Urteil des FG Saarland vom 15.07.2003
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FG Saarbrücken Urteil vom 15.7.2003, 1 K 30/00
Aufwendungen einer selbständig tätigen Hebamme für zweijährigen Kurs in Rebalancing -
Körpertherapie
Leitsätze
1. Aufwendungen für betrieblich motivierte Fortbildungslehrgänge können auch dann
Betriebsausgaben sein, wenn mit dem Ausbildungsgegenstand zwangsläufig eine
persönliche Selbsterfahrung oder Nutzungsmöglichkeit verbunden ist.
2. Finden die Lehrgänge an auswärtigen Orten von allgemeintouristischem Interesse statt,
unterliegen die neben den eigentlichen abzugsfähigen Kursgebühren anfallenden
Verpflegungs- und Übernachtungskosten insgesamt der Abzugsbeschränkung des § 12 Nr.
1 Satz 2 EStG, wenn der Tagesablauf der Lehrgänge die Nutzung von Freizeitangeboten
nicht nahezu völlig ausschließt.
Tatbestand
Die Klägerin war 1997 in V als nichtselbständige Krankenhaushebamme (Viertelkraft)
sowie in S als selbständige Hebamme tätig (Bl. 19 Rb). Im Einkommensteuerbescheid
1997 vom 8. Juli 1998 wurden ihr für ihre nichtselbständige Tätigkeit der
Werbungskostenpauschbetrag von 2.000 DM und für ihre selbständige Tätigkeit die geltend
gemachten Betriebsausgaben mit Ausnahme einer zwischenzeitlich nicht mehr streitigen
Kürzung gewährt (ESt 97, Bl. 40 FG).
Die Beteiligten streiten darüber, ob es sich bei den im Einspruchsverfahren geltend
gemachten Aufwendungen für einen zweijährigen, teils im Allgäu, teils in Griechenland
stattfindenden Kurs in Rebalancing-Körpertherapie (Bl. 4, 14, 21 Rb), um betrieblich oder -
so der Beklagte in seiner Einspruchsentscheidung vom 3. Januar 2000 (Bl. 8 ff., Aufgabe
zur Post am 10. Januar, Bl. 7) - um privat veranlassten Aufwand handelt.
Am 10. Februar 2000 hat die Klägerin Klage erhoben. Sie beantragt,
unter Änderung des Bescheides vom 8. Juli 1998 in Form
der Einspruchsentscheidung vom 3. Januar 2000 die
Einkommen-steuer 1997 unter Berücksichtigung weiterer
einkommens-mindernder Aufwendungen in Höhe von
6.290 DM festzusetzen.
Bei den Kursgebühren (5.250 DM) sowie den Unterkunfts- und Verpflegungskosten (1.040
DM) handele es sich um Betriebsausgaben (Bl. 48). Wegen ihrer ärztegesteuerten Tätigkeit
als Krankenhaushebamme könne sie das spezifisch personenbezogene Rebalancing nur im
Rahmen ihrer selbständigen Hebammentätigkeit anwenden.
Die Berufsbezogenheit des Kurses ergebe sich aus dem Ausbildungsplan nebst
Ausbildungsbeschreibung (Bl. 49, 57 f.). Insoweit habe sie schon im Einspruchsverfahren
darauf hingewiesen, dass sie sich mit dem Kurs wegen seines auf Verspannungs- und
Schmerzlösung ausgerichteten atmungsorientierten Lehrinhaltes (Bl. 11, 17 Rb) eine
Verbesserung ihrer Konkurrenzlage bei ihrer freiberuflichen Hebammentätigkeit
versprochen habe (Bl. 2 Rb, 19 FG). Dementsprechend habe sie sogleich nach Abschluss
des Kurses aus der erfolgreichen Schwangerschaftsbetreuung dreier namentlich benannter
Frauen mit dem pre- wie postnatal positiv wirkenden Rebalancing gewerbliche Einnahmen
in Höhe von 3.500 DM erzielen können (Bl. 19 FG).
Die Kosten des Kurses seien durch die vorgelegten Zahlungsbelege nach-gewiesen bzw.
durch die Kostenbescheinigungen des Veranstalters hinreichend glaubhaft gemacht (Bl. 49,
55). Fahrtkosten seien infolge einer Mitfahrgelegenheit nicht angefallen (Bl. 49).
Der Beklagte beantragt,
die Klage als unbegründet abzuweisen.
Nach dem Gesamtbild des Lehrganges sei eine vornehmlich private Teilnahmemotivation
zwecks eigener Persönlichkeitserfahrung und gemeinschaftsbezogener Begegnung nicht
auszuschließen, zumal die Tagungsstätten in touristischen Zielorten gelegen hätten (Bl. 23,
35).
Auch im Klageverfahren habe die Klägerin nicht nachgewiesen, dass es sich um einen
homogenen Kursteilnehmerkreis gehandelt habe bzw. der Lehrgangsinhalt auf die
speziellen Bedürfnisse ihres Berufes zugeschnitten gewesen sei (Bl. 22, 35).
Dass sie aus dem Kurs möglicherweise auch beruflichen Nutzen ziehe, schließe nach der
Rechtsprechung des Senats die Annahme steuerschädlicher Mischaufwendungen im Sinne
des § 12 EStG nur aus, wenn die Zielsetzung des vermittelten Wissens zweifelsfrei ergebe,
dass es für die tägliche Berufspraxis oder das berufliche Fortkommen des Steuerpflichtigen
von erheblicher Bedeutung sei. Dafür sei vorliegend nichts ersichtlich (Bl. 35).
Aus den Rebalancing-Einnahmen über 3.500 DM werde nicht deutlich, ob diese
ausschließlich durch die Anwendung von Rebalancing oder durch Rebalancing als eine von
mehreren Teilmaßnahmen im Rahmen der allgemeinen Hebammentätigkeit der Klägerin
erzielt worden seien (Bl. 23).
Für weitere Einzelheiten des Sachverhalts wird auf die Schriftsätze der Beteiligten nebst
Anlagen, auf das Sitzungsprotokoll und den Inhalt der beigezogenen Steuerakten des
Beklagten verwiesen.
Entscheidungsgründe
Die zulässige Klage ist überwiegend begründet. Die für den streitigen Rebalancing-
Lehrgang in Höhe von 5.250 DM angefallenen Kursgebühren stellen Betriebsausgaben dar.
1. Rechtsgrundlagen
a) Gemäß § 4 Abs. 4 EStG sind Betriebsausgaben die Aufwendungen, die durch den
laufenden Betrieb oder vorab betrieblich veranlasst sind, d.h. es muss ein wirtschaftlicher
Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der ausgeübten oder beabsichtigten
betrieblichen Tätigkeit bestehen. Das ist der Fall, wenn die Aufwendungen objektiv mit dem
Betrieb zusammenhängen und subjektiv zur Förderung des Betriebs oder Berufs bzw. der
Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen getätigt werden. Um in diesem Sinne abzugsfähige
Fortbildungskosten handelt es sich, wenn der Steuerpflichtige die jeweiligen Aufwendungen
tätigt, um in der ausgeübten betrieblichen Tätigkeit auf dem Laufenden zu bleiben und den
jeweiligen Anforderungen weiterhin gerecht zu werden oder besser vorwärts zu kommen
oder sich ein zusätzliches Betätigungsfeld zu erschließen. Welche Fortbildungsmaßnahmen
er für sein berufliches Fortkommen für geboten hält, ist grundsätzlich seine Entscheidung.
Deshalb genügt es, wenn die Aufwendungen den Beruf oder die Einnahmen des
Steuerpflichtigen im weitesten Sinne fördern. (vgl. statt vieler BFH-Urteile vom 26.
November 1997 X R 146/94, BFH/NV 1998, 961; vom 4. Dezember 2002 VI R 120/01,
BStBl II 2003, 403; vom 13. Februar 2003 IV R 44/01, BFH/NV 2003, 982; vom 27. Mai
2003 VI R 33/01, Der Betrieb - DB - 2003, 1485).
b) Zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen vorgenommene
Aufwendungen unterliegen jedoch nach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG dann einem Abzugsverbot,
wenn sie zugleich auch seine private Lebensführung betreffen. Denn aus Gründen der
steuerlichen Gerechtigkeit soll niemand einen Vorteil daraus ziehen können, dass er einen
Beruf ausübt, der ihm den Abzug solcher Aufwendungen ermöglicht, die andere
Steuerpflichtige üblicherweise als Aufwendungen des privaten Lebensbereichs aus
versteuerten Einkünften decken müssen (BFH-Beschluss vom 19. Oktober 1970 GrS 2/70,
BStBl II 1971, 17). Deshalb sind nach ständiger Rechtsprechung sog. Mischaufwendungen,
die für beide Zwecke in Betracht kommen, nur abziehbar, wenn die berufliche
Verursachung bei weitem überwiegt, so dass private Gesichtspunkte nur eine ganz
untergeordnete, nicht ins Gewicht fallende Rolle spielen (s. BFH-Urteile vom 31. Januar
1997 VI R 83/96, BFH/NV 1997, 647; BFH/NV 1998, 961) oder sich Teile der
Aufwendungen in klar und eindeutig leicht abgrenzbarer Weise allein der beruflichen Sphäre
des Steuerpflichtigen zuordnen lassen (BFH, BStBl II 1971, 17).
c) Allerdings dürfen trotz § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG Kosten für Lehrgänge, die beispielsweise
psychologische oder ähnliche allgemein verwendbare Erkenntnisse vermitteln, nicht bereits
deshalb stets generell vom Abzug ausgeschlossen werden, weil derartige Kurse nach
allgemeiner Lebenserfahrung vielfach auch aus Gründen persönlicher Selbsterkenntnis
gewählt werden. Vielmehr bedarf es für die Entscheidung, ob ein solcher Lehrgang auf die
allgemeine Persönlichkeitsentwicklung oder auf die Vermittlung von auf die ausgeübte oder
künftige berufliche Tätigkeit des Steuerpflichtigen zugeschnittenen Erkenntnissen
ausgerichtet ist, konkreter Feststellungen zu den Lehrinhalten und dem Ablauf des
Lehrgangs sowie den teilnehmenden Personen (vgl. BFH-Urteile vom 20. September 1996
VI R 40/96, BFH/NV 1997, 110; vom 24. August 2001 VI R 40/94, BFH/NV 2002, 182).
Deshalb kann ein Betriebsausgabenabzug auch dann in Betracht kommen, wenn
Aufwendungen zwar ihrem Anschein nach mit der private Lebensführung
zusammenhängen, letztlich dennoch aber doch ganz überwiegend beruflich veranlasst sind.
Denn dass sich aus im beruflichen Interesse gewonnenen Erkenntnissen und Fertigkeiten
zwangsläufig und untrennbar auch private Anwendungsmöglichkeiten ergeben können,
nimmt einer Fortbildungsmaßnahme nicht stets den Charakter ihrer beruflichen
Veranlassung (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 17. Juli 1992 VI R 12/91, BStBl II 1992, 1036; vom
6. März 1995 VI R 76/94, BStBl II 1995, 393; vom 13. Juni 1996 VI R 28/95, BFH/NV
1996, 809; BFH/NV 2002, 182). Sonst wäre beispielsweise eine Fortbildung im
medizinischen Bereich weitgehend unmöglich.
d) Nach Auffassung des Senats muss dies auch dann gelten, wenn die Zusammensetzung
des Teilnehmerkreises eines Lehrganges zwar nicht völlig homogen oder gar unbekannt ist,
es jedoch von der Zielsetzung des vermittelten Wissens her offensichtlich ist, dass es für
die tägliche Berufspraxis oder das berufliche Fortkommen des Steuerpflichtigen von
wesentlicher Bedeutung sein kann. Deshalb hat der Senat in seinen vom Beklagten
angeführten rechtskräftigen Urteilen vom 25. Januar 2001 1 K 104/00 und vom 26.
Februar 2002 1 K 93/99 die Aufwendungen der Referentin einer Handelskammer, die
einen späteren Wechsel in die Landesgeschäftsführung einer Partei beabsichtigte, für einen
Lehrgang in Öffentlichkeitsarbeit, Rhetorik und Vermittlung von Zukunftsvisionen sowie
eines Gärtnermeisters, der als Ausbilder in einem Jugenddorf tätig war, zum
Lauftherapeuten sowie für einen Lehrgang in Selbsterfahrung und
Kommunikationstechniken zum Werbungskostenabzug zugelassen. Der Senat sieht sich in
dieser Rechtsauffassung durch die neuere Rechtsprechung des BFH bestätigt, der
nunmehr Aufwendungen für berufs-begleitende oder berufswechselnde
Umschulungsmaßnahmen und Hochschulstudien zum Werbungskosten- bzw.
Betriebsausgabenabzug zulässt, weil die tiefgreifenden Veränderungen des Arbeitsmarktes
eine einzige Berufsausbildung häufig nicht mehr genügen lassen oder die steigenden
Anforderungen an erworbenes berufliches Spezialwissen eine zusätzliche Qualifikation
erfordern (grundlegend BFH, BStBl II 2003, 406 sowie weitere Urteile, z.B. vom 17.
Dezember 2002 VI R 137/01, BStBl II 2003, 407; BFH/NV 2003, 982; DB 2003, 1485).
Deshalb darf das Abzugs- und Aufteilungsverbot des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG im Anschluss
an die o.a. neuere Rechtsprechung des BFH bei berufsbegleitende
Qualifizierungsmaßnahmen nicht zu eng gehandhabt werden, um den Anforderungen des
modernen Berufslebens gerecht zu werden.
e) Auch dann verbleibt aber, da abzugsfähige Betriebsausgaben oder Werbungskosten zu
einer Steuerminderung führen, die objektive Feststellungslast (Beweislast) für ihre
Entstehung sowohl dem Grunde wie der Höhe nach als auch für das Nichteingreifen der
Abzugsbeschränkung des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG beim Steuerpflichtigen.
Dieser Abzugsbeschränkung kommt insbesondere dann erhöhte Bedeutung zu, wenn die
jeweilige Bildungsmaßnahme Reiseaufwendungen zu Veranstaltungsorten und/oder für
Beförderungsmittel mitumfasst, die von allgemeiner touristischer Attraktivität sind, so dass
die gleichzeitige Befriedigung privater Interessen - wie z.B. Erholung, Bildung, Erweiterung
des allgemeinpersönlichen Erfahrungs- und Gesichtskreises - nahe liegt. In diesen Fällen ist
es erforderlich, dass die Reise nach ihrem Teilnehmerkreis, ihrem Programm und ihrer
tatsächlichen Durchführung der Tagesabläufe derart straff berufsbezogen organisiert ist,
dass daneben die Verfolgung privater Interessen nahezu ausgeschlossen ist (vgl. - jeweils
m. w. N. - z.B. BFH-Urteile vom 18. April 1996 IV R 46/95, BFH/NV 1997, 18; vom 21.
November 1997 VI R 24/97, BFH/NV 1998, 449; BFH/NV 1998, 961). Fehlt es daran, so
können dennoch die Kursgebühren für ausschließlich berufsbezogene Seminare oder
vergleichbare Veranstaltungen, sofern sie vom Steuerpflichtigen während der Reise
nachweislich wahrgenommen worden sind, zum Abzug zugelassen werden (BFH-Urteile
vom 14. Juli 1988 IV R 57/87, BStBl II 1989, 19; vom 15. Juli 994 VI R 69/93, BFH/NV
1995, 26; vom 2. März 1995 IV R 59/94 und IV R 54/94, BFH/NV 1995, 959 bzw. 1052;
BFH/NV 1997, 18).
2. Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall
Danach sind von den streitbefangenen Aufwendungen nur die Kursgebühren für den
Rebalancing-Lehrgang (5.250 DM) abzugsfähig, während die außerdem in Höhe von 1.040
DM geltend gemachten Verpflegungs- und Übernachtungskosten dem Aufteilungs- und
Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 EStG unterfallen.
a) Abzugsfähigkeit der Aufwendungen dem Grunde nach
Zur Überzeugung des Senats handelt es sich bei den streitbefangenen Aufwendungen dem
Grunde nach um abzugsfähige Fortbildungskosten, weil Rebalancing als ganzheitliche
Körperarbeit (A 11, Bl. 60) den Hebammenberuf der Klägerin unterstützt. Denn nach dem
vorgelegten Ausbildungsprogramm wollte der Lehrgang über meditative Körperarbeit die
Fähigkeit vermitteln, durch einfühlsame Bindegewebsmassage, Gelenklockerung, Energie-
und Atemarbeit, Körperbewusstseinsschulung und Bewegung unausgewogene
Körperhaltungen und eingeschränkte Bewegungsmuster zu beseitigen und schmerzhafte
Verspannungen zu lösen (A 9, Bl. 58). Dass derartige Zustände während und nach einer
Schwangerschaft auftreten können und deshalb der Behandlung bedürfen, ist
gerichtsbekannt. Demgemäß war die Ausbildung in Rebalancing nach dem
Ausbildungsprogramm "als Weiterbildung für Menschen in medizinisch, psychologisch oder
pädagogisch ausgerichteten Berufen" zur späteren professionellen Anwendung gedacht (A
11, Bl. 60). Auch wenn sich das Ausbildungsangebot "genauso an Menschen mit jedem
anderen Hintergrund, die sich für Körperarbeit interessieren oder ihren eigenen
Heilungsprozess optimal unterstützen wollen", wandte (A 11), kann es angesichts des
nach dem Ausbildungsplan medizinisch ausgerichteten Ausbildungsstoffes (A 19 ff., Bl. 68
ff.), der gerade auch den weiblichen Bauch- und Beckenbereich mitumfasste (A 50 ff., Bl.
99 ff.; A 44 f., Bl. 93 f.), nicht zweifelhaft sein, dass Rebalancing zur Unterstützung der im
vornehmlich angesprochenen medizinischen Bereich angesiedelten Hebammentätigkeit
besonders geeignet ist. Es ist gerichtsbekannt, dass die Klägerin zwischenzeitlich diese
"Therapieform" auch bei ihrer selbständigen Tätigkeit intensiv anwendet.
Dass die Ausbildung dabei über den Weg einer entsprechenden primären Selbsterfahrung
des Auszubildenden vermittelt wurde, damit er die schmerz- und verspannungslösenden
Haltungs- und Bewegungsabläufe besser weitergeben kann, wirkt nicht im Sinne des § 12
Nr. 1 Satz 2 EStG steuerschädlich. Denn gerade bei meditativ beeinflussten
Ausbildungsinhalten, zu denen auch eine körperbetonte Entspannungstherapie zu zählen
ist, erleichtert eine entsprechende Selbsterfahrung die berufliche Weitergabe des
Ausbildungsinhaltes. Auf diese Bedeutung eines ausbildungsbedingten
Selbsterfahrungsprozesses hat der Senat bereits im o.a. Urteil 93/99 hingewiesen.
b) Abzugsfähigkeit der Aufwendungen der Höhe nach
Die damit dem Grunde nach beruflich veranlassten Rebalancing-Aufwendungen können
jedoch lediglich mit der Kursgebühr von 5.250 DM zum Abzug zugelassen werden. Nur
insoweit lässt sich eine § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG entsprechende klare und eindeutige
Aufteilung der Ausbildungskosten vornehmen. Denn der zweijährige Lehrgang gliederte sich
in ein Einführungswochenende, in zehn weitere Wochenenden und sechs 9- bzw. 10-tägige
Blöcke (A 1 u. A2, Bl. 50 f.), wobei die Veranstaltungen sämtlich in Orten und Gegenden
von allgemeintouristischem Interesse - Lindau/Bodensee, Schwarzwald, Allgäu und
Griechenland - stattfanden, und zwar ganz überwiegend zu Zeiten, die mit Ausnahme des
Novembers und Dezembers 1997 typische Urlaubszeiten waren. Die beiden Blockzeiten im
September 1998 und 1999 in Griechenland verdeutlichen dies in besonderem Maße. Mithin
sind neben den eigentlichen Lehrgangsveranstaltungen typische Kurz- und sonstige
Urlaubsaktivitäten nicht auszuschließen, da das von der Klägerin vorgelegte Kursprogramm
lediglich den Lehrgangsinhalt, nicht aber auch die genauen zeitlichen Tagesabläufe der
einzelnen Veranstaltungen enthält. Damit ist nicht erkennbar, ob die Tagesabläufe zeitlich
so straff organisiert waren, dass für private Unternehmungen nur ein nicht ins Gewicht
fallender, völlig untergeordneter zeitlicher Spielraum verblieb. Das gilt auch für den in die
ungünstigere Jahreszeit fallenden Novemberblock 1997 und das Dezemberwochenende
1997, weil Häuser, in denen größere Veranstaltungen stattfinden, heutzutage vielfach ein
innerhäusliches Freizeitangebot vorhalten. Indem daher für die an den Veranstaltungsorten
angefallenen streitigen Unterkunfts- und Verpflegungskosten von 1.040 DM eine private
Mitveranlassung nicht auszuschließen ist, müssen sie mangels konkreter
Aufteilungsmöglichkeit insgesamt dem Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG
unterfallen. Der Senat braucht deshalb nicht der Frage nachzugehen, ob die nach dem
Kursprogramm zusätzlich angefallenen Unterkunfts- und Verpflegungskosten von 60 bzw.
80 DM pro Tag für die November- und Dezemberveranstaltungen des Streitjahres 1997
glaubhaft gemacht worden sind, nachdem die Klägerin lediglich für das in Lindau
stattfindende Einführungswochenende einen entsprechenden Überweisungsbeleg (A 5, Bl.
54) vorlegen konnte. Die beiden eingereichten Zahlungsbestätigungen des Rebalancing-
Instituts belegen nur, dass die Klägerin die Kursgebühr für das zweite Ausbildungsjahr
1998/99 in diesen Jahren mit Raten zu je 2.625 DM (= insgesamt 5.250 DM) bezahlt hat.
c) Keine Aufteilung der abzugsfähigen Kursgebühr in Betriebsausgaben
und Werbungskosten
Die Klägerin hat glaubwürdig vorgetragen, sich dem Rebalancing-Lehr-gang zur
Verbesserung ihrer Konkurrenzlage als freie Hebamme unterzogen zu haben. Sie hat in der
mündlichen Verhandlung ebenso glaubwürdig erläutern lassen, dass sie aufgrund ihrer
ärztegesteuerten nichtselbständigen Tätigkeit als Krankenhaushebamme die Rebalancing-
Körper-therapie als - durch den Ausbildungsplan des Rebalancing-Instituts bestätigte -
spezifisch individuell personenbezogene Behandlungsmethode nur im Rahmen ihrer
selbständigen Hebammentätigkeit anwenden kann. Demgemäß handelt es sich bei der als
Fortbildungskosten anzuerkennenden Kursgebühr von 5.250 DM um eine ausschließlich
betriebliche Aufwendung im Sinne des § 4 Abs. 4 EStG, welche die Klägerin deshalb neben
der ihr für ihre nichtselbständige Hebammentätigkeit bereits gewährten
Werbungskostenpauschale von 2.000 DM bei ihren Einkünften aus selbständiger Arbeit als
vollumfänglich abzugsfähige Betriebsausgabe absetzen kann.
3. Nebenentscheidungen
Die Kosten der nach allem teilerfolgreichen Klage waren gemäß § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
im Verhältnis des jeweiligen Unterliegens der Beteiligten (= 1.040 zu 5.250 von 6.290 DM)
und demzufolge der Klägerin zu 1/6 und dem Beklagten zu 5/6 aufzuerlegen.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit und ihre Abwendung folgt aus §§ 151
FGO, 708 Nr. 10, 711 Satz 1 ZPO.
Die Verpflichtung des Beklagten zur Neuberechnung der Steuer beruht auf § 100 Abs. 2
Satz 2 FGO.
Für eine Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 oder 2 FGO bestand keine
Veranlassung.