Urteil des FG Saarland, Az. 1 V 1502/07

FG Saarbrücken: nahestehende person, gesellschafter, vollziehung, geschäftsführer, einkünfte, verpachtung, vermietung, fahrzeug, aussetzung, zuwendung
FG Saarbrücken Beschluß vom 5.12.2007, 1 V 1502/07
Verfahren der Aussetzung der Vollziehung: Verhältnis von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG zu
§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, Keine Anwendung von § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG bei Kfz-Überlassung
aufgrund von verdeckter Gewinnausschüttung, Geltendmachung von Werbungskosten
unter Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG bei verdeckten Gewinnausschüttungen wegen
Werbungskostencharakter von Aufwendungen
Leitsätze
1. Die Finanzverwaltung als entscheidende Behörde (oder auch ein Finanzgericht) kann
nicht – ohne sich mit sich selbst in Widerspruch zu setzen – ein und denselben
Lebenssachverhalt z.B. in der Körperschaftsteuer als gesellschaftsvertraglich und in der
Einkommensteuer als arbeitsvertraglich veranlasst ansehen.
2. Eine Kfz-Überlassung, die – weil gesellschaftsvertraglich veranlasst -
körperschaftsteuerlich als vGA zu qualifizieren ist, ist einkommensteuerlich nach § 20 Abs.
1 Nr. 1 Satz 2 EStG mit den fraglichen Werten anzusetzen. § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG gilt
unmittelbar nur für die private Mitbenutzung eines betrieblichen Kfz durch einen
Arbeitnehmer.
3. Aus einer vGA sind die Konsequenzen zu ziehen, die bei einer angemessenen (d.h. im
Rahmen des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG: bei einer fremdüblichen) Gestaltung entstanden
wären. Deshalb liegt einkommensteuerlich bei einer vGA durch Übernahme von
Aufwendungen durch die GmbH für den Gesellschafter kein Fall des Drittaufwandes vor.
Die Aufwendungen sind in der Einkommensteuer daraufhin zu überprüfen, ob sie beim
Gesellschafter (oder einer nahestehenden Person) als Betriebsausgaben oder
Werbungskosten abziehbar gewesen wären. § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG ist – auch bei vGA an
nahestehende Personen – anzuwenden.
Tatbestand
I. Der Antragsteller ist alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer ... GmbH, bei der für 2001
bis 2003 eine Betriebsprüfung durchgeführt worden ist. Wegen Einzelheiten des
Sachverhaltes wird auf den Beschluss des Senats vom 23. August 2007 1 V 1253/07
Bezug genommen.
Im Anschluss an die Betriebsprüfung hat der Antragsgegner Körperschaftsteuer-,
Umsatzsteuer- und Gewerbesteuermessbescheide für 2001 bis 2003 erlassen und durch
die hier streitigen Bescheide vom 6. Juli 2007 auch die Konsequenzen für die
Einkommensteuer 2001 bis 2003 des Antragstellers gezogen. Gegen diese Bescheide hat
der Antragsteller Einspruch eingelegt, über den noch nicht entschieden ist. Der
Antragsgegner lehnte am 4. September 2007 den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung
vom 7. August 2007 ab (Bl. 12).
Am 21. September 2007 stellte der Antragsteller beim Finanzgericht sinngemäß den
Antrag (Bl. 7, 20), die Vollziehung der Einkommensteuerbescheide 2001 bis 2003, alle
vom 6. Juli 2007, nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung bis einen Monat nach
Ergehen der Einspruchsentscheidung auszusetzen und zwar den Bescheid zur
- Einkommensteuer 2001 i.H.v. 63.311,22 EUR
- Einkommensteuer 2002 i.H.v. 34.816,00 EUR
- Einkommensteuer 2003 i.H.v. 43.751,00 EUR.
Der Zufluss einer verdeckten Gewinnausschüttung sei bei der Einkommensteuer des
Gesellschafters unabhängig von der Behandlung bei der GmbH zu prüfen (BFH vom 27.
Oktober 1992, BStBl II 1993, 569; vom 21. Juli 1995, BFH/NV 1996, 103). Die
Körperschaftsteuerveranlagung der GmbH habe keine Bindungswirkung für die
Einkommensteuerveranlagung des Gesellschafters. Der Antragsgegner berufe sich deshalb
zu Unrecht auf den gegenüber der GmbH ergangenen Beschluss vom 30. August 2007 1
V 1253/07. Im Einzelnen:
1. VGA PKW
Die Prüferin habe die 1%-Regelung nicht auf das Fahrzeug MB SL 55 AMG angewandt. Sie
habe auch den Toyota LC, den BMW 850i, den MB A-Klasse als ausschließlich betrieblich
genutzt angesehen (S. 10 des Prüfungsberichtes vom 22. Dezember 2006). Im
Prüfungszeitraum seien die Fahrzeuge wie folgt genutzt worden:
-Toyota LC 100
-Geländewagen für Lagerhallenverkehr, Zugmaschine für Messestände, Karussell usw.
- BMW 85Oi (Anschaffung 1993)
- Das Fahrzeug sei im Prüfungszeitraum nicht genutzt worden und habe in einer der
Lagerhalle gestanden. Inzwischen sei es veräußert.
- Mercedes Benz SL 55 AMG (Anschaffung April 1999)
- Das Fahrzeug habe dem Geschäftsführer zur betrieblichen und zur privaten Nutzung bis
März 2003 zur Verfügung gestanden.
- Mercedes Benz A-Klasse
- Das Fahrzeug sei ersteigert worden und habe reinen Werbezwecken bei Messen und
Hausmessen gedient.
- Mercedes Benz C 200 Lim. gebr.
- Er habe während seiner Betriebszugehörigkeit (11/2000 - 12/2001) den Lagerarbeitern
gedient, insbesondere bei Messen (Hin- und Rückfahrten zu Messen für Messeauf- und
Abbau, Besorgungen bei Messen usw.).
- Mercedes Benz 300 SL Coupe
- Das Fahrzeug habe ausschließlich Image- und Werbezwecken gedient (Ausstellungsstück
mit dem Warensortiment bei allen Messen und auf jedem Produktkatalog der GmbH).
- Smart Cabrio Passion
- Reines Werbefahrzeug. Es sei im August 2003 bei einer Hausmesse verlost worden. Der
Gewinner der Verlosung habe nicht zu den nahen Angehörigen des Gesellschafters gehört.
- Mercedes Benz 380 SE gebraucht (AK 3.083,08 )
- Lagerfahrzeug (Veräußerung: März 2003).
- Smart Pulse gebraucht
- Allgemeines Firmenfahrzeug für Besorgungen usw. (Veräußerung: März 2003).
- Mercedes Benz SL 55 AMG Roadster
- Als Nachfolger des Mercedes SL 55 AMG vorgesehen. Wegen Unbenutzbarkeit sei der
Kaufvertrag rückgängig gemacht worden.
- Mercedes Benz S 400 CDI
- Nachfolger des Mercedes SL 55 AMG als Geschäftsführerfahrzeug.
- Porsche Cayenne
- Zugfahrzeug für Karussell, Messewagen usw. (zwischenzeitlich nicht mehr im
Betriebsvermögen der GmbH).
Die GmbH habe für den Geschäftsführer hinsichtlich des MB SL 55 AMG keine
Kostenkorrektur über die 1%-Regelung vorgenommen. Sie habe dem Geschäftsführer die
Kosten entsprechend der 1%-Regelung in Rechnung gestellt und zwar:
- 2001: 37.806,04 DM,
- 2002: 17.137,44 EUR,
- 2003: 15.454,71 EUR.
Zum Nachweis der Buchungen seien die entsprechenden Erlöskonten als Anlage beigefügt.
Die Belastung sei auf dem Verrechnungskonto des Gesellschafters erfolgt.
Aus Vereinfachungsgründen könne der Wert der vGA grundsätzlich in Anlehnung an § 6
Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 ff EStG ermittelt werden. Daran ändere auch das BFH-Urteil vom 23.
Februar 2005 nichts (Verfügung der OFD Frankfurt/M vom 21. November 2005 - S 2742A
- 41 - ST II 1.01). Diese Methode müsse auch für die Ermittlung der dem Gesellschafter-
Geschäftsführer für die private PKW-Nutzung in Rechnung gestellten Beträge gelten.
Eine Nutzungswertermittlung, die der Ehefrau des Gesellschafters ein Fahrzeug pauschal
zuordne, sei aus Gründen der Sphärentrennung nicht möglich. Das Finanzamt trage die
objektive Beweislast für die Umqualifizierung von Betriebsausgaben in vGA (BFH vom 13.
Juli 1994, BFH/NV 1995, 548; vom 15. Oktober 1997 I R 42/9). Diesen Beweis habe das
Finanzamt nicht erbracht. Sowohl der Gesellschafter-Geschäftsführer als auch dessen
"rechte Hand" hätten darauf geachtet, dass Firmenfahrzeuge nicht für private Zwecke
benutzt worden seien. Der Führung eines Fahrtenbuches habe es nicht bedurft.
Selbst wenn man von vGA ausgehe, seien diese falsch berechnet worden.
Einkunftstatbestände könnten nur durch ein tatsächliches, nicht durch ein fiktives
Geschehen verwirklicht werden (BFH, GrS vom 26. Oktober 1987, BStBl II 1988, 348). Die
Rechtsprechung unterstelle, dass der einzelne Geschäftsvorfall zunächst zu fremdüblichen
Bedingungen abgewickelt worden und dann eine Barausschüttung des unangemessenen
Entgeltanteils erfolgt sei. Selbst wenn die Prüferin die vGA richtig berechnet hätte, so wäre
diese um die dem Gesellschafter-Geschäftsführer in Rechnung gestellten Beträge zu
kürzen. Hiernach würden an vGA lediglich 20.247,93 EUR (2001), 29.961,12 EUR (2002)
und 60.589,36 EUR (2003) verbleiben.
2. Garten- und Teichanlage, Außenanstrich, Mietereinbauten Einrichtung
Gästehaus u.ä.
Unabhängig davon, dass insofern keine vGA vorlägen (Hinweis auf die Begründung im
Verfahren 1 V 1253/07), seien in gleicher Höhe Werbungskosten bei den Einkünften aus
Vermietung und Verpachtung anzusetzen. Denn die zugewendeten Vorteile, die mit den an
die GmbH vermieteten Objekten in Zusammenhang stünden, führten zu fiktiven
Werbungskosten, Betriebsausgaben, Sonderausgaben usw. (z.B. BFH/NV 2002, 542).
Soweit diese fiktiven Werbungskosten zur Erzielung steuerpflichtiger Einkünfte dienten
(hier: Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung), seien sie in vollem Umfang zu
berücksichtigen, obwohl die vGA als solche im Geltungsbereich des
Halbeinkünfteverfahrens nur in Höhe von 50 v.H. erfasst werde (Korn, KÖSDI 2001,
12811). Die Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung seien
somit um folgende Beträge zu erhöhen: 212.621 EUR (2001), 124.380 EUR (2002),
139.298 EUR (2003).
Der Antragsgegner beantragt (Bl. 32), den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung als
unbegründet zurückzuweisen.
1. VGA PKW
Die Aufstellung über die angebliche betriebliche Verwendung der Pkw sei bereits während
der Prüfung vorgelegt worden. Die Prüferin habe zugunsten der GmbH sechs Fahrzeuge
(BP-Bericht der GmbH S. 10) der ausschließlich betrieblichen Verwendung zugerechnet,
obwohl dies durchaus fraglich erscheine. Die GmbH betreibe den Groß- u. Einzelhandel von
chinesischen Erzeugnissen. Sie verzichte auf einen Akquisitionsapparat, erledige den
Wareneinkauf in Eigenregie und regele die Verkäufe mit Neu- u. Altkunden. Damit sei selbst
nach der Argumentation des Antragstellers die betriebliche Nutzung der Fahrzeuge eher
von untergeordneter Bedeutung gewesen und mit der Zuordnung des Finanzamts mehr
als ausreichend bemessen.
Wenn die Privatnutzung - auch im Hinblick auf BFH vom 23. Februar 2005 I R 70/04, BStBl.
II 2005, 882 - anhand der sog. 1% Regelung zu bemessen sei, so betreffe dies dann aber
alle Fahrzeuge, für die eine Privatnutzung in Frage komme. Im konkreten Fall würde
danach die vGA bei Anwendung der 1 % Regelung weitaus höher ausfallen.
Die vGA müssten nicht um die dem Verrechnungskonto belasteten Beträge gemindert
werden. Denn diese Buchung habe ausschließlich die Gesellschaftsebene betroffen. Auf der
Gesellschafterebene sei eine Versteuerung der Privatnutzung nicht vorgenommen worden,
was nunmehr erst durch den Ansatz der vGA gewährleistet sei. Im übrigen habe die BP die
v.g. Aufwandsbuchungen rückgängig gemacht (S. 11 BP-Bericht GmbH).
2. Garten- und Teichanlage, Außenanstrich, Mietereinbauten Einrichtung
Gästehaus u.ä.
Der Antragsteller trage keine neuen Argumente gegen den Ansatz von vGA vor. Der vGA
seien nicht in gleicher Höhe negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
entgegenzustellen. Nur im Fall eines abgekürzten Vertragswerks seien Aufwendungen
eines Dritten ausnahmsweise als solche des Steuerpflichtigen abziehbar, wenn es sich um
Bargeschäfte des täglichen Lebens handele (BFH vom 13. März 1996 VI R 103/95, BStBl. II
1996, 375; vom 24. Februar 2000 IV R 75/98, BStBl. II 2000, 314). Teilweise abweichend
davon habe der 9. Senat des BFH am 15. November 2005 IX R 25/03, BStBl. II 2006, 623
die Meinung vertreten, dass laufende Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten dem
Steuerpflichtigen nicht nur im Fall des abgekürzten Zahlungswegs zurechenbar seien,
sondern ebenso, wenn der Dritte im eigenen Namen für den Steuerpflichtigen einen
Vertrag abschließe und die geschuldete Zahlung selbst leiste (abgekürzter Vertragsweg).
Die Verwaltung sei dem jedoch nicht gefolgt (BMF-Schreiben vom 9. August 2006 IV C 3 -
S 2211 - 21/06, BStBl I 2006, 492).
Vorliegend handele es sich bei den vGA um Aufwendungen im abgekürzten Vertragsweg,
denn die GmbH habe die einzelnen Baumaßnahmen im eigenen Namen und auf eigene
Rechnung, aber im Interesse des Antragstellers und seiner Ehefrau durchgeführt. Die
Berücksichtigung entsprechender negativer Einkünfte komme daher grundsätzlich nicht in
Frage. Doch selbst bei Anwendung der Rechtsprechung des 9. Senats gelange man zu
keinem wesentlich anderen Ergebnis. Der Abzug von Kosten bei den Einkünften aus
Vermietung und Verpachtung richte sich danach, wie diese im Einzelnen zu beurteilen
seien:
- Die Aufwendungen für die Errichtung der Teich- und Gartenanlage seien Kosten der privaten
Lebensführung der Eheleute. Dies gelte auch für das angebliche Gästehaus und dessen
Einrichtung. Offensichtlich sei von Anfang eine unentgeltliche Nutzung durch die Tochter des
Antragstellers vorgesehen gewesen.
- Die Verlegearbeiten unter der Halle Y seien Anschaffungskosten des Grund u. Bodens,
analog den Erschließungskosten für andere unbebaute Grundstücke.
- Der Außenanstrich für das Anwesen X wäre für den Fall, dass die Vermieterin diese Kosten
selbst getragen hätte, als anschaffungsnahe Herstellungskosten anzusehen und nur im
Wege der AfA mit 2 % berücksichtigungsfähig.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und die Akten des
Antragsgegners Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
II. Der Antrag ist nach § 69 Abs. 4 FGO zulässig, aber nur zum geringeren Teil begründet.
Der Senat entscheidet über den Aussetzungsantrag durch Beschluss. Beschlüsse können
ohne mündliche Verhandlung gefasst werden (§§ 90 Abs. 1 Satz 2, 113 FGO). Der Senat
hat wegen der Eigenart von Aussetzungsverfahren (Eilverfahren mit summarischer
Prüfung) von seinem Ermessen bisher ausnahmslos dahingehend Gebrauch gemacht, dass
– auch bei komplexen Sach- und Rechtsfragen - ohne mündliche Verhandlung entschieden
wird. Der Antragsteller hat keine Gründe vorgetragen, die den Senat veranlassen könnten,
hiervon im vorliegenden Fall abzuweichen.
1. Voraussetzungen der AdV
Die Aussetzung der Vollziehung soll erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der
Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung
für den Betroffenen eine unbillige und nicht durch überwiegende öffentliche Interessen
gebotene Härte zur Folge hätte. Ist der Verwaltungsakt im Zeitpunkt der Entscheidung
schon vollzogen, kann das Gericht ganz oder teilweise die Aufhebung der Vollziehung, auch
gegen Sicherheit, anordnen (§ 69 Abs. 2, 3 FGO). Für eine unbillige Härte ist vorliegend
weder etwas hinreichend konkret vorgetragen noch ansonsten aus den Akten erkennbar.
Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines angefochtenen Steuerbescheides bestehen,
wenn eine summarische Prüfung ergibt, dass neben den für die Rechtmäßigkeit
sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Umstände
zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfrage
oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken. Dabei brauchen die für die
Unrechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes sprechenden Bedenken nicht zu überwiegen, d.h.
ein Erfolg des Steuerpflichtigen braucht nicht wahrscheinlicher zu sein als ein Misserfolg
(ständige Rechtsprechung; grundlegend: BFH vom 30. Juni 1967 III B 21/66, BStBl. III 1967,
533; vom 28. November 1974 V B 52/73, BStBl. II 1975, 239).
2. Nur teilweise Zweifel an der Rechtmäßigkeit
Bei Durchführung einer summarischen Prüfung im vorgenannten Sinne bestehen nur
teilweise ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Bescheide (s. unten b.).
a. Rechtsgrundlagen
(1.) Einkünfte aus Kapitalvermögen durch vGA
Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen
auch vGA. Eine vGA i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG liegt – ebenso wie im Falle des
§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG - vor, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb
der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zuwendet und diese
Zuwendung ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis hat. Im Rahmen des § 20 Abs. 1 Nr. 1
EStG ist die vGA beim Gesellschafter zu erfassen, wenn ihm der Vermögensvorteil zufließt
(§§ 8, 11 Abs. 1 EStG).
Der Anteilseigner erzielt Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 2a Satz 1 EStG). Eine
vGA kann auch ohne tatsächlichen Zufluss beim Gesellschafter gegeben sein, wenn ihm
der Vorteil mittelbar in der Weise zugewendet wird, dass eine nahestehende Person aus
der Vermögensverlagerung Nutzen zieht. Die Zuwendung eines Vermögensvorteils an eine
nahestehende Person ist unabhängig davon als vGA zu beurteilen, ob auch der
Gesellschafter selbst ein vermögenswertes Interesse an dieser Zuwendung hat. Dies gilt
sowohl für die vGA i.S. von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG als auch für die vGA i.S. von § 20 Abs.
1 Nr. 1 Satz 2 EStG (ständige Rechtsprechung des BFH, z.B Urteil vom 19. Juni 2007 VIII R
34/06, BFH/NV 2007, 2291 m.w.N.).
(2.) Das Verhältnis von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG und § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG
Rechtlich gesehen besteht nach unstreitiger Auffassung keine Bindungswirkung zwischen
beiden Vorschriften. Bescheide, die nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ergehen, haben keinen
Grundlagencharakter für die Einkünfte nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG und umgekehrt.
Die rechtliche Eigenständigkeit der Vorschriften (und der Steuerbescheide, die sich auf sie
stützen) kann jedoch nicht ihren sachlogischen Zusammenhang in Frage stellen. Die
Finanzverwaltung als entscheidende Behörde (oder auch ein Finanzgericht) kann nicht –
ohne sich mit sich selbst in Widerspruch zu setzen – ein und denselben Lebenssachverhalt
z.B. in der Körperschaftsteuer als gesellschaftsvertraglich und in der Einkommensteuer als
arbeitsvertraglich veranlasst ansehen (Schwedhelm/Streck, KStG, 6. Auflage 2003, § 8
Anm. 64). Der Senat hat wegen eines solchen Wertungswiderspruchs mit Urteil vom 23.
Oktober 2007 1 K 1405/03 die Revision zugelassen (zur KFZ-Überlassung an den
Gesellschafter-Geschäftsführer: BFH, Urteil vom 23. Februar 2005 I R 70/04, BStBl. II.
2005, 882 einerseits und Urteil vom 19. Dezember 2003 VI B 281/01, BFH/NV 2004, 488
andererseits). Eine andere Frage ist es, wann die vGA in den beiden Rechtsgebieten, die
insofern unterschiedlichen Grundsätzen folgen können, zu erfassen sind.
(3.) Private KFZ-Überlassung als Zufluss
Für die hier interessierenden Überschusseinkünfte steht außer Frage, dass die private
Nutzung eines betrieblichen Kfz ein Gut mit Geldeswert i.S.d. § 8 Abs. 1 EStG ist. Nichts
anderes geht aus dem Beschluss des BFH vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86, BStBl. II
1988, 348 hervor, der zu der (hier nicht einschlägigen) Frage der Nutzungseinlage
ergangen ist. Die Grundsätze der vGA der vorliegenden Art bleiben – wie der GrS unter C I
3 b und C II 2 c seines Beschlusses ausdrücklich hervorhebt – von den dortigen
Überlegungen unberührt.
(4.) Einkommensteuerliche Bewertung der KFZ-Überlassung
§ 8 Abs. 2 Sätze 2 bis 5 EStG regeln die Bewertung der KFZ-Überlassung. Der Wortlaut
der Vorschrift geht über ihren Anwendungsbereich hinaus. Sie enthält keine abschließende
Regelung für die Bewertung sämtlicher Kfz-Nutzungsentnahmen zu außerbetrieblichen
Zwecken (für die Nutzung eines betrieblichen KfZ zur Erzielung von Überschusseinkünften:
BFH, Urteil vom 26. April 2006 X R 35/05, BStBl. II 2007, 445 unter II 4 a;
Niedersächsisches FG, Urteil vom 28. Juni 2007, 11 K 502/06, EFG 2007, 1582 mit Anm.
Hoffmann). In Anlehnung an die Entstehungsgeschichte der Norm ist sie teleologisch auf die
private Mitbenutzung eines Arbeitgeber-KFZ durch einen Arbeitnehmer zu begrenzen. Sie
erfasst dagegen nicht die KFZ-Nutzung in Form einer vGA (a.A. Junge, DStR 1998, 833; s.
auch Schlagheck, StBp 1998, 237).
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG regelt nicht nur den Einkunftstatbestand, sondern auch
dessen Höhe. Als vGA nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG können grundsätzlich nur
Beträge angesetzt werden, die als vGA festgesetzt worden sind (oder als solche
festzusetzen wären). Dies fordert das Gebot der in sich widerspruchsfreien
Rechtsanwendung in unterschiedlichen Rechtsgebieten. Eine PKW-Überlassung, die – weil
gesellschaftsvertraglich veranlasst – als vGA zu qualifizieren ist, ist auch in der
Einkommensteuer mit den fraglichen Werten anzusetzen. Dies gilt nicht zuletzt auch im
Hinblick auf die Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens (§ 3 Nr. 40d EStG). Umgekehrt
führt die arbeitsvertraglich veranlasste, unentgeltliche Kfz-Überlassung weder auf der
Ebene der GmbH noch auf der des Gesellschafters zu vGA, sondern zu Einnahmen des
Gesellschafters nach § 19 EStG, die nach § 8 Abs. 2 EStG zu bewerten sind.
(5.) VGA als Werbungskosten des Gesellschafters bzw. einer ihm nahestehenden
Person
VGA sind auch Aufwendungen, die die Gesellschaft übernimmt, obwohl sie diese unter
fremden Dritten nicht getragen hätte. Welche weiteren – über die Einkommenserhöhung
bei der Körperschaft hinausgehenden - Folgen derartige vGA nach sich ziehen, ist dem
Gesetz nicht unmittelbar zu entnehmen.
§ 8 Abs. 2 Satz 2 KStG soll verhindern, dass das körperschaftsteuerliche Einkommen durch
unangemessene Vereinbarungen geschmälert wird. Die Vorschrift enthält eine spezielle
Ausprägung des § 42 AO. Es erscheint dem Senat deshalb geboten, insofern lückenfüllend
auf die Rechtsfolgen des § 42 AO zurückzugreifen. Diese Beträge sind demnach so zu
behandeln, als wären sie nicht verdeckt, sondern offen ausgeschüttet worden und als
hätte sie der Gesellschafter selbst (oder die nahestehende Person, nachdem ihr der
Gesellschafter die Beträge zugewendet hätte) in der fraglichen Weise verwendet. Es sind
aus der vGA die Konsequenzen zu ziehen, die bei einer angemessenen (d.h. im Rahmen
des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG: bei einer fremdüblichen) Gestaltung entstanden wären.
Vorliegend geht es nicht um die Frage, ob und inwieweit Aufwendungen, die ein Dritter
getragen hat, vom Begünstigten als Werbungskosten oder Betriebsausgaben geltend
gemacht werden können (sog. Drittaufwand). Es sind vielmehr die Rechtsfolgen einer vGA
auf der Gesellschafterebene zu beurteilen. Beide Problemkreise stehen insofern in keinem
thematischen Zusammenhang, als bei Zugrundelegung der angemessenen Gestaltung –
also einer offenen anstatt einer verdeckten Gewinnausschüttung (und ggf. deren
Zuwendung an eine nahestehende Person) – gerade kein Dritter, sondern der
Gesellschafter (bzw. eine ihm nahestehende Person) die fraglichen Aufwendungen selbst
getragen hat (s. Schwedhelm/Streck, KStG, 6. Auflage 2003, § 8 Anm. 106 m.w.N.).
Nach § 3c Abs. 2 Satz 1, 1. Halbsatz EStG dürfen Werbungskosten, die mit den dem § 3
Nr. 40 zugrunde liegenden Einnahmen „in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen“ bei
der Ermittlung der Einkünfte nur zur Hälfte abgezogen werden. Ein „wirtschaftlicher
Zusammenhang“ in diesem Sinne besteht zweifelsfrei zwischen den Aufwendungen mit
Werbungskostencharakter, die eine Kapitalgesellschaft für ihren Gesellschafter aus
gesellschaftsrechtlichen Gründen übernimmt. Ein solcher Zusammenhang besteht aber
auch dann, wenn die Gesellschaft derartige Kosten für dem Gesellschafter nahestehende
Personen übernimmt. Der wirtschaftliche Zusammenhang wird durch die zwischen dem
Gesellschafter und der nahestehenden Person erfolgte Zuwendung, die ggf. der
Schenkungsteuer unterliegt (s. dazu gleichlautende Ländererlasse vom 15. März 1997,
BStBl. I 1997, 350 unter Tz 5.2), nicht unterbrochen.
b. Anwendung auf den Entscheidungsfall
Der Antrag ist teilweise bezüglich der vGA betreffend die Kfz-Überlassung und teilweise im
Hinblick auf den Ansatz von durch die vGA veranlassten Werbungskosten („Außenanstrich
Maikesselkopf Nr. 21“) begründet. Im übrigen ist er unbegründet.
(1.) VGA durch KFZ-Anschaffung und Überlassung
Der Senat hat durch den gegenüber der GmbH ergangenen Beschluss vom 23. August
2007 1 V 1253/07, S. 11 ff. zum Ausdruck gebracht, dass er bei summarischer Prüfung
keine Zweifel an der Existenz von vGA in der vom Antragsgegner angesetzten Höhe hat.
Dies gilt dem Grunde nach auch für das vorliegende Verfahren. Der Hinweis, der
Gesellschafter-Geschäftsführer und seine „rechte Hand“ hätten die ausschließlich
betriebliche Nutzung der Fahrzeuge überwacht, erscheint in diesem Zusammenhang
ebenso unzureichend wie die bei summarischer Prüfung wenig plausible
Verwendungserläuterung der streitigen Kfz.
Nach den unter II a (5) dargelegten Rechtsgrundsätzen, hat die Bewertung dieser Position,
die sich im übrigen wohl nicht nur in der bloßen Überlassung der Fahrzeuge erschöpft, nach
den Grundsätzen der Ermittlung der Höhe der vGA und nicht unter Anwendung des § 8
Abs. 2 Satz 2 EStG zu erfolgen. Insofern ist es bei summarischer Prüfung grundsätzlich
nicht zu beanstanden, wenn der Antragsgegner den fraglichen Einkünften des
Antragstellers die Daten zugrunde legt, die als vGA bei der GmbH festgestellt worden sind.
Bei der Berechnung der Höhe der vGA hat die Prüferin ausweislich Tz. 3.5 (Seite 10 f.)
ihres Prüfungsberichts für die GmbH vom 22. Dezember 2006 (PGPL. Nr. 231-05-4/G)
zwar der Tatsache Rechnung getragen, dass die GmbH bereits eine Kostenkorrektur unter
Zugrundelegung der 1 %-Regelung vorgenommen hat. Die Prüferin hat hierbei jedoch unter
dieser Textziffer nur eine Gewinn- und Umsatzminderung angekündigt, die sie an anderer
Stelle ihres Berichtes bei der Einkommens- und Umsatzermittlung der GmbH auch
vollzogen hat. Sie hat aber diese Position nicht – wie es nach Auffassung des Senats
geboten gewesen wäre - im Rahmen der Berechnung der vGA berücksichtigt (40% des
Gesamtaufwandes 2001 i.H.v. netto 87.093 EUR ergeben netto 34.837 EUR, die als
Bruttobetrag i.H.v. 40.410 EUR, also 79.036 DM der vGA zugrunde gelegt worden sind). In
der Tat hätten die vorgenannten Korrekturen im Zuge der Berechnung der vGA erfolgen
müssen. Denn insofern hat der Antragsteller die fraglichen Leistungen an die GmbH bezahlt
und insoweit ihr Einkommen (und ihre Umsätze) nicht in fremdunüblicher Weise
geschmälert.
Während sich diese Berechnungsmodalität auf der Ebene der GmbH nicht zu deren Lasten
ausgewirkt hat, werden dem Antragsteller bei den Einkünften nach § 20 Abs. 1 Satz 2
EStG zu Unrecht überhöhte vGA zugeschrieben. Denn in Höhe der in Rechnung gestellten
Beträge hat der Antragsteller die empfangenen Leistungen (über das Verrechnungskonto)
an die GmbH bezahlt. Die vGA nach Tz. 3.3 des Prüfungsberichtes vom 2. Mai 2007
(PGPL-Nr. 0001-06-PG) sind – unter Berücksichtigung des § 3 Nr. 40d EStG - somit
- für 2001 um (17.381,88 X 116% =) 20.162,98: 2 = 10.081,49 EUR
- für 2002 um (17.389,44 X 116% =) 20.171,75: 2 = 10.085,87 EUR
- für 2003 um (14.714,79 X 116% =) 17.069,16: 2 = 8.534,58 EUR
herabzusetzen und insoweit die Vollziehung der Bescheide auszusetzen.
(2.) VGA durch Garten- und Teichanlage, Außenanstrich, Mietereinbauten
Einrichtung Gästehaus u.ä.
Bei Anwendung der unter II a (5.) dargelegten Rechtsauffassung des Senats sind die
fraglichen Aufwendungen so zu behandeln, als hätte sie der Antragsteller bzw. seine
Ehefrau als ihm nahestehende Person für die nämlichen Zwecke verwendet:
Garten- und Teichanlage, „Gästehaus“
2007, S. 9, 11, 12, 14)
Der Senat hat durch Beschluss vom 23. August 2007 1 V 1253/07, S. 13 ff. gegenüber
der GmbH entschieden, dass er bei summarischer Prüfung keine Zweifel an der Existenz
von vGA in der vom Antragsgegner angesetzten Höhe hat, weil die fraglichen
Aufwendungen auf gesellschaftsrechtlichen Erwägungen beruht haben. Dem ist nichts
hinzuzufügen. Den Ausführungen ist im Gegenteil zu entnehmen, dass diese
Aufwendungen nicht aus betrieblichen Gründen sondern mit Rücksicht auf die persönliche
Lebensführung des Gesellschafters und seiner Ehefrau getätigt worden sind. Damit können
diese Aufwendungen nach § 12 Nr. 1 EStG auch nicht als Werbungskosten bei den
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung der Ehefrau des Antragstellers abgezogen
werden.
Außenanstrich des Anwesens X
Die Erneuerung des Außenanstrichs einer vermieteten Immobilie führt normalerweise zu
Werbungskosten. Bezüglich dieser Position hat der Antragsgegner behauptet, die
Zahlungen könnten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung der Ehefrau des
Antragstellers nur als anschaffungsnaher Herstellungsaufwand berücksichtigt werden. Er
hat dies aber nicht in nachvollziehbarer Weise dargetan. Der Senat hat deshalb bei
summarischer Prüfung ernstliche Zweifel, ob dies tatsächlich der Fall ist. In einem
eventuellen Hauptsacheverfahren wird dies im Einzelnen zu prüfen sein. Die Vollziehung des
Einkommensteuerbescheides 2001 ist damit im Hinblick auf weitere Werbungskosten bei
den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung der Ehefrau des Antragstellers – unter
Anwendung des § 3 c Abs. 2 Satz 1 EStG - i.H.v. (11.252 : 2 =) 5.626 DM auszusetzen.
Kostenübernahme für Halle Y
Der Senat hat durch Beschluss vom 23. August 2007 1 V 1253/07, S. 14 gegenüber der
GmbH entschieden, dass bei summarischer Prüfung keine Zweifel daran bestehen, dass
die Kosten für den Erstanschluss eines Grundstücks an die allgemeine Ver- und Entsorgung
(Wasser, Gas, Strom) normalerweise vom Vermieter getragen werden und eine
abweichende Vereinbarung mit der GmbH zu vGA führt. Diese Aufwendungen sind dem
Grundstück, nicht dem Gebäude zuzuordnen und können deshalb auch nicht als
Werbungskosten geltend gemacht werden (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH vom 4.
November 1986 VIII R 322/83, BStBl. II 1987, 333 unter 1).
3.
stattzugeben. Im übrigen war er als unbegründet zurückzuweisen.
Die Kosten des Verfahrens werden gemäß § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO dem Antragsteller zu
9/10 und dem Antragsgegner zu 1/10 auferlegt.
Die Beschwerde wird in entsprechender Anwendung des § 115 Abs. 2 FGO zur
höchstrichterlichen Klärung folgender Fragen zugelassen (§ 128 Abs. 3 FGO):
- in welchem Verhältnis steht § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG zu § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG,
- gilt § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG auch, wenn die KFZ-Überlassung auf der Grundlage einer vGA
erfolgt,
- können vGA, die wegen Aufwendungen mit Werbungskostencharakter anzunehmen sind,
vom Gesellschafter bzw. einer ihm nahestehenden Person entsprechende Werbungskosten
(unter Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG) geltend gemacht werden?