Urteil des FG Saarland vom 26.04.2005, 2 K 270/01

Entschieden
26.04.2005
Schlagworte
Privatvermögen, Systematische auslegung, Private vermögensverwaltung, Angemessene frist, Freibetrag, Schenkung, Stillen, Reserven, Komplementär, Lfg
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FG Saarbrücken Urteil vom 26.4.2005, 2 K 270/01

Auslegung des § 13 Abs. 2a S. 1 Nr. 2 ErbStG 1991: Wegfall des Freibetrags bereits bei Veräußerung oder Übertragung ins Privatvermögen nur einer einzelnen wesentlichen Betriebsgrundlage

Leitsätze

Für den Wegfall des Schenkungsteuer-Freibetrags gemäß § 13 Abs. 2a Satz 1 Nr. 2 ErbStG i.d.F. des StOG reicht es bereits aus, wenn einzelne, mitunter sogar lediglich eine einzige von mehreren wesentlichen Betriebsgrundlagen innerhalb der fünfjährigen Behaltensfrist veräußert oder in das Privatvermögen übertragen wird.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten über die Berücksichtigung des Freibetrags für die Übertragung von Betriebsvermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge.

Der Kläger war als Kommanditist an der M-GmbH & Co. KG ... (im Folgenden: KG) in Höhe von 22 v.H. beteiligt. Weitere Kommanditisten waren die Mutter des Klägers, Frau K., mit einem Anteil in Höhe von 56 v.H. sowie sein Bruder ..., der in Höhe von 22 v.H. beteiligt war. Alleinige Gesellschafterin der Geschäftsführungsgesellschaft K-GmbH (im Folgenden: Komplementär-GmbH), welche die Komplementärin der KG war und über ein Stammkapital in Höhe von 50.000 DM verfügte, war zunächst Frau K. Unternehmensgegenstand der KG war die Erstellung und Reparatur von Industriebauten und Industrieanlagen sowie der Ankauf, die Bebauung und die Vermietung bzw. Verpachtung von Grundstücken.

Im Juni 1994 wurde das Unternehmen umstrukturiert: Aufgrund des notariellen Schenkungsvertrags vom 16. Juni 1994 übertrug Frau K. ihren Söhnen - dem Kläger und dessen Bruder - je einen Teil ihres Geschäftsanteil an der KG, so dass sie nach der Übertragung noch mit 28 v.H., der Kläger und sein Bruder jeweils mit 36 v.H. an der KG beteiligt waren.

Am darauffolgenden Tag, dem 17. Juni 1994, übertrug Frau K. aufgrund eines notariellen Schenkungsvertrags dem Kläger und seinem Bruder je einen Teilgeschäftsanteil an der Komplementär-GmbH, so dass sie nach der Übertragung noch mit 28 v.H., der Kläger und sein Bruder jeweils mit 36 v.H. - also im gleichen Umfang wie an der KG - an der Komplementär-GmbH beteiligt waren.

Mit notariellen Vertrag vom selben Tag übertrug die KG ihr gesamtes Grundvermögen, das auf den Unternehmenszweig "Ankauf, Bebauung und Vermietung bzw. Verpachtung von Grundstücken" entfiel, auf Frau K., den Kläger und seinen Bruder, die jeweils Miteigentümer in Höhe von 28 v.H. bzw. 36 v.H. der Grundstücke wurden. Ausgenommen war ein in der ...straße, D., belegenes Grundstück, das dem Unternehmenszweig "Erstellung und Reparatur von Industriebauten und Industrieanlagen" diente.

Ebenfalls am 17. Juni 1994 gründeten Frau K., der Kläger und sein Bruder die G-GbR (im Folgenden: GbR), an denen sie im gleichen Umfang wie an der KG und der GmbH beteiligt waren, nämlich Frau K. in Höhe von 28 v.H. sowie der Kläger und sein Bruder jeweils in Höhe von 36 v.H. Die Gesellschafter leisteten ihre Einlagen durch Einbringung ihrer Miteigentumsanteile an den von der KG übertragenen Grundstücken. Gesellschaftszweck der GbR ist die private Vermögensverwaltung, insbesondere das gewinnbringende Halten und Verwalten von Grundstücken.

Schließlich wurde am selben Tag das Stammkapital der Komplementär-GmbH auf 200.000 DM erhöht, ohne dass die Beteiligungsverhältnisse geändert wurden. Die Kapitalerhöhung erfolgte durch Einbringung der Kommanditanteile an der KG. ....

Auf die Aufforderung des Beklagten hin reichte der Kläger am 18. November 1994 eine Schenkungsteuererklärung ein. Darin wurde die Berücksichtigung des Freibetrags nach § 13 Abs. 2a Satz 1 Nr. 2 ErbStG beantragt. Eine (unwiderrufliche) Erklärung der Schenkerin, dass der Freibetrag für diese Schenkung in Anspruch genommen werde, war der Steuererklärung nicht beigefügt. Daraufhin führte der Beklagte eine Außenprüfung beim

Kläger und seinem Bruder wegen der Schenkung durch, deren Ergebnisse im Prüfungsbericht vom 22. Oktober 1999 festgehalten wurden. Die Prüferin gelangte zu der Auffassung, dass der Freibetrag wegen Verstoßes gegen die Behaltensfrist des § 13 Abs. 2a Sätze 3 und 4 ErbStG nicht zu gewähren sei. Dem schloss sich der Beklagte an und erließ am 2. Juni 2000 gegenüber dem Kläger - und auch gegenüber dessen Bruder - einen entsprechenden Schenkungsteuerbescheid, gegen den der Kläger am 5. Juli 2000 Einspruch einlegte. Diesen Einspruch wies der Beklagte mit seiner Einspruchsentscheidung vom 23. August 2001 als unbegründet zurück.

Dagegen richtet sich die am 25. September 2001 erhobene Klage.

Zur Begründung führt der Kläger im Wesentlichen aus, die Ansicht des Beklagten, wonach nach der Schenkung der KG-Geschäftsanteile innerhalb der Behaltensfrist wesentliche Betriebsgrundlagen in das Privatvermögen übertragen worden seien, sei unzutreffend. Denn es handele sich bei diesen Grundstücken nicht um wesentliche Betriebsgrundlagen, da sie zu dem Zeitpunkt, als sie in das Privatvermögen der Gesellschafter überführt worden seien, nicht mehr zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich gewesen seien und auch keine besonderes wirtschaftliches Gewicht für die Betriebsführung mehr gehabt hätten. Denn die in den Grundstücken enthaltenen stillen Reserven würden durch Aufwendungen für notwendige Reparaturen voll aufgebraucht. Im Übrigen setze die Versagung des Freibetrags voraus, dass alle wesentlichen Betriebsgrundlagen innerhalb der Behaltensfrist übertragen würden. Dies folge aus dem Wortlaut des § 13 Abs. 2a Satz 4 ErbStG. Außerdem würde der Betrieb in Form der GmbH fortgeführt. Nur darauf komme es an. Verblieben - wie im vorliegenden Fall - noch wesentliche Betriebsgrundlagen im Betriebsvermögen, so sei die Übertragung der übrigen wesentlichen Betriebsgrundlagen nicht freibetragsschädlich. Der Beklagte verkenne, dass die Begriffe "Gewerbebetrieb" und "Teilbetrieb" in § 13 Abs. 2a Satz 3 ErbStG nach ertragsteuerlichen Grundsätze und damit ebenso wie in § 16 Abs. 1 EStG auszulegen seien. Wenn aber § 13 Abs. 2a Abs. 2a Satz 4 ErbStG auf § 13 Abs. 2a Satz 3 ErbStG verweise, so müsse die Veräußerung etc. von wesentlichen Betriebsgrundlagen dieselbe Auswirkung wie die Veräußerung eines Betriebs oder Teilbetriebs haben. Dies sei aber nur dann der Fall, wenn alle wesentlichen Betriebsgrundlagen veräußert würden.

Der Kläger beantragt,

unter Änderung des Schenkungsteuerbescheids vom 2. Juni 2000 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. August 2001, die Schenkungsteuer unter Berücksichtigung des Freibetrags nach § 13 Abs. 2a Satz 1 ErbStG in der Fassung des Standortsicherungsgesetzes vom 13. September 1993 (BGBl. I 1993, 774) in Höhe von 250.000 DM auf 3.388 DM neu festzusetzen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage als unbegründet abzuweisen.

Zur Begründung seines Antrags verweist er auf seine Einspruchsentscheidung und führt ergänzend aus, dass die gesetzlichen Voraussetzungen für die Anerkennung des geltend gemachten Freibetrags nicht gegeben seien. Die Finanzverwaltung vertrete die Auffassung, dass bereits die Übertragung einzelner wesentlicher Betriebsgrundlagen innerhalb der fünfjährigen Behaltensfrist freibetragsschädlich sei. Zudem könne das besondere wirtschaftliche Gewicht der übertragenen Grundstücke für die Betriebsführung nicht mit der Begründung verneint werden, den stillen Reserven stünden erhebliche Instandsetzungsund Reparaturaufwendungen entgegen. Dies seien ausschließlich ertragsteuerliche Aspekte, die hier nicht zu berücksichtigen seien. Maßgeblich sei lediglich der Wert der Grundstücke im Zeitpunkt der Überführung in das Privatvermögen, der sich aus dem Buchwert zuzüglich der aufgedeckten stillen Reserven ergebe. Der Instandsetzungsbedarf sei bereits bei der Ermittlung der stillen Reserven berücksichtigt worden, denn für deren Berechnung sei der Zustand der Grundstücke bzw. der aufstehenden Gebäude im Zeitpunkt der Entnahme maßgeblich. Es handele sich sowohl bei den übertragenen

Grundstücken als auch beim dem von der KG zurückbehaltenen Grundstück in der D- Straße um wesentliche Betriebsgrundlagen.

Der Kläger hat am 23. Januar 2002 eine unwiderrufliche Erklärung der Schenkerin zur Inanspruchnahme des Freibetrags nach § 13 Abs. 2a Satz 1 ErbStG zu den Gerichtsakten gereicht.

Wegen der Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der von den Beteiligten gewechselten Schriftsätze und auf die beigezogenen Behördenakten (ein Band) sowie auf die Verfahrensakte des Klageverfahrens 2 K 271/01 und das Protokoll der mündlichen Verhandlung verwiesen.

Entscheidungsgründe

1. Die zulässige Klage ist unbegründet.

Der angefochtene Schenkungsteuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger daher nicht in seinen Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Denn die Voraussetzungen für Berücksichtigung des Freibetrag nach § 13 Abs. 2a Satz 1 ErbStG liegen nicht vor.

Nach § 13 Abs. 2a Satz 1 Nr. 2 ErbStG in der Fassung des StOG (Standortsicherungsgesetz - Gesetz zur Verbesserung der steuerlichen Bedingungen zur Sicherung des Wirtschaftsstandorts Deutschland im europäischen Binnenmarkt vom 13. September 1993, BGBl. I 1993, 1569), die im Streitfall anzuwenden ist (vgl. Art. 20 Abs. 3 StOG), bleibt Betriebsvermögen 12 Abs. 5 ErbStG) vorbehaltlich des § 13 Abs. 2a Satz 2 ErbStG bis zu einem Wert von 500.000 DM außer Ansatz beim Erwerb im Weg der vorweggenommenen Erbfolge, wenn der Schenker dem Finanzamt unwiderruflich erklärt, dass der Freibetrag für diese Schenkung in Anspruch genommen wird, und bei mehreren Erwerbern - wie im Streitfall - den für jeden Bedachten maßgebenden Teilbetrag von 500.000 DM bestimmt (1.1). Diese Steuerbefreiung fällt mit Wirkung für die Vergangenheit unter anderem dann weg, wenn innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb des Betriebsvermögens die wesentlichen Betriebsgrundlagen veräußert oder in das Privatvermögen überführt werden 13 Abs. 2a Sätze 3 und 4 ErbStG; 1.2).

1.1 Die Voraussetzungen für die Gewährung des Freibetrags haben nach der Überzeugung des Senats grundsätzlich vorgelegen.

Denn die Schenkerin, Frau K., hat dem Kläger Anteile an der KG übertragen, in deren Vermögen mehrere Grundstücke vorhanden waren, die dem Geschäftsbetrieb der KG dienten. Darüber besteht zwischen den Beteiligten kein Streit; dies ist auch nicht zweifelhaft. Es handelt sich dabei um eine Schenkung im Sinne von § 7 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG, die im Wege der vorweggenommenen Erbfolge erfolgte. Auch dies ist nicht zweifelhaft.

Die erforderliche Erklärung der Schenkerin hat der Kläger im Laufe des finanzgerichtlichen Verfahrens nachgereicht. Diese Erklärung erfüllt die Voraussetzungen des § 13 Abs. 2a Satz 1 Nr. 2 ErbStG, denn darin erklärt die Schenkerin unwiderruflich, dass sie den Freibetrag in Anspruch nehmen wolle, und bestimmt, dass für die Bedachten - der Kläger und sein Bruder - je ein Teilbetrag in Höhe von 250.000 DM maßgebend sein solle.

Da die Erklärung des Schenkers bis zur Bestandskraft des Schenkungsteuerbescheids und unter Umständen noch darüber hinaus abgegeben werden kann (siehe dazu BFH, Urteil vom 10. November 2004 II R 24/03, BStBl II 2005, 182 mit Anmerkung Dötsch, juris PraxisReport Steuerrecht 7/2005; vgl. auch Felix, BB 1994, 477 [479]) erfolgte die Erklärung im Streitfall noch rechtzeitig.

1.2 Demgegenüber fiel der Freibetrag rückwirkend weg, weil der Kläger wesentliche Betriebsgrundlagen innerhalb der fünfjährigen Behaltensfrist des § 13 Abs. 2a Sätze 3 und 4 ErbStG in das Privatvermögen überführt hat. Denn die von der KG auf ihre Kommanditisten - den Kläger, seinen Bruder und seine Mutter - zu Miteigentum übertragenen Grundstücke gehörten unzweifelhaft zum Betriebsvermögen der KG und wurden, bevor sie in das Gesellschaftsvermögen der GbR eingelegt wurden, in das Privatvermögen der Kommanditisten überführt.

Der Senat ist zur Überzeugung gelangt, dass es für den Wegfall des Freibetrags bereits

Der Senat ist zur Überzeugung gelangt, dass es für den Wegfall des Freibetrags bereits ausreicht, wenn einzelne, mitunter sogar lediglich eine einzige von mehreren wesentlichen Betriebsgrundlagen innerhalb der fünfjährigen Behaltensfrist veräußert oder in das Privatvermögen übertragen wird.

Zwar legt es der Wortlaut der Vorschrift nahe - diese Auffassung vertritt der Kläger -, dass nur die Veräußerung usw. aller wesentlicher Betriebsgrundlagen freibetragsschädlich sei (so insbesondere auch Felix, BB 1994, 477 [480]; ders., BB 1995, 2345; Kapp/Ebeling, ErbStG, Stand: 46. Erg.-Lfg. [November 2004], § 13, Rdnr. 207). Demgegenüber spricht mehr für die von der Finanzverwaltung (Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 29. November 1994, BStBl. I 1994, 905, Tz. 5.3) vertretene Auffassung. Dies ergibt eine am Sinn und Zweck des Gesetzes orientierte Auslegung der Norm.

Durch die Regelung soll der Erwerb von Betriebsvermögen wegen dessen verhältnismäßig geringen Fungibilität, der erhöhten Sozialverpflichtung (Erhaltung von Arbeitsplätzen) und des höheren Risikos von der Erbschaftsteuer/Schenkungsteuer durch Gewährung eines Freibetrags entlastet werden, damit die Erben oder die im Wege der vorweggenommenen Erbfolge Bedachten nur noch in einem entsprechend geminderten Umfang liquide Mittel für die Zahlung der Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer aus dem Betrieb entnehmen müssen. Diese liquiden Mittel sollen nach den Vorstellungen des Gesetzgebers stattdessen weiter für notwendige Investitionen und zum Erhalt von Arbeitsplätzen zur Verfügung stehen (vgl. Gesetzesbegründung zum StOG, BT-Drucks. 12/4487, 47). Nur wenn der Erwerber - wie beim Erbanfall - die volle Rechtsposition des bisherigen Betriebsinhabers in Bezug auf das übergehende Betriebsvermögen erhält und diese mindestens fünf Jahre in seiner Person erhalten bleibt, liegen die Voraussetzungen, die Anlass für die Sonderbehandlung des Betriebsvermögens waren, vor. Denn nur in diesem Fall gehen auch die Risiken aus der Sozialgebundenheit des Betriebsvermögens auf den Bedachten über und verbleiben für eine angemessene Frist bei diesem (vgl. BFH, Urteil vom 20. März 2002 II R 53/99, BStBl. II 2002, 441 [443]). Dies setzt wiederum voraus, dass der Betrieb so, wie er übertragen wurde, fortgeführt werden kann, was wiederum nur mit dem Bestand an allen wesentlichen Betriebsgrundlagen erreicht werden kann. Denn die mit der Betriebsfortführung verbundenen Lasten hängen nicht an den einzelnen zum Betrieb gehörenden Wirtschaftsgütern, sondern an der Funktionseinheit "Betrieb" (vgl. BFH, Urteil vom 20. März 2002 II R 53/99, BStBl. II 2002, 441 [443]), d.h. an Funktionseinheiten, die durch eine Widmung für einen konkreten Zweck verselbständigt sind und wirtschaftlich zusammengehören (vgl. BVerfG, Beschluss vom 22. Juni 1995 2 BvR 552/91, BStBl. II 1995, 671; BFH, Urteil vom 20. März 2002 II R 53/99, BStBl. II 2002, 441 [443]). Somit ist bereits die Veräußerung einzelner wesentlicher Betriebsgrundlagen innerhalb der Behaltensfrist freibetragsschädlich, weil damit die Funktionseinheit "Betrieb" nicht mehr so fortbesteht, wie sie übertragen wurde.

Nach Auffassung des Senats führt auch eine systematische Auslegung des § 13 Abs. 2a Satz 4 ErbStG zu keinem anderen Ergebnis. Denn auch der Verweis dieser Norm auf § 13 Abs. 2a Satz 3 ErbStG steht dem oben gewonnenen Ergebnis nicht entgegen, sonder stützt es vielmehr: Auch die Auslegung der Begriffe "Betrieb" und "Teilbetrieb" im Sinne von § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG begründet nicht zwingend, dass § 13 Abs. 2a Satz 4 ErbStG dem Wortlaut nach dahingehend auszulegen ist, dass nur die Veräußerung aller wesentlicher Betriebsgrundlagen freibetragsschädlich ist. Denn nach diesem Verständnis wäre die zuletzt genannte Norm überflüssig, weil die Veräußerung aller wesentlicher Betriebsgrundlagen - bei ertragsteuerlicher Betrachtung - einer Betriebsveräußerung gleichkommt (vgl. zum Beispiel Stahl in Korn, EStG, Stand: 21. Erg.-Lfg. [Dezember 2004], § 16, Rz. 32 ff.) und daher bereits von § 13 Abs. 2a Satz 3 ErbStG erfasst ist. Dies erkennt auch Felix (BB 1994, 477 [480]), ohne dieses Ergebnis, das dem Gesetzgeber den Erlass einer inhaltsleeren Norm unterstellt, in Frage zu stellen.

Demgegenüber handelt es sich bei dem Verweis in § 13 Abs. 2a Satz 4 ErbStG auf § 13 Abs. 2a Satz 4 ErbStG um eine bloße Rechtsfolgenverweisung, die dann greift, wenn bei der Veräußerung wesentlicher Betriebsgrundlagen gerade nicht die Voraussetzungen des § 13 Abs. 2a Satz 3 ErbStG erfüllt sind. Somit gilt § 13 Abs. 2a Satz 4 ErbStG (auch) in den Fällen, in denen einzelne oder gar eine einzelne wesentliche Betriebsgrundlage innerhalb der Behaltensfrist veräußert wird.

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

3. Bei der gegebenen Sach- und Rechtslage bestand keine Veranlassung, die Revision nach § 115 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen. Denn die Frage, ob die Veräußerung bereits einer wesentlicher Betriebsgrundlage innerhalb der fünfjährigen Behaltensfrist im Sinne von § 13 Abs. 2a Sätze 3 und 4 ErbStG freibetragsschädlich ist, ist nach Auffassung des Senats nicht mehr von allgemeiner Bedeutung, da § 13 Abs. 2a Sätze 3 und 4 ErbStG aufgehoben wurde und somit nur noch für einzelne Altfälle von Bedeutung ist. Die Klärung dieser Frage berührt daher das Interesse der Allgemeinheit an der Fortentwicklung und Handhabung des Rechts nicht mehr (vgl. hierzu zum Beispiel BFH, Beschluss vom 10. Februar 1997 II B 12/97, BStBl. II 1998, 56; siehe auch Wagner in Kühn/von Wedelstädt, AO/FGO, 18. Aufl. 2004, § 115 FGO, Rdnr. 10 mit weiteren Nachweisen). Denn die Nachfolgevorschrift des § 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG lässt es ausdrücklich genügen, dass "wesentliche Betriebsgrundlagen" veräußert werden. Damit lässt die nunmehrige Gesetzesfassung keinen Raum für Zweifel daran, dass bereits die Veräußerung usw. einzelner wesentlicher Betriebsgrundlagen zum Wegfall des Freibetrags führt (vgl. Weinmann in Moench, ErbStG, Stand: 39. Erg.-Lfg. [Dezember 2004], § 13a ErbStG, Rz. 112).

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