit Entscheidung vom 17. Juli 2002 wies das Finanzamt den Einspruch als unbegründet zurück (Bl. 2)

Mit Schriftsatz vom 7. August 2002 erhob RH Klage (Bl. 1).

Der Kläger als Rechtsnachfolger von RH beantragt (sinngemäß),

unter Änderung der Einkommensteuerbescheide 1976 bis 1978 in Form der Einspruchsentscheidung vom 17. Juli 2002 die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung betreffend das Objekt in M i.H. von ./. 43.879 DM (1976), von ./. 25.518 DM (1977) und von ./. 43.491 DM (1978) zu berücksichtigen.

Nach der Rechtsprechung des BFH könnten zwar bei einem typischen Mietkaufmodell Verluste aus Vermietung und Verpachtung grundsätzlich steuerlich nicht geltend gemacht werden. Indessen könne ein Beteiligter den Gegenbeweis für das Vorliegen eines untypischen Sachverhaltes dartun. Bei RH habe ein solcher vorgelegen, da dieser selbst einen Mieter für das Objekt ausgesucht habe.

Aufgrund der langen Verfahrensdauer bei dem Beklagten sei er jedoch nicht mehr in der Lage zu beweisen, dass es sich bei ihm um einen atypischen Sachverhalt gehandelt habe. Dies habe der Beklagte zu verantworten, so dass es zu einer Beweislastumkehr komme: Die Behörde müsse nachweisen, dass es sich bei RH um ein typisches Mietkauf-Objekt gehandelt habe aufgrund der überlangen Verfahrensdauer zu einer Beweislastumkehr gekommen ist, dies sei nämlich dann der Fall, wenn der Beklagte schuldhaft zur Beweisvereitelung beigetragen habe.

Die Durchsetzung der steuerlichen Ansprüche sei im Übrigen verwirkt, da das Finanzamt ca. 14 Jahre lang in der Sache nicht entschieden habe, obwohl spätestens im Jahr 1989 infolge von zwei BFH-Entscheidungen Klarheit in der Sache bestanden habe.

Der Beklagte beantragt (sinngemäß, Bl. 26),

die Klage als unbegründet abzuweisen.

Der Beklagte macht geltend, die Einsprüche gegen die Einkommensteuerbescheide der Jahre 1976 und 1977 seien unzulässig gewesen. Die Einsprüche hätten sich gegen die Grundlagenbescheide des Finanzamts Köln-Aussenstadt richten müssen und nicht gegen

die Folgebescheide des Beklagten. Lediglich der Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 1978 sei zulässig; demnach sei die Klage auch nur gegen diesen Einkommensteuerbescheid zulässig. Der Beklagte hält jedoch im Interesse beider Beteiligten eine Sachentscheidung insgesamt für angezeigt (Bl. 26).

Der Fall von RH habe ein typisches Mietkauf-Modell zum Gegenstand. Jedenfalls habe der Kläger Gegenteiliges nicht nachgewiesen. Eine Umkehr der Beweislast komme nicht in Betracht. Der Kläger habe es verabsäumt, die Beweise vorzuhalten. Dies gehe zu seinen Lasten.

Eine überlange Verfahrensdauer sei nicht festzustellen. Zumindest aber habe es der Kläger in der Hand gehabt, das Rechtsbehelfsverfahren zu beschleunigen.

Bezüglich der Verwirkung der steuerlichen Ansprüche wendet der Beklagte ein, eine Verwirkung trete nur dann ein, wenn -abgesehen von einem notwendigen Zeitmomentvon der Verwaltung Vertrauen begründet worden sei. Ein solches Verhalten läge auf Seiten des Beklagten nicht vor. Ein Vertrauenstatbestand entstehe nicht schon allein dadurch, dass der Beklagte einige Jahre nicht tätig geworden sei.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und die beigezogenen Verwaltungsakten verwiesen.

Entscheidungsgründe

Die Klage hat keinen Erfolg. Die streitigen Bescheide lassen zu Recht die vom Kläger angesetzten Verluste betreffend das Objekt in M außer Ansatz.

1. Zulässigkeit der Klage

Nach § 44 Abs. 1 FGO ist in den Fällen, in denen ein außergerichtlicher Rechtsbehelf gegeben ist, die Klage grundsätzlich nur zulässig, wenn das Vorverfahren über den außergerichtlichen Rechtsbehelf ganz oder zum Teil erfolglos geblieben ist.

Diese Voraussetzung ist im Streitfall erfüllt. Dabei können die Bedenken des Beklagten bzgl. der Streitjahre 1976 und 1977 (Bl. 25 f.) dahin stehen. Die ablehnende Einspruchsentscheidung vom 17. Juli 2002 eröffnet dem Kläger den Klageweg.

2. Vorliegen eines typischen Mietkauf-Objektes

(a) Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH spricht der Beweis des ersten Anscheins bei Beteiligung an einem Mietkaufmodell dafür, dass dem Anleger die Absicht fehlt, einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen. Der Beteiligte an einem solchen Mietkaufmodell kann allerdings darlegen und hat erforderlichenfalls zu beweisen, dass in seinem Fall ein vom typischen Modellfall abweichender Sachverhalt vorgelegen hat, d.h., dass er von vornherein beabsichtigte, das Grundstück nicht kurzfristig zu veräußern, sondern langfristig zu vermieten (BFH, Urteil vom 9. Februar 1993 IX R 42/90, BStBl II 1993, 658 m.w.N.).

(b) Im Streitfall hat der Kläger nicht nachgewiesen, dass es sich um ein atypisches Mietkauf-Modell gehandelt hat. Dies wäre ohne Weiteres möglich gewesen, nachdem bereits im Einspruchsverfahren vorgetragen worden war, dass sich RH persönlich um die Vermietung des Hauses gekümmert habe. Wäre dies tatsächlich so gewesen -der Mietvertrag vom 24. August 1978 (ESt, Bl. 48) wurde mit der Dr. Amann Vermietungs- GmbH geschlossen-, hätte es RH in der Hand gehabt, diesen Umstand auch nachzuweisen.

Da Letzteres nicht geschehen ist, muss nach allgemeinen Grundsätzen davon ausgegangen werden, dass es sich im Streitfall um ein typisches Mietkauf-Modell gehandelt hat, so dass ein Werbungskostenabzug im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung schon allein deshalb nicht in Betracht kommt.

3. Überlange Verfahrensdauer und Umkehr der Beweislast bzw. Verwirkung

(a) Art. 19 Abs. 4 GG, der für den Rechtsschutz das Rechtsstaatsprinzip verdeutlicht und konkretisiert, garantiert nicht nur den allgemeinen Zugang zum Gericht, sondern gewährleistet eine tatsächlich wirksame gerichtliche Kontrolle der Ausübung öffentlicher Gewalt. Wirksamer Rechtsschutz bedeutet auch im Interesse der Rechtssicherheit

Rechtsschutz innerhalb angemessener Zeit (Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG- vom 6. Mai 1997 1 BvR 711/96, NJW 1997, 2811). Die Verletzung von Art. 19 Abs. 4 GG durch eine übermäßig lange Dauer des Verfahrens ist für das steuerrechtliche Verfahren anerkannt (BVerfG-Entscheidung vom 27. September 1993 2 BvR 829/91, HFR 1994, 348; BFH, Urteil vom 17. Dezember 1996 IX R 47/95, BStBl II 1997, 348).

Verbindliche Vorgaben, die besagen, ab wann von einer überlangen, die Rechtsgewährung verletzenden Verfahrensdauer auszugehen ist, bestehen nicht. Die Angemessenheit der Dauer eines Verfahrens ist nach den jeweiligen Umständen des Einzelfalles zu bestimmen (BVerfG-Beschluss vom 30. April 1992 1 BvR 406/89, HFR 1993, 37). Zu berücksichtigen sind insbesondere die Rechtsmaterie, die Schwierigkeiten des jeweiligen Falles, das Alter der Beteiligten, die tatsächlichen Verzögerungen, die Bedeutung des Verfahrens für den Betroffenen, aber auch inwieweit dessen Verhalten, das Verhalten der Gegenseite und das Verhalten des Gerichts zu den Verzögerungen beigetragen haben (vgl. BVerfG-Beschluss in HFR 1993, 37 m.w.N.; BFH-Beschluss vom 29.Juli 1996 V B 56/96, BFH/NV 1996, 924).

Der Verstoß gegen das Gebot wirksamen Rechtsschutzes führt jedoch weder dazu, dass der staatliche Steueranspruch verwirkt ist, noch zu einer Umkehr der Feststellungslast (vgl. BFH- BFH, Urteil vom 23. Februar 1999 IX R 19/98, BStBl II 1999, 407 m.w.N.). Die dem Rechtsstaatsprinzip widersprechende Behandlung eines Verfahrens hat in der Regel keine Auswirkungen auf die objektive Beweislast (Feststellungslast) der Beteiligten. Die Verteilung der Feststellungslast beruht auf materiell-rechtlichen Regelungen. Die Frage, wer die Feststellungslast trägt, ist von Fall zu Fall unter Würdigung der einschlägigen Rechtsnormen und ihrer Zweckbestimmung zu beantworten (BFH-Urteil vom 20. März 1987 III R 172/82, BStBl II 1987, 679).

Eine Umkehr der Feststellungslast würde nicht nur das Ausmaß der Beweiswürdigung berühren, sondern auch die Verantwortlichkeit für die Unerweislichkeit von Tatsachen verändern. Die Umkehr der Feststellungslast bedürfte einer besonderen Rechtfertigung im Hinblick auf den anderen Verfahrensbeteiligten, da er die Folgen einer unvollständigen Sachverhaltsaufklärung zu tragen hätte. Eine Umkehr der Beweislast kann allenfalls in Betracht kommen, wenn sie auf ein vorwerfbares Verhalten des jeweils anderen Verfahrensbeteiligten zurückzuführen ist.

Die Prüfung einer Beweislastumkehr zugunsten eines Steuerpflichtigen könnte nur veranlasst sein, wenn die Behörde schuldhaft zur Beweisvereitelung beigetragen hat (vgl. BFH- BFH, Urteil vom 23. Februar 1999 IX R 19/98, BStBl II 1999, 407 m.w.N.).

Die Rechtsfrage danach, ob die überlange Dauer des Einspruchsverfahrens die Verwirkung des Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis nach sich zieht, wurde vom BFH wiederholt ablehnend beantwortet. Die Untätigkeit schafft danach keinen Vertrauenstatbestand dahingehend, dass die Finanzbehörde auf ihren materiellen Anspruch verzichtet (BFH, Beschluss vom 1. Dezember 2004 I B 163/04, I S 11/04, BFH/NV 2005, 895).

(b) Unter Anwendung dieser Grundsätze ist der Senat zu der Auffassung gelangt, dass keine überlange Verfahrensdauer vorliegt, die zu einer Umkehr der Beweislast bzw. einer Verwirkung geführt hat.

Das Einspruchsverfahren dauerte im Streitfall zwar mehr als 20 Jahre. Allein diese Dauer führt jedoch noch nicht zu der Schlussfolgerung, die Verfahrensdauer sei "überlang". Insoweit hat der Beklagte zu Recht angeführt, dass zum einen die Schwierigkeit des Falles - zur Problematik des Mietkaufmodells wurden einige Musterverfahren betrieben-, aber auch die verfahrensmäßigen Probleme -es kam 1982 zu einer Aufhebung der Feststellungsbescheide des Finanzamts Köln-Außenstadt (ESt, Bl. 174)- mit zu der langen Verfahrensdauer beigetragen haben.

RH hatte während der langen Dauer des Einspruchsverfahrens die Möglichkeit, beim Beklagten selbst durch eine entsprechende Intervention oder durch eine unmittelbare Klage beim Finanzgericht dem Verfahren Fortgang zu geben. Beides ist nicht geschehen. Bei Würdigung des Verfahrensablaufs, insbesondere auch angesichts der gewährten Aussetzung der Vollziehung, ist keineswegs der Eindruck vorherrschend, als sei RH an einem früheren Abschluss des Einspruchsverfahrens gelegen gewesen.

Demzufolge liegt nach Auffassung des Senats zwar eine lange, aber keine überlange Verfahrensdauer vor.

Selbst wenn man jedoch zu einer gegenteiligen Auffassung gelangen würde, hätte dies nicht ohne Weiteres die Umkehr der Beweislast zur Folge. So ist nicht feststellbar, dass der Beklagte -allein durch das Nichtaufgreifen des Falles über mehrere Jahre- schuldhaft zur Beweisvereitelung beigetragen hat. Vielmehr war RH -wie dargelegt- frühzeitig die Notwendigkeit bewusst, das Vorliegen eines atypischen Mietkauf-Modells nachzuweisen. Er hätte insoweit Beweisvorsorge treffen können und müssen. Dass er dies nicht getan hat, gereicht ihm nicht im Sinne einer Umkehr der Beweislast zum Vorteil.

Gleiches gilt auch für den Gesichtspunkt der Verwirkung. Insoweit fehlt es an einem entsprechenden Vertrauenstatbestand. d.h. an einem bestimmten Verhalten des Finanzamts , aufgrund dessen der Kläger bei objektiver Beurteilung hätte annehmen dürfen, das Finanzamt werde den Anspruch auf Einkommensteuer, den es bereits durch Steuerbescheid festgesetzt hatte, nicht mehr geltend machen. Wird gegen einen Steuerschuldner eine Steuer festgesetzt und geht er hiergegen mit Rechtsbehelfen vor, so darf er aus dem Umstand, dass der Rechtsbehelf mehrere Jahre unbearbeitet bleibt, nicht schließen, die Finanzbehörde habe den geltend gemachten Steueranspruch aufgegeben. Unter solchen Verhältnissen muss es vielmehr wegen des Vorhandenseins des Steuerbescheids und der Anhängigkeit des Rechtsbehelfsverfahrens als so gut wie ausgeschlossen angesehen werden, dass ein Nachgeben der Finanzbehörde durch bloßes Untätigbleiben zum Ausdruck kommen könnte (BFH, Urteil vom 8. Oktober 1986 II R 167/84, BStBl II 1987, 12).

Es ist für den Senat kein Umstand erkennbar, der bei dem Kläger einen Vertrauenstatbestand in diesem Sinne hätte schaffen können.

4. Die Klage kann somit keinen Erfolg haben. Sie war als unbegründet abzuweisen.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Zur Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO sah der Senat keine Veranlassung.

Der Senat hielt im Kosteninteresse des Klägers eine Entscheidung durch Gerichtsbescheid für angezeigt. Insoweit hat er auch von dem Verzicht auf mündliche Verhandlung durch die Beteiligten keinen Gebrauch gemacht.

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