Urteil des FG Saarland vom 07.02.2006
FG Saarbrücken: zustand, herstellungskosten, abgrenzung, architekt, bemessungsgrundlage, heizung, gebrauchswert, aufwand, anschaffungskosten, wohngebäude
FG Saarbrücken Urteil vom 7.2.2006, 1 K 330/02
Aufwendungen von Belegärzten für die Sanierung des Operationsbereichs einer Klinik als
sofort abzugsfähige Betriebsausgaben oder zu aktivierende Herstellungskosten
Leitsätze
1. Betriebsvorrichtungen sind - auch wenn sie wesentlicher Bestandteil eines fremden
Grundstücks sind -als selbständige Wirtschaftsgüter zu bewerten und abzuschreiben.
Entsprechendes gilt für die Abgrenzung von Anschaffungs-, Herstellungs- und
Erhaltungsaufwand.
2. Der OP-Bereich eines Krankenhauses - dies sind der Operationssaal, die ihm unmittelbar
zugeordneten Nebenräume und ihre Einrichtungen - ist für die ihn nutzenden Unternehmen
(Krankenhaus, Arztpraxen) eine Betriebsvorrichtung, die aus der Gesamtheit der dieser
Einrichtung dienenden Wirtschaftsgüter besteht. Die einzelnen zur Betriebsvorrichtung
gehörenden Wirtschaftsgüter sind einkommensteuerlich jeweils gesondert zu behandeln,
soweit für sie unterschiedliche Regeln gelten.
3. Ein der Höhe nach feststehender Zuschuss, den ein Vermieter dem Mieter für die
Durchführung bestimmter Maßnahmen des Mieters gewährt, ist anteilig auf alle
Kostenpositionen umzulegen.
Tatbestand
Die Kläger sind Ärzte. Sie nutzen aufgrund eines Unterpachtvertrages mit der A-GmbH als
Belegärzte seit geraumer Zeit Flächen im Kreiskrankenhaus X, zu denen u.a. auch der OP-
Bereich der Klinik gehört (Bl. 7 ff.).
Nachdem die zuständigen Behörden wiederholt den Zustand des OP-Bereiches
beanstandet hatten und ein weiterer Betrieb desselben ohne erhebliche Veränderungen
nicht mehr möglich war, haben die Kläger mit der A-GMBH mit Wirkung ab dem 1. März
1999 eine Vereinbarung getroffen, die u.a. folgenden Inhalt hatte (Bl. 19 ff. RbhA):
§ 1
(1) Die H hat dem Stadtverband K die Parzelle Gemarkung F ... mit den als
Krankenhaus betriebenen Bauten ... verpachtet....
(2) Der Stadtverband K hat das in Abs. 1 bezeichnete Gelände und die Bauten
an die A-GmbH unterverpachtet. Die A-GmbH hat sich verpflichtet, Gelände und
Bauten insbesondere zu Krankenhauszwecken zu nutzen und den
Krankenhausstandort X in seinem derzeitigen Umfange aufrecht zu erhalten und
bedarfsgerecht weiter zu entwickeln. .......
§ 2
(1) Die A-GmbH betreibt in der Klinik X u.a. eine chirurgische Belegabteilung.
Der hierzu gehörende OP-Bereich wird mit einem Aufwand von ca. DM 850.000
saniert. Hiervon entfällt auf die A-GmbH ein auf 350.000 DM festgeschriebener
Einmalbetrag. Dieser Zuschussbetrag der A-GmbH ist vorrangig für
Mieteinbauten, die im Rahmen der Sanierungsmaßnahme anfallen, zu
verwenden; er wird bei Vertragsabschluss auf das Baukonto der
Betreibergesellschaft (Ärzte) überwiesen.
(2) Auf den gemäß Abs. 1 Satz 2 entstehenden Aufwand leisten die Ärzte
folgende Beiträge:
- Herr Dr. L ca. 150.000 DM
- Herr Dr. M ca. 150.000 DM
- Praxisgemeinschaft Dr. N ca. 200.000 DM
Diese Beträge sollen zur Renovierung verwandt werden.......
§ 4
(1) Die Ärzte verpflichten sich, den OP-Bereich seinem Betriebszweck
(Praxisklinik oder Ambulantes Zentrum) entsprechend den jeweiligen
Anforderungen betriebsbereit zu halten. Sie können der Nutzung dienende
Baulichkeiten im OP-Bereich, insbesondere deren Um- und Einbauten, in
Abstimmung mit der A-GMBH vornehmen. Schönheitsreparaturen können die
Ärzte ohne Abstimmung mit der A-GMBH durchführen.
(2) Werden Instandhaltungs- oder Reparaturmaßnahmen, die nicht den
baulichen Teil des Krankenhauses betreffen, auf Verlangen der Ärzte durch den
Vermieter vorgenommen, sind die entstehenden Kosten von den Ärzten zu
erstatten.
§ 7
(1) Dieser Vertrag wird mit Wirkung ab dem 01 März 1999 abgeschlossen. Er endet mit
den Verträgen gemäß § 1 Abs 1 und 2 spätestens am 30. September 2020.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Vertrag Bezug genommen.
In der Folge haben die Kläger nach Durchführung eines Genehmigungsverfahrens
Umbauarbeiten i.H.v. 782.494,36 DM im OP-Bereich des Krankenhauses vornehmen
lassen. Art und Umfang der durchgeführten Arbeiten sind aus den Rechnungen vom 12.
April 1999 über einen Teilbetrag i.H.v. 350.000 DM und vom 2. Juni 1999 über den
Restbetrag i.H.v. 432.494,36 DM (Bl. 17 ff, 42 ff. FeststA) sowie aus der beigezogenen
Akte der Unteren Bauaufsichtsbehörde ersichtlich.
In ihrer Feststellungserklärung 1999 haben die Kläger die Aufwendungen i.H.v. 432.494,36
DM aus der Rechnung vom 2. Juni 1999 zuzüglich der Kosten für Planung und
Genehmigung in voller Höhe als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben
(Instandhaltungskosten) geltend gemacht (Bl. 1 - 4, 34 FeststA). Der Beklagte vertrat die
Auffassung, dass es sich bei den Aufwendungen um zu aktivierende Kosten für
Mietereinbauten handele und hat im Feststellungsbescheid 1999 lediglich 23.469 DM als
Werbungskosten anerkannt, indem er den Betrag von 432.494,36 DM zuzüglich der
Planungs- und Genehmigungskosten (Architekt: 34.800 DM; Gebühren Bauaufsicht: 2.091
DM, Bl. 72 ff. FeststA), insgesamt also 469.385 DM, auf 20 Jahre verteilt hat (Bl. 66
FeststA).
Gegen den Feststellungsbescheid 1999 haben die Kläger Einspruch eingelegt, den der
Beklagte am 4. Juli 2002 als unbegründet zurückgewiesen hat. Am 31. Juli 2002 erhoben
die Kläger Klage. Sie beantragen (Bl. 44 R, 52),
unter Änderung des Feststellungsbescheides 1999 vom 7.
März 2002 die Einkünfte unter Berücksichtigung weiterer
Betriebsausgaben i.H.v. (432.494 - 23.469=) 409.025
DM festzusetzen.
Es liege keine in der ursprünglichen Konzeption vorgesehene Vermietungssituation der
Ärztegemeinschaft mit der A-GmbH über ein ambulantes Operationszentrum vor. Die
Operationssäle im Obergeschoss hätten zum damaligen Zeitpunkt nicht mehr gesetzlichen
Vorschriften entsprochen. So habe es die Auflage gegeben, den Reinigungsvorgang der
Operateure nicht mehr innerhalb des Operationssaales, sondern in einem abgetrennten
Vorraum durchzuführen. Die A-GmbH sei nicht bereit gewesen, die Sanierung in vollem
Umfang durchzuführen. Deshalb habe ein ambulantes OP-Zentrum entstehen sollen, das
von den an der Gesellschaft beteiligten Ärzten betrieben werden sollte. Auf diese
Konstellation sei der Mietvertrag ausgerichtet gewesen. Da die Belegbettenabteilung nicht
geschlossen worden sei, sei der Vertrag aber gegenstandslos geworden. Die
Operationssäle seien von den Ärzten ohne Mietvertrag benutzt werden. Zur Verdeutlichung
dieser Situation sei die ursprünglich als Vermietungsgesellschaft eingereichte Erklärung in
eine Erklärung für eine Kostenumlagegesellschaft geändert worden, bei der es
ausschließlich um die Instandhaltung des Operationssaales gegangen sei (Bl. 3 f.).
Die Instandhaltungsarbeiten am Operationssaal seien aufgrund behördlicher Vorgaben
erfolgt. Sie hätten Eingriffe in die Bausubstanz und die Anpassung an gesetzlich
vorgegebene hygienische Bedingungen umfasst. Mit der A-GmbH sei bei der Durchführung
vereinbart worden, dass diese den Teil der Kosten, der auf eine Änderung der Bausubstanz
entfallen sei, übernehmen solle, da solche Änderungen grundsätzlich vom Eigentümer,
Instandhaltungsmaßnahmen dagegen vom Nutzer übernommen würden. Daran habe sich
der Zuschuss der A-GmbH i.H.v. 350.000 DM orientiert (Bl. 4).
Das Nutzungspotential des Operationssaals sei nicht gestiegen. Es würden nach wie vor
Operationen derselben Güte durchgeführt (Bl. 58 ff.). Es liege deshalb lediglich
Instandhaltungsaufwand vor (s. FG Rheinland-Pfalz vom 8. Januar 2002 2 K 2921/99). Im
Urteil vom 27. Juni 2001 I R 45/97, BStBl. II 2003, 121 führe der BFH aus (Bl. 5 f.):
"Bei seiner erneuten Entscheidung wird das FG allerdings zu beachten haben,
dass die von der Klägerin aufgrund der behördlichen Anordnung zu bewirkende
Minderung der Emissionswerte allein nicht zu einer wesentlichen Verbesserung
der Anlage führen kann, weil sie ihr lediglich den zeitgemäßen Standard verleiht.
Eine Verbesserung ist in diesem Sinne erst dann wesentlich, wenn über die
zeitgemäße Erneuerung hinaus nach objektiven Maßstäben der Gebrauchswert
des Wirtschaftsguts im Ganzen deutlich erhöht wird. Die Maßnahmen müssen
somit zu einer höherwertigen Nutzbarkeit führen. Dies ist auf der Grundlage der
individuellen betrieblichen Zielsetzung zu beurteilen."
Allein aus dem Zusammentreffen mehrerer Tätigkeitsbereiche könne nicht auf die Existenz
von Herstellungskosten geschlossen werden. Wesentlich sei, dass durch die Maßnahme
keine Hebung des Standards eingetreten sei. Obwohl 213.000 DM (Heizung, Sanitär,
Elektro) für sich betrachtet ein hoher Geldbetrag seien, sei die Summe - wenn man das
Projekt betrachte - eher gering (Bl. 31).
Der Beklagte beantragt (Bl. 22),
den die Klage als unbegründet abzuweisen.
Der OP-Bereich sei durch die Baumaßnahme über seinen bisherigen Zustand
hinaus erheblich verbessert worden. Zudem würden Art und Umfang der
Aufwendungen gegen die Annahme von Erhaltungsaufwendungen sprechen. Für
Architektenleistungen seien 34.800 DM (Bl. 41 FeststA) und für
Verwaltungsgebühren 2.091 DM (Bl. 15 FeststA) angefallen.
Der BFH habe im Urteil vom 12. September 2001, IX R 39/97, BFH/NV 2002, 968
ausgeführt, dass Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die für sich allein
noch als Erhaltungsmaßnahmen zu beurteilen wären, in ihrer Gesamtheit zu einer
wesentlichen Verbesserung i.S.d. § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB führen würden, wenn dadurch
der Gebrauchswert (das Nutzungspotential) des Gebäudes gegenüber dem ursprünglichen
Zustand deutlich erhöht werde. Wenn auch einzelne Maßnahmen noch nicht zu einer
wesentlichen Verbesserung führten, so könne doch ein Bündel von Baumaßnahmen, bei
dem mindestens drei wesentliche Bereiche betroffen seien, ein Gebäude in seinem
Standard heben und es damit i.S. des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB wesentlich verbessern (Bl.
22).
Im Streitfall seien im OP-Bereich Heizungs-, Sanitär- und Elektroarbeiten durchgeführt
worden (Titel 8 und 9 der Anlagen zu den Rechnungen der Bauunternehmung Z GmbH
vom 12. April 1999 und 2. Juni 1999, Bl. 26 - 28, 52 - 54 FeststA). Die Arbeiten hätten
somit drei wesentliche Bereiche des Gebäudes umfasst. Da hierfür immerhin rd. 213.000
DM aufgewandt worden seien, könne davon ausgegangen werden, dass es sich nicht nur
um geringfügige Arbeiten gehandelt habe. Insbesondere die Leistungsbeschreibung für die
Elektroarbeiten zeige, dass eine wesentliche Erweiterung der Leitungs- und
Leistungskapazität vorgenommen worden sei (Bl. 22).
Ohne den Umbau sei ein Weiterbetrieb des Operationssaales nicht mehr möglich gewesen.
Die Maßnahmen könnten nicht getrennt betrachtet werden, da sie bautechnisch ineinander
greifen würden (Bl. 55).
Die Belüftungsanlage sei eine Betriebsvorrichtung, die dazu gedient habe, die Sterilität des
Operationssaales zu gewährleisten. Es sei insofern in Anlehnung an lfd. Nr. 6.5 der AfA-
Tabelle für die allgemein verwendbaren Wirtschaftsgüter von einer achtjährigen
Nutzungsdauer auszugehen, für die eine degressive AfA nach § 7 Abs. 2 i.H.v. 30 % für das
Streitjahr gewährt werden könne (Bl. 55 f.).
Der Berichterstatter hat am 28. November 2005 die streitigen Örtlichkeiten in Augenschein
genommen und den Rechtsstreit mit den Beteiligten erörtert. In diesem Termin, auf
dessen Protokoll Bezug genommen wird, erklärten die Beteiligten den Verzicht auf die
Durchführung einer mündlichen Verhandlung (Bl. 51 f.).
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten sowie die
beigezogenen Akten des Beklagten und der Unteren Bauaufsichtsbehörde Bezug
genommen.
Entscheidungsgründe
Die form- und fristgerecht erhobene Klage ist zulässig, zum ganz überwiegenden Teil aber
unbegründet.
1. Einkunftsbezogene Aufwendungen Dritter auf fremde Wirtschaftsgüter
a. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH können sogenannte Mietereinbauten beim
Mieter (bzw. Pächter) zu einem aktivierbaren Wirtschaftsgut führen, wenn die Einbauten in
einem einheitlichen Nutzungszusammenhang mit dem Betrieb des Mieters stehen (s. z.B.
BFH vom 28. Juli 1993 I R 88/92, BStBl. II 1994, 164; vom 19. August 1998 XI R 8/96,
BStBl. II 1999, 18). Maßgeblich ist, ob die fraglichen Aufwendungen nach den allgemeinen
Grundsätzen des Einkommensteuerrechts zu Anschaffungs-, Herstellungs- oder
Erhaltungsaufwand führen (BFH vom 21. Februar 1978 VIII R 148/73, BStBl. II 1978, 345).
Diese Rechtsprechung ist auf alle Arten von Aufwendungen auf fremde Immobilien, die der
Aufwendende aus einem eigenen wirtschaftlichen Interesse heraus tätigt, anzuwenden.
Alle Aufwendungen auf Wirtschaftsgüter, die durch die Einkunftserzielung veranlasst und
keine Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind, zählen zu den in vollem Umfang (als
Erhaltungsaufwand) abzugsfähigen Betriebsausgaben oder Werbungskosten.
b. Einheitlich zu beurteilen sind die bautechnisch zusammenhängenden Maßnahmen
unabhängig davon, wer unter welchem Gesichtspunkt welche Kosten dieser Maßnahme
getragen hat. Bautechnisch trennbare Maßnahmen können gleichwohl mit anderen
Maßnahmen zu beurteilen sein, wenn sie durch diese bedingt sind (BFH vom 16. Juli 1996
IX R 34/94, BStBl. II 1996, 649).
Im Entscheidungsfall sind alle Maßnahmen i.H.v. 782.494 DM betreffend den streitigen OP-
Bereich einheitlich zu betrachten, unabhängig davon, dass die Kläger hierzu von der A-
GmbH einen Zuschuss über 350.000 DM erhalten haben. Nur die Kläger, an die sich die
beiden Rechnungen richten, waren Träger der Maßnahme. Sie allein trugen das Risiko einer
Abweichung der tatsächlichen von den geplanten Kosten. Die Höhe des Zuschusses der A-
GmbH stand von vornherein in unveränderlicher Höhe fest. Keine Rolle spielt es auch, dass
sich die Höhe des Zuschusses - wie die Kläger vortragen - daran orientiert haben mag,
dass die A-GmbH, die - wie die Kläger - nur Pächter, nicht Eigentümer des Gebäudes ist,
die eher substanzbezogenen und die Kläger die eher einrichtungsbezogenen Maßnahmen
übernehmen sollten. Die Aufteilung der Maßnahmen auf zwei Rechnungen, von denen die
eine über 350.000 DM lautet, ist nachträglich erfolgt und ändert nichts daran, dass die
Kläger die streitigen Maßnahmen im OP-Bereich auf eigene Rechnung und eigenes Risiko
durchgeführt haben. Da eine konkrete Zuordnung des "Zuschusses" der A-GmbH nicht
möglich ist, kann er nur anteilig auf alle Kostenpositionen verrechnet werden. Hiernach
mindern sich die fraglichen Kosten um (350.000 X 100 : 782.494 =) 44,72% auf jeweils
(432.494 X 100 : 782.494 =) 55,28% der jeweiligen Einzelposition.
c. Besonderheiten gelten für Betriebsvorrichtungen, die - auch wenn sie wesentlicher
Bestandteil eines fremden Grundstücks sind - als selbständige Wirtschaftsgüter zu
bewerten und abzuschreiben sind. Entsprechendes gilt für die Abgrenzung von
Anschaffungs-, Herstellungs- und Erhaltungsaufwand.
Nach § 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG, der auch im Einkommensteuerrecht gilt, sind
Betriebsvorrichtungen Maschinen und sonstige Vorrichtungen, die zu einer Betriebsanlage
gehören. Aus dem Erfordernis des "Zugehörens zu einer Betriebsanlage" folgert die
Rechtsprechung, dass der Begriff der Betriebsvorrichtung Gegenstände voraussetzt, durch
die das Gewerbe unmittelbar betrieben wird. Zwischen der Betriebsvorrichtung und dem
Betriebsablauf muss ein ähnlich enger Zusammenhang bestehen, wie er üblicherweise bei
Maschinen gegeben ist. Entscheidend ist, ob die Gegenstände von ihrer Funktion her
unmittelbar zur Ausübung des Gewerbes genutzt werden (ständige Rechtsprechung, s.
z.B. BFH vom 9. August 2001 III R 43/98, BStBl. II 2002, 100; vom 5. September 2002 III
R 8/99, BStBl. II 2002, 877).
Bei der Abgrenzung der Gebäude von den Betriebsvorrichtungen ist vom Gebäudebegriff
auszugehen, weil Gebäude grundsätzlich zum Grundvermögen gehören und dem gemäß
ein Bauwerk, das als Gebäude zu betrachten ist, nicht Betriebsvorrichtung sein kann. Als
Gebäude ist ein Bauwerk anzusehen, das durch räumliche Umschließung Schutz gegen
äußere Einflüsse gewährt, den nicht nur vorübergehenden Aufenthalt von Menschen
gestattet, fest mit dem Grund und Boden verbunden sowie von einiger Beständigkeit und
standfest ist. Alle Bauwerke, die sämtliche dieser Begriffsmerkmale aufweisen, sind
ausnahmslos als Gebäude zu behandeln (BFH vom 28. Mai 2003, II R 41/01, BStBl. II
2003, 693 m.w.N.).
2. Anschaffungs-, Herstellungs- oder Erhaltungsaufwand
Die neuere Rechtsprechung des BFH greift zur Unterscheidung von, Anschaffungs-,
Herstellungs- und Erhaltungsaufwand auf § 255 Abs. 1 und 2 HGB zurück.
a. Anschaffungskosten sind Aufwendungen, die geleistet werden, um einen
Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu
versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Zu
den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen
Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 HGB).
b. Herstellungskosten sind nach § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB Aufwendungen, die für
Ø die Herstellung eines Vermögensgegenstands,
Ø seine Erweiterung oder für
Ø eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche
Verbesserung
entstehen. Die "Herstellung" eines Wirtschaftsguts ist - neben der Schaffung eines bisher
noch nicht vorhandenen Wirtschaftsguts (Erst-Herstellung) und der Wiedererstellung eines
bereits vorhandenen, aber zerstörten oder unbrauchbar gewordenen Wirtschaftsguts
(Zweit-Herstellung) - auch dann anzunehmen, wenn ein vorhandenes Wirtschaftsgut
aufgrund von Baumaßnahmen in seiner Funktion bzw. seinem Wesen verändert wird. Eine
Wesensänderung ist bei einem vorhandenen Gebäude oder Gebäudeteil gegeben, wenn
sich durch bauliche Maßnahmen dessen Funktion/Nutzung, d.h. die Zweckbestimmung
ändert. Hingegen beziehen sich die "Erweiterung" und die "wesentliche Verbesserung" i.S.d.
§ 255 Abs. 2 Satz 1 (2. und 3. Alternative) HGB auf ein bereits vorhandenes, nämliches
Wirtschaftsgut (BFH vom 23. November 2004 IX R 59/03 BFH/NV 2005, 543 m.w.N.).
c. Eine "wesentliche Verbesserung" ist bei einem Wohngebäude gegeben, wenn der
Gebrauchswert (das Nutzungspotential; vgl. BFH-Urteil vom 9. Mai 1995 IX R 116/92,
BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632, unter I. 3. b bb) des Gebäudes durch die
Baumaßnahmen in bestimmter Weise gehoben wird. Dies setzt voraus, dass mindestens
drei Kernbereiche der Ausstattung einer Wohnung, nämlich Elektro-, Heizungs-,
Sanitärinstallationen und Fenster, von Grund auf erneuert werden (sog. Standardsprung;
im Einzelnen: BFH vom 12. September 2001 IX R 39/97, BStBl. II 2003, 569, zu II. 3. a).
"Ursprünglicher Zustand" ist der Zustand zum Zeitpunkt der Übernahme des
Wirtschaftsgutes durch den Steuerpflichtigen (grundlegend: BFH vom 9. Mai 1995 IX R
116/92, BStBl. II 1996, 632).
Ob die Aufwendungen eine "wesentliche Verbesserung" bewirkt haben, ist an Hand der
Gegebenheiten des Einzelfalles, insbesondere unter Berücksichtigung der Art und Funktion
des jeweiligen Wirtschaftsgutes, für das die Aufwendungen getätigt worden sind, zu
beurteilen. Nicht für alle Arten von Wirtschaftsgütern gelten dieselben Grundsätze. Der
Rechtssatzbegriff der "wesentlichen Verbesserung" gehört zu den Typusbegriffen und ist
dieser Begriffsart entsprechend nicht durch ein Abhaken festliegender Einzelmerkmale,
sondern durch eine wertende Zuordnung anzuwenden (s. dazu Tipke/Lang, Steuerrecht,
18. Auflage 2005, § 5 Rdn. 51 f.; § 9 Rdn. 413 ff.).
Für den Bereich der Wohngebäude hat der BFH in seiner o.g. Rechtsprechung
Beurteilungskriterien aufgestellt, die nicht schematisch auf alle Arten von Wirtschaftsgütern
anwendbar sind. Für jede Gruppe von Wirtschaftsgütern muss jeweils im Zuge einer
Gesamtbetrachtung die Bedeutung der Wertverbesserung für das jeweilige Wirtschaftsgut
geprüft werden. Die vom BFH für Wohngebäude aufgestellten Kriterien sind auf
Wertverbesserungen, die den OP-Bereich eines Krankenhauses betreffen, allenfalls von
mittelbarer Bedeutung. Immerhin ist ihnen zu entnehmen, dass die Maßnahmen - sollen sie
zu Herstellungskosten infolge einer wesentlichen Wertverbesserung führen - zu einem
nennenswerten "Standardsprung" des OP-Bereiches geführt haben müssen. Des weiteren
ist dieser Rechtsprechung zu entnehmen, dass der "Standardsprung" auch auf einer Reihe
von Einzelmaßnahmen beruhen kann, die für sich allein gesehen noch keine wesentliche
Verbesserung darstellen. Es muss sich in der Summe um Maßnahmen handeln, die
qualitativ vergleichbare Wirkungen haben wie die "Herstellung" oder "Erweiterung" i.S.d. §
255 Abs. 1 Satz 1 HGB, denen sie rechtlich gleich gestellt sind. Maßstab ist also letztlich
die Qualität der Maßnahmen und nicht die Frage, wodurch die Maßnahmen ausgelöst
worden sind (z.B. durch eine behördliche Anordnung).
4. Anwendung auf den Entscheidungsfall
a. Operationsbereich als Betriebsvorrichtung
Der OP-Bereich - dies sind der Operationssaal, die ihm unmittelbar zugeordneten
Nebenräume und ihre Einrichtungen - dient seiner Funktion nach unmittelbar dem Betrieb
des Krankenhauses und dem der Unternehmen der behandelnden Ärzte. Dort werden die
Heilbehandlungen vorgenommen, wegen derer ein Patient das Krankenhaus aufsucht.
Ohne den Operationsbereich könnten die ihn nutzenden Unternehmen (Krankenhaus,
Arztpraxen) in ihrer jetzigen Form wirtschaftlich nicht sinnvoll betrieben werden. Deshalb ist
die Gesamtheit der dieser Einrichtung dienenden Wirtschaftsgüter als Betriebsvorrichtung
der Kläger (und der A-GmbH) anzusehen.
Die Betriebsvorrichtung "OP-Bereich" ist kein einheitliches Wirtschaftsgut; zu Zwecken der
einkommensteuerlichen Bilanzierung bzw. sofortigen Abzugsfähigkeit sind vielmehr die ihm
dienenden einzelnen Wirtschaftsgüter zu betrachten, soweit solche unterscheidbar sind (s.
BFH vom 9. August 2001 a.a.O.). Hierbei sind alle einzelnen Wirtschaftsgüter wie z.B.
Ø der Operationstisch,
Ø sonstige medizinisch-technische Anlagen und Geräte zur Durchführung von
Operationen,
Ø die Beleuchtungs- und Belüftungsanlage,
Ø die mit dem Gebäude fest verbundenen Teile wie z.B. Wand- und
Bodenfliesen oder sonstige Beläge,
Ø die Heizung und
Ø eine Vielzahl geringfügiger Wirtschaftsgüter (Instrumente, Tücher, Tupfer
u.ä.)
im Hinblick auf ihre einkommensteuerlichen Auswirkungen gesondert zu behandeln, soweit
für sie unterschiedliche Regeln gelten. Ihre Zugehörigkeit zu einer Betriebsvorrichtung
bewirkt zum einen, dass sie auch dann als selbständige Wirtschaftsgüter anzusehen sind,
wenn sie zu den wesentlichen Bestandteilen einer fremden Immobilie (hier: des
Klinikgebäudes) gehören. Zum anderen kann durch den gemeinsamen Nutzungszweck
(Bestandteil der Betriebsvorrichtung OP-Bereich) die Situation eintreten, dass ihr
wirtschaftlicher Verbrauch bereits dadurch eintritt, dass andere, für die Betriebsvorrichtung
unverzichtbare Wirtschaftsgüter unbrauchbar werden.
Im anhängigen Verfahren stehen nicht die frei beweglichen Wirtschaftsgüter der
Betriebsvorrichtung "OP-Bereich" (Operationstisch u.ä.) in Streit, sondern ausschließlich die
mit dem Gebäude fest verbundenen, deren Lieferung und Leistung die Bauunternehmung
Z GmbH (als Generalunternehmer) den Klägern am 12. April 1999 über 350.000 DM (Bl.
17 ff. FeststA) und am 2. Juni 1999 über 432.494 DM (Bl. 42 ff. FeststA) in Rechnung
gestellt hat und die nur wegen ihrer Eigenschaft als Betriebsvorrichtung zu den
beweglichen Wirtschaftsgütern i.S.d. Einkommensteuergesetzes gehören.
Die Anwendung des § 255 HGB auf die Betriebsvorrichtung "Operationsbereich" hat zur
Folge, dass die streitigen Aufwendungen nicht als solche auf das bestehende Gebäude
(und damit ggf. lediglich als einer wesentlichen Verbesserung desselben), sondern als
solche auf die zur Betriebsvorrichtung "OP-Bereich" gehörenden Wirtschaftsgüter
anzusehen sind. Dem Abschreibungsvorteil, den eine vom Gebäude unabhängige
Betrachtung mit sich bringt, steht der mögliche Nachteil gegenüber, dass bei einer
Erneuerung der Betriebsvorrichtung nur diese Vorrichtung und nicht das Gebäude als
"nämliches Wirtschaftsgut" zu betrachten ist, so dass insofern i.a.R. eher von einem
Anschaffungs- oder Herstellungsaufwand auszugehen sein dürfte.
b. Die Maßnahmen und ihre Einordnung
Die hier streitigen Wirtschaftsgüter der Betriebsvorrichtung "OP-Bereich" waren zum
Zeitpunkt der streitigen Maßnahmen in ihrer Gesamtheit wirtschaftlich wie technisch
verbraucht. Sie dürften im Streitjahr abgeschrieben gewesen sein bzw. hätten zu diesem
Zeitpunkt abgeschrieben gewesen sein müssen. Auslöser der Maßnahmen sind wiederholte
Interventionen der zuständigen Behörden und die drohende Schließung des OP-Bereiches
gewesen. Der OP-Bereich befand sich in einem veralteten und verbrauchten Zustand (s.
Bau- und Betriebsbeschreibung vom 16. Juli 1998, Bl. 52a):
Ø er besaß keine RLT-Anlage (d.h. die Luftqualität ließ sich nicht steuern);
Ø seine Elektroanlage musste erneuert werden;
Ø die Batterieanlagen befanden sich in einem desolaten Zustand;
Ø der Funktionsablauf entsprach nicht den Richtlinien für Krankenhaushygiene
und Infektionsprävention;
Ø es fehlte ein getrennter Sozialbereich und
Ø die Sterilisation erfolgte durch eine eigene Einrichtung im OP-Bereich.
Die den OP-Bereich bildenden mit dem Gebäude verbundenen Wirtschaftsgüter (z.B.
Belüftungsanlage, Elektro-, Heizungs-, und Sanitärinstallationen, Decken, Wand- und
Bodenbeläge) sind durch die Maßnahmen nicht verbessert, sondern beseitigt und durch
neue ersetzt worden. Die Maßnahmen zielten zudem auf eine völlige Neuorganisation der
Abläufe im OP-Bereich ab (Patientenvorbereitung, Operation, Nachversorgung). Es hat
deshalb keine Erhaltung des bisherigen OP-Bereiches und keine Herstellung eines neuen
OP-Bereiches durch eine wesentliche Wertverbesserung am nämlichen Objekt, sondern
eine Zweitherstellung stattgefunden (s. oben Nr. 2 b). Die Rechtsprechung zur Annahme
von Herstellungskosten durch Wertverbesserung ("Standardsprung") kommt damit nicht
zur Anwendung. Der Entscheidungsfall unterscheidet sich insofern wesentlich von dem, der
dem Urteil des BFH vom 27. Juni 2001 I R 45/97, BStBl. II 2003, 121 zugrunde liegt. Es
spielt deshalb letztlich auch keine Rolle, ob im streitigen OP-Bereich nach wie vor dieselbe
Art von Operationen durchgeführt werden.
Alle Maßnahmen hingen bautechnisch eng zusammen, was schon allein aus deren
einheitlicher Zielsetzung, aus ihrer Durchführung durch einen von den Klägern beauftragten
Generalunternehmer und aus dem engen zeitlichen Zusammenhang ihrer Realisierung
hervorgeht. Von daher gesehen hat der Senat keine Bedenken, insofern dem Grundsatz
nach von dem durch die Maßnahmen geschaffenen Wirtschaftsgut "Neugestaltung OP-
Bereich" auszugehen, das - in Anlehnung an die Laufzeit, die der Absprache vom 1. März
1999 zugrunde liegt - über einen Zeitraum von 20 Jahren in angemessener Weise linear
abzuschreiben ist.
Auszunehmen hiervon ist die neue Lüftungsanlage, die bereits ihrerseits die
Voraussetzungen einer Betriebsvorrichtung erfüllt (s. dazu BFH vom 7. März 2002 III R
13/99, BStBl. II 2002, 433; vom 9. August 2002 III R 43/98, BStBl. II 2002, 100). Es ist
nicht zu beanstanden, wenn die auf diese Anlage entfallenden Kosten - wie der Beklagte
unter Anlehnung an die lfd. Nr. 6.5 der AfA-Tabelle für die allgemein verwendbaren
Wirtschaftsgüter (s. Handbuch der steuerlichen Betriebsprüfung Kennzahl 0420) annimmt -
unter Zugrundelegung einer achtjährigen Nutzungsdauer linear abgeschrieben wird. Die
unmittelbar auf die Belüftungsanlage entfallenden Kosten sind um einen Zuschlag für
Allgemeinkosten (Architekt, Baustelleneinrichtung, Abbrucharbeiten u.ä.) zu erhöhen, den
der Senat mit 10% der unmittelbaren Kosten schätzt.
Innerhalb der Rechtsmittelfrist gegen die vorliegende Entscheidung können sich die Kläger
auch für die eine degressive AfA nach § 7 Abs. 2 EStG entscheiden.
Über die beiden Maßnahmen sind den Klägern folgende Beträge in Rechnung gestellt
worden:
Rechnung vom 12.4.1999
2.6.1999
über insgesamt netto DM 307.881,00
380.448,95
Titel 1 Baustelleneinrichtung 9.54 5,02
0,00
Titel 2 Abbrucharbeiten 71.207,46
0,00
Titel 3 Maurerarbeiten 21.918,99
0,00
Titel 4 Innentüren 28.973,01
0,00
Titel 5 Fliesenarbeiten 0,00
20.292.80
Titel 6 Bodenbelagsarbeiten 0,00
35.518.85
Titel 7 Trockenausbau und Putz 58.975,48
0,00
Titel 8 Heizung- Sanitärarbeiten 51.732,96
0,00
Titel 9 Elektroarbeiten 61.074,19
74.528,66
Titel 10 Raumlufttechnik 0,00
249.292,64
Titel 11 Malerarbeiten 0,00
0,00
Titel 12 Gerüstbauarbeiten 1.273,00
0,00
Titel 13 Flachdacharbeiten 3.181,67
0,00
Titel 14 Zusatzarbeiten 0,00
816,00
Die Bemessungsgrundlage zur Abschreibung der Belüftungsanlage errechnet sich wie folgt:
Titel 10: 249.292
+ 10% Allgemeinkostenzuschlag 24.929
Summe netto 274.221
Davon zu tragen durch die Kläger 55,28%: 151.589
Abzüglich 2 % Nachlass + 16% USt 21.222
Bemessungsgrundlage 172.811
Zu verteilen auf 8 Jahre 21.601
Zu berücksichtigen im Streitjahr:
21.601
Die Bemessungsgrundlage zur Abschreibung der übrigen Teile der Betriebsvorrichtung "OP-
Bereich" errechnet sich wie folgt:
Netto Gesamt (307.881 + 380.448=): 688.329
- Aufwand Belüftungsanlage 274.221
Summe netto 414.108
Abzüglich 2 % Nachlass + 16% USt 32.048
Summe brutto 446.156
+ Architekt 34.800
+ Verwaltungsgebühren 2.091
Summe 483.047
Davon zu tragen durch die Kläger 55,28%: 267.028
Zu verteilen auf 20 Jahre 13.351
Zu berücksichtigen im Streitjahr:
13.351
Damit sind im Streitjahr über die vom Beklagten bereits berücksichtigten Beträge
anzusetzen (21.601 + 13.351 - 23.469 =) 11.483 DM.
5. Der Klage war demnach im dargelegten Umfang stattzugeben, im übrigen war sie
abzuweisen.
Die Kosten des Verfahrens werden gemäß § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO den Klägern auferlegt.
Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 FGO zur höchstrichterlichen Klärung der Abgrenzung
von Anschaffung-, Herstellungs- und Erhaltungsaufwand im Falle komplexer
Betriebsvorrichtungen zugelassen.