Urteil des FG Saarland vom 05.12.2007, 1 V 1502/07

Entschieden
05.12.2007
Schlagworte
Nahestehende person, Gesellschafter, Vollziehung, Geschäftsführer, Einkünfte, Verpachtung, Vermietung, Fahrzeug, Aussetzung, Zuwendung
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FG Saarbrücken Beschluß vom 5.12.2007, 1 V 1502/07

Verfahren der Aussetzung der Vollziehung: Verhältnis von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG zu § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, Keine Anwendung von § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG bei Kfz-Überlassung aufgrund von verdeckter Gewinnausschüttung, Geltendmachung von Werbungskosten unter Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG bei verdeckten Gewinnausschüttungen wegen Werbungskostencharakter von Aufwendungen

Leitsätze

1. Die Finanzverwaltung als entscheidende Behörde (oder auch ein Finanzgericht) kann nicht ohne sich mit sich selbst in Widerspruch zu setzen ein und denselben Lebenssachverhalt z.B. in der Körperschaftsteuer als gesellschaftsvertraglich und in der Einkommensteuer als arbeitsvertraglich veranlasst ansehen.

2. Eine Kfz-Überlassung, die weil gesellschaftsvertraglich veranlasst - körperschaftsteuerlich als vGA zu qualifizieren ist, ist einkommensteuerlich nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG mit den fraglichen Werten anzusetzen. § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG gilt unmittelbar nur für die private Mitbenutzung eines betrieblichen Kfz durch einen Arbeitnehmer.

3. Aus einer vGA sind die Konsequenzen zu ziehen, die bei einer angemessenen (d.h. im Rahmen des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG: bei einer fremdüblichen) Gestaltung entstanden wären. Deshalb liegt einkommensteuerlich bei einer vGA durch Übernahme von Aufwendungen durch die GmbH für den Gesellschafter kein Fall des Drittaufwandes vor. Die Aufwendungen sind in der Einkommensteuer daraufhin zu überprüfen, ob sie beim Gesellschafter (oder einer nahestehenden Person) als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar gewesen wären. § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG ist auch bei vGA an nahestehende Personen anzuwenden.

Tatbestand

I. Der Antragsteller ist alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer ... GmbH, bei der für 2001 bis 2003 eine Betriebsprüfung durchgeführt worden ist. Wegen Einzelheiten des Sachverhaltes wird auf den Beschluss des Senats vom 23. August 2007 1 V 1253/07 Bezug genommen.

Im Anschluss an die Betriebsprüfung hat der Antragsgegner Körperschaftsteuer-, Umsatzsteuer- und Gewerbesteuermessbescheide für 2001 bis 2003 erlassen und durch die hier streitigen Bescheide vom 6. Juli 2007 auch die Konsequenzen für die Einkommensteuer 2001 bis 2003 des Antragstellers gezogen. Gegen diese Bescheide hat der Antragsteller Einspruch eingelegt, über den noch nicht entschieden ist. Der Antragsgegner lehnte am 4. September 2007 den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung vom 7. August 2007 ab (Bl. 12).

Am 21. September 2007 stellte der Antragsteller beim Finanzgericht sinngemäß den Antrag (Bl. 7, 20), die Vollziehung der Einkommensteuerbescheide 2001 bis 2003, alle vom 6. Juli 2007, nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung bis einen Monat nach Ergehen der Einspruchsentscheidung auszusetzen und zwar den Bescheid zur

- Einkommensteuer 2001 i.H.v. 63.311,22 EUR - Einkommensteuer 2002 i.H.v. 34.816,00 EUR - Einkommensteuer 2003 i.H.v. 43.751,00 EUR.

Der Zufluss einer verdeckten Gewinnausschüttung sei bei der Einkommensteuer des Gesellschafters unabhängig von der Behandlung bei der GmbH zu prüfen (BFH vom 27. Oktober 1992, BStBl II 1993, 569; vom 21. Juli 1995, BFH/NV 1996, 103). Die Körperschaftsteuerveranlagung der GmbH habe keine Bindungswirkung für die Einkommensteuerveranlagung des Gesellschafters. Der Antragsgegner berufe sich deshalb zu Unrecht auf den gegenüber der GmbH ergangenen Beschluss vom 30. August 2007 1 V 1253/07. Im Einzelnen:

1. VGA PKW (Bl. 13 ff.)

Die Prüferin habe die 1%-Regelung nicht auf das Fahrzeug MB SL 55 AMG angewandt. Sie habe auch den Toyota LC, den BMW 850i, den MB A-Klasse als ausschließlich betrieblich genutzt angesehen (S. 10 des Prüfungsberichtes vom 22. Dezember 2006). Im Prüfungszeitraum seien die Fahrzeuge wie folgt genutzt worden:

-Toyota LC 100 -Geländewagen für Lagerhallenverkehr, Zugmaschine für Messestände, Karussell usw. - BMW 85Oi (Anschaffung 1993) - Das Fahrzeug sei im Prüfungszeitraum nicht genutzt worden und habe in einer der Lagerhalle gestanden. Inzwischen sei es veräußert. - Mercedes Benz SL 55 AMG (Anschaffung April 1999) - Das Fahrzeug habe dem Geschäftsführer zur betrieblichen und zur privaten Nutzung bis März 2003 zur Verfügung gestanden. - Mercedes Benz A-Klasse - Das Fahrzeug sei ersteigert worden und habe reinen Werbezwecken bei Messen und Hausmessen gedient. - Mercedes Benz C 200 Lim. gebr. - Er habe während seiner Betriebszugehörigkeit (11/2000 - 12/2001) den Lagerarbeitern gedient, insbesondere bei Messen (Hin- und Rückfahrten zu Messen für Messeauf- und Abbau, Besorgungen bei Messen usw.). - Mercedes Benz 300 SL Coupe - Das Fahrzeug habe ausschließlich Image- und Werbezwecken gedient (Ausstellungsstück mit dem Warensortiment bei allen Messen und auf jedem Produktkatalog der GmbH). - Smart Cabrio Passion - Reines Werbefahrzeug. Es sei im August 2003 bei einer Hausmesse verlost worden. Der Gewinner der Verlosung habe nicht zu den nahen Angehörigen des Gesellschafters gehört. - Mercedes Benz 380 SE gebraucht (AK 3.083,08 ) - Lagerfahrzeug (Veräußerung: März 2003). - Smart Pulse gebraucht - Allgemeines Firmenfahrzeug für Besorgungen usw. (Veräußerung: März 2003). - Mercedes Benz SL 55 AMG Roadster - Als Nachfolger des Mercedes SL 55 AMG vorgesehen. Wegen Unbenutzbarkeit sei der Kaufvertrag rückgängig gemacht worden. - Mercedes Benz S 400 CDI - Nachfolger des Mercedes SL 55 AMG als Geschäftsführerfahrzeug. - Porsche Cayenne - Zugfahrzeug für Karussell, Messewagen usw. (zwischenzeitlich nicht mehr im Betriebsvermögen der GmbH).

Die GmbH habe für den Geschäftsführer hinsichtlich des MB SL 55 AMG keine Kostenkorrektur über die 1%-Regelung vorgenommen. Sie habe dem Geschäftsführer die Kosten entsprechend der 1%-Regelung in Rechnung gestellt und zwar:

- 2001: 37.806,04 DM, - 2002: 17.137,44 EUR, - 2003: 15.454,71 EUR.

Zum Nachweis der Buchungen seien die entsprechenden Erlöskonten als Anlage beigefügt. Die Belastung sei auf dem Verrechnungskonto des Gesellschafters erfolgt.

Geschäftsführer für die private PKW-Nutzung in Rechnung gestellten Beträge gelten.

Eine Nutzungswertermittlung, die der Ehefrau des Gesellschafters ein Fahrzeug pauschal zuordne, sei aus Gründen der Sphärentrennung nicht möglich. Das Finanzamt trage die objektive Beweislast für die Umqualifizierung von Betriebsausgaben in vGA (BFH vom 13. Juli 1994, BFH/NV 1995, 548; vom 15. Oktober 1997 I R 42/9). Diesen Beweis habe das Finanzamt nicht erbracht. Sowohl der Gesellschafter-Geschäftsführer als auch dessen "rechte Hand" hätten darauf geachtet, dass Firmenfahrzeuge nicht für private Zwecke benutzt worden seien. Der Führung eines Fahrtenbuches habe es nicht bedurft.

Selbst wenn man von vGA ausgehe, seien diese falsch berechnet worden. Einkunftstatbestände könnten nur durch ein tatsächliches, nicht durch ein fiktives Geschehen verwirklicht werden (BFH, GrS vom 26. Oktober 1987, BStBl II 1988, 348). Die Rechtsprechung unterstelle, dass der einzelne Geschäftsvorfall zunächst zu fremdüblichen Bedingungen abgewickelt worden und dann eine Barausschüttung des unangemessenen Entgeltanteils erfolgt sei. Selbst wenn die Prüferin die vGA richtig berechnet hätte, so wäre diese um die dem Gesellschafter-Geschäftsführer in Rechnung gestellten Beträge zu kürzen. Hiernach würden an vGA lediglich 20.247,93 EUR (2001), 29.961,12 EUR (2002) und 60.589,36 EUR (2003) verbleiben.

2. Garten- und Teichanlage, Außenanstrich, Mietereinbauten Einrichtung Gästehaus u.ä. (Bl. 18 ff.)

Unabhängig davon, dass insofern keine vGA vorlägen (Hinweis auf die Begründung im Verfahren 1 V 1253/07), seien in gleicher Höhe Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung anzusetzen. Denn die zugewendeten Vorteile, die mit den an die GmbH vermieteten Objekten in Zusammenhang stünden, führten zu fiktiven Werbungskosten, Betriebsausgaben, Sonderausgaben usw. (z.B. BFH/NV 2002, 542). Soweit diese fiktiven Werbungskosten zur Erzielung steuerpflichtiger Einkünfte dienten (hier: Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung), seien sie in vollem Umfang zu berücksichtigen, obwohl die vGA als solche im Geltungsbereich des Halbeinkünfteverfahrens nur in Höhe von 50 v.H. erfasst werde (Korn, KÖSDI 2001, 12811). Die Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung seien somit um folgende Beträge zu erhöhen: 212.621 EUR (2001), 124.380 EUR (2002), 139.298 EUR (2003).

Der Antragsgegner beantragt (Bl. 32), den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung als unbegründet zurückzuweisen.

1. VGA PKW (Bl. 38 f.)

Die Aufstellung über die angebliche betriebliche Verwendung der Pkw sei bereits während der Prüfung vorgelegt worden. Die Prüferin habe zugunsten der GmbH sechs Fahrzeuge (BP-Bericht der GmbH S. 10) der ausschließlich betrieblichen Verwendung zugerechnet, obwohl dies durchaus fraglich erscheine. Die GmbH betreibe den Groß- u. Einzelhandel von chinesischen Erzeugnissen. Sie verzichte auf einen Akquisitionsapparat, erledige den Wareneinkauf in Eigenregie und regele die Verkäufe mit Neu- u. Altkunden. Damit sei selbst nach der Argumentation des Antragstellers die betriebliche Nutzung der Fahrzeuge eher von untergeordneter Bedeutung gewesen und mit der Zuordnung des Finanzamts mehr als ausreichend bemessen.

Wenn die Privatnutzung - auch im Hinblick auf BFH vom 23. Februar 2005 I R 70/04, BStBl. II 2005, 882 - anhand der sog. 1% Regelung zu bemessen sei, so betreffe dies dann aber alle Fahrzeuge, für die eine Privatnutzung in Frage komme. Im konkreten Fall würde danach die vGA bei Anwendung der 1 % Regelung weitaus höher ausfallen.

Die vGA müssten nicht um die dem Verrechnungskonto belasteten Beträge gemindert werden. Denn diese Buchung habe ausschließlich die Gesellschaftsebene betroffen. Auf der Gesellschafterebene sei eine Versteuerung der Privatnutzung nicht vorgenommen worden, was nunmehr erst durch den Ansatz der vGA gewährleistet sei. Im übrigen habe die BP die v.g. Aufwandsbuchungen rückgängig gemacht (S. 11 BP-Bericht GmbH).

2. Garten- und Teichanlage, Außenanstrich, Mietereinbauten Einrichtung Gästehaus u.ä. (Bl. 39 ff.)

Der Antragsteller trage keine neuen Argumente gegen den Ansatz von vGA vor. Der vGA seien nicht in gleicher Höhe negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung entgegenzustellen. Nur im Fall eines abgekürzten Vertragswerks seien Aufwendungen eines Dritten ausnahmsweise als solche des Steuerpflichtigen abziehbar, wenn es sich um Bargeschäfte des täglichen Lebens handele (BFH vom 13. März 1996 VI R 103/95, BStBl. II 1996, 375; vom 24. Februar 2000 IV R 75/98, BStBl. II 2000, 314). Teilweise abweichend davon habe der 9. Senat des BFH am 15. November 2005 IX R 25/03, BStBl. II 2006, 623 die Meinung vertreten, dass laufende Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten dem Steuerpflichtigen nicht nur im Fall des abgekürzten Zahlungswegs zurechenbar seien, sondern ebenso, wenn der Dritte im eigenen Namen für den Steuerpflichtigen einen Vertrag abschließe und die geschuldete Zahlung selbst leiste (abgekürzter Vertragsweg). Die Verwaltung sei dem jedoch nicht gefolgt (BMF-Schreiben vom 9. August 2006 IV C 3 - S 2211 - 21/06, BStBl I 2006, 492).

Vorliegend handele es sich bei den vGA um Aufwendungen im abgekürzten Vertragsweg, denn die GmbH habe die einzelnen Baumaßnahmen im eigenen Namen und auf eigene Rechnung, aber im Interesse des Antragstellers und seiner Ehefrau durchgeführt. Die Berücksichtigung entsprechender negativer Einkünfte komme daher grundsätzlich nicht in Frage. Doch selbst bei Anwendung der Rechtsprechung des 9. Senats gelange man zu keinem wesentlich anderen Ergebnis. Der Abzug von Kosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung richte sich danach, wie diese im Einzelnen zu beurteilen seien:

- Die Aufwendungen für die Errichtung der Teich- und Gartenanlage seien Kosten der privaten Lebensführung der Eheleute. Dies gelte auch für das angebliche Gästehaus und dessen Einrichtung. Offensichtlich sei von Anfang eine unentgeltliche Nutzung durch die Tochter des Antragstellers vorgesehen gewesen. - Die Verlegearbeiten unter der Halle Y seien Anschaffungskosten des Grund u. Bodens, analog den Erschließungskosten für andere unbebaute Grundstücke. - Der Außenanstrich für das Anwesen X wäre für den Fall, dass die Vermieterin diese Kosten selbst getragen hätte, als anschaffungsnahe Herstellungskosten anzusehen und nur im Wege der AfA mit 2 % berücksichtigungsfähig.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und die Akten des Antragsgegners Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

II. Der Antrag ist nach § 69 Abs. 4 FGO zulässig, aber nur zum geringeren Teil begründet.

Der Senat entscheidet über den Aussetzungsantrag durch Beschluss. Beschlüsse können ohne mündliche Verhandlung gefasst werden (§§ 90 Abs. 1 Satz 2, 113 FGO). Der Senat hat wegen der Eigenart von Aussetzungsverfahren (Eilverfahren mit summarischer Prüfung) von seinem Ermessen bisher ausnahmslos dahingehend Gebrauch gemacht, dass auch bei komplexen Sach- und Rechtsfragen - ohne mündliche Verhandlung entschieden wird. Der Antragsteller hat keine Gründe vorgetragen, die den Senat veranlassen könnten, hiervon im vorliegenden Fall abzuweichen.

1. Voraussetzungen der AdV

Die Aussetzung der Vollziehung soll erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige und nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ist der Verwaltungsakt im Zeitpunkt der Entscheidung schon vollzogen, kann das Gericht ganz oder teilweise die Aufhebung der Vollziehung, auch gegen Sicherheit, anordnen 69 Abs. 2, 3 FGO). Für eine unbillige Härte ist vorliegend weder etwas hinreichend konkret vorgetragen noch ansonsten aus den Akten erkennbar.

Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines angefochtenen Steuerbescheides bestehen, wenn eine summarische Prüfung ergibt, dass neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Umstände zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfrage

oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken. Dabei brauchen die für die Unrechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes sprechenden Bedenken nicht zu überwiegen, d.h. ein Erfolg des Steuerpflichtigen braucht nicht wahrscheinlicher zu sein als ein Misserfolg (ständige Rechtsprechung; grundlegend: BFH vom 30. Juni 1967 III B 21/66, BStBl. III 1967, 533; vom 28. November 1974 V B 52/73, BStBl. II 1975, 239).

2. Nur teilweise Zweifel an der Rechtmäßigkeit

Bei Durchführung einer summarischen Prüfung im vorgenannten Sinne bestehen nur teilweise ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Bescheide (s. unten b.).

a. Rechtsgrundlagen

(1.) Einkünfte aus Kapitalvermögen durch vGA

Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch vGA. Eine vGA i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG liegt ebenso wie im Falle des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG - vor, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis hat. Im Rahmen des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist die vGA beim Gesellschafter zu erfassen, wenn ihm der Vermögensvorteil zufließt (§§ 8, 11 Abs. 1 EStG).

Der Anteilseigner erzielt Einkünfte aus Kapitalvermögen 20 Abs. 2a Satz 1 EStG). Eine vGA kann auch ohne tatsächlichen Zufluss beim Gesellschafter gegeben sein, wenn ihm der Vorteil mittelbar in der Weise zugewendet wird, dass eine nahestehende Person aus der Vermögensverlagerung Nutzen zieht. Die Zuwendung eines Vermögensvorteils an eine nahestehende Person ist unabhängig davon als vGA zu beurteilen, ob auch der Gesellschafter selbst ein vermögenswertes Interesse an dieser Zuwendung hat. Dies gilt sowohl für die vGA i.S. von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG als auch für die vGA i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG (ständige Rechtsprechung des BFH, z.B Urteil vom 19. Juni 2007 VIII R 34/06, BFH/NV 2007, 2291 m.w.N.).

(2.) Das Verhältnis von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG und § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG

Rechtlich gesehen besteht nach unstreitiger Auffassung keine Bindungswirkung zwischen beiden Vorschriften. Bescheide, die nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ergehen, haben keinen Grundlagencharakter für die Einkünfte nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG und umgekehrt.

Die rechtliche Eigenständigkeit der Vorschriften (und der Steuerbescheide, die sich auf sie stützen) kann jedoch nicht ihren sachlogischen Zusammenhang in Frage stellen. Die Finanzverwaltung als entscheidende Behörde (oder auch ein Finanzgericht) kann nicht ohne sich mit sich selbst in Widerspruch zu setzen ein und denselben Lebenssachverhalt z.B. in der Körperschaftsteuer als gesellschaftsvertraglich und in der Einkommensteuer als arbeitsvertraglich veranlasst ansehen (Schwedhelm/Streck, KStG, 6. Auflage 2003, § 8 Anm. 64). Der Senat hat wegen eines solchen Wertungswiderspruchs mit Urteil vom 23. Oktober 2007 1 K 1405/03 die Revision zugelassen (zur KFZ-Überlassung an den Gesellschafter-Geschäftsführer: BFH, Urteil vom 23. Februar 2005 I R 70/04, BStBl. II. 2005, 882 einerseits und Urteil vom 19. Dezember 2003 VI B 281/01, BFH/NV 2004, 488 andererseits). Eine andere Frage ist es, wann die vGA in den beiden Rechtsgebieten, die insofern unterschiedlichen Grundsätzen folgen können, zu erfassen sind.

(3.) Private KFZ-Überlassung als Zufluss

Für die hier interessierenden Überschusseinkünfte steht außer Frage, dass die private Nutzung eines betrieblichen Kfz ein Gut mit Geldeswert i.S.d. § 8 Abs. 1 EStG ist. Nichts anderes geht aus dem Beschluss des BFH vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348 hervor, der zu der (hier nicht einschlägigen) Frage der Nutzungseinlage ergangen ist. Die Grundsätze der vGA der vorliegenden Art bleiben wie der GrS unter C I 3 b und C II 2 c seines Beschlusses ausdrücklich hervorhebt von den dortigen Überlegungen unberührt.

(4.) Einkommensteuerliche Bewertung der KFZ-Überlassung

§ 8 Abs. 2 Sätze 2 bis 5 EStG regeln die Bewertung der KFZ-Überlassung. Der Wortlaut

der Vorschrift geht über ihren Anwendungsbereich hinaus. Sie enthält keine abschließende Regelung für die Bewertung sämtlicher Kfz-Nutzungsentnahmen zu außerbetrieblichen Zwecken (für die Nutzung eines betrieblichen KfZ zur Erzielung von Überschusseinkünften: BFH, Urteil vom 26. April 2006 X R 35/05, BStBl. II 2007, 445 unter II 4 a; Niedersächsisches FG, Urteil vom 28. Juni 2007, 11 K 502/06, EFG 2007, 1582 mit Anm. Hoffmann). In Anlehnung an die Entstehungsgeschichte der Norm ist sie teleologisch auf die private Mitbenutzung eines Arbeitgeber-KFZ durch einen Arbeitnehmer zu begrenzen. Sie erfasst dagegen nicht die KFZ-Nutzung in Form einer vGA (a.A. Junge, DStR 1998, 833; s. auch Schlagheck, StBp 1998, 237).

§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG regelt nicht nur den Einkunftstatbestand, sondern auch dessen Höhe. Als vGA nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG können grundsätzlich nur Beträge angesetzt werden, die als vGA festgesetzt worden sind (oder als solche festzusetzen wären). Dies fordert das Gebot der in sich widerspruchsfreien Rechtsanwendung in unterschiedlichen Rechtsgebieten. Eine PKW-Überlassung, die weil gesellschaftsvertraglich veranlasst als vGA zu qualifizieren ist, ist auch in der Einkommensteuer mit den fraglichen Werten anzusetzen. Dies gilt nicht zuletzt auch im Hinblick auf die Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens 3 Nr. 40d EStG). Umgekehrt führt die arbeitsvertraglich veranlasste, unentgeltliche Kfz-Überlassung weder auf der Ebene der GmbH noch auf der des Gesellschafters zu vGA, sondern zu Einnahmen des Gesellschafters nach § 19 EStG, die nach § 8 Abs. 2 EStG zu bewerten sind.

(5.) VGA als Werbungskosten des Gesellschafters bzw. einer ihm nahestehenden Person

VGA sind auch Aufwendungen, die die Gesellschaft übernimmt, obwohl sie diese unter fremden Dritten nicht getragen hätte. Welche weiteren über die Einkommenserhöhung bei der Körperschaft hinausgehenden - Folgen derartige vGA nach sich ziehen, ist dem Gesetz nicht unmittelbar zu entnehmen.

§ 8 Abs. 2 Satz 2 KStG soll verhindern, dass das körperschaftsteuerliche Einkommen durch unangemessene Vereinbarungen geschmälert wird. Die Vorschrift enthält eine spezielle Ausprägung des § 42 AO. Es erscheint dem Senat deshalb geboten, insofern lückenfüllend auf die Rechtsfolgen des § 42 AO zurückzugreifen. Diese Beträge sind demnach so zu behandeln, als wären sie nicht verdeckt, sondern offen ausgeschüttet worden und als hätte sie der Gesellschafter selbst (oder die nahestehende Person, nachdem ihr der Gesellschafter die Beträge zugewendet hätte) in der fraglichen Weise verwendet. Es sind aus der vGA die Konsequenzen zu ziehen, die bei einer angemessenen (d.h. im Rahmen des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG: bei einer fremdüblichen) Gestaltung entstanden wären.

Vorliegend geht es nicht um die Frage, ob und inwieweit Aufwendungen, die ein Dritter getragen hat, vom Begünstigten als Werbungskosten oder Betriebsausgaben geltend gemacht werden können (sog. Drittaufwand). Es sind vielmehr die Rechtsfolgen einer vGA auf der Gesellschafterebene zu beurteilen. Beide Problemkreise stehen insofern in keinem thematischen Zusammenhang, als bei Zugrundelegung der angemessenen Gestaltung also einer offenen anstatt einer verdeckten Gewinnausschüttung (und ggf. deren Zuwendung an eine nahestehende Person) gerade kein Dritter, sondern der Gesellschafter (bzw. eine ihm nahestehende Person) die fraglichen Aufwendungen selbst getragen hat (s. Schwedhelm/Streck, KStG, 6. Auflage 2003, § 8 Anm. 106 m.w.N.).

Nach § 3c Abs. 2 Satz 1, 1. Halbsatz EStG dürfen Werbungskosten, die mit den dem § 3 Nr. 40 zugrunde liegenden Einnahmen „in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen“ bei der Ermittlung der Einkünfte nur zur Hälfte abgezogen werden. Ein „wirtschaftlicher Zusammenhang“ in diesem Sinne besteht zweifelsfrei zwischen den Aufwendungen mit Werbungskostencharakter, die eine Kapitalgesellschaft für ihren Gesellschafter aus gesellschaftsrechtlichen Gründen übernimmt. Ein solcher Zusammenhang besteht aber auch dann, wenn die Gesellschaft derartige Kosten für dem Gesellschafter nahestehende Personen übernimmt. Der wirtschaftliche Zusammenhang wird durch die zwischen dem Gesellschafter und der nahestehenden Person erfolgte Zuwendung, die ggf. der Schenkungsteuer unterliegt (s. dazu gleichlautende Ländererlasse vom 15. März 1997, BStBl. I 1997, 350 unter Tz 5.2), nicht unterbrochen.

b. Anwendung auf den Entscheidungsfall

Der Antrag ist teilweise bezüglich der vGA betreffend die Kfz-Überlassung und teilweise im Hinblick auf den Ansatz von durch die vGA veranlassten Werbungskosten („Außenanstrich Maikesselkopf Nr. 21“) begründet. Im übrigen ist er unbegründet.

(1.) VGA durch KFZ-Anschaffung und Überlassung

Der Senat hat durch den gegenüber der GmbH ergangenen Beschluss vom 23. August 2007 1 V 1253/07, S. 11 ff. zum Ausdruck gebracht, dass er bei summarischer Prüfung keine Zweifel an der Existenz von vGA in der vom Antragsgegner angesetzten Höhe hat. Dies gilt dem Grunde nach auch für das vorliegende Verfahren. Der Hinweis, der Gesellschafter-Geschäftsführer und seine „rechte Hand“ hätten die ausschließlich betriebliche Nutzung der Fahrzeuge überwacht, erscheint in diesem Zusammenhang ebenso unzureichend wie die bei summarischer Prüfung wenig plausible Verwendungserläuterung der streitigen Kfz.

Nach den unter II a (5) dargelegten Rechtsgrundsätzen, hat die Bewertung dieser Position, die sich im übrigen wohl nicht nur in der bloßen Überlassung der Fahrzeuge erschöpft, nach den Grundsätzen der Ermittlung der Höhe der vGA und nicht unter Anwendung des § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG zu erfolgen. Insofern ist es bei summarischer Prüfung grundsätzlich nicht zu beanstanden, wenn der Antragsgegner den fraglichen Einkünften des Antragstellers die Daten zugrunde legt, die als vGA bei der GmbH festgestellt worden sind.

Bei der Berechnung der Höhe der vGA hat die Prüferin ausweislich Tz. 3.5 (Seite 10 f.) ihres Prüfungsberichts für die GmbH vom 22. Dezember 2006 (PGPL. Nr. 231-05-4/G) zwar der Tatsache Rechnung getragen, dass die GmbH bereits eine Kostenkorrektur unter Zugrundelegung der 1 %-Regelung vorgenommen hat. Die Prüferin hat hierbei jedoch unter dieser Textziffer nur eine Gewinn- und Umsatzminderung angekündigt, die sie an anderer Stelle ihres Berichtes bei der Einkommens- und Umsatzermittlung der GmbH auch vollzogen hat. Sie hat aber diese Position nicht wie es nach Auffassung des Senats geboten gewesen wäre - im Rahmen der Berechnung der vGA berücksichtigt (40% des Gesamtaufwandes 2001 i.H.v. netto 87.093 EUR ergeben netto 34.837 EUR, die als Bruttobetrag i.H.v. 40.410 EUR, also 79.036 DM der vGA zugrunde gelegt worden sind). In der Tat hätten die vorgenannten Korrekturen im Zuge der Berechnung der vGA erfolgen müssen. Denn insofern hat der Antragsteller die fraglichen Leistungen an die GmbH bezahlt und insoweit ihr Einkommen (und ihre Umsätze) nicht in fremdunüblicher Weise geschmälert.

Während sich diese Berechnungsmodalität auf der Ebene der GmbH nicht zu deren Lasten ausgewirkt hat, werden dem Antragsteller bei den Einkünften nach § 20 Abs. 1 Satz 2 EStG zu Unrecht überhöhte vGA zugeschrieben. Denn in Höhe der in Rechnung gestellten Beträge hat der Antragsteller die empfangenen Leistungen (über das Verrechnungskonto) an die GmbH bezahlt. Die vGA nach Tz. 3.3 des Prüfungsberichtes vom 2. Mai 2007 (PGPL-Nr. 0001-06-PG) sind unter Berücksichtigung des § 3 Nr. 40d EStG - somit

- für 2001 um (17.381,88 X 116% =) 20.162,98: 2 = 10.081,49 EUR - für 2002 um (17.389,44 X 116% =) 20.171,75: 2 = 10.085,87 EUR - für 2003 um (14.714,79 X 116% =) 17.069,16: 2 = 8.534,58 EUR

herabzusetzen und insoweit die Vollziehung der Bescheide auszusetzen.

(2.) VGA durch Garten- und Teichanlage, Außenanstrich, Mietereinbauten Einrichtung Gästehaus u.ä.

Bei Anwendung der unter II a (5.) dargelegten Rechtsauffassung des Senats sind die fraglichen Aufwendungen so zu behandeln, als hätte sie der Antragsteller bzw. seine Ehefrau als ihm nahestehende Person für die nämlichen Zwecke verwendet:

Garten- und Teichanlage, „Gästehaus“ (Tz. 3.4, 3.6, 3.7, 3.9 des Berichts vom 2. Mai 2007, S. 9, 11, 12, 14)

Der Senat hat durch Beschluss vom 23. August 2007 1 V 1253/07, S. 13 ff. gegenüber der GmbH entschieden, dass er bei summarischer Prüfung keine Zweifel an der Existenz von vGA in der vom Antragsgegner angesetzten Höhe hat, weil die fraglichen

Aufwendungen auf gesellschaftsrechtlichen Erwägungen beruht haben. Dem ist nichts hinzuzufügen. Den Ausführungen ist im Gegenteil zu entnehmen, dass diese Aufwendungen nicht aus betrieblichen Gründen sondern mit Rücksicht auf die persönliche Lebensführung des Gesellschafters und seiner Ehefrau getätigt worden sind. Damit können diese Aufwendungen nach § 12 Nr. 1 EStG auch nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung der Ehefrau des Antragstellers abgezogen werden.

Außenanstrich des Anwesens X (Tz. 3.5 des Berichts vom 2. Mai 2007, S. 10)

Die Erneuerung des Außenanstrichs einer vermieteten Immobilie führt normalerweise zu Werbungskosten. Bezüglich dieser Position hat der Antragsgegner behauptet, die Zahlungen könnten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung der Ehefrau des Antragstellers nur als anschaffungsnaher Herstellungsaufwand berücksichtigt werden. Er hat dies aber nicht in nachvollziehbarer Weise dargetan. Der Senat hat deshalb bei summarischer Prüfung ernstliche Zweifel, ob dies tatsächlich der Fall ist. In einem eventuellen Hauptsacheverfahren wird dies im Einzelnen zu prüfen sein. Die Vollziehung des Einkommensteuerbescheides 2001 ist damit im Hinblick auf weitere Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung der Ehefrau des Antragstellers unter Anwendung des § 3 c Abs. 2 Satz 1 EStG - i.H.v. (11.252 : 2 =) 5.626 DM auszusetzen.

Kostenübernahme für Halle Y (Tz. 3.8 des Berichts vom 2. Mai 2007, S. 13)

Der Senat hat durch Beschluss vom 23. August 2007 1 V 1253/07, S. 14 gegenüber der GmbH entschieden, dass bei summarischer Prüfung keine Zweifel daran bestehen, dass die Kosten für den Erstanschluss eines Grundstücks an die allgemeine Ver- und Entsorgung (Wasser, Gas, Strom) normalerweise vom Vermieter getragen werden und eine abweichende Vereinbarung mit der GmbH zu vGA führt. Diese Aufwendungen sind dem Grundstück, nicht dem Gebäude zuzuordnen und können deshalb auch nicht als Werbungskosten geltend gemacht werden (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH vom 4. November 1986 VIII R 322/83, BStBl. II 1987, 333 unter 1).

3. Dem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung war somit im dargelegten Umfang stattzugeben. Im übrigen war er als unbegründet zurückzuweisen.

Die Kosten des Verfahrens werden gemäß § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO dem Antragsteller zu 9/10 und dem Antragsgegner zu 1/10 auferlegt.

Die Beschwerde wird in entsprechender Anwendung des § 115 Abs. 2 FGO zur höchstrichterlichen Klärung folgender Fragen zugelassen 128 Abs. 3 FGO):

- in welchem Verhältnis steht § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG zu § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, - gilt § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG auch, wenn die KFZ-Überlassung auf der Grundlage einer vGA erfolgt, - können vGA, die wegen Aufwendungen mit Werbungskostencharakter anzunehmen sind, vom Gesellschafter bzw. einer ihm nahestehenden Person entsprechende Werbungskosten (unter Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG) geltend gemacht werden?

FG Saarbrücken: eintritt des versicherungsfalls, entstehung der forderung, zuwendung unter lebenden, schenkung, auflösende bedingung, abtretung, eltern, erwerb, ausführung, forderungsverzicht

2 K 2236/04 vom 13.11.2007

FG Saarbrücken: kindergarten, pflegebedürftiger, vollziehung, kiosk, körperschaft, härte, aussetzung, gesellschaftszweck, geschäftsbetrieb, abgabenordnung

1 V 145/03 vom 04.08.2003

FG Saarbrücken: vollziehung, aussetzung, besondere härte, glücksspiel, eugh, betreiber, eigentümer, inhaber, verfügung, veranstalter

1 V 1107/07 vom 26.07.2007

Anmerkungen zum Urteil