Urteil des FG Saarland vom 28.08.2008

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FG Saarbrücken Urteil vom 28.8.2008, 1 K 2073/04
Abzugsfähigkeit der Kosten für die Erneuerung des Gasheizkessels einer eigenen
Wohnzwecken dienenden Eigentumswohnung als vorweggenommene Werbungskosten bei
den Vermietungseinkünften - Keine Anwendung der typisierenden Betrachtungsweise
Leitsätze
Einkommensteuer; Bei Aufwendungen, die noch im Zeitraum der Eigennutzung einer
Immobilie getätigt wurden, kann es sich um vorweggenommene Werbungskosten aus
Vermietung und Verpachtung handeln.
Die „typisierende“ Betrachtungsweise des BFH (bei Erhaltungsmaßnahmen sei typisierend
anzunehmen, dass sie dem Nutzungszusammenhang dienen, in dessen Zeitraum die
Aufwendungen fallen) wird dann durchbrochen, wenn eine einwandfreie und klare
Zuordnung zu einem anderen Nutzungszusammenhang gegeben ist.
Tatbestand
Der Rechtsstreit wird um die Anerkennung von Aufwendungen i.H.v. 3.000 EUR für die
Erneuerung eines Gasheizkessels in der Eigentumswohnung der Klägerin in D.
(Eigentumswohnung) als vorweggenommene Werbungskosten aus Vermietung und
Verpachtung im Streitjahr 2002 geführt. Die Kläger bewohnten die Eigentumswohnung bis
zum 21. Juli 2003.
Am 24. Juni 2002 schlossen sie mit der Firma R. den Vertrag über den Bau ihres
Einfamilienhauses in R. (Bl. 40 EHZL). Die Kläger haben das Grundstück in R. mit Vertrag
vom 18. Juli 2002 erworben (Bl. 10 EHZL). Am 13. August 2002 beantragten die Kläger
beim Beklagten eine verbindliche Zusage (Bl. 1 ESt 2002):
"im nächsten Jahr (circa Oktober) beabsichtigen wir nach R. umzuziehen. Unsere jetzige
Wohnung in D. soll dann vermietet werden. Im Hinblick auf diese Vermietung beabsichtigen
wir eine Renovierung der bisherigen Wohnung (Auswechseln der Fenster, Neuanschaffung
eines Gasbrenners u.a.) durchzuführen.
Der Veranlagungssachbearbeiter besprach die steuerliche Problematik telefonisch mit dem
Kläger und hielt eine verbindliche Zusage für „nicht notwendig“ (Bl. 1 ESt 2002).
Der neue Heizkessel wurde -wie der alte Kessel- in dem in Gemeinschaftseigentum
stehenden Teil des Kellers installiert. Die Arbeiten wurden in der Zeit vom 20. bis 22.
August 2002 durchgeführt (Bl. 21 ESt). Am 5. September 2002 wurde der Kreditvertrag
zur Finanzierung des Neubaus geschlossen (Bl. 24 EHZL). Am 11. Oktober 2002 wurde
der Vertrag mit der Firma R. geändert (Bl. 34 EHZL). Die Baugenehmigung wurde am 30.
Oktober 2002 erteilt (Bl. 8 EHZL). Ab dem 22. Juli 2003 vermietete die Klägerin die
Eigentumswohnung an einen fremden Dritten (Kaltmiete: 400 EUR; Bl. 12 ESt 2003).
In der Einkommensteuererklärung 2002 machten die Kläger 3.000 EUR als
vorweggenommene Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung geltend. Der
Beklagte ließ den Betrag bei der Durchführung der Veranlagung nicht zum Abzug zu und
erließ am 13. Juni 2003 einen dementsprechenden Einkommensteuerbescheid. Der
Einspruch blieb erfolglos.
Am 12. März 2004 erhoben die Kläger Klage. Sie beantragen, unter Änderung des
Bescheides vom 13. Juni 2003 in Form der Einspruchsentscheidung vom 13. Februar 2004
die Einkommensteuer 2002 unter Berücksichtigung von Werbungskosten i.H.v. 3.000 EUR
bei den Einkünften der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung festzusetzen.
Die Wohnungsrenovierung sei im Hinblick auf die beabsichtigte Vermietung der
Eigentumswohnung erfolgt, dies ergebe sich aus dem Antrag auf verbindliche Zusage
(s.o.). Die Heizungsmodernisierung sei noch während der eigenen Nutzung durchgeführt
worden, um ein längeres Leerstehen der Wohnung zu vermeiden. Da der Neubau während
des Erziehungsurlaubs der Klägerin habe finanziert werden müssen, seien die Kläger auf die
Miete dringend angewiesen gewesen.
Die Renovierungsaufwendungen seien ausschließlich im Hinblick auf die künftige
Vermietung, und damit zur Sicherung der Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung,
erfolgt. Der alte Heizkessel sei noch intakt gewesen (eine entsprechende Bescheinigung
der Heizungsfirma wurde vorgelegt, Bl. 87). Die Wohnung sei wegen der durch den neuen
Heizkessel erfolgten Minderung der Mietnebenkosten leichter zu vermieten gewesen. Die
Reduzierung der Heizkosten ergebe sich aus den beigefügten Nebenkostenabrechnungen
(Bl. 80 mit Anlagen).
Die Änderung des Bauvertrages vom 24. Juni 2002 sei am 11. Oktober 2002 sei
notwendig geworden, nachdem die Mutter der Klägerin von dem ursprünglich geplanten
gemeinsamen Bauvorhaben Abstand genommen habe.
Es läge keine Erneuerung einer gemeinschaftlichen Heizungsanlage vor. Die -von der
Heizungsanlage der Kläger unabhängige - ursprüngliche Heizungsanlage der zweiten
Eigentumswohnung (die einem Dritten gehört) sei heute noch in Betrieb (vgl.
Sitzungsprotokoll).
Der Sohn der Kläger sei erst später in die Wohnung gezogen. Zunächst habe der (fremde)
Mieter mit seiner Freundin die Wohnung bewohnt, nachdem diese sich getrennt hatten und
die Freundin ausgezogen sei, sei der Sohn mit dem Mieter im Rahmen einer
Wohngemeinschaft zusammengezogen (vgl. Sitzungsprotokoll, Bl. 8 Rbh).
Der Beklagte beantragt (Bl. 26), die Klage abzuweisen.
Die Aufwendungen seien nicht (fast) ausschließlich durch die Einnahmeerzielung, sondern
auch durch die private Lebensführung veranlasst worden. Vorab entstandene
Werbungskosten lägen nicht vor, wenn die Erhaltungsmaßnahmen an einer zur Vermietung
vorgesehenen Wohnung während der Eigennutzung durchgeführt würden. Entscheidend sei
ausschließlich der Zeitpunkt der Reparatur und nicht das Ziel der Aufwendungen. Der
Heizkessel sei im August 2002, also während der Eigennutzung, ersetzt worden. Der
Umzug sei erst rund ein Jahr später erfolgt. Im August 2002 sei noch keine konkrete oder
durch Vertrag vereinbarte Fremdvermietung beschlossen worden. Zu diesem Zeitpunkt sei
erst der Kauf des Baugrundstücks erfolgt. Zudem sei ein Mieter mit den Klägern verwandt
(Bl. 73).
Ein Nachweis, dass der Heizungskessel noch intakt gewesen sei, habe bis zum Ergehen
des Gerichtsbescheides nicht vorgelegen (Bl. 73). Zudem würde der Austausch eines
Heizkessels nur eine kurze Zeit in Anspruch nehmen, so dass hierdurch keine zügigere
Vermietung der Wohnung gewährleistet sei (Bl. 73).
Mit Gerichtsbescheid vom 2. Juni 2008 wurde der Klage stattgegeben. Mit Schriftsatz vom
3. Juli 2008 beantragte der Beklagte die Durchführung einer mündlichen Verhandlung.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die Akten des
Beklagten und das Protokoll der mündlichen Verhandlung Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
Die form- und fristgerecht erhobene Klage ist zulässig und begründet. Die Kosten für den
Einbau des Gaskessels sind vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften der
Kläger aus der Vermietung und Verpachtung der Eigentumswohnung.
1. Rechtsgrundlagen
a. Werbungskosten vor Einkunftserzielung (§§ 9, 21 EStG)
Nach § 9 Abs. 1 S. 1 EStG sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung
und Erhaltung der Einnahmen. Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung bilden grundsätzlich alle Aufwendungen, bei denen objektiv ein wirtschaftlicher
Zusammenhang mit der Vermietung und Verpachtung besteht und die subjektiv zur
Förderung der Nutzungsüberlassung gemacht werden (ständige Rechtsprechung, s. u.a.
BFH vom 23. Oktober 1984 IX R 48/80, BStBl II 1985, 453 m.w.N.).
Werbungskosten sind auch vorab (d.h. vor Zufluss von Einnahmen) entstandene
Aufwendungen, wenn ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang
zwischen Aufwendungen und angestrebter Einkunftsart besteht. Entscheidend ist, dass die
Aufwendungen durch künftige Einnahmen veranlasst worden sind und keine wesentliche
Verknüpfung mit der steuerlich irrelevanten Lebensführung besteht (BFH vom 15. April
1992 III R 96/88, BStBl II 1992, 819; Schmidt/Drenseck, Kommentar zum
Einkommensteuergesetz § 9 Rz. 35 m.w.N.). Diese Rechtsprechung findet insbesondere
dann Anwendung, wenn zum Zeitpunkt der Aufwendungen noch keine Nutzung des
Wirtschaftsguts (z.B. wegen Leerstandes) stattgefunden hat, die erst in der Folgezeit (z.B.
durch Vermietung und Verpachtung) realisiert wird.
b. Typisierende Betrachtungsweise des BFH
Davon zu unterscheiden sind die Fälle, in denen zum Zeitpunkt des Entstehens der
Aufwendungen eine andere Nutzung des Wirtschaftsgutes (z.B. in Form der Eigennutzung)
stattfindet.
Der BFH hat es bei vorheriger/späterer Eigennutzung im Zusammenhang mit Einkünften
aus Vermietung und Verpachtung abgelehnt, den Reparaturaufwand nach seiner
Zweckbestimmung zu beurteilen. Bei den Erhaltungsmaßnahmen sei typisierend
anzunehmen, dass sie dem Nutzungszusammenhang dienen, in dessen Zeitraum die
Aufwendungen fallen (typisierende Betrachtungsweise). Eine Aufteilung der Aufwendungen
auf den Zeitraum der Vermietung und auf den der Selbstnutzung im Wege der Schätzung
scheide mangels objektiver Abgrenzungskriterien aus. Deshalb sei allein der Zeitpunkt des
Aufwandes als maßgeblich zu erachten (BFH vom 10. Oktober 2000 IX R 15/96, BStBl II
2001, 787 m.w.N.). Diese Rechtssprechung beruht vor allem auf
Praktikabilitätserwägungen, da es an hinreichenden Abgrenzungsmöglichkeiten fehlt (BFH
vom 10. Oktober 2000 a.a.O.). Dies gilt nicht nur für die Zeiträume der
Investitionsgutlösung, sondern auch für die seit 1987 eingeführte Konsumgutlösung (s.a.
FG des Saarlandes vom 21. September 2000 1 K 124/96, EFG 2000, 1311).
c. Ausnahmen von der typisierenden Betrachtungsweise
Die Rechtsprechung lässt jedoch seit jeher Durchbrechungen der typisierenden
Betrachtungsweise zu, wenn der Veranlassungszusammenhang zu den Einkünften aus
Vermietung und Verpachtung nicht, bzw. nicht mehr, gegeben ist. Der objektive
Zusammenhang der Aufwendungen mit der Einkunftserzielung aus Vermietung und
Verpachtung kann durch andere Aspekte „überlagert“ werden (z.B. durch die geplante
Grundstücksveräußerung). Die typisierende Annahme, während der Vermietungszeit
durchgeführte Erhaltungsmaßnahmen dienten noch der Vermietungstätigkeit, setzt einen
für solche Fälle üblichen („typischen") Geschehensablauf voraus; (BFH vom 14. Dezember
2004 IX R 34/03, BStBl II 2005, 343, 344). Wenn sich ein Vermieter mit Blick auf die
beabsichtigte Selbstnutzung von seiner Vermietungstätigkeit löst, fehlt es an einem
entsprechend üblichen „typischen“ Geschehensablauf. Dabei ist vor allen Dingen zu
berücksichtigen, wie sich der Steuerpflichtige tatsächlich verhalten hat (BFH vom 7. Juli
2005 IX R 38/03, BStBl II 2005, 760, 762).
Der höchstrichterlichen Rechtsprechung ist nicht eindeutig zu entnehmen, was unter einem
"typischen" Geschehensablauf -als Voraussetzung für die typisierende Betrachtungsweise-
zu verstehen ist. Der Senat versteht die Rechtsprechung dahingehend, dass sie die
eindeutig zuzuordnenden von den unklaren Fällen trennen soll. Die typisierende
Betrachtungsweise soll stets zur Anwendung kommen, wenn die Zuordnung zum
jeweiligen Nutzungszusammenhang (Vermietung und Verpachtung, Eigennutzung)
zweifelhaft ist. Dagegen soll dann, wenn die einwandfreie und klare Zuordnung zu einem
bestimmten Nutzungszusammenhang auf der Hand liegt, die Zuordnung unabhängig von
der typisierenden Betrachtungsweise erfolgen. Dies muss konsequenterweise nicht nur für
Fälle gelten, in denen der Werbungskostenabzug wegen nicht einkommensteuerbarer
Veranlassung ausgeschlossen wird, sondern umgekehrt auch für diejenigen Fälle, in denen
er wegen einer eindeutigen Veranlassung durch die Einkunftserzielung zu bejahen ist.
d. Verknüpfung zur Lebensführung
Erfolgt eine zweifelsfreie Zuordnung der Aufwendungen zu den Einkünften aus Vermietung
und Verpachtung nach den o.g. Kriterien, so ist wegen der eindeutigen Veranlassung durch
die Einkunftserzielung keine Verknüpfung mit steuerlich irrelevanten Kosten der
Lebensführung gem. § 12 EStG gegeben. Der Einkunftsbereich Vermietung und
Verpachtung überlagert die Eigennutzung zum Zeitpunkt der Aufwendung vollständig. Die
Tatsache, dass der Steuerpflichtige die Immobilie noch zu eigenen Wohnzwecken nutzt und
ihm die im Hinblick auf die künftige Vermietung getätigten Aufwendungen noch für einen
gewissen Zeitraum zugute kommen, ist lediglich eine steuerlich irrelevante Reflexwirkung.
Erfolgt dagegen eine Zuordnung zur Eigennutzung, so sind die Aufwendungen in vollem
Umfang den steuerlich irrelevanten Kosten der Lebensführung zuzuordnen.
e. Erhaltungs- oder Herstellungskosten
Erhaltungsaufwand kann sofort als Werbungskosten abgezogen werden. Er liegt vor, wenn
keine Herstellung eines Wirtschaftsgutes erfolgt (grundlegend: BFH vom 20. Februar 1975
IV R 241/69, BStBl II 1975, 412).
2. Anwendung auf den Entscheidungsfall
a. Kein Fall der typisierenden Betrachtungsweise
Zwar wurde die Kesselerneuerung noch während der Selbstnutzung durchgeführt, so dass
nach der typisierende Betrachtungsweise des BFH, die ausschließlich auf den Zeitpunkt der
Maßnahme abstellt, vorweggenommene Werbungskosten aus Einkünften bei Vermietung
und Verpachtung nicht in Betracht kommen würden. Es handelt sich vorliegend jedoch nicht
um einen „typischen“ Sachverhalt i.S.d. BFH-Rechtsprechung. Aufgrund des tatsächlichen
Verhaltens der Kläger ist ein klarer und eindeutiger Veranlassungszusammenhang mit der
künftigen Einkünfteerzielung aus Vermietung und Verpachtung gegeben. Dies ergibt sich
aus den folgenden Umständen:
- Die Kläger schlossen am 24. Juni 2002 - vor dem Kesseleinbau - mit der Firma R. einen
Bauvertrag über den Bau eines eigenen Wohnhauses auf dem am 18. Juli 2002 notariell
erworbenen Grundstück in R. (die Vertragsänderung vom 11. Oktober 2002 tangiert den
Willen der Kläger, aus der Wohnung in D. in ein Eigenheim zu ziehen, nicht).
- Die Kläger haben am 13. August 2002 beim Beklagten den Antrag auf verbindliche Zusage
gestellt, aus dem sich explizit ergibt, dass
- sie beabsichtigen, in ein Eigenheim umzuziehen;
- die Eigentumswohnung vermietet werden soll;
- die Neuanschaffung eines Heizkessels in Hinblick auf die Vermietung erfolgen soll;
- die Bauarbeiten noch in der Phase der Eigennutzung erfolgen sollen, um einen späteren
Mietausfall zu vermeiden.
Damit war sowohl für den Kläger, als auch für den Beklagten offenkundig, dass die
Maßnahme der Vermietung dienen sollte.
- Der Kesselaustausch erfolgte am 20.-22. August 2002, also nach der Anfrage beim
Beklagten vom 13. August 2002. Die Kläger vermieteten die Eigentumswohnung zum 22. Juli
2003 - unmittelbar nach ihrem Auszug am 21. Juli 2003 - wie im Schriftsatz vom 13. August
angekündigt.
- Nach der mündlichen Verhandlung und Vorlage der Bescheinigung der Heizungsbaufirma
war zwischen den Parteien unstreitig, dass der Kessel bei Austausch funktionstüchtig
gewesen war. Der Einbau des neuen Heizkessels erfolgte trotz des intakten Kessels. Die
daraus resultierenden geringeren Nebenkosten wurden vom Kläger durch die vorgelegten
Nebenkostenabrechnungen belegt.
Daneben ermöglichte der Einbau des Kessels während der Eigennutzung eine zügigere
Vermietung der Wohnung, nebst einer Vorlage der Abrechnungen, welche eine Reduzierung
der Nebenkosten aufgrund der Vormonate ausweisen.
Unabhängig davon, dass eine Vermietung an nahe Angehörige steuerlich nicht zu anderen
Konsequenzen führen würde, war die Wohnung von Beginn an -wie sich aus der
mündlichen Verhandlung ergab- an einen Dritten vermietet. Der Sohn der Kläger wohnte
erst später mit dem ursprünglichen Mieter als Wohngemeinschaft in dieser Wohnung.
In der mündlichen Verhandlung wurde klargestellt, dass der streitige Heizkessel zwar in der
Gemeinschaftsanlage aufgestellt wurde. Jede der beiden in dem Anwesen befindlichen
Eigentumswohnungen verfügte aber unstreitig über eine eigene Heizungsanlage.
b. Keine wesentliche Verknüpfung mit den steuerlich irrelevanten Kosten der
Lebensführung
Die eindeutige Zuordnung der Aufwendungen zu den Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung schließt eine wesentliche Verknüpfung mit steuerlich irrelevanten Kosten der
Lebensführung (§ 12 EStG) aus. Der künftige Verwendungszweck überlagert die
vorübergehende private Nutzung.
c. Kesselerneuerung als Erhaltungsaufwand
Da es sich unstreitig bei einem Kesselaustausch nicht um eine Erweiterung oder um eine
wesentliche Verbesserung des Gebäudes gegenüber dem vorherigen Zustand handelt, sind
keine zu aktivierenden Herstellungskosten (§ 255 Abs. 2 HGB), sondern sofort (in 2002)
abziehbare Erhaltungsaufwendungen als vorweggenommene Werbungskosten in Höhe von
3.000 EUR gegeben.
Die Klage war nach alledem begründet.
3.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO
i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO. Die Verpflichtung des Beklagten zur Neuberechnung der
Steuer beruht auf § 100 Abs. 2 S. 2 FGO.
4.
unter welchen Voraussetzungen Aufwendungen, die während der Eigennutzung einer
Immobilie getätigt wurden, als vorweggenommene Werbungskosten aus Vermietung und
Verpachtung anzuerkennen sind.