Urteil des FG Saarland vom 26.04.2005
FG Saarbrücken: privatvermögen, systematische auslegung, private vermögensverwaltung, angemessene frist, freibetrag, schenkung, stillen, reserven, komplementär, lfg
FG Saarbrücken Urteil vom 26.4.2005, 2 K 270/01
Auslegung des § 13 Abs. 2a S. 1 Nr. 2 ErbStG 1991: Wegfall des Freibetrags bereits bei
Veräußerung oder Übertragung ins Privatvermögen nur einer einzelnen wesentlichen
Betriebsgrundlage
Leitsätze
Für den Wegfall des Schenkungsteuer-Freibetrags gemäß § 13 Abs. 2a Satz 1 Nr. 2
ErbStG i.d.F. des StOG reicht es bereits aus, wenn einzelne, mitunter sogar lediglich eine
einzige von mehreren wesentlichen Betriebsgrundlagen innerhalb der fünfjährigen
Behaltensfrist veräußert oder in das Privatvermögen übertragen wird.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten über die Berücksichtigung des Freibetrags für die Übertragung von
Betriebsvermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge.
Der Kläger war als Kommanditist an der M-GmbH & Co. KG ... (im Folgenden: KG) in Höhe
von 22 v.H. beteiligt. Weitere Kommanditisten waren die Mutter des Klägers, Frau K., mit
einem Anteil in Höhe von 56 v.H. sowie sein Bruder ..., der in Höhe von 22 v.H. beteiligt
war. Alleinige Gesellschafterin der Geschäftsführungsgesellschaft K-GmbH (im Folgenden:
Komplementär-GmbH), welche die Komplementärin der KG war und über ein
Stammkapital in Höhe von 50.000 DM verfügte, war zunächst Frau K.
Unternehmensgegenstand der KG war die Erstellung und Reparatur von Industriebauten
und Industrieanlagen sowie der Ankauf, die Bebauung und die Vermietung bzw.
Verpachtung von Grundstücken.
Im Juni 1994 wurde das Unternehmen umstrukturiert: Aufgrund des notariellen
Schenkungsvertrags vom 16. Juni 1994 übertrug Frau K. ihren Söhnen - dem Kläger und
dessen Bruder - je einen Teil ihres Geschäftsanteil an der KG, so dass sie nach der
Übertragung noch mit 28 v.H., der Kläger und sein Bruder jeweils mit 36 v.H. an der KG
beteiligt waren.
Am darauffolgenden Tag, dem 17. Juni 1994, übertrug Frau K. aufgrund eines notariellen
Schenkungsvertrags dem Kläger und seinem Bruder je einen Teilgeschäftsanteil an der
Komplementär-GmbH, so dass sie nach der Übertragung noch mit 28 v.H., der Kläger und
sein Bruder jeweils mit 36 v.H. - also im gleichen Umfang wie an der KG - an der
Komplementär-GmbH beteiligt waren.
Mit notariellen Vertrag vom selben Tag übertrug die KG ihr gesamtes Grundvermögen, das
auf den Unternehmenszweig "Ankauf, Bebauung und Vermietung bzw. Verpachtung von
Grundstücken" entfiel, auf Frau K., den Kläger und seinen Bruder, die jeweils Miteigentümer
in Höhe von 28 v.H. bzw. 36 v.H. der Grundstücke wurden. Ausgenommen war ein in der
...straße, D., belegenes Grundstück, das dem Unternehmenszweig "Erstellung und
Reparatur von Industriebauten und Industrieanlagen" diente.
Ebenfalls am 17. Juni 1994 gründeten Frau K., der Kläger und sein Bruder die G-GbR (im
Folgenden: GbR), an denen sie im gleichen Umfang wie an der KG und der GmbH beteiligt
waren, nämlich Frau K. in Höhe von 28 v.H. sowie der Kläger und sein Bruder jeweils in
Höhe von 36 v.H. Die Gesellschafter leisteten ihre Einlagen durch Einbringung ihrer
Miteigentumsanteile an den von der KG übertragenen Grundstücken. Gesellschaftszweck
der GbR ist die private Vermögensverwaltung, insbesondere das gewinnbringende Halten
und Verwalten von Grundstücken.
Schließlich wurde am selben Tag das Stammkapital der Komplementär-GmbH auf 200.000
DM erhöht, ohne dass die Beteiligungsverhältnisse geändert wurden. Die Kapitalerhöhung
erfolgte durch Einbringung der Kommanditanteile an der KG. ....
Auf die Aufforderung des Beklagten hin reichte der Kläger am 18. November 1994 eine
Schenkungsteuererklärung ein. Darin wurde die Berücksichtigung des Freibetrags nach §
13 Abs. 2a Satz 1 Nr. 2 ErbStG beantragt. Eine (unwiderrufliche) Erklärung der Schenkerin,
dass der Freibetrag für diese Schenkung in Anspruch genommen werde, war der
Steuererklärung nicht beigefügt. Daraufhin führte der Beklagte eine Außenprüfung beim
Kläger und seinem Bruder wegen der Schenkung durch, deren Ergebnisse im
Prüfungsbericht vom 22. Oktober 1999 festgehalten wurden. Die Prüferin gelangte zu der
Auffassung, dass der Freibetrag wegen Verstoßes gegen die Behaltensfrist des § 13 Abs.
2a Sätze 3 und 4 ErbStG nicht zu gewähren sei. Dem schloss sich der Beklagte an und
erließ am 2. Juni 2000 gegenüber dem Kläger - und auch gegenüber dessen Bruder - einen
entsprechenden Schenkungsteuerbescheid, gegen den der Kläger am 5. Juli 2000
Einspruch einlegte. Diesen Einspruch wies der Beklagte mit seiner Einspruchsentscheidung
vom 23. August 2001 als unbegründet zurück.
Dagegen richtet sich die am 25. September 2001 erhobene Klage.
Zur Begründung führt der Kläger im Wesentlichen aus, die Ansicht des Beklagten, wonach
nach der Schenkung der KG-Geschäftsanteile innerhalb der Behaltensfrist wesentliche
Betriebsgrundlagen in das Privatvermögen übertragen worden seien, sei unzutreffend.
Denn es handele sich bei diesen Grundstücken nicht um wesentliche Betriebsgrundlagen,
da sie zu dem Zeitpunkt, als sie in das Privatvermögen der Gesellschafter überführt
worden seien, nicht mehr zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich gewesen seien
und auch keine besonderes wirtschaftliches Gewicht für die Betriebsführung mehr gehabt
hätten. Denn die in den Grundstücken enthaltenen stillen Reserven würden durch
Aufwendungen für notwendige Reparaturen voll aufgebraucht. Im Übrigen setze die
Versagung des Freibetrags voraus, dass alle wesentlichen Betriebsgrundlagen innerhalb der
Behaltensfrist übertragen würden. Dies folge aus dem Wortlaut des § 13 Abs. 2a Satz 4
ErbStG. Außerdem würde der Betrieb in Form der GmbH fortgeführt. Nur darauf komme
es an. Verblieben - wie im vorliegenden Fall - noch wesentliche Betriebsgrundlagen im
Betriebsvermögen, so sei die Übertragung der übrigen wesentlichen Betriebsgrundlagen
nicht freibetragsschädlich. Der Beklagte verkenne, dass die Begriffe "Gewerbebetrieb" und
"Teilbetrieb" in § 13 Abs. 2a Satz 3 ErbStG nach ertragsteuerlichen Grundsätze und damit
ebenso wie in § 16 Abs. 1 EStG auszulegen seien. Wenn aber § 13 Abs. 2a Abs. 2a Satz 4
ErbStG auf § 13 Abs. 2a Satz 3 ErbStG verweise, so müsse die Veräußerung etc. von
wesentlichen Betriebsgrundlagen dieselbe Auswirkung wie die Veräußerung eines Betriebs
oder Teilbetriebs haben. Dies sei aber nur dann der Fall, wenn alle wesentlichen
Betriebsgrundlagen veräußert würden.
Der Kläger beantragt,
unter Änderung des Schenkungsteuerbescheids vom 2. Juni 2000 in
der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. August 2001, die
Schenkungsteuer unter Berücksichtigung des Freibetrags nach § 13
Abs. 2a Satz 1 ErbStG in der Fassung des
Standortsicherungsgesetzes vom 13. September 1993 (BGBl. I
1993, 774) in Höhe von 250.000 DM auf 3.388 DM neu
festzusetzen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage als unbegründet abzuweisen.
Zur Begründung seines Antrags verweist er auf seine Einspruchsentscheidung und führt
ergänzend aus, dass die gesetzlichen Voraussetzungen für die Anerkennung des geltend
gemachten Freibetrags nicht gegeben seien. Die Finanzverwaltung vertrete die Auffassung,
dass bereits die Übertragung einzelner wesentlicher Betriebsgrundlagen innerhalb der
fünfjährigen Behaltensfrist freibetragsschädlich sei. Zudem könne das besondere
wirtschaftliche Gewicht der übertragenen Grundstücke für die Betriebsführung nicht mit
der Begründung verneint werden, den stillen Reserven stünden erhebliche Instandsetzungs-
und Reparaturaufwendungen entgegen. Dies seien ausschließlich ertragsteuerliche
Aspekte, die hier nicht zu berücksichtigen seien. Maßgeblich sei lediglich der Wert der
Grundstücke im Zeitpunkt der Überführung in das Privatvermögen, der sich aus dem
Buchwert zuzüglich der aufgedeckten stillen Reserven ergebe. Der Instandsetzungsbedarf
sei bereits bei der Ermittlung der stillen Reserven berücksichtigt worden, denn für deren
Berechnung sei der Zustand der Grundstücke bzw. der aufstehenden Gebäude im
Zeitpunkt der Entnahme maßgeblich. Es handele sich sowohl bei den übertragenen
Grundstücken als auch beim dem von der KG zurückbehaltenen Grundstück in der D-
Straße um wesentliche Betriebsgrundlagen.
Der Kläger hat am 23. Januar 2002 eine unwiderrufliche Erklärung der Schenkerin zur
Inanspruchnahme des Freibetrags nach § 13 Abs. 2a Satz 1 ErbStG zu den Gerichtsakten
gereicht.
Wegen der Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der von den
Beteiligten gewechselten Schriftsätze und auf die beigezogenen Behördenakten (ein Band)
sowie auf die Verfahrensakte des Klageverfahrens 2 K 271/01 und das Protokoll der
mündlichen Verhandlung verwiesen.
Entscheidungsgründe
1. Die zulässige Klage ist unbegründet.
Der angefochtene Schenkungsteuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger daher
nicht in seinen Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Denn die Voraussetzungen für
Berücksichtigung des Freibetrag nach § 13 Abs. 2a Satz 1 ErbStG liegen nicht vor.
Nach § 13 Abs. 2a Satz 1 Nr. 2 ErbStG in der Fassung des StOG
(Standortsicherungsgesetz - Gesetz zur Verbesserung der steuerlichen Bedingungen zur
Sicherung des Wirtschaftsstandorts Deutschland im europäischen Binnenmarkt vom 13.
September 1993, BGBl. I 1993, 1569), die im Streitfall anzuwenden ist (vgl. Art. 20 Abs. 3
StOG), bleibt Betriebsvermögen (§ 12 Abs. 5 ErbStG) vorbehaltlich des § 13 Abs. 2a Satz
2 ErbStG bis zu einem Wert von 500.000 DM außer Ansatz beim Erwerb im Weg der
vorweggenommenen Erbfolge, wenn der Schenker dem Finanzamt unwiderruflich erklärt,
dass der Freibetrag für diese Schenkung in Anspruch genommen wird, und bei mehreren
Erwerbern - wie im Streitfall - den für jeden Bedachten maßgebenden Teilbetrag von
500.000 DM bestimmt (1.1). Diese Steuerbefreiung fällt mit Wirkung für die Vergangenheit
unter anderem dann weg, wenn innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb des
Betriebsvermögens die wesentlichen Betriebsgrundlagen veräußert oder in das
Privatvermögen überführt werden (§ 13 Abs. 2a Sätze 3 und 4 ErbStG; 1.2).
1.1 Die Voraussetzungen für die Gewährung des Freibetrags haben nach der Überzeugung
des Senats grundsätzlich vorgelegen.
Denn die Schenkerin, Frau K., hat dem Kläger Anteile an der KG übertragen, in deren
Vermögen mehrere Grundstücke vorhanden waren, die dem Geschäftsbetrieb der KG
dienten. Darüber besteht zwischen den Beteiligten kein Streit; dies ist auch nicht
zweifelhaft. Es handelt sich dabei um eine Schenkung im Sinne von § 7 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
ErbStG, die im Wege der vorweggenommenen Erbfolge erfolgte. Auch dies ist nicht
zweifelhaft.
Die erforderliche Erklärung der Schenkerin hat der Kläger im Laufe des finanzgerichtlichen
Verfahrens nachgereicht. Diese Erklärung erfüllt die Voraussetzungen des § 13 Abs. 2a
Satz 1 Nr. 2 ErbStG, denn darin erklärt die Schenkerin unwiderruflich, dass sie den
Freibetrag in Anspruch nehmen wolle, und bestimmt, dass für die Bedachten - der Kläger
und sein Bruder - je ein Teilbetrag in Höhe von 250.000 DM maßgebend sein solle.
Da die Erklärung des Schenkers bis zur Bestandskraft des Schenkungsteuerbescheids und
unter Umständen noch darüber hinaus abgegeben werden kann (siehe dazu BFH, Urteil
vom 10. November 2004 II R 24/03, BStBl II 2005, 182 mit Anmerkung Dötsch, juris
PraxisReport Steuerrecht 7/2005; vgl. auch Felix, BB 1994, 477 [479]) erfolgte die
Erklärung im Streitfall noch rechtzeitig.
1.2 Demgegenüber fiel der Freibetrag rückwirkend weg, weil der Kläger wesentliche
Betriebsgrundlagen innerhalb der fünfjährigen Behaltensfrist des § 13 Abs. 2a Sätze 3 und
4 ErbStG in das Privatvermögen überführt hat. Denn die von der KG auf ihre
Kommanditisten - den Kläger, seinen Bruder und seine Mutter - zu Miteigentum
übertragenen Grundstücke gehörten unzweifelhaft zum Betriebsvermögen der KG und
wurden, bevor sie in das Gesellschaftsvermögen der GbR eingelegt wurden, in das
Privatvermögen der Kommanditisten überführt.
Der Senat ist zur Überzeugung gelangt, dass es für den Wegfall des Freibetrags bereits
Der Senat ist zur Überzeugung gelangt, dass es für den Wegfall des Freibetrags bereits
ausreicht, wenn einzelne, mitunter sogar lediglich eine einzige von mehreren wesentlichen
Betriebsgrundlagen innerhalb der fünfjährigen Behaltensfrist veräußert oder in das
Privatvermögen übertragen wird.
Zwar legt es der Wortlaut der Vorschrift nahe - diese Auffassung vertritt der Kläger -, dass
nur die Veräußerung usw. aller wesentlicher Betriebsgrundlagen freibetragsschädlich sei (so
insbesondere auch Felix, BB 1994, 477 [480]; ders., BB 1995, 2345; Kapp/Ebeling,
ErbStG, Stand: 46. Erg.-Lfg. [November 2004], § 13, Rdnr. 207). Demgegenüber spricht
mehr für die von der Finanzverwaltung (Gleichlautende Erlasse der obersten
Finanzbehörden der Länder vom 29. November 1994, BStBl. I 1994, 905, Tz. 5.3)
vertretene Auffassung. Dies ergibt eine am Sinn und Zweck des Gesetzes orientierte
Auslegung der Norm.
Durch die Regelung soll der Erwerb von Betriebsvermögen wegen dessen verhältnismäßig
geringen Fungibilität, der erhöhten Sozialverpflichtung (Erhaltung von Arbeitsplätzen) und
des höheren Risikos von der Erbschaftsteuer/Schenkungsteuer durch Gewährung eines
Freibetrags entlastet werden, damit die Erben oder die im Wege der vorweggenommenen
Erbfolge Bedachten nur noch in einem entsprechend geminderten Umfang liquide Mittel für
die Zahlung der Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer aus dem Betrieb entnehmen müssen.
Diese liquiden Mittel sollen nach den Vorstellungen des Gesetzgebers stattdessen weiter
für notwendige Investitionen und zum Erhalt von Arbeitsplätzen zur Verfügung stehen (vgl.
Gesetzesbegründung zum StOG, BT-Drucks. 12/4487, 47). Nur wenn der Erwerber - wie
beim Erbanfall - die volle Rechtsposition des bisherigen Betriebsinhabers in Bezug auf das
übergehende Betriebsvermögen erhält und diese mindestens fünf Jahre in seiner Person
erhalten bleibt, liegen die Voraussetzungen, die Anlass für die Sonderbehandlung des
Betriebsvermögens waren, vor. Denn nur in diesem Fall gehen auch die Risiken aus der
Sozialgebundenheit des Betriebsvermögens auf den Bedachten über und verbleiben für
eine angemessene Frist bei diesem (vgl. BFH, Urteil vom 20. März 2002 II R 53/99, BStBl.
II 2002, 441 [443]). Dies setzt wiederum voraus, dass der Betrieb so, wie er übertragen
wurde, fortgeführt werden kann, was wiederum nur mit dem Bestand an allen
wesentlichen Betriebsgrundlagen erreicht werden kann. Denn die mit der
Betriebsfortführung verbundenen Lasten hängen nicht an den einzelnen zum Betrieb
gehörenden Wirtschaftsgütern, sondern an der Funktionseinheit "Betrieb" (vgl. BFH, Urteil
vom 20. März 2002 II R 53/99, BStBl. II 2002, 441 [443]), d.h. an Funktionseinheiten, die
durch eine Widmung für einen konkreten Zweck verselbständigt sind und wirtschaftlich
zusammengehören (vgl. BVerfG, Beschluss vom 22. Juni 1995 2 BvR 552/91, BStBl. II
1995, 671; BFH, Urteil vom 20. März 2002 II R 53/99, BStBl. II 2002, 441 [443]). Somit
ist bereits die Veräußerung einzelner wesentlicher Betriebsgrundlagen innerhalb der
Behaltensfrist freibetragsschädlich, weil damit die Funktionseinheit "Betrieb" nicht mehr so
fortbesteht, wie sie übertragen wurde.
Nach Auffassung des Senats führt auch eine systematische Auslegung des § 13 Abs. 2a
Satz 4 ErbStG zu keinem anderen Ergebnis. Denn auch der Verweis dieser Norm auf § 13
Abs. 2a Satz 3 ErbStG steht dem oben gewonnenen Ergebnis nicht entgegen, sonder
stützt es vielmehr: Auch die Auslegung der Begriffe "Betrieb" und "Teilbetrieb" im Sinne von
§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG begründet nicht zwingend, dass § 13 Abs. 2a Satz 4 ErbStG
dem Wortlaut nach dahingehend auszulegen ist, dass nur die Veräußerung aller
wesentlicher Betriebsgrundlagen freibetragsschädlich ist. Denn nach diesem Verständnis
wäre die zuletzt genannte Norm überflüssig, weil die Veräußerung aller wesentlicher
Betriebsgrundlagen - bei ertragsteuerlicher Betrachtung - einer Betriebsveräußerung
gleichkommt (vgl. zum Beispiel Stahl in Korn, EStG, Stand: 21. Erg.-Lfg. [Dezember 2004],
§ 16, Rz. 32 ff.) und daher bereits von § 13 Abs. 2a Satz 3 ErbStG erfasst ist. Dies
erkennt auch Felix (BB 1994, 477 [480]), ohne dieses Ergebnis, das dem Gesetzgeber
den Erlass einer inhaltsleeren Norm unterstellt, in Frage zu stellen.
Demgegenüber handelt es sich bei dem Verweis in § 13 Abs. 2a Satz 4 ErbStG auf § 13
Abs. 2a Satz 4 ErbStG um eine bloße Rechtsfolgenverweisung, die dann greift, wenn bei
der Veräußerung wesentlicher Betriebsgrundlagen gerade nicht die Voraussetzungen des §
13 Abs. 2a Satz 3 ErbStG erfüllt sind. Somit gilt § 13 Abs. 2a Satz 4 ErbStG (auch) in den
Fällen, in denen einzelne oder gar eine einzelne wesentliche Betriebsgrundlage innerhalb
der Behaltensfrist veräußert wird.
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
3. Bei der gegebenen Sach- und Rechtslage bestand keine Veranlassung, die Revision nach
§ 115 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen. Denn
die Frage, ob die Veräußerung bereits einer wesentlicher Betriebsgrundlage innerhalb der
fünfjährigen Behaltensfrist im Sinne von § 13 Abs. 2a Sätze 3 und 4 ErbStG
freibetragsschädlich ist, ist nach Auffassung des Senats nicht mehr von allgemeiner
Bedeutung, da § 13 Abs. 2a Sätze 3 und 4 ErbStG aufgehoben wurde und somit nur noch
für einzelne Altfälle von Bedeutung ist. Die Klärung dieser Frage berührt daher das
Interesse der Allgemeinheit an der Fortentwicklung und Handhabung des Rechts nicht mehr
(vgl. hierzu zum Beispiel BFH, Beschluss vom 10. Februar 1997 II B 12/97, BStBl. II 1998,
56; siehe auch Wagner in Kühn/von Wedelstädt, AO/FGO, 18. Aufl. 2004, § 115 FGO,
Rdnr. 10 mit weiteren Nachweisen). Denn die Nachfolgevorschrift des § 13a Abs. 5 Nr. 1
ErbStG lässt es ausdrücklich genügen, dass "wesentliche Betriebsgrundlagen" veräußert
werden. Damit lässt die nunmehrige Gesetzesfassung keinen Raum für Zweifel daran,
dass bereits die Veräußerung usw. einzelner wesentlicher Betriebsgrundlagen zum Wegfall
des Freibetrags führt (vgl. Weinmann in Moench, ErbStG, Stand: 39. Erg.-Lfg. [Dezember
2004], § 13a ErbStG, Rz. 112).