Urteil des FG Saarland vom 22.03.2007

FG Saarbrücken: wohnung, leistungsfähigkeit, verfassungskonforme auslegung, aufwand, schutz der ehe, mittelpunkt der lebensinteressen, familie, betriebsstätte, gemeinsamer wohnsitz

FG Saarbrücken Entscheidung vom 22.3.2007, 2 K 2442/06
Verfassungswidrigkeit der Neuregelung der Entfernungspauschale ab 2007 - Vorlage an
das Bundesverfassungsgericht
Leitsätze
Der Senat ist davon überzeugt, dass § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG in der ab dem
Veranlagungszeitraum 2007 geltenden Fassung gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstößt, weil das
objektive Nettoprinzip den Abzug der Aufwendungen für Fahrten zur Arbeitsstätte gebietet.
Der Senat ist ferner davon überzeugt, dass ein Verstoß gegen Art. 1 Abs. 1 i.V.m. Art 20
Abs. 1 GG vorliegt, weil nicht in allen Fällen die Steuerfreiheit des Existenzminimums
gewährleistet ist. Schließlich ist der Senat davon überzeugt, dass die Neuregelung gegen
Art. 3 Abs. 1 i.V.m. Art. 6 Abs. 1 GG verstößt, weil Aufwendungen für Fahrten zwischen
dem Familienwohnsitz und der Arbeitsstätte bei beiderseits berufstätigen Ehegatten
zwangsläufig sind.
Tatbestand
I. Die Kläger sind Eheleute, die beim Beklagten zur Einkommensteuer zusammenveranlagt
werden. Beide erzielen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Die Kläger wohnen in E. Der
Kläger ist Diplomökonom und arbeitet im 60 km von seinem Wohnsitz entfernten Z. Die
Klägerin ist Assistentin der Geschäftsführung im 75 km von der Wohnung entfernten R. Die
Kläger legen die Strecken jeweils arbeitstäglich mit ihrem Pkw zurück.
Die Kläger haben am 20. November 2006 beim Beklagten für das Jahr 2007 einen Antrag
auf Lohnsteuer-Ermäßigung gestellt, mit dem sie Wege zwischen Wohnung und
Arbeitsstätte (Entfernungspauschale) für den Kläger in Höhe von (220 Tage x 60 km x
0,30 EUR =) 3.960,00 EUR und für die Klägerin in Höhe von (220 Tage x 75 km x 0,30
EUR =) 4.950,00 EUR geltend machten. Der Beklagte berechnete die
Entfernungspauschale entsprechend der ab dem Jahr 2007 geltenden Neufassung des § 9
Abs. 2 EStG ab dem 21. Entfernungskilometer und unter Kürzung um den Arbeitnehmer-
Pauschbetrag von jeweils 920,00 EUR (§ 9a Satz 1 Nr. 1 a EStG). Für den Kläger ergab
sich ein Freibetrag von 1.720,00 EUR, für die Klägerin ein solcher von 2.710,00 EUR. Im
Übrigen wurde der Antrag mit Bescheid vom 20. November 2006 abgelehnt (Bl. 6 RbA).
Den Einspruch vom 21. November 2006 (Bl. 7 RbA) hat der Beklagte mit
Einspruchsentscheidung vom 29. November 2006 als unbegründet zurückgewiesen (Bl. 8-
12 RbA). Hiergegen richtet sich die am 7. Dezember 2006 bei Gericht eingegangene
Klage.
Die Kläger beantragen sinngemäß (Bl. 39), unter Aufhebung des ablehnenden
Verwaltungsaktes vom 20. November 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
29. November 2006 die Feststellungsbescheide (Eintragung von Freibeträgen) vom 20.
November 2006 dahingehend abzuändern, dass auf den Lohnsteuerkarten 2007 der
Kläger ein weiterer Freibetrag von jeweils (220 Tage x 20 km x 0,30 EUR =) 1.320,00
EUR einzutragen ist.
Zur Begründung tragen die Kläger im Wesentlichen vor: Die Kürzung der
Entfernungspauschale durch das Steueränderungsgesetz 2007 vom 19. Juli 2006 (BGBl. I,
1652) verstoße gegen das objektive und das subjektive Nettoprinzip und sei deshalb wegen
Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG verfassungswidrig. Alle zwangsläufigen Kosten zur
Erhaltung der Erwerbstätigkeit seien Werbungskosten. Dies gelte insbesondere vor dem
Hintergrund des Art. 6 GG bei beiderseits berufstätigen Ehegatten wie den Klägern. Die
Neuregelung verstoße auch gegen Art. 11 GG und Art. 14 GG.
Der Beklagte beantragt durch Festhalten an seiner Einspruchsentscheidung, die Klage als
unbegründet abzuweisen.
Er stützt sich auf die geänderte Rechtslage. Der Gesetzgeber könne das objektive
Nettoprinzip bei Vorliegen gewichtiger Gründe durchbrechen. Bei der Beschränkung des
Werbungskosten- und Betriebsausgabenabzugs für Fahrten zwischen Wohnung und
Arbeits- bzw. Betriebsstätte sei die sachliche Rechtfertigung in der gebotenen
Haushaltskonsolidierung zu sehen.
Die Beteiligten haben sich übereinstimmend mit einer Entscheidung ohne mündliche
Verhandlung einverstanden erklärt (Bl. 21 [Beklagter], 40 [Kläger]). Wegen weiterer
Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und die beigezogenen Steuerakten des
Beklagten Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
II. Das Gericht legt die aus dem Entscheidungsausspruch ersichtlichen Fragen gemäß Art.
100 Abs. 1 GG, § 80 Abs. 1 BVerfGG dem Bundesverfassungsgericht zur Entscheidung
vor. Bis zu einer Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts wird das Verfahren
ausgesetzt.
Die Vorlage an das Bundesverfassungsgericht ist gemäß Art. 100 Abs. 1 GG i.V.m. § 80
Abs. 2 Satz 1 BVerfGG geboten, weil der beschließende Senat § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG in
der für das Streitjahr 2007 maßgebenden Fassung für verfassungswidrig hält. Der Senat
ist davon überzeugt, dass die in den Vorlagefragen in Bezug genommene Rechtslage
gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstößt, weil das objektive Nettoprinzip den Abzug der
Aufwendungen für Fahrten zur Arbeitsstätte gebietet; der Senat ist ferner davon
überzeugt, dass ein Verstoß gegen Art. 1 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 1 GG vorliegt, weil die
in Bezug genommene Rechtslage nicht in allen Fällen die Steuerfreiheit des
Existenzminimums gewährleistet. Der Senat ist schließlich davon überzeugt, dass die in
den Vorlagefragen in Bezug genommene Rechtslage gegen Art. 3 Abs. 1 GG i.V.m. Art. 6
Abs. 1 GG verstößt, weil Aufwendungen für Fahrten zwischen dem Familienwohnsitz und
der Arbeitsstätte bei beiderseits berufstätigen Ehegatten zwangsläufig sind.
1. Rechtsentwicklung / Rechtslage
Gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 4 EStG unterliegen unter anderem Einkünfte aus nichtselbständiger
Arbeit der Einkommensteuer. Unter Einkünften sind gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG der
Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten im Sinne von §§ 8 bis 9a EStG zu
verstehen. Werbungskosten definiert § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG als Aufwendungen zur
Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen.
Seit dem EStG 1920 gehören zu den Werbungskosten auch notwendige Ausgaben, die
dem Steuerpflichtigen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte erwachsen sind (§
13 Nr. 1 Buchst. d). Ohne materielle Änderung wurde die Vorschrift im EStG 1925 (§ 16
Abs. 5 Nr. 4) sowie im EStG 1934 (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4) weitergeführt. Das Merkmal
der Notwendigkeit diente dabei der Abgrenzung gegenüber den nichtabziehbaren Kosten
der privaten Lebensführung im Sinne von § 12 Nr. 1 EStG. Bei Benutzung eines eigenen
Kraftfahrzeugs für diese Fahrten wurde in der Regel nur der Aufwand zum Abzug
zugelassen, der auch bei Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel entstanden wäre.
Durch das Gesetz zur Neuordnung von Steuern vom 16. Dezember 1954 (BGBl. I, 373)
wurde § 9 Satz 3 Nr. 4 EStG geändert und die Beschränkung auf notwendige Fahrtkosten
aufgegeben. Danach stand es im Ermessen des Arbeitnehmers, welches Verkehrsmittel er
für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte benutzte. Auf Grund einer
Ermächtigung in § 9 Satz 3 Nr. 4 EStG 1955 beschränkte § 26 Abs. 1 der
Einkommensteuer-Durchführungsverordnung vom 21. Dezember 1955 (BGBl. I, 756) -
EStDV 1955 - die abziehbaren Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und
Arbeitsstätte auf eine Entfernung bis zu 40 Kilometer außer wenn die
Entfernungsüberschreitung durch zwingende persönliche Gründe zu rechtfertigen war. Bei
Benutzung eines eigenen Kraftfahrzeugs wurden durch § 26 Abs. 2 EStDV 1955 zur
Abgeltung des Abzugs der Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte
Pauschbeträge eingeführt (je Entfernungskilometer 0,50 DM für Kraftwagen, 0,22 DM für
Motorrad und Motorroller, 0,12 DM für Fahrrad mit Motor). Durch Art. 1 Nr. 10 Buchst. b
der Zweiten Verordnung zur Änderung der Einkommensteuer-Durchführungs-verordnung
vom 7. Februar 1958 (BGBl. I, 70) wurde für Kleinstkraftwagen ein weiterer Pauschbetrag
in Höhe von 0,36 DM eingeführt.
Art. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. aa des Zweiten Gesetzes zur Überleitung der
Haushaltswirtschaft des Bundes in eine mehrjährige Finanzplanung vom 23. Dezember
1966 (BGBl. I, 702) - Steueränderungsgesetz 1966 - änderte § 9 Nr. 4 EStG erneut und
nahm den Inhalt des § 26 Abs. 2 EStDV 1955 unter ausnahmsloser Festschreibung der
Entfernungsbegrenzung von 40 km und Kürzung der Kilometer-Pauschale bei Benutzung
eines eigenen Kraftwagens (pro Entfernungskilometer 0,36 DM für Kraftwagen, 0,16 DM
für Motorrad und Motorroller) in das Gesetz auf.
Mit dem Steueränderungsgesetz 1971 vom 23. Dezember 1970 (BGBl. I, 1856) fiel mit
Wirkung ab dem 1. Januar 1971 (§ 52 Abs. 9) die Entfernungsbegrenzung auf 40 km für
alle Arten von Verkehrsmitteln weg.
1988 wurde dann die Möglichkeit des Abzugs der Kosten mehrerer täglicher Fahrten
zwischen Wohnung und Arbeitsstätte begrenzt. Auch wurden nur noch die Kosten der
Fahrt von einer von mehreren Wohnungen des Arbeitnehmers anerkannt, wenn eine nicht
der Arbeitsstätte am nächsten liegende Wohnung den Mittelpunkt der Lebensinteressen
des Arbeitnehmers bildete und nicht nur gelegentlich aufgesucht wurde (§ 9 Abs. 1 S. 3 Nr.
4 S. 2 und 3 EStG 1990 in der Fassung des Gesetzes vom 25. Juli 1988, BGBl. I, 1093).
Von 1988 bis 2001 änderte sich im Wesentlichen nur noch die Höhe der festgesetzten
Pauschbeträge.
Mit dem Gesetz zur Einführung der Entfernungspauschale vom 21. Dezember 2000 (BGBl.
I, 1918) wurde die Kilometerpauschale bei Fahrten mit dem eigenen oder zur Nutzung
überlassenen Kraftfahrzeug durch eine verkehrsmittelunabhängige gestaffelte
Entfernungspauschale von 0,70 DM bzw. 0,80 DM je Entfernungskilometer mit Wirkung ab
dem Veranlagungszeitraum 2001 eingeführt (zur Rechtsentwicklung im Einzelnen
Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 9 EStG Anm. 441). § 9 Abs. 1
Satz 3 Nr. 4 EStG 2006 lautete wie folgt: "Werbungskosten sind auch Aufwendungen des
Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Zur Abgeltung dieser
Aufwendungen ist (…) eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung
zwischen Wohnung und Arbeitsstätte von 0,30 Euro anzusetzen, höchstens jedoch 4.500
Euro; ein höherer Betrag als 4.500 Euro im Kalenderjahr ist anzusetzen, soweit der
Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzt. (…)"
Mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2007 wurde § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG
2006 aufgehoben. In § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG heißt es nunmehr ausdrücklich: "Keine
Werbungskosten sind die Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen
Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte und für Familienheimfahrten". Satz 2 lautet: "Zur
Abgeltung erhöhter Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger
Arbeitsstätte ist ab dem 21. Entfernungskilometer für jeden vollen Kilometer der
Entfernung eine Entfernungspauschale von 0,30 Euro wie Werbungskosten anzusetzen,
…".
Bereits im Gesetzgebungsverfahren wurden verfassungsrechtliche Bedenken laut. So bat
der Bundesrat in seiner Stellungnahme zum Gesetzesvorhaben (BT-Drs. 16/1859, S. 6) die
Bundesregierung, "die im Entwurf vorgesehene Regelung zur Entfernungspauschale auf ihre
Verfassungsfestigkeit insbesondere hinsichtlich der Kappungsgrenze von 20
Entfernungskilometern sowie der Einhaltung des steuerlichen Nettoprinzips zu prüfen und
den Prüfbericht dem Deutschen Bundestag und dem Bundesrat zeitnah zukommen zu
lassen".
Die Bundesregierung teilte diese Bedenken nicht (BT-Drs. 16/1969, S. 1). Das aus Art. 3
Abs. 1 GG abgeleitete Prinzip der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit
sowie das objektive Nettoprinzip würden gewahrt. Zum objektiven Nettoprinzip, bei dem es
sich um eine einfachgesetzliche, durch den Gesetzgeber bestimmte Konkretisierung des
verfassungsrechtlichen Gebots der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit handele, habe
das Bundesverfassungsgericht bisher offen gelassen, ob die Geltung dieses Prinzips auch
verfassungsrechtlich geboten sei. Indem der Gesetzgeber alle Fahrten zwischen Wohnung
und Arbeitsstätte künftig als privat veranlasst ansehe, definiere er den Anwendungsbereich
des objektiven Nettoprinzips neu und halte sich im Rahmen seines verfassungsrechtlich
anerkannten Einschätzungs- und Gestaltungsfreiraums.
2. Verfassungsrechtliche Prüfung
a) Verfassungsrechtlicher Prüfungsmaßstab
Die Regelung des § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG ist an Art. 3 Abs. 1 GG zu messen. Sie ist
überdies an Art. 1 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 1 GG zu messen, soweit sie dazu führen
kann, dass die Steuerfreiheit des Existenzminimums beschränkt wird, und an Art. 3 Abs. 1
GG i.V.m. Art. 6 Abs. 1 GG, soweit sie für beiderseits berufstätige Ehegatten Geltung
beansprucht.
aa) Der Maßstab des Art. 3 Abs. 1 GG erfährt in der Verbindung mit den Strukturen des
Einkommensteuerrechts eine Reihe besonderer Ausformungen. Aus dem allgemeinen
Gleichheitssatz ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen
unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer
strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen (vgl. BVerfG vom 2.
Dezember 1992 1 BvR 196/88, BVerfGE 88, 5, 12; vom 26. Januar 1993 1 BvL 38, 40,
43/92, BVerfGE 88, 87, 96; vom 14. Juli 1999 1 BvR 995, 2288, 2711/95, BVerfGE 101,
54, 101; vom 4. April 2001 2 BvL 7/98, BVerfGE 103, 310, 318; vom 6. März 2002 2
BvL 17/99, BVerfGE 105, 73, 110 f. - dort auch zum Folgenden). Die grundsätzliche
Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte tatbestandlich zu bestimmen, an die
das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert (vgl.
BVerfG vom 8. April 1987 2 BvR 909, 934, 935, 936, 938, 941, 942, 947/82, 64/83,
142/84, BVerfGE 75, 108, 157; vom 6. März 2002 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73, 125 f.
- dort auch zum Folgenden), wird für den Bereich des Steuerrechts und insbesondere für
den des Einkommensteuerrechts vor allem durch zwei eng miteinander verbundene
Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der
finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit.
bb) Aus Art 1 Abs. 1 i.V.m. Art 20 Abs. 1 GG folgt das Verfassungsgebot der Steuerfreiheit
des eigenen Existenzminimums des Steuerpflichtigen (so der Erste Senat, vgl. BVerfG vom
29. Mai 1990 1 BvL 20, 26/84, 4/86, BVerfGE 82, 60, 85; a.A. früher der Zweite Senat,
vgl. BVerfG vom 25. September 1992 2 BvL 5, 8, 14/91, BVerfGE 87, 153, 169: Art. 2
Abs. 1 unter Berücksichtigung von Art. 12, 14 GG; Nachweise bei Osterloh, in Sachs
(Hrsg.), GG, Art. 3, Rn. 153).
cc) Art. 6 Abs. 1 GG schützt jede Ehe und Familie und garantiert zugleich eine Sphäre
privater Lebensgestaltung, die staatlicher Einwirkung entzogen ist (ständige
Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts, statt vieler: BVerfG vom 11. April 1967 2
BvL 3/62, BVerfGE 21, 329, 353; vgl. auch BVerfG vom 3. November 1982 1 BvR 620,
1335/78, 1104/79, 363/80, BVerfGE 61, 319, 346 f. m.w.N; vom 10. November 1998 2
BvR 1057, 1226, 980/91, BVerfGE 99, 216, 231).
b) Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts
Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts ergeben sich aus dem
allgemeinen Gleichheitssatz verfassungsrechtliche Einschränkungen bei der Bestimmung
der Besteuerungstatbestände des Einkommensteuerrechts, die der Gesetzgeber zu
beachten hat. Dazu zählt vor allem das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip
der finanziellen Leistungsfähigkeit. Die objektive Leistungsfähigkeit wird nach dem Saldo aus
den Erwerbseinnahmen einerseits und den beruflichen Erwerbsaufwendungen andererseits
gemessen (objektives Nettoprinzip).
aa) Zur Tragweite des objektiven Nettoprinzips äußerte sich das Bundesverfassungsgericht
in der Vergangenheit eher zurückhaltend: Der Erste Senat gesteht in seiner Entscheidung
zur Kürzung des Kilometerpauschbetrags von 0,50 DM auf 0,36 DM durch das Zweite
Steueränderungsgesetz vom 21. Dezember 1967 (BGBl. I, 1254) der Einkommensteuer
zwar zu, dass sie als Personensteuer die steuerliche Leistungsfähigkeit erfassen wolle.
Daraus ergebe sich "vor allem das Prinzip der Nettobesteuerung des Einkommens". Im
Hinblick auf die steuergesetzlichen Durchbrechungen des Nettoprinzips lässt es das
Bundesverfassungsgericht jedoch ausdrücklich offen, "ob dem geltenden
Einkommensteuerrecht eine solche Sachgesetzlichkeit der Nettobesteuerung innewohnt.
Auch wenn dies zuträfe, könnte der Gesetzgeber von diesem Prinzip abweichen, sofern er
hierfür sachlich einleuchtende Gründe hätte (BVerfG vom 13. Februar 1964 1 BvL 17/61,
1 BvR 494/60, 128/61, BVerfGE 17, 232, 249 f.; vom 27. Januar 1965 1 BvR 213,
715/58, 66/60, BVerfGE 18, 315, 333 f. mit weiteren Nachweisen; vom 2. Oktober 1968
1 BvF 3/65, BVerfGE 24, 174, 181; vom 7. Mai 1969 2 BvL 15/67, BVerfGE 25, 371, 401
f.)." Dies sei bei der Absenkung des Kilometerpauschbetrags der Fall (BVerfG vom 2.
Oktober 1969 1 BvL 12/68, BVerfGE 27, 58). Die Entscheidung zum
körperschaftsteuerrechtlichen Abzugsverbot von Aufsichtsratsvergütungen (BVerfG vom 7.
November 1972, 1 BvR 338/68, BVerfGE 34, 103, 115 f.) verneint sogar ausdrücklich den
verfassungsrechtlichen Stellenwert des objektiven Nettoprinzips. Es ließe sich nicht als eine
vom Steuergesetzgeber statuierte Sachgesetzlichkeit im Sinne der Rechtsprechung des
Bundesverfassungsgerichts charakterisieren.
Den neueren Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts lässt sich freilich eine andere
Tendenz entnehmen. In seiner Entscheidung zum Ausschluss der Verlustverrechnung nach
§ 22 Nr. 3 Satz 3 EStG konzediert der Zweite Senat des Bundesverfassungsgerichts dem
Gesetzgeber für den Sachbereich des Steuerrechts zwar bei der Auswahl des
Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden
Gestaltungsraum. Nach Regelung dieses Ausgangstatbestandes habe der Gesetzgeber
aber die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der
Belastungsgleichheit umzusetzen (vgl. BVerfG vom 22. Juni 1995 2 BvL 37/91, BVerfGE
93, 121, 136). Das Gericht führt dabei aus: "§ 2 Abs. 2 EStG sichert die Gleichbehandlung
der sieben Einkunftsarten, soweit dort für alle Einkunftsarten das Prinzip begründet ist, den
Erwerbseinnahmen die Erwerbsaufwendungen gegenüberzustellen und zum Abzug
zuzulassen. Der Gesetzgeber erfasst sämtliche Einkunftsarten nach dem Nettoprinzip, das
die durch Erwerbstätigkeit bedingten Aufwendungen zum Abzug zulässt, weil sie das
disponible, für die Einkommensbesteuerung verfügbare Einkommen mindern." Die
Einkommensteuer erfasse die Einkünfte, die der Steuerpflichtige "aus" einer bestimmten
Erwerbsgrundlage erzielt (§ 2 Abs. 1 EStG). Voraussetzungen seien gemäß § 2 Abs. 1 und
2 EStG eine Erwerbsgrundlage (Zustandstatbestand), deren Nutzung
(Handlungstatbestand) und ein daraus sich ergebender Gewinn oder Überschuss
(Erfolgstatbestand). Das Einkommensteuergesetz belaste die in § 2, §§ 13 ff. näher
bestimmten Einkunftsarten grundsätzlich gleich. Soweit das Einkommensteuerrecht
mehrere Einkunftsarten unterscheide und daran auch unterschiedliche Rechtsfolgen
knüpfe, müssten diese ihre Rechtfertigung in besonderen sachlichen Gründen finden. Allein
die systematische Unterscheidung durch den Gesetzgeber könne die Ungleichbehandlung in
den Rechtsfolgen nicht rechtfertigen (vgl. BVerfG vom 8. Oktober 1991 1 BvL 50/86,
BVerfGE 84, 348, 363 f.; vom 10. April 1997 2 BvL 77/92, BVerfGE 96, 1, 6; vom 30.
September 1998 2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88; s. zuletzt auch BVerfG vom 7.
November 2006 1 BvL 10/02, juris).
In seiner Entscheidung vom 6. März 2002 (2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73, 82 ff.) zur
Rentenbesteuerung hat das Bundesverfassungsgericht deutlich gemacht, dass "die den
Einkommensteuergesetzgeber bindenden verfassungsrechtlichen Grundsätze folgerichtiger
Bestimmung und Erfassung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (…) ergänzt und
unterstützt (werden) durch das Gebot realitätsgerechter Tatbestandsgestaltung. Danach
können insbesondere realitätsfremde Bemessungstatbestände für einkommensteuerlich
berücksichtigungsbedürftige Aufwendungen gleichheitswidrig sein (vgl. zu
Unterhaltsaufwendungen: BVerfG vom 22. Februar 1984 1 BvL 10/80, BVerfGE 66, 214,
223; vom 17. Oktober 1984 1 BvR 527/80, BVerfGE 68, 143, 153; vom 29. Mai 1990 1
BvL 20, 26/84, 4/86, BVerfGE 82, 60, 88; vom 20. Januar 1994 1 BvL 12/86, BVerfGE
89, 346, 353); denn der Gleichheitssatz verlangt, dass die einkommensteuerrechtlichen
Bemessungsgrundlagen in Einnahmen und Aufwand die erfassten wirtschaftlichen
Vorgänge sachgerecht aufnehmen und realitätsgerecht abbilden (BVerfG vom 11.
November 1998 2 BvL 10/95, BVerfGE 99, 280, 290, im Anschluss an Beschluss vom 22.
Juni 1995 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121, 136)."
In dem Beschluss des Zweiten Senats vom 4. Dezember 2002 (2 BvR 400/98, 1735/00,
BVerfGE 107, 27 ff.) zur Begrenzung des Abzugs der Aufwendungen für doppelte
Haushaltsführung wird zunächst festgehalten, dass der einfache Gesetzgeber die für die
Lastengleichheit im Einkommensteuerrecht maßgebliche finanzielle Leistungsfähigkeit nach
dem objektiven und dem subjektiven Nettoprinzip bemesse. Danach unterliege "der
Einkommensteuer grundsätzlich nur das Nettoeinkommen, nämlich der Saldo aus den
Erwerbseinnahmen einerseits und den (betrieblichen / beruflichen) Erwerbsaufwendungen
sowie den (privaten) existenzsichernden Aufwendungen andererseits." Dabei sei die
grundsätzliche Abzugsfähigkeit der Kosten einer betrieblich oder beruflich begründeten
doppelten Haushaltsführung als Betriebsausgaben oder Werbungskosten "traditioneller Teil
der Grundentscheidung des deutschen Einkommensteuerrechts, die steuerrechtlich
erhebliche Berufssphäre nicht erst "am Werkstor" beginnen zu lassen".
bb) Für den Bereich des subjektiven Nettoprinzips ist nach der Rechtsprechung des
Bundesverfassungsgerichts das Verfassungsgebot der steuerlichen Verschonung des
Existenzminimums des Steuerpflichtigen und seiner unterhaltsberechtigten Familie zu
beachten (vgl. BVerfG vom 29. Mai 1990 1 BvL 20, 26/84, 4/86, BVerfGE 82, 60; vom
12. Juni 1990 1 BvL 72/86, BVerfGE 82, 198, 206 f.; vom 25. September 1992 2 BvL 5,
8, 14/91, BVerfGE 87, 153; vgl. auch BVerfG vom 20. Januar 1994 1 BvL 12/86, BVerfGE
89, 346, 354 f.; vom 10. November 1998 2 BvR 1057, 1226, 980/91, BVerfGE 99, 216,
232 ff.).
Inwieweit über den Schutz des Existenzminimums hinaus auch sonstige unvermeidbare
oder zwangsläufige private Aufwendungen bei der Bemessungsgrundlage
einkommensmindernd zu berücksichtigen sind, ist verfassungsgerichtlich bislang noch nicht
abschließend geklärt. Das Bundesverfassungsgericht hatte jedoch bereits vor seiner
Rechtsprechung zur Verschonung des Existenzminimums dem Grunde nach gefordert, das
Einkommensteuerrecht müsse solche zwangsläufigen Aufwendungen "berücksichtigen"
(vgl. BVerfG vom 23. November 1976 1 BvR 150/75, BVerfGE 43, 108, 120; desgl. vom
3. November 1982 1 BvR 620, 1335/78, 1104/79, 363/80, BVerfGE 61, 319, 344; vom
22. Februar 1984 1 BvL 10/80, BVerfGE 66, 214, 223). In neuerer Zeit hat der Erste
Senat (vgl. BVerfG vom 20. Januar 1994 1 BvL 12/86, BVerfGE 89, 346, 354 f.) speziell zu
Ausbildungskosten für Kinder jenseits des Existenzminimums eine staatliche Verpflichtung
angenommen, solche Kosten teilweise zu übernehmen oder "wenigstens bei der
Besteuerung der Eltern als Minderung ihrer Leistungsfähigkeit anzuerkennen".
In seiner Entscheidung zur doppelten Haushaltsführung (BVerfG vom 4. Dezember 2002 2
BvR 400/98, 1735/00, BVerfGE 107, 27 ff.) hat der Zweite Senat des
Bundesverfassungsgerichts zwar darauf hingewiesen, dass generell - außerhalb des Feldes
familiärer Unterhaltspflichten - wenig geklärt sei, ob und wieweit zwangsläufiger privater
Aufwand von Verfassungs wegen einkommensmindernd zu berücksichtigen sei, wie etwa
der Streit um die vor- oder nachgelagerte Besteuerung von Renten zeige (vgl. vom 6. März
2002 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73, 82 ff.). Allgemein gelte aber: Für die
verfassungsrechtlich gebotene Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit komme
es nicht nur auf die Unterscheidung zwischen beruflichem oder privatem
Veranlassungsgrund für Aufwendungen an, sondern jedenfalls auch auf die Unterscheidung
zwischen freier oder beliebiger Einkommensverwendung einerseits und zwangsläufigem,
pflichtbestimmtem Aufwand andererseits. Die Berücksichtigung privat veranlassten
Aufwands stehe nicht ohne weiteres zur Disposition des Gesetzgebers. Dieser habe die
unterschiedlichen Gründe, die den Aufwand veranlassen, auch dann im Lichte betroffener
Grundrechte differenzierend zu würdigen, wenn solche Gründe ganz oder teilweise der
Sphäre der allgemeinen (privaten) Lebensführung zuzuordnen seien.
cc) Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts schützt Art. 6 Abs. 1
GG jede Ehe und Familie und garantiert zugleich eine Sphäre privater Lebensgestaltung, die
staatlicher Einwirkung entzogen ist (z.B. BVerfG vom 11. April 1967 2 BvL 3/62, BVerfGE
21, 329, 353; vgl. auch BVerfG vom 3. November 1982 1 BvR 620, 1335/78, 1104/79,
363/80, BVerfGE 61, 319, 346 f. m.w.N; vom 10. November 1998 2 BvR 1057, 1226,
980/91, BVerfGE 99, 216, 231). Der Gesetzgeber muss, wenn er dem Gebot des Art. 6
Abs. 1 GG gerecht werden will, Regelungen vermeiden, die geeignet sind, in die freie
Entscheidung der Ehegatten über ihre Aufgabenverteilung in der Ehe einzugreifen (vgl.
BVerfG vom 10. Januar 1984 1 BvL 5/83, BVerfGE 66, 84, 94; vom 17. November 1992 1
BvL 8/87, BVerfGE 87, 234, 258 f.).
In diesen Bereich fällt auch die Entscheidung darüber, ob eine Ehefrau sich ausschließlich
dem Haushalt widmen oder beruflich tätig sein und eigenes Einkommen erwerben will; eine
Einwirkung des Gesetzgebers dahin, die Ehefrau "ins Haus zurückzuführen", wäre deshalb
auch wegen eines Verstoßes gegen Art. 6 Abs. 1 GG verfassungswidrig (vgl. BVerfG vom
17. Januar 1957 1 BvL 4/54, BVerfGE 6, 55, 81 f.; vom 11. April 1967 2 BvL 3/62,
BVerfGE 21, 329, 353). Gleiches gilt, wenn der Ehemann durch eine gesetzliche Regelung
in seiner Entscheidungsfreiheit hinsichtlich einer eigenen Erwerbstätigkeit beeinträchtigt
wird, weil oder solange seine Ehefrau erwerbstätig ist. Der besondere
verfassungsrechtliche Schutz von Ehe und Familie erstreckt sich auf die
"Alleinverdienerehe" ebenso wie auf die "Doppelverdienerehe" (vgl. z.B. BVerfG vom 10.
Januar 1984 1 BvL 5/83, BVerfGE 66, 84, 94; vom 17. November 1992 1 BvL 8/87,
BVerfGE 87, 234, 258 f.).
Das Gericht hat in seiner Entscheidung zur doppelten Haushaltsführung (BVerfG vom 4.
Dezember 2002 2 BvR 400/98, 1735/00, BVerfGE 107, 27 ff.) klargestellt, dass der
Einkommensteuergesetzgeber den gebotenen Schutz der "Doppelverdienerehe" verfehlt,
wenn er Aufwendungen, die für beiderseits berufstätige Ehegatten zwangsläufiger Aufwand
für die Vereinbarkeit von Ehe und Beruf unter Bedingungen hoher Mobilität sind, nach
Ablauf von zwei Jahren mit beliebig disponibler privater Einkommensverwendung gleichsetzt
und für die Bemessung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Ehegatten
unberücksichtigt lässt. Art. 3 Abs. 1 GG i.V.m. mit Art. 6 Abs. 1 GG gebiete es,
Aufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung bei der Bemessung der finanziellen
Leistungsfähigkeit zu berücksichtigen, soweit es sich um zwangsläufigen Mehraufwand
beiderseits berufstätiger Ehegatten handele, der dadurch entstehe, dass ein gemeinsamer
Wohnsitz bei dem Beschäftigungsort des einen Ehegatten bestehe und zugleich die
Unterhaltung eines weiteren Wohnsitzes durch die Berufstätigkeit des anderen Ehegatten
an einem anderen Ort veranlasst sei.
c) Literatur und Rechtsprechung des BFH
aa) Das objektive Nettoprinzip ist in der Steuerrechtswissenschaft als wesentliches
Strukturprinzip des deutschen Ertragsteuerrechts allgemein anerkannt (Nachweise bei
Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Band II, S. 591). Die steuerrechtliche Abteilung des 57.
Deutschen Juristentages hat 1988 in Mainz einstimmig beschlossen: "Steuerlich zu
erfassen sind nur die "Reineinkünfte", d.h., das Ergebnis der Verwirklichung eines
Einkünftetatbestands nach Berücksichtigung der hierdurch veranlassten
Erwerbsaufwendungen (Betriebsausgaben und Werbungskosten)."
Auch das subjektive Nettoprinzip hat sich in der Steuerrechtslehre allgemein durchgesetzt
(Nachweise bei Lang, in Tipke / Lang, Steuerrecht, 18. Aufl. 2005, S. 236). Infolgedessen
fasste die steuerrechtliche Abteilung des 57. Deutschen Juristentages 1988 in Mainz
folgenden Beschluss: "Der Einkommensteuer unterliegt nur der Teil des
Erwerbseinkommens, der für den Steuerpflichtigen disponibel ist. Die unvermeidbaren
Aufwendungen für die eigene Existenzsicherung und den Unterhalt der
Familienangehörigen müssen deshalb von der Besteuerung frei gestellt sein. Erst auf das
sich danach ergebende Einkommen ist der Tarif anzuwenden. Die Degressionswirkung bei
steuermindernden Abzügen ist keine Steuerbegünstigung, sondern die systemnotwendige
Kehrseite der Progression bei den steuerbegründenden Zuflüssen."
bb) Im Hinblick auf die derzeitige gesetzliche Neuregelung zur (Nicht-) Abzugsfähigkeit von
Fahrten zwischen Wohnung und Arbeits- bzw. Betriebsstätte geht die Literatur
überwiegend von einer Verfassungswidrigkeit aus. Bei der Analyse der in der Literatur
vertretenen Auffassungen zu den verfassungsrechtlichen Vorgaben für einen Abzug der
Fahrtkosten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte ist zu differenzieren:
aaa) Die Rechtsprechung und ein großer Teil des Schrifttums machen einen Verstoß gegen
das objektive Nettoprinzip und damit die Verfassungswidrigkeit der Abschaffung der
Fahrtkosten- bzw. Entfernungspauschale daran fest, dass es sich bei den Fahrten zwischen
Wohnung und Arbeitsstätte um einen (ausschließlich) beruflichen Aufwand handelt (so BFH
vom 2. März 1962, VI 79/60, BStBl. 1962 III 192, 194 unter C. 3.; vom 28. September
1977, GrS 2-3/77, BStBl. 1978 II 105, 108 unter B. II. 3. a); vom 12. Januar 1990, VI
29/86, BStBl. 1990 II 423, 424 unter 2.; Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach,
EStG/KStG, § 9 EStG Anm. 442; v. Bornhaupt in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 9 Rn.
F 2; Drenseck, DB 1987, 2483 (2485) und FR 2006, 1 (6); Elicker, Entwurf einer
proportionalen Netto-Einkommensteuer, S. 221; Hans, ZRP 2003, 385, 387; Hennrichs,
BB 2004, 584, 586; Lenk, BB 2006, 1305, 1307; Richter/Theile, StuW 1998, 351, 353;
Späth, DStZ 1985, 537, 538; Starke, DStZ 1985, 384, 384; Tipke, Die
Steuerrechtsordnung S. 770 f.; Thürmer in: Blümich, EStG/KStG/ GewStG, § 9 EStG Rn.
250; a.A. v. Beckerath in: Kirchhof; EStG, 6. Aufl. 2006, § 9 Rn. 161; Jachmann, DAR
1997, 185, 188; Neeb, DStZ 1990, 556, 558; Offerhaus, BB 2006, 129, 130; Olbertz,
BB 1996, 2489, 2491; Paus, DStZ 1985, 282, 283; Söhn, FR 1984, 25, 30 und FR 1997,
245, 247/248; Stark/Zimmer, in: Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht,
Loseblatt, § 9 Rn. 811).
bbb) Ein anderer Teil des Schrifttums geht auch bei Annahme einer privaten
Mitveranlassung der Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte oder trotz dieser
Annahme von einer Verfassungswidrigkeit der Abschaffung der Fahrtkosten- bzw.
Entfernungspauschale aus (Drenseck, FR 2006, 1, 3 f., 6 f.; Hans, ZRP 2003, 385;
Hennrichs, BB 2004, 584, 586 f.; Jachmann, DAR 1997, 185, 196; Lenk, BB 2006, 1305;
Wesselbaum-Neugebauer, FR 2004, 385; Wolf/Schäfer, DB 2003, 2402). Wesentliche
Argumente sind, dass die Fahrtkosten zwangsläufig entstünden (etwa wenn ein
Steuerpflichtiger mehrere Berufstätigkeiten an unterschiedlichen Orten ausübe, Ehegatten
einer Arbeit an unterschiedlichen Orten nachgingen, ein Steuerpflichtiger seine Arbeit
verliere und an einem anderen Ort eine neue Arbeit aufnehmen müsse) und es bei einer
beachtlichen Zahl an Fällen zu einer Besteuerung des Existenzminimums (subjektives
Nettoprinzip) kommen könne.
ccc) Die Frage, ob die derzeitige gesetzliche Regelung zur (Nicht-) Abzugsfähigkeit von
Fahrten zwischen Wohnung und Arbeits- bzw. Betriebsstätte verfassungswidrig sei, hat in
der Literatur bislang - soweit ersichtlich - lediglich Offerhaus (BB 2006, 129) negativ
beantwortet. Seiner Auffassung nach erfordere die Steuersystematik den
Werbungskostenabzug nicht. Der Gesetzgeber sei insoweit frei. Leisner-Egensperger (BB
2007, 639) hält die Regelung zwar für "verfassungsrechtlich - noch - zulässig". Sie
konzediert allerdings gleichzeitig einen Verstoß gegen Art. 6 Abs. 1 GG, gegen Art. 12 Abs.
1 GG und gegen Art. 1 Abs. 1, 2 Abs. 1 GG.
d) Verfassungsrechtliche Erwägungen des vorlegenden Senats
aa) Der vorlegende Senat ist davon überzeugt, dass § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG in der Fassung
des Steueränderungsgesetzes vom 19. Juli 2006 (BGBl. I, 1652) insoweit gegen das in Art.
3 Abs. 1 GG verankerte objektive Nettoprinzip verstößt, als danach Aufwendungen für
Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte keine Werbungskosten mehr darstellen.
aaa) Der (teilweise) Ausschluss des Abzugs von Aufwendungen für Fahrten zwischen
Wohnung und Arbeitsstätte stellt einen Eingriff in das objektive Nettoprinzip dar, wonach
der Besteuerung nur Nettogrößen (§ 2 Abs. 2 EStG) unterliegen, nämlich Salden aus
Erwerbsbezügen (Erwerbserlösen) abzüglich Erwerbsaufwendungen (Erwerbskosten).
Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte sind
Erwerbsaufwendungen.
In der Steuerrechtslehre werden seit jeher verschiedenen Interpretationsmöglichkeiten zum
steuergesetzlich gebotenen Zusammenhang zwischen Aufwendungen und Einnahmen
vertreten. Aus dem Wortlaut des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG wird teilweise gefolgert, die
Aufwendungen müssten zum Zwecke der Einnahmeerzielung getätigt werden (Nachweise
bei Kreft in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 9 EStG Anm. 115). Die
zwischenzeitlich herrschende Meinung stellt auf die Veranlassung der Aufwendungen durch
eine auf Einkunftserzielung ausgerichtete Leistung ab und interpretiert damit den
Betriebsausgaben- und den Werbungskostenbegriff trotz des unterschiedlichen Wortlauts
inhaltsgleich nach dem Veranlassungsprinzip (Nachweise bei Kreft in:
Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 9 EStG Anm. 115).
Aufwendungen für Fahrten zur Arbeitsstätte (und zurück) sind, gleich welcher Theorie man
folgt, Erwerbsaufwendungen. Ohne die Fahrt zur Arbeitsstätte wird weder die berufliche
Tätigkeit ausgeübt noch werden Einnahmen erzielt werden können.
Dieses Ergebnis kann auch nicht mit Blick auf die Rückfahrt zur privaten Wohnung in Frage
gestellt werden (so aber Kirchhof, DStR 2003, Beihefter 5 zu Heft 37, S. 4). Die Rückfahrt
wird nicht "isoliert", sondern allein deshalb notwendig, weil der Arbeitnehmer zuvor -
beruflich veranlasst - zur Arbeit hin fahren musste (zutreffend Hennrichs, BB 2004, 584,
586). Im Übrigen berücksichtigt das deutsche Einkommensteuerrecht nur die
Entfernungskilometer, also die Aufwendungen für die einfache Strecke.
Die Aufwendungen sind auch nicht privat (mit-)veranlasst. Mag die Wahl des Wohnortes
auch privat (mit-)bestimmt und deshalb der Sphäre der Lebensführung
(Einkommensverwendung; § 12 Nr.1 EStG) zuzuordnen sein, so ändert dies nichts daran,
dass die Wege zur Arbeit allein beruflich veranlasst sind. Die private Wohnortwahl ist ein
der beruflich veranlassten Fahrt vorgelagerter (vorgegebener) Sachverhalt (so zutreffend
Hennrichs, BB 2004, 584, 586; von Bornhaupt in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG
(3/2002), § 9 Rn. F 2; Thürmer in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 9 EStG Rn. 251;
Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Rau-pach, EStG/KStG, § 9 EStG Rn. 442; Drenseck in:
Schmidt, EStG, 22. Aufl. 2003, § 9 Rn. 105). Das steuerrechtliche Schicksal der
unterschiedlichen Aufwendungen, die sich nicht gleichzeitig, sondern gewissermaßen
nacheinander verwirklichen, ist jeweils getrennt zu beurteilen (Drenseck, FS für Offerhaus,
1999, S. 497, 501 ff). Eine hypothetische Kausalkette (der Arbeitnehmer hätte keine
Fahrtaufwendungen, wenn er direkt am Werkstor wohnen würde) darf nicht an die Stelle
eines tatsächlichen Veranlassungszusammenhangs gesetzt werden (Hennrichs, BB 2004,
584, 586). Real ursächlich für die Fahrtaufwendungen ist allein die Arbeit als
einkommenserzielende Tätigkeit, nicht die (nur gedachte) Reserveursache.
Die Erwägung, dass der Steuerpflichtige keine (oder geringere) Aufwendungen hätte,
würde er seine Wohnung an den Ort der Arbeitsstätte verlegen, ist der Systematik des
Einkommensteuerrechts fremd. Maßgebend für die Ermittlung des Überschusses ebenso
wie des Gewinns im Sinne von § 2 Abs. 2 EStG ist nur der tatsächliche Aufwand. Ebenso
wenig wie ein Freiberufler oder Unternehmer, der Einkünfte aus selbständiger Arbeit bzw.
Gewerbebetrieb erzielt, einkommen-steuerrechtlich nur die Kosten für einen Kleinwagen als
Betriebsausgaben geltend machen kann, obwohl diese Kosten weitaus geringer ausfielen
als die für einen PKW der Oberklasse, muss ein Arbeitnehmer seine Werbungskosten
niedrig halten, wenn sie einkommensteuerrechtlich anerkannt werden sollen. Das
Einkommensteuerrecht verpflichtet die Steuerpflichtigen nicht zu möglichst sparsamen
Erwerbsaufwendungen und kennt auch keine Obliegenheit, sparsam zu sein. Vielmehr
vertraut das Einkommensteuerrecht bei Betriebsausgaben ebenso wie bei Werbungskosten
auf das wirtschaftliche Interesse des Steuerpflichtigen, seine Kosten möglichst niedrig zu
halten (Wieland, Verfassungsfragen der geplanten Streichung der Pendlerpauschale im
Einkommensteuerrecht, Rechtsgutachten für die Hans-Böckler-Stiftung, S. 27).
Im Übrigen weisen Drenseck (DB 1987, 2483, 2484) und Elicker (StB 2005, 209, 210) zu
Recht darauf hin, die Wahl des Wohnorts sei von vornherein aus der steuerrechtlichen
Betrachtung auszuscheiden; sie sei insofern ein neutraler "Nullzustand". Die Entscheidung,
wo man seinen (Familien-) Wohnsitz nimmt oder beibehält, sei eine vom Staat zu
respektierende und als gegeben hinzunehmende höchstpersönliche Entscheidung. Der
Einwand, der Steuerpflichtige könne auch näher zu seiner Arbeitsstätte ziehen, müsse
daher unbeachtlich bleiben (Elicker, Entwurf einer proportionalen Netto-Einkommensteuer,
S. 221).
Durch das Postulat, die Arbeit beginne erst "am Werkstor", hat der Gesetzgeber die
Aufwendungen für die Fahrt zur Arbeitsstätte nicht in privat veranlasste Aufwendungen
"umqualifiziert". Mit der klaren Aussage, dass es eine "Grundentscheidung des deutschen
Einkommensteuerrechts (sei), die steuerrechtlich erhebliche Berufssphäre nicht erst "am
Werkstor" beginnen zu lassen" (BVerfG vom 4. Dezember 2002 2 BvR 400/98, 1735/00,
BVerfGE 107, 27, 50), dürfte das Bundesverfassungsgericht bereits die Kompetenz des
Einkommensteuergesetzgebers für eine derartige (Grund-) Entscheidung in Frage gestellt
haben.
Ungeachtet dessen ändert der gesetzgeberische Wille, die Erwerbstätigkeit erst an der
Arbeits- oder Betriebsstätte beginnen zu lassen, nichts daran, dass die Erwerbsstätte zur
Aufnahme der Tätigkeit erst erreicht werden muss (Tipke, FS für Raupach, S. 177, 181).
Denn unbestritten sind auch Aufwendungen, die eine Erwerbstätigkeit vorbereiten (z.B. mit
der Bewerbung um einen Arbeitsplatz zusammenhängende Ausgaben, Darlehenszinsen
während der Bauphase eines Miethauses, Anlaufkosten vor Betriebseröffnung usw.),
Erwerbsaufwendungen (so zu Recht Tipke, FS für Raupach, S. 177, 181).
bbb) Die Einschränkung des objektiven Nettoprinzips ist nach der Überzeugung des Senats
gleichheitswidrig. Der Gesetzgeber hat das Gebot der "Folgerichtigkeit" nicht beachtet.
Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts erstreckt sich der
Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers zwar auf die Auswahl des Steuergegenstandes,
jedoch muss er unter dem Gebot möglichst gleichmäßiger Belastung aller Steuerpflichtigen
bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands die einmal getroffene
Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umsetzen (BVerfG
vom 27. Juni 1991 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 259; vom 11. November 1998, 2 BvL
10/95, BVerfGE 99, 280; vom 7. November 2006 1 BvL 10/02, juris). Aus dem Gebot der
Folgerichtigkeit ergibt sich wiederum die Verpflichtung des Gesetzgebers, im Interesse
verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abzuzielen,
Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (vgl. BVerfG
vom 27. Juni 1991, 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 259). Dies ist bei dem (teilweisen)
Ausschluss des Abzugs von Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeits-
bzw. Betriebsstätte nicht geschehen.
Der Gesetzgeber hat die Neuregelung für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeits- oder
Betriebsstätte nicht einheitlich und damit nicht folgerichtig verwirklicht.
Das Werkstorprinzip wird nur punktuell fiskalisch eingesetzt. Der Gesetzgeber lässt nämlich
ab dem 21. Entfernungskilometer einen Steuerabzug "wie Werbungskosten" (§ 9 Abs. 2
Satz 2 EStG) bzw. "wie Betriebsausgaben" zu. Zwar werden diese Kosten nicht mehr als,
sondern nur noch wie Werbungskosten behandelt. Bei genauerer Betrachtung zeigt sich
allerdings, dass es sich insoweit im Wesentlichen um eine semantische und nicht um eine
inhaltliche Veränderung handelt (Wieland, Verfassungsfragen der geplanten Streichung der
Pendlerpauschale im Einkommensteuerrecht, S. 28). Dieser Abzug ist mit dem angeblichen
Übergang zum "Werkstorprinzip" nicht erklärbar und nicht zu rechtfertigen. Mit der
behaupteten Geltung des "Werkstorprinzips" ist auch die fortbestehende Abzugsmöglichkeit
der Kosten für Familienheimfahrten im Rahmen der doppelten Haushaltsführung gemäß §
9 Abs. 2 Satz EStG n. F. nicht zu vereinbaren. Dass auch diese Aufwendungen nicht mehr
als, sondern nur noch wie Werbungskosten abgezogen werden dürfen, ändert auch hier
am Steuerabzug nichts. Die Abzugsbeschränkung gilt nach § 9 Abs. 2 Satz 11 EStG ferner
nicht für behinderte Menschen; diese können für die Wege zwischen Wohnung und
regelmäßiger Arbeitsstätte an Stelle der Entfernungspauschale die tatsächlichen
Aufwendungen ansetzen. Und schließlich gelten nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG Fahrten
zwischen Wohnung und Betriebsstätte und Familienheimfahrten bei der Ermittlung des
betrieblichen Nutzungsumfangs eines Kraftfahrzeugs nicht als private, sondern als
betriebliche Nutzung. Begründet wird dies mit der Absicht, die Vereinfachungswirkung der
"1%-Regelung" - deren Anwendungsbereich der Gesetzgeber zuvor durch das Gesetz zur
Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltungen vom 28. April 2006 (BGBl. I, 1095)
bewusst eingeschränkt hatte - nicht weiter zu beschneiden.
Nicht folgerichtig ist die Regelung ferner im Hinblick auf die Behandlung vergleichbarere
Sachverhalte. Die Frage der Folgerichtigkeit kann sich nicht allein daran orientieren, ob der
Gesetzgeber einen bestimmten Sachverhalt in sich schlüssig geregelt hat. Das
Bundesverfassungsgericht hat vielmehr ausdrücklich klargestellt, dass das Nettoprinzip ein
übergreifendes, die Gleichbehandlung der sieben Einkunftsarten sicherndes Prinzip ist (vgl.
BVerfG vom 8. Oktober 1991 1 BvL 50/86, BVerfGE 84, 348, 363 f.; vom 10. April 1997
2 BvR 1057, 1226, 980/91, BVerfGE 96, 1, 6).
Ginge man daher mit dem Gesetzgeber davon aus, dass Fahrten zwischen Wohnung und
Arbeitsstätte gemischt oder gar ausschließlich privat veranlasst sind, müsste dies auch für
die Kosten einer doppelten Haushaltsführung gelten (Lang, StuW 2007, 3, 14), mit der
Folge, dass auch diese nicht mehr als Erwerbsaufwendungen steuermindernd zu
berücksichtigen wären. Der Gesetzgeber hat aber umgekehrt im Hinblick auf die
Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts zur doppelten Haushaltsführung (BVerfG
vom 4. Dezember 2002 2 BvR 400/98, 1735/00, BVerfGE 107, 27 f.) die zeitliche
Beschränkung der Aufwendungen aufgehoben, mit der Folge, dass Aufwendungen im
Rahmen einer aus beruflichen Gründen veranlassten doppelten Haushaltsführung zeitlich
wieder uneingeschränkt abzugsfähig sind. Dies würde etwa im Streitfall - unterstellt die
weiter von der gemeinsamen Wohnung entfernt arbeitende Klägerin würde am Ort der
Arbeit einen zweiten Haushalt begründen - bedeuten, dass die dann im Rahmen der
doppelten Haushaltsführung anfallenden Aufwendungen steuerliche Anerkennung
beanspruchen könnten. Diese Aufwendungen stellen aber faktisch nichts anderes dar als
den Ersatz ansonsten anfallender Fahrtkosten im Zuge einer arbeitstäglichen Bewältigung
der Strecke zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Insoweit ist insbesondere vor dem
Hintergrund des Schutzes von Ehe und Familie nicht nachvollziehbar und damit auch nicht
folgerichtig, dass eine "Trennungssituation", wie sie bei einer doppelten Haushaltsführung
entsteht, zu steuerlich uneingeschränkter Abzugsfähigkeit von Aufwendungen führt,
während eine "Familienzusammenführung", wie sie die Kläger praktizieren, eine steuerliche
Kappung des notwendigerweise anfallenden Aufwands bewirken soll.
Ein folgerichtiger Vergleichsmaßstab ließe ferner - über die Fahrten zwischen Wohnung und
Arbeitsstätte hinaus - den gerade erst eingeführten Abzug von Kinderbetreuungskosten als
(wie) Erwerbsaufwendungen (§§ 4f, 9 Abs. 5 EStG) nicht zu. Und schließlich ist der
(teilweise) Abzug von Bewirtungsaufwendungen (§ 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG) unter
Zugrundelegung eines folgerichtigen Vergleichsmaßstabs nicht zu rechtfertigen (kritisch
hierzu bereits Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. II, 1. Aufl., S. 623). Unterstellt der
Gesetzgeber bei Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte eine nicht unerhebliche
private Mitveranlassung, müsste dies auch in diesen Sachzusammenhängen gelten.
bb) Der Ausschluss des Steuerabzugs für die ersten 20 Kilometer der Entfernung zwischen
Wohnung und Arbeits- bzw. Betriebsstätte verstößt nach Auffassung des Senats auch
gegen das subjektive Nettoprinzip.
Das aus dem Prinzip der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit folgende
subjektive Nettoprinzip hat insoweit unmittelbaren Verfassungsrang, als das
Existenzminimum des Steuerpflichtigen und seiner unterhaltsberechtigten Familie zu
beachten ist. Das Grundgesetz fordert, dass existenznotwendiger Aufwand in
angemessener, realitätsgerechter Höhe von der Einkommensteuer freigestellt wird (BVerfG
vom 11. Januar 2005 2 BvR 167/02, BVerfGE 112, 164; vom 25. Mai 1990 1 BvL 20/84,
BVerfGE 82, 60; vom 4. Dezember 2002 2 BvR 400/98, 1735/00, BVerfGE 107, 27 ff.;
zusammenfassend: BVerfG vom 10. November 1998 2 BvL 42/93, BVerfGE 99, 246).
Das Niedersächsische Finanzgericht bejaht in seinem Vorlagebeschluss vom 27. Februar
2007 (8 K 549/06) im Anschluss an Lenk (BB 2006, 1305, 1306) einen Verstoß gegen
das Verfassungsgebot der Steuerfreiheit des eigenen Existenzminimums des
Steuerpflichtigen. Durch den Ausschluss des Abzugs der Aufwendungen für die ersten 20
Entfernungskilometer käme es in jenen Fällen zur Besteuerung des steuerlichen
Existenzminimums, in denen bei einer steuerlichen Berücksichtigung dieser Aufwendungen
keine Steuer angefallen wäre, weil das zu versteuernde Einkommen unter den
entsprechenden Grenzwert gesunken wäre. Dem ist zuzustimmen.
Das subjektive Nettoprinzip ist aber auch dann verletzt, wenn die mangelnde
Abzugsfähigkeit der Aufwendungen für die ersten 20 Entfernungskilometer zur
Arbeitsstätte nicht zu einer Besteuerung des steuerlichen Existenzminimums führt. Nach
dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 4. Dezember 2002 (2 BvR 400/98,
1735/00, BVerfGE 107, 27 ff.) ist nämlich für die Frage der Verletzung des (subjektiven)
Nettoprinzips entscheidend, ob es sich um freie oder beliebige Einkommensverwendung
handelt oder ob ein Aufwand für den Steuerpflichtigen zwangsläufig oder pflichtbestimmt
ist.
Bei den Aufwendungen für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte handelt es
sich nicht um eine beliebige Einkommensverwendung. Die Kosten sind vielmehr
zwangsläufig. Vermieden werden könnten die Ausgaben nur dadurch, dass die
erwerbstätigen Steuerpflichtigen ständig dorthin ziehen, wo sie eine Erwerbstätigkeit
gefunden haben (Tipke, FS für Raupach, S. 177, 185). Diese Hypothese ist aber
unrealistisch. Sie setzt nämlich voraus, dass es in der Nähe des Arbeitsplatzes immer
ausreichend Wohnraum zu erschwinglichen Kosten gibt. Dies ist in Deutschland aber -
gerade in Ballungszentren - nicht der Fall (Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Teil II, 2. Aufl.
2003, 762f m.w.N; Hennrichs, BB 2004, 584, 586). Die Hypothese steht überdies nicht
im Einklang mit dem grundrechtlich verbürgten Schutz von Ehe und Familie (Art. 6 Abs. 1
GG) und dem Grundrecht der Freizügigkeit (Art. 11 GG). Danach steht es jedermann frei,
seinen Wohnsitz - auch einen gemeinsamen Familienwohnsitz - zu wählen oder
beizubehalten. Die Annahme, der Steuerpflichtige könne seinen Wohnsitz immer in
unmittelbarer Nähe zu seinem Arbeitsplatz wählen, würde bedeuten, dass Steuerpflichtige,
die eine Familie haben, bei jedem Arbeitsplatzwechsel den Familienwohnsitz neu zu wählen
hätten. Dies kann der Familie aber aus den unterschiedlichsten Gründen nicht zugemutet
werden.
cc) In den Fällen beiderseits berufstätiger Ehegatten verstößt § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG in der
Fassung des Steueränderungsgesetzes 2007 vom 19. Juli 2006 (BGBl. I, 1652) gegen Art.
3 Abs. 1 i.V.m. Art. 6 Abs. 1 GG. Aus diesen Grundrechtsnormen ergibt sich nach der
Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts ein verfassungsrechtlich gebotener Schutz
von Ehe und Familie (Beschluss vom 04. Dezember 2002, 2 BvR 400/98, 1735/00,
BVerfGE 107, 27 ff.). Der Gesetzgeber muss danach u.a. Regelungen vermeiden, die
geeignet sind, in die freie Entscheidung der Ehegatten über ihre Aufgabenverteilung in der
Ehe einzugreifen. Dabei erstreckt sich der besondere Schutz der Ehe in Verbindung mit
dem allgemeinen Gleichheitssatz auf die Gleichbehandlung der "Alleinverdienerehe"
gegenüber der "Doppelverdienerehe".
Im Vorlagefall sind beide Ehegatten berufstätig und arbeiten an unterschiedlichen Orten.
Ihre Arbeitsstätten sind dabei mehr als 80 km voneinander entfernt. Einen
"aufwandsneutralen" gemeinsamen Familienwohnsitz kann es somit nicht geben. Die
Verlagerung des Familienwohnsitzes in die unmittelbare Nähe des Arbeitsplatzes eines
Ehegatten würde vielmehr einen deutlich erhöhten Fahrtaufwand des anderen Ehegatten
zur Folge haben. Garantiert ihnen Art. 6 Abs. 1 GG einen gemeinsamen Familienwohnsitz,
stellen die Kosten der Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte bei diesen
Steuerpflichtigen mithin zwangsläufigen Aufwand für die Vereinbarkeit von Ehe und Beruf
dar.
Im Rahmen der Prüfung der Vereinbarkeit der zeitlichen Begrenzung der doppelten
Haushaltsführung mit Art. 3 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 GG hat der Zweite Senat des
Bundesverfassungsgericht entschieden, dass der Einkommensteuergesetzgeber den
gebotenen Schutz der "Doppelverdienerehe" verfehlt, wenn er Aufwendungen, die für
beiderseits berufstätige Ehegatten unter Bedingungen hoher Mobilität zwangsläufig sind,
nach Ablauf von zwei Jahren mit beliebig disponibler privater Einkommensverwendung
gleichsetzt und für die Bemessung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Ehegatten
unberücksichtigt lässt (BVerfG vom 4. Dezember 2002 2 BvR 400/98, 1735/00, BVerfGE
107, 27 ff.). Zwar sei der Wille zur gemeinsamen Lebensführung in der Ehe, der erst die
Haushaltsführung zu einer doppelten macht, ein privater Veranlassungsgrund. Diesen
Willen könne das Einkommensteuerrecht jedoch nicht ohne Verstoß gegen Art. 6 Abs. 1
GG bei der Bewertung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit von "Doppelverdienern"
unberücksichtigt lassen: Das aus Art. 6 Abs. 1 GG folgende Verbot, die Vereinbarkeit von
Ehe und Berufsausübung beider Ehegatten zu erschweren, führe dazu, dass der
Gesetzgeber bei beiderseits berufstätigen Ehegatten Aufwendungen für doppelte
Haushaltsführung nicht deshalb als beliebig disponibel betrachten dürfe, weil solche
Aufwendungen privat (mit-)veranlasst seien.
Diese Erwägungen des Bundesverfassungsgerichts gelten auch, soweit es um
Aufwendungen für Fahrten zwischen dem gemeinsamen Familienwohnsitz und der
jeweiligen Arbeitsstätte handelt.
Art. 3 Abs. 1 GG in Verbindung mit Art. 6 Abs. 1 GG gebietet es danach, zwangsläufigen
Mehraufwand beiderseits berufstätiger Ehegatten, der durch einen gemeinsamen Wohnsitz
entsteht, zum Abzug zuzulassen.
dd) Der Eingriff in die vorbezeichneten Grundrechte ist sachlich nicht gerechtfertigt. Der
Gesetzgeber hat als Rechtfertigung das Ziel der Haushaltskonsolidierung benannt (BR-Drs.
330/06, S. 18; BT-Drs. 15/1545, S. 8). Dieses Ziel sei nicht ohne spürbare Einschnitte
erreichbar. Das Steueränderungsgesetz 2007 enthalte deshalb u.a. Maßnahmen, die vor
allem einen weiteren spürbaren Beitrag zur Stabilisierung der Steuerbasis leisten sollen.
Dazu gehöre "die Beschränkung der Entfernungspauschale auf Fernpendler (Ausschluss von
20 Entfernungskilometern)".
Fiskalpolitische Überlegungen, wie "die gebotene zügige und dauerhafte Konsolidierung der
öffentlichen Haushalte" (BR-Drs. 330/06, S. 1; BT-Drs. 15/1545, S. 1) können aber - wie
Elicker zu Recht ausführt - keinen sachlichen Grund für die Durchbrechung des
Leistungsfähigkeitsprinzips und des objektiven Nettoprinzips als eines seiner Subprinzipien
sein (Elicker, Entwurf einer proportionalen Netto-Einkommensteuer, S. 81). Derartige
Überlegungen rechtfertigen auch keinen Eingriff in den Schutzbereich von Ehe und Familie.
Die Beachtung dieser Grundrechte läge ansonsten im freien Belieben des Gesetzgebers. Im
Übrigen ist bei der aktuellen Steuergesetzgebung ein nicht nur punktuelles, sondern
konsequentes Bemühen um Haushaltskonsolidierung gerade nicht zu erkennen (vgl. etwa
das Gesetz zur steuerlichen Förderung von Wachstum und Beschäftigung vom 26. April
2006, BGBl. I, 1091).
Der völlige Ausschluss des Steuerabzugs für die ersten 20 Entfernungskilometer kann auch
nicht umweltpolitisch gerechtfertigt werden. Die derzeitige Regelung begünstigt
Fernpendler. Eine umweltpolitische Zielrichtung kann ihr daher bereits deshalb nicht
unterstellt werden, weil die Umweltschädlichkeit von Fahrten zwischen Wohnung und
Erwerbsstätte mit der Entfernung zunimmt (Lang, StuW 2007, 3, 11). Im Übrigen war die
Entfernungspauschale - gerade umgekehrt - als eine das Leistungsprinzip gezielt
durchbrechende Umweltschutznorm (Steuerabzug ohne Aufwendungen) gerechtfertigt
worden (Lang, StuW 2007, 3, 14, m.w.N.): Je mehr es dem Steuerpflichtigen gelingt,
durch Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel und Bildung von Fahrgemeinschaften
umweltschädliche Fahrtkosten zu sparen, desto stärker wird der Steuerpflichtige prämiert.
Überdies hat das Bundesverfassungsgericht dem Gesetzgeber zwar eingeräumt, dass das
aus Art. 3 Abs. 1 GG abgeleitete allgemeine Gebot folgerichtiger tatbestandlicher
Ausgestaltung steuerlicher Belastungsgrundentscheidungen ihn nicht daran hindere,
nichtfiskalische Förderungs- und Lenkungsziele zu verfolgen (st. Rspr.; BVerfG vom 22. Juni
1995 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121, 147; vom 11. November 1998 2 BvL 10/95,
BVerfGE 99, 280, 296). Nur dann jedoch, wenn solche Förderungs- und Lenkungsziele von
erkennbaren gesetzgeberischen Entscheidungen getragen würden, seien sie auch
geeignet, rechtfertigende Gründe für steuerliche Belastungen oder Entlastungen zu liefern
(vgl. BVerfG vom 22. Juni 1995 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121, 147 f.; vom 11. November
1998 2 BvL 10/95, BVerfGE 99, 280, 296). Diese Anforderungen sind vorliegend nicht
erfüllt. Mit der Neuregelung des § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG war die Verfolgung
umweltpolitischer Ziele nicht bezweckt.
3. Entscheidungserheblichkeit
Die Gültigkeit des § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG ist im Streitfall entscheidungserheblich (§ 80 Abs.
2 BVerfGG). Das vorlegende Gericht würde im Falle der Gültigkeit der in Frage gestellten
Vorschrift zu einem anderen Ergebnis kommen als im Falle ihrer Ungültigkeit.
a) Im Falle der Gültigkeit der in Frage gestellten Vorschrift wäre die Klage als unbegründet
abzuweisen.
aa) Die Klage ist als Anfechtungsklage nach § 40 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -
zulässig.
Sofern sich zukünftig der angefochtene Verwaltungsakt durch Zeitablauf erledigen sollte,
wäre die Klage nach entsprechendem Antrag der Kläger als Fortsetzungsfeststellungsklage
nach § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO zulässig. Das Rechtsschutzbedürfnis der Kläger für die
Fortsetzung des Ausgangsverfahrens besteht fort, selbst wenn das Lohnsteuer-
Ermäßigungsverfahren 2007 nicht mehr unmittelbar zu einer Steuerermäßigung für 2007
führt. Das erforderliche Feststellungsinteresse ist zu bejahen, wenn in einem durch
Zeitablauf erledigten Rechtsstreit um die Eintragung eines Freibetrags auf der
Lohnsteuerkarte die streitige Rechtsfrage auch das Lohnsteuerermäßigungsverfahren für
die Folgejahre (st. Rspr., statt vieler: BFH vom 29. Mai 1979 VI R 21/77, BStBl. II 1979,
650) oder der auf das Streitjahr bezogenen Veranlagung von Bedeutung ist (st. Rspr., statt
vieler: BFH vom 16. April 1980 VI R 7/77, BStBl. II 1980, 512). Diese Voraussetzungen
sind im Vorlagefall erfüllt.
bb) Die Klage wäre jedoch unbegründet, würde die aktuelle Gesetzeslage einer
verfassungsrechtlichen Prüfung standhalten.
Weitergehende Freibeträge sind nicht einzutragen. Nach § 39a Abs. 1 Nr. 1 EStG ist auf
der Lohnsteuerkarte ein Freibetrag für Werbungskosten, die bei den Einkünften aus
nichtselbstständiger Arbeit anfallen, einzutragen, soweit diese den
Arbeitnehmerpauschbetrag nach § 9a Satz 1 Nr. 1 EStG übersteigen.
aaa) Es kann dahinstehen, ob § 39a Abs. 1 Nr. 1 EStG für die ab dem 21.
Entfernungskilometer "wie" Werbungskosten abzuziehende
Entfernungspauschale überhaupt zur Anwendung kommt oder ob er sich auf die
Eintragung von "echten" Werbungskosten beschränkt. Denn für die ersten 20
Entfernungskilometer steht den Klägern kein ("wie") Werbungskostenabzug zu. Nach § 9
Abs. 2 Satz 2 EStG ist erst ab dem 21. Entfernungskilometer eine Entfernungspauschale
wie Werbungskosten anzusetzen. § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG schließt den
Werbungskostenabzug für Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und
Arbeitsstätte (im Übrigen) aus.
bbb) § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG bestimmt, dass Aufwendungen des Arbeitnehmers für die
Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte "keine Werbungskosten" sind.
Diese Aussage steht zwar in Widerspruch zu § 9 Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG, wonach
Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen
und als solche bei der Einkunftsart abzuziehen sind, bei der sie erwachsen sind. Die
ausdrückliche gesetzgeberische Einordnung der Aufwendungen für die Wege zwischen
Wohnung und Arbeitsstätte als "Nicht-Werbungskosten" verdrängt aber als speziellere
Norm die allgemeine Aussage der § 9 Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG.
ccc) Ein Freibetrag ist nur für Werbungskosten einzutragen, soweit diese den
Arbeitnehmerpauschbetrag nach § 9a Satz 1 Nr. 1 EStG übersteigen. Es kann auch hier
dahinstehen, ob sich § 9a Satz 1 Nr. 1 EStG auch auf die nach § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG
"wie" Werbungskosten abzuziehenden Aufwendungen bezieht (vgl. Niedersächsisches
Finanzgericht, Vorlagebeschluss vom 27. Februar 2007 8 K 549/06, II 2., S. 4 f). Auch
wenn dies zu verneinen wäre, kommt nach dem eindeutigen Wortlaut des § 39a Abs. 1 Nr.
1 EStG kommt eine Eintragung nur in der den Arbeitnehmerpauschbetrag übersteigenden
Höhe in Betracht. Ob dieser dem Grunde nach zur Anwendung kommt, ist mithin nicht
entscheidend.
b) Im Falle der Nichtigkeit der in Frage gestellten Vorschrift wäre dem Klagebegehren (in
vollem Umfang) stattzugeben. Die weitergehenden Freibeträge wären einzutragen, denn
den Klägern wären Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit
angefallen.
aaa) Die geltend gemachten Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und
Arbeitsstätte stellen Werbungskosten im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG dar. Sie sind,
wie oben ausgeführt, beruflich veranlasst.
bbb) Die geltend gemachten Werbungskosten sind auch der Höhe nach berechtigt. Die
Kläger könnten den tatsächlichen Aufwand in Höhe des von ihnen begehrten Betrages von
0,30 EUR je Entfernungskilometer als Werbungskosten absetzen.
Der tatsächliche Aufwand übersteigt den geltend gemachten Betrag von 0,30 EUR je
Entfernungskilometer. Nach einer aktuellen Untersuchung des ADAC (ADAC, Autokosten
2006) betragen die Gesamtkosten pro gefahrenem Kilometer - modellabhängig -
mindestens 0,25 EUR, mithin 0,50 EUR je Entfernungskilometer. Die Berechnung erscheint
dem Senat als Grundlage einer Schätzung des tatsächlichen Aufwands geeignet. Sie geht
von einer Haltedauer von vier Jahren, einer Fahrleistung von 15.000 km pro Jahr und einem
der unverbindlichen Preisempfehlung des Herstellers entsprechenden Grundpreis aus. Sie
berücksichtigt als Fixkosten Aufwendungen für eine Haftpflichtversicherung mit
unbegrenzter Deckungssumme, Beitragssatz 50%, Regionalklasse R6 sowie die jeweilige
Typklasseneinstufung, für eine Vollkaskoversicherung mit 500,00 Euro Selbstbeteiligung,
Beitragssatz 50%, Regionalklasse R4 sowie die jeweilige Typklasseneinstufung, für Kfz-
Steuer sowie eine Pauschale von 200,00 Euro jährlich für allgemeine Kosten
(Parkgebühren, Landkarten, HU/AU usw). Als Werkstattkosten werden Aufwendungen für
Ölwechsel und Inspektionen, typische Verschleißreparaturen (Auspuff oder Bremsen, eine
neue Batterie, Glühlampen etc), Kosten für Reifenersatz und eine zusätzliche, vom ADAC
festgelegte Reparaturkostenpauschale, gestaffelt nach Fahrzeugklassen, ab einer
Haltedauer von über drei Jahren oder einer Gesamtlaufleistung ab 80.000 km
berücksichtigt. Zur Berechnung der Werkstattkosten legt die Untersuchung die
durchschnittlichen Werkstattstundensätze nach Angaben der jeweiligen Hersteller, inkl.
16% MwSt. (2006) zugrunde. Die Untersuchung berücksichtigt ferner Betriebskosten, und
zwar Kraftstoffkosten, Nachfüllkosten für Motoröl sowie eine Pauschale für
Wagenwäsche/Pflege in Höhe von 250,00 Euro pro Jahr. Die Kostenberechnung bezieht
schließlich den Wertverlust eines Fahrzeugs mit ein, wobei die Wertverlustangaben aus den
Gebrauchtwagenpreisnotierungen der Deutschen Automobil Treuhand (DAT) abgeleitet
wurden.
c) Eine verfassungskonforme Auslegung des § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG kommt aufgrund der
eindeutigen Formulierung der Vorschrift nicht in Betracht. Zwar braucht eine
verfassungskonforme Auslegung nicht am Wortlaut einer Norm haltzumachen, doch kann
ein Normverständnis, das in Widerspruch zu dem klar erkennbaren Willen des
Gesetzgebers treten würde, auch nicht im Wege einer verfassungskonformen Auslegung
begründet werden (vgl. BVerfG vom 19. Juni 1973 1 BvL 39/69, 14/72, BVerfGE 35, 263;
vom 11. Januar 2005, 2 BvR 167/02, BVerfGE 112, 164).
Vorliegend entspricht es klar dem geäußerten Willen des Gesetzesgebers, dass die Kosten
von dem ersten bis zum 20. Kilometer bei der Ermittlung der Einkünfte nicht mehr
berücksichtigt werden. Der Gesetzgeber führt in seiner Gesetzesbegründung wörtlich aus:
"Satz 1 (des § 9 Abs. 2) sieht vor, dass die Aufwendungen für die Wege zwischen
Wohnung und Betriebsstätte/Arbeitsstätte grundsätzlich nicht mehr als
Erwerbsaufwendungen abgezogen werden dürfen. Die Arbeitssphäre beginnt nach dieser
gesetzgeberischen Grundentscheidung am Werkstor; die Aufwendungen für die Wege
zwischen Wohnung und Betriebsstätte/Arbeitsstätte werden der Privatsphäre zugerechnet
…" (BT-Drs. 16/1545).
d) Der vorlegende Senat konnte ohne mündliche Verhandlung entscheiden, da die
Beteiligten auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet haben (§ 90 Abs.
2 FGO). Eine Richtervorlage ist ohne Durchführung der mündlichen Verhandlung im
Ausgangsverfahren zulässig, wenn schon vor der mündlichen Verhandlung die
Entscheidungserheblichkeit der Norm mit Sicherheit feststeht (BVerfG vom 31. Januar
1989 1 BvL 17/87, BVerfGE 79, 256 ff.). Dies ist vorliegend der Fall.