Urteil des FG Saarland, Az. 1 K 1213/04

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FG Saarbrücken Urteil vom 22.8.2008, 1 K 1213/04
Keine Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags lediglich aufgrund des Bestehens
mehrerer Betriebsstätten in unterschiedlichen Gemeinden
Leitsätze
1. Auf eine Gemeinde, in deren Gebiet eine Gesellschaft eine Brunnenanlage zur Förderung
von Quellwasser betreibt, ohne dort Arbeitnehmer zu beschäftigen, entfällt kein
Zerlegungsanteil am einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag, wenn die Gesellschaft in
einer anderen Gemeinde Arbeitnehmer beschäftigt und an diese Arbeitslöhne zahlt.
2. Von einer Brunnenanlage gehen keine unmittelbaren besonders gewichtigen und
atypischen Lasten für die Gemeinde aus, die eine Zerlegung des
Gewerbesteuermessbetrages nach Arbeitslöhnen als unbillig erscheinen lassen und eine
Zerlegung in besonderen Fällen nach § 33 GewStG rechtfertigen würde.
Tatbestand
Die Klägerin, die Gemeinde G, begehrt die Beteiligung an der Zerlegung des
Gewerbesteuermessbetrages der Firma .. (nachfolgend GmbH), die inzwischen durch
Verschmelzung auf die ...mit Wirkung zum ...erloschen ist (Dauer-A. Bl. 89 ff.).
Die GmbH wurde ... durch Umwandlung mit Sitz in G gegründet. Das Stammkapital betrug
50.000 DM und wurde zunächst von der J-AG gehalten. Gegenstand des Unternehmens ist
der Betrieb eines Thermalbrunnens auf eigenem Grundstück in G. Geschäftsführer waren
im Streitjahr N und M. Der Geschäftsführer-Dienstvertrag zwischen der GmbH und N
datiert vom ... (Dauer-A. Bl. 66 ff). Für M liegt kein Dienstvertrag vor. Die GmbH verlegte
mit Beschluss der Gesellschafterversammlung vom ... (Dauer-A. Bl. 74 ff.) ihren Sitz nach
S. Dort befand sich bereits der Sitz der damaligen Konzernmuttergesellschaft, J-AG. Im
Streitjahr wurde das Stammkapital in vollem Umfang von N gehalten
(Jahresabschlussbericht S. 3, Bil.-A.).
Auf dem Grundstück in G befanden sich der Brunnenkopf und die Pumpenanlage sowie die
Leitungen zu den benachbarten Grundstücken, auf denen die J-AG als Abnehmer des
Thermalwassers eine Klinik- und Kureinrichtung betrieb. Die GmbH beschäftigte neben den
beiden Geschäftsführern kein eigenes Personal. Die technische Überwachung der Pumpen
und der Leitungsanlagen erfolgte durch Personal der J-AG. M war gleichzeitig Vorstand der J-
AG.
Ausweislich der Gewerbesteuererklärung für das Streitjahr (GewSt.-A Bl. 21) befand sich
die Geschäftsleitung in der ...straße in S. Dort wurde auch die Buchhaltung geführt. Eine
Erklärung über die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrages wurde nicht eingereicht. In
der Gewerbesteuererklärung wurde angekreuzt, dass keine Betriebsstätten in mehreren
Gemeinden bestanden.
Mit Bescheid vom 16. Juli 1997 (GewSt-A. Bl. 26) setzte der Beklagte den
Gewerbesteuermessbetrag 1993 auf 19.390 DM fest. Diesen Messbetrag wies er mit
Zerlegungsbescheid vom 29. September 1997 (GewSt-A. Bl. 27 f.) zu 100% der
Beigeladenen und zu 0 % der Klägerin zu. Zerlegungsmaßstab waren die Arbeitslöhne.
Gegen den Zerlegungsbescheid legte die Klägerin Einspruch ein, den der Beklagte mit
Entscheidung vom 13. Juli 2004 als unbegründet zurückwies. Hiergegen richtet sich die am
16. August 2004 erhobene Klage.
Die Klägerin beantragt sinngemäß (Bl. 1), den Bescheid über die Zerlegung des
einheitlichen Gewerbesteuermessbetrages 1993 vom 29. September 1997 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 13. Juli 2004 dahingehend zu ändern, dass auf die Klägerin
der volle Gewerbesteuermessbetrag i.H.v. 19.390 DM entfällt.
Soweit für die Zerlegung die Arbeitslöhne maßgebend seien, sei zu berücksichtigen, dass
sich die tatsächliche Geschäftsleitung in Form der geschäftlichen Oberleitung nicht in S
befunden habe, sondern in G. Der maßgebliche Wille sei dort gebildet worden (Bl. 19). In G
habe M bei der J-AG ein Büro gehabt. Auch N habe die Entscheidungen nach den
Gegebenheiten vor Ort getroffen, sei also auch dort schwerpunktmäßig tätig geworden (Bl.
4). Stellenausschreibungen seien in der örtlichen Presse in G erfolgt, Bewerbungen an die
Adresse der J-AG in G zu richten gewesen (Bl. 20). Grundsatzentscheidungen und
Entscheidungen über den normalen Geschäftsablauf seien regelmäßig in G getroffen
worden. Notarielle Beurkundungen von Gesellschaftsgründungen, Unternehmensverkäufen
im Konzern und Umwandlungen seien regelmäßig von einem Notar in der benachbarten
Gemeinde ... oder in den Geschäftsräumen der J-AG in G vorgenommen worden.
Verhandlungen mit den Kostenträgern, Entscheidungen über die Belegung des Kurhauses
und Gesellschafterversammlungen seien ebenfalls regelmäßig in G erfolgt.
Zumindest im Hinblick auf den tatsächlichen Aufenthalt der beiden Geschäftsführer in G
müsse der Klägerin nach dem Äquivalenzprinzip der Gewerbesteuer ein Ausgleich
zukommen. Auch sei zu berücksichtigen, dass die Überwachung der Betriebsstätte in G
durch Personal der J-AG besorgt werde. Mit den Kosten werde die GmbH wirtschaftlich
durch Kostenumlage bzw. Erlösschmälerung belastet; dieser Teil der Lohnzahlung entfalle
auf die Betriebsstätte G und sei zu berücksichtigen (Bl. 38).
Stelle man nur auf die Geschäftsführergehälter ab, so sei die angefochtene Zerlegung
unbillig und nach § 33 GewStG zu korrigieren. Denn mit dem Betrieb des Brunnens
entstünden der Klägerin Kosten hinsichtlich Entwicklung und fortdauernder Unterhaltung
der Infrastruktur und zwar nicht nur im Hinblick auf die Arbeitnehmer, sondern auch mit
Blick auf die Kurgäste. Der Stadt S hingegen entstünde durch die angenommene
Betriebsstätte keinerlei Mehrbelastung (Bl. 5). Das Büro in S sei nicht von der GmbH,
sondern von der J-AG angemietet worden (Bl. 64).
Der Beklagte beantragt sinngemäß, die Klage als unbegründet abzuweisen.
Zwar habe die GmbH zwei Betriebsstätten. Zerlegungsmaßstab sei nach § 29 GewStG
das Verhältnis der Arbeitslöhne. Diese betreffen ausschließlich die beiden Geschäftsführer
und entfielen ausschließlich auf S. Denn dort befinde sich die Geschäftsleitung. Die
Betätigung der GmbH habe sich im Wesentlichen auf die Verwaltung des Quellgrundstücks
beschränkt (Bl. 24), so dass die GmbH mit einer vermögensverwaltenden
Kapitalgesellschaft vergleichbar sei. Abzustellen sei hierbei auf den Ort, an dem sich die
Bücher befinden. Dies sei S. Hier seien auch die Steuererklärungen gefertigt worden, wie
sich aus diesen ergebe (Bl. 24). Dass M gleichzeitig Vorstand der J-AG gewesen und für
diese eine geschäftsleitende Tätigkeit in G erbracht hat, habe für die Zerlegung keine
Bedeutung (Bl. 11). Die von der Klägerin aufgezählten Tätigkeiten wie
Stellenausschreibungen, Verhandlungen mit Kostenträgern und Belegung beträfen
offensichtlich Tätigkeiten für die J-AG (Bl. 24). Da sich die Betriebsstätte in G auf die
Lieferung von Wasser beschränke, sei davon auszugehen, dass die hiermit verbundenen
geschäftsleitenden Tätigkeiten am Sitz der Konzernleitung ausgeübt worden seien (Bl. 11).
Eine darüber hinausgehende geschäftsleitende Tätigkeit in G sei nicht erkennbar.
Kostenumlagen für Fremdpersonal seien bereits als Personalaufwand Zerlegungsmaßstab
bei den sie anstellenden Unternehmen und könnten nicht doppelt berücksichtigt werden
(Bl. 12).
Für die Anwendung eines besonderen Zerlegungsmaßstabs nach § 33 GewStG bestehe
kein Raum. Zwar habe der Kurbetrieb der J-AG erst durch das von der GmbH zutage
geförderte Wasser entstehen können. Die mit dem Kurbetrieb für die Klägerin verbundenen
Lasten seien aber ggf. bei der Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrages des
Kurbetriebs zu berücksichtigen und nicht bei der GmbH (Bl. 12). Besondere
Gemeindelasten, die allein aus dem Quellgrundstück entstünden, seien nicht ersichtlich
bzw. bereits durch Erhebung von Grundsteuer berücksichtigt.
Das Gericht hat mit Beschluss vom 31. Januar 2005 (Bl. 30 f.) die Stadt S zum Verfahren
beigeladen. Die Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.
Hinsichtlich weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und die
Verwaltungsakten des Beklagten (vgl. Bl. 53, 57) Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
Die zulässige Klage ist unbegründet. Der Beklagte hat zu Recht den einheitlichen
Gewerbesteuermessbetrag in vollem Umfang der Beigeladenen zugerechnet.
I. Allgemeine Grundsätze der Gewerbesteuerzerlegung
Sind, wie hier, im Erhebungszeitraum Betriebsstätten in mehreren Gemeinden unterhalten
worden, ist der Gewerbesteuermessbetrag in die auf die einzelnen Gemeinden
entfallenden Anteile (Zerlegungsanteile) zu zerlegen, § 28 GewStG. Zerlegungsmaßstab ist
nach § 29 GewStG das Verhältnis der Arbeitslöhne, die an die in den Betriebsstätten der
beteiligten Gemeinden während des Erhebungszeitraums beschäftigten Arbeitnehmer
gezahlt wurden, zu den gesamten Arbeitslöhnen für alle Betriebsstätten. Beschäftigt ist ein
Arbeitnehmer in der Betriebsstätte, in der er seine Tätigkeit ganz oder wesentlich ausübt
(BFH-Urteil vom 26. August 1987 I R 376/83, BStBl. II 1988, 201). Arbeitnehmer i.S.d. §
29 GewStG sind grundsätzlich nur die Personen, die in einem Dienstverhältnis zu dem
Unternehmen stehen, für das der zu zerlegende Steuermessbetrag festgesetzt werden
soll (BFH-Urteil vom 26. Februar 1992 I R 16/90, BFH/NV 1992, 836). Ein Dienstverhältnis
setzt jedoch nicht in jedem Fall voraus, dass der Arbeitgeber und der Arbeitnehmer
miteinander einen Arbeitsvertrag geschlossen haben. Im Bereich der
Gewerbesteuermessbetragszerlegung geht es darum, dass die Gemeinden, denen durch
die Ansässigkeit der Arbeitnehmer einer Betriebsstätte auf ihrem Gebiet Lasten
erwachsen, am Gewerbesteueraufkommen des Unternehmens beteiligt werden.
Arbeitgeber in diesem Sinne ist daher derjenige, der die Vergütung für die geleisteten
Dienste wirtschaftlich trägt. Dies setzt aber voraus, dass ihr vertraglicher und tatsächlicher
Tätigkeitsbereich ausschließlich im Betrieb des Beschäftigungsunternehmens liegt, sie in
den Organismus dieses Unternehmens eingegliedert und den Weisungen zu folgen
verpflichtet sind und das Anstellungsunternehmen vom Beschäftigungsunternehmen
lediglich die Lohnaufwendungen erhält, ohne Gewinnaufschlag und Verwaltungskosten
(BFH-Urteil vom 25. März 2004 IV R 42/03, BFH/NV 2004, 1291).
Führt die Zerlegung nach dem Verhältnis der Arbeitslöhne zu einem offenbar unbilligen
Ergebnis, so ist nach einem Maßstab zu zerlegen, der die tatsächlichen Verhältnisse besser
berücksichtigt, § 33 GewStG. Nicht jede Unbilligkeit, die sich aus dem Zerlegungsmaßstab
gemäß § 29 GewStG ergibt, rechtfertigt jedoch eine Zerlegung nach einem abweichenden
Maßstab. Vielmehr muss die Unbilligkeit erhebliches Gewicht haben und offensichtlich sein
(ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteil vom 12. Mai 1992 VIII R 45/90, BFH/NV 1993,
191 m.w.N.). Der Gesetzgeber hat mit der Regelzerlegung in § 29 GewStG bewusst und
gewollt ein einfaches, grobes Verfahren gewählt und damit Unstimmigkeiten und
Unbilligkeiten im Einzelfall in Kauf genommen. Die Vorschrift des § 33 Abs. 1 Satz 1
GewStG über einen von der Regelzerlegung abweichenden Zerlegungsmaßstab zur
Vermeidung von offenbar unbilligen Ergebnissen ist daher eine eng auszulegende
Ausnahmevorschrift. Zweck der Zerlegung des einheitlichen Gewerbesteuermessbetrages
auf die Betriebsstättengemeinden ist es, das Unternehmen zur Tragung der Kosten
heranzuziehen, die durch die betriebliche Tätigkeit in der Gemeinde entstehen. Dies sind
zunächst die Arbeitnehmerfolgekosten, d.h. die einer Gemeinde für den Bau von Straßen,
Schulen, Krankenhäusern, Altersheimen u.a. entstehenden Aufwendungen durch die dort
wohnenden Arbeitnehmer. Die Gewerbesteuer soll den Gemeinden einen gewissen
Ausgleich für die Lasten bieten, die ihnen durch die Unternehmen entstehen. Eine
Unbilligkeit i.S.d. § 33 Abs. 1 GewStG kann auch dann in Betracht kommen, wenn durch
das Vorhandensein einer Betriebsstätte einer Gemeinde zwar keine mit der Ansässigkeit
von Arbeitnehmern verbundenen Folgekosten, aber Lasten anderer Art entstehen, die im
Rahmen der Zerlegung nicht berücksichtigt werden können. Diese Lasten müssen
einerseits ins Gewicht fallen und andererseits atypisch sein (BFH-Urteil vom 26. August
1987 I R 376/83 a.a.O.).
II. Anwendung auf den Streitfall
Unter Berücksichtigung der vorstehenden Ausführungen hat der Beklagte zu Recht den
Gewerbesteuermessbetrag vollständig der Beigeladenen zugeordnet. Ein Ausnahmefall, der
eine Abweichung von der Zerlegung nach Arbeitslöhnen rechtfertigt, liegt nicht vor. Die
Klägerin hat nicht ausreichend dargelegt, dass der Zerlegungsmaßstab offensichtlich und
für jeden erkennbar zu einem unbilligen Ergebnis führt.
Die GmbH unterhielt Betriebsstätten am Ort des Gesellschaftssitzes, S, und am Ort des
Thermalbrunnens in G. Da die GmbH Arbeitslohn zahlte, war dieser nach der vom
Gesetzgeber gewollten Regelzerlegung grundsätzlich Maßstab für die Zerlegung.
Ausweislich der Gewinn- und Verlustrechnung 1993 betraf der Personalaufwand i.H.v.
24.079 DM „das Geschäftsführergehalt“. Wirtschaftliche Belastungen mit Kosten für
Arbeitnehmer der J-AG können nach den vom BFH aufgestellten Grundsätzen nicht als
Arbeitslohn berücksichtigt werden. Denn die Arbeitnehmer erbrachten ihre Tätigkeiten
vorrangig gegenüber der J-AG und nicht ausschließlich für die GmbH.
Das Geschäftsführergehalt ist der Betriebsstätte zuzuordnen, in der sich die
Geschäftsleitung befand. Geschäftsleitung ist nach § 10 AO der Mittelpunkt der
geschäftlichen Oberleitung. Nach der Rechtsprechung des BFH (BFH-Urteil vom 7.
Dezember 1994 1 K 1/93, BStBl II 1995, 175) ist hierunter die Geschäftsführung im
engeren Sinne zu verstehen. Das ist die sog. laufende Geschäftsführung. Zu ihr gehören
die tatsächlichen und rechtsgeschäftlichen Handlungen, die der gewöhnliche Betrieb der
Gesellschaft mit sich bringt, und solche organisatorischen Maßnahmen, die zur
gewöhnlichen Verwaltung der Gesellschaft gehören ("Tagesgeschäfte", BFH-Urteil vom 15.
Oktober 1997 I R 76/95, BFH/NV 1998, 434).
Der Senat sieht den Gesellschaftssitz in S als Ort der geschäftlichen Oberleitung an. Dies
ergibt sich zunächst aus dem Gesellschafterbeschluss vom 29. Mai 1989, in dem die
Sitzverlegung nach S beschlossen wurde (Dauer-A. Bl. 74 ff.). Dort heißt es: „Die
Geschäftsführung und –leitung der ….GmbH erfolgt bereits am Konzernsitz [S]“. Die
GmbH hat auf der Gewerbesteuererklärung S als Ort der Geschäftsleitung eingetragen und
angekreuzt, dass keine andere Betriebsstätte bestehe. Sie hat auch keine
Zerlegungserklärung eingereicht, die der Klägerin einen anteiligen Arbeitslohn zuweist.
Die Klägerin konnte - auch unter Mithilfe der J-AG (bzw. dessen Rechtsnachfolger) - nicht
erläutern, welche Geschäftsführungsarbeiten in G (etwa in dem Büro von M bei der J-AG)
und welche in S durchgeführt wurden (Bl. 63). Sofern sie zuvor vorgetragen hat, dass
wichtige Entscheidungen für die GmbH in G und nicht in S getroffen wurden, kann dem
nicht gefolgt werden. Die von der Klägerin aufgeführten Stellenausschreibungen betrafen
offensichtlich nicht die GmbH, die außer den beiden Geschäftsführern nicht über eigenes
Personal verfügte. Gleiches gilt für die Angelegenheiten der Belegung, die offensichtlich den
Klinik- und Kurbetrieb der J-AG betrafen. Auch notarielle Beurkundungen von
Unternehmenskäufen oder Umwandlungen betrafen erkennbar nicht die GmbH, die
ausweislich ihrer Bilanzen im Streitjahr über keine Beteiligungen verfügte, sondern allenfalls
den Konzern. Dass auch N wichtige Entscheidungen in G getroffen habe oder dass das
Tagesgeschäft dort abgewickelt worden wäre, wurde nicht substantiiert und dafür
bestehen auch keine Anhaltspunkte. Die Buchhaltung und die Steuererklärungen wurden in
S gefertigt. Dort befand sich nach wie vor der Gesellschaftssitz und auch der Konzernsitz
der ehemaligen Gesellschafterin.
Nach dem Vortrag der Klägerin (Bl. 63) ist nicht mehr aufklärbar, ob und wie der
Personalaufwand 1993 auf die beiden Geschäftsführer verteilt wurde. Selbst wenn M in G
tätig war, ist weder der Umfang dieser Tätigkeit für die GmbH erkennbar, noch inwieweit
er dafür ein Gehalt bezog. Ein Dienstvertrag zwischen der GmbH und M liegt nicht vor.
Mangels anderweitiger Anhaltspunkte war der Gewerbesteuermessbetrag nach der
Regelzerlegung anhand der Arbeitslöhne in vollem Umfang der Beigeladenen zuzuordnen.
Auch eine Zerlegung in besonderen Fällen nach § 33 GewStG kam vorliegend nicht in
Betracht. Die von der Klägerin angeführten Gründe rechtfertigen keinen besonderen
Ausnahmetatbestand. Die Zerlegung anhand der Arbeitslöhne führt nicht zu einem
offenbar unbilligen Ergebnis.
In G wird die Therme in Form eines Brunnenkopfes mit Pumpenanlage und dazugehörigen
Leitungen betrieben. Dass hierdurch unmittelbar besonders gewichtige und atypische
Lasten für die Klägerin entstehen, die einen Ausgleich im Rahmen des
Gewerbesteuerzerlegungsverfahrens erfordern, ist nicht nachvollziehbar. Solche
unmittelbaren Lasten wurden auch nicht vorgetragen. Der BFH hat in einem Fall, in dem
eine Windkraftanlage betrieben wurde, der betreffenden Gemeinde auch keinen Anteil am
Gewerbesteuermessbetrag zugestanden, da die Beeinträchtigungen primär ästhetischer
Art seien und sich nicht unmittelbar auf den gemeindlichen Haushalt auswirkten (BFH-Urteil
vom 4. April 2007 I R 23/06, BStBl II 2007, 836). Von der Klägerin vorgetragene
Belastungen durch die Kurgäste (zusätzlicher Bedarf an Infrastruktur, sozialen
Einrichtungen, Verwaltung) können hier nicht berücksichtigt werden. Denn diese werden
durch den Kurbetrieb der J-AG und nicht durch die Förderung und Lieferung von
Quellwasser verursacht. Dies ist auch nicht mit dem Sachverhalt zu vergleichen, der der
Entscheidung des Niedersächsischen Finanzgerichts zugrunde lag (Urteil des
Niedersächsischen FG vom 9. Juni 1981 V 12/79, EFG 1981, 639). Dort ging es um die
Verwaltung von Ferienwohnungen. Das FG billigte den Gemeinden, in denen die
Ferienwohnungen belegen waren, den überwiegenden Anteil am
Gewerbesteuermessbetrag zu, da ihnen durch die Vermietung der Wohnungen weitaus
höhere Lasten entstünden als der Gemeinde, in der sich die Geschäftsleitung befand.
Solche Lasten sind aber hier gerade nicht erkennbar. Eine etwaige Belastung der Klägerin
durch die Ansässigkeit von Arbeitnehmern der J-AG ist im
Gewerbesteuerzerlegungsverfahren der J-AG zu berücksichtigen. Dies gilt auch für M, der
als Vorstand der J-AG dort ein Büro unterhielt.
Dass auch die Beigeladene unter Umständen keine zusätzlichen Belastungen tragen muss,
steht der Anwendung der Regelzerlegung nicht entgegen. Dies rechtfertigt nicht,
abweichend von den allgemeinen Grundsätzen der ebenfalls nicht belasteten Klägerin einen
Anteil am Gewerbesteueraufkommen zuzurechnen.
III.
aufzuerlegen. Es bestand kein Anlass, die Revision nach § 115 FGO zuzulassen.