Urteil des FG Saarland vom 17.12.2009, 1 K 1243/05

Entschieden
17.12.2009
Schlagworte
Juristische person, Personengesellschaft, Treu und glauben, Marke, Geschäftliche tätigkeit, Bilanz, Zahlungsunfähigkeit, Gesellschafter, Zugehörigkeit, Einlage
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FG Saarbrücken Urteil vom 17.12.2009, 1 K 1243/05

Zugehörigkeit der Anteile an einer ausländischen Beteiligungsgesellschaft zum Sonderbetriebsvermögen - Keine Teilwertabschreibung von nicht zum Betriebsvermögen gehörenden Unternehmensbeteiligung bzw. Gesellschafterdarlehen

Leitsätze

1. Ist in der Bilanz des Vorjahres, für das bereits eine bestandskräftige Veranlagung erfolgt ist, ein Wirtschaftsgut zu Unrecht ausgewiesen, so ist dieses Wirtschaftsgut - ggf. mit oder ohne Gewinnauswirkung - aus der Bilanz des Folgejahres auszuscheiden.

2. Zum notwendigen Betriebsvermögen einer Personengesellschaft gehören Wirtschaftsgüter, die ausschließlich und unmittelbar für deren eigenbetriebliche Zwecke genutzt werden.

3. Dem gewillkürten Betriebsvermögen einer Personengesellschaft können Wirtschaftsgüter zugerechnet werden, wenn sie geeignet und dazu bestimmt sind, den Betrieb zu fördern. Dies ist nicht der Fall, wenn zum Einlagezeitpunkt erkennbar ist, dass die Wirtschaftsgüter dem Betrieb keinen Nutzen, sondern nur Verluste bringen werden.

Tenor

1. Die Klage wird als unbegründet abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens werden den Klägern auferlegt.

Tatbestand

Die Kläger sind die beiden einzigen Gesellschafter der A & B GbR (künftig: GbR). § 1 Abs. 1 Satz 2 des Gesellschaftsvertrages lautet: „Tätigkeit der Gesellschaft ist Konzeption, Gestaltung und Entwicklung von Multimedia und Computerspielen“. Zum 1. September 2000 hat die GbR ihre Tätigkeit als „Werbeagentur, Multimedia sowie Gamedesign“ bei der Gewerbeaufsicht angemeldet. Seit dem 31. Juli 2003 besteht die GbR nicht mehr. Der Rechtsstreit geht zwischenzeitlich nur noch um die Teilwertabschreibungen in den Sonderbilanzen der Kläger zum 31. Dezember 2002 bezüglich der

- Beteiligungen an der Aktiengesellschaft C S.A.) mit Sitz in Luxemburg (künftig: SA) und der - von den Klägern an die SA gewährten Darlehen.

Am 26. Juli 2001 errichteten die Kläger die D GmbH (künftig: GmbH). Nach § 2 des Gesellschaftsvertrages ist Gegenstand des Unternehmens „Entwicklung und Vertrieb von Multimedia, Design und Werbung“. Am 6. August 2003 stellte die GmbH den Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens.

Am 2. Oktober 2001 gründeten die Kläger die SA mit folgendem Unternehmensgegenstand (Art. 3 GV):

„Die Gesellschaft hat als Zweck den Erwerb von Beteiligungen in jeder möglichen Form an in- und ausländischen Unternehmen, sowie die Verwaltung, die Kontrolle und die Verwertung derselben durch Verkauf, Abtretung, Tausch oder sonst wie. Die Gesellschaft kann namentlich alle Arten von Wertpapieren wie Aktien, Obligationen, Forderungen, Schuldverschreibungen und andere erwerben, sei es durch Einlage, Zeichnung, Kaufoption, Kauf oder sonst wie und dieselben durch Verkauf Abtretung, Tausch oder sonst wie verwerten. Die Gesellschaft kann Rechte aller Art, Patente, Gebrauchsmuster und

andere davon abgeleitete oder dieselben Rechte erwerben, vertreten, verwerten, vermitteln und veräußern. Die Gesellschaft kann sich bei der Gründung und Entwicklung von jeden Finanz-, Industrie- oder Handelsunternehmen beteiligen und sämtliche Unterstützungen durch Darlehen, Garantien oder sonst wie an Filialen, an denen die Gesellschaft direkt maßgeblich beteiligt ist, gewähren. Die Gesellschaft kann Anleihen aufnehmen und ist befugt Obligationen auszugeben. Die Gesellschaft wird keine industriellen Tätigkeiten entfalten. Ansonsten kann die Gesellschaft alle Maßnahmen treffen und jede Tätigkeit ausüben, die ihr zur Erfüllung und Förderung des Gesellschaftszwecks notwendig oder nützlich erscheinen.“

In den Sonderbilanzen der Kläger vom 9. Februar 2004 heißt es: „Die C ist eine reine Investmentgesellschaft. Der Anteilserwerb an der C dient der Finanzierung von bei der A und B GbR geplanten, Projekten“. Am 10. Februar 2004 stellten die Kläger in ihrer Funktion als Verwaltungsratsmitglieder der SA die Zahlungsunfähigkeit des Unternehmens fest. Des Weiteren heißt es in dem Versammlungsprotokoll: „Ferner stellen sie den Antrag auf Insolvenz beim Amtsregister ...“. Die SA hat so der Klägervortrag - am 2. September 2004 die Eröffnung des Insolvenzverfahrens beantragt, das am 6. Mai 2005 mangels Masse eingestellt wurde.

Für 2000 und 2001 ermittelte die GbR ihren Gewinn zunächst nach § 4 Abs. 3 EStG. Die Gewinnermittlungen, die am 23. September 2002 beim Beklagten eingereicht wurden, wiesen folgende Daten aus (BilH):

2000 2001 Betriebseinnahmen 2.400 463.857 Gewinn/Verlust - 4.046 +181.865

Gegen die Feststellungsbescheide betreffend den Gewinn und den Gewerbesteuermessbetrag 2001 vom 3. und 16. Juni 2003 erhoben die Kläger Einspruch. Zur Begründung legten sie am 17. Februar 2004 nach § 4 Abs. 1 EStG eine vom 9. Februar 2004 datierende Eröffnungsbilanz zum 1. Januar 2001 und eine Schlussbilanz der GbR zum 31. Dezember 2001 gleichen Datums vor, die einen Gewinn i.H.v. 70.594 DM auswies. In den beigefügten Sonderbilanzen der Kläger waren Beteiligungen an der SA und Darlehen an diese enthalten, und zwar für den Kläger zu 1 (103.180,49 + 457.356,68 =) 560.537,17 DM und für den Kläger zu 2 (44.006,18 + 192.289,18 =) 236.289,18 DM. Durch Entscheidung vom 3. April 2004 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück, da die GbR ihr Wahlrecht zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG bindend ausgeübt habe. Er machte sich jedoch im anschließenden Klageverfahren 1 K 135/04 den Klägervortrag zu eigen, wonach die GbR wegen des Betriebs eines Handelsgewerbes zur Buchführung und Bilanzierung verpflichtet sei. Zur Überprüfung der (Eröffnungs- und Schluss-) Bilanzen 2001 führte er im März 2005 bei der GbR eine Betriebsprüfung durch, die zu relativ geringfügigen Änderungen führte. Der Prüfer ermittelte den steuerlichen Gewinn für 2001 ausgehend von dem erklärten Steuerbilanzgewinn nach § 4 Abs. 1 EStG i.H.v. 70.594 DM (s. Prüfungsbericht vom 8. März 2005). Daraufhin erließ der Beklagte einen dementsprechenden Änderungsbescheid für 2001. Nachdem die Beteiligten die Hauptsache für erledigt erklärt hatten, wurden dem Beklagten durch Beschluss vom 15. September 2005 die Kosten des Verfahrens auferlegt.

Wegen der Nichtabgabe der Feststellungs-, Umsatzsteuer- und Gewerbesteuererklärung 2002 schätzte der Beklagte die Besteuerungsgrundlagen. Gegen die Schätzungsbescheide 2002 legten die Kläger Einspruch ein, den der Beklagte nachdem keine Begründung nachgereicht wurde durch Entscheidung vom 1. August 2005 als unbegründet zurückwies.

Am 1. September 2005 erhoben die Kläger Klage und reichten am 10. November 2005 die Erklärungen (nebst Jahresabschlüssen der GbR und Sonderbilanzen der Kläger) für das

Streitjahr nach. Der Beklagte erließ am 28. Dezember 2005 Änderungsbescheide, die den Erklärungen bis auf die Teilwertabschreibungen entsprachen. In ihren Sonderbilanzen zum 31. Dezember 2002 hatten die Kläger ihre Beteiligungen an der SA und die an die SA gegebenen Darlehen auf 1 EUR abgeschrieben und zwar der Kläger zu 1 von Buchwerten i.H.v. (52.754,85 + 252.549,68 =) 305.304,53 EUR und der Kläger zu 2 von Buchwerten i.H.v. (22.499,50 + 114.506,36 =) 137.005,86 EUR.

Die Kläger beantragten bei Klageerhebung sinngemäß, unter Änderung der angefochtenen Bescheide, alle in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. August 2005, die Umsatzsteuer, die gesonderte Einkunftsfeststellung und den Gewerbesteuermessbetrag 2002 entsprechend den einzureichenden Steuererklärungen festzusetzen.

Nach Ergehen der Änderungsbescheide vom 28. Dezember 2005 beantragen sie, unter Änderung der Bescheide vom 28. Dezember 2005 die Einkünfte der GbR aus Gewerbebetrieb und den Gewerbesteuermessbetrag 2002 unter Berücksichtigung der folgenden Teilwertabschreibungen in den Sonderbilanzen festzusetzen und zwar

- für den Kläger zu 1 i.H.v. 305.303,53 EUR und - für den Kläger zu 2 i.H.v. 137.004,86 EUR.

In den Sonderbilanzen zum 31. Dezember 2001 seien die Beteiligungen und Darlehen an die SA aktiviert. Die Zugehörigkeit zum notwendigen Betriebsvermögen ergebe sich aus Folgendem:

Zum Zeitpunkt des Erwerbs und der Bilanzerstellung zum 31. Dezember 2001 am 9. Februar 2004 - seien die Finanzanlagen werthaltig gewesen. Die Kläger hätten Mittel der GbR und persönliche Bankkredite eingesetzt.

Der Betriebsprüfer habe alle Unterlagen einsehen können. Die bilanzielle Behandlung der Beteiligungen sei Prüfungsgegenstand gewesen. Über die SA sei eine Kooperation mit den Unternehmungen des Herrn X erfolgt, die für die Kläger bereits ab dem 14. September 2001 Verbindungen zum US-amerikanischen Markt hätten aufbauen sollen. B sei ein weltweit tätiger Medienmanager mit Sitz in Hollywood/Los Angeles, USA. Das Unternehmen der Kläger sei nach außen mit der Bezeichnung "D Studios" aufgetreten (Markenanmeldung am 18. Mai 2001).

Aus den Schriftstücken gehe neben dem Namen der Kläger deren frühere Geschäftsbezeichnung und die Anschrift sowie die Geschäftsabsichten mit der SA hervor. Über die Beteiligungen hätten die Kläger die Marke "D Studios" etablieren wollen. Die D GmbH sei am 26. Juli 2001 errichtet und am 2. August 2001 im Handelsregister eingetragen worden, um später aus Haftungsgründen an die Stelle der GbR zu treten. Der Kläger zu 1 habe die Marke "D" als Gesellschafter der GbR angemeldet. Die Beteiligungen an der SA und die Ausleihungen hätten ausschließlich und unmittelbar dem eigenbetrieblichen Zweck der GbR gedient. Dies ergebe sich auch aus § 5 der Darlehensverträge.

Die SA habe sich am 9. Februar 2004 als die Sonderbilanzen zum 31. Dezember 2001 erstellt worden seien noch nicht in wirtschaftlichen Schwierigkeiten befunden. Der Insolvenzantrag sei erst am 2. September 2004 gestellt worden. Den Vorständen seien keine acht Monate geblieben, um bei Insolvenzgefahr oder gar Insolvenz zu reagieren.

Die Kläger hätten die Zugehörigkeit der streitigen Wirtschaftsgüter zum Sonderbetriebsvermögen in den Sonderbilanzen eindeutig erklärt. Maßgeblich sei, dass die Wirtschaftsgüter dazu bestimmt gewesen seien, dem Betrieb der Kläger unmittelbar zu dienen. Die Kläger hätten im Oktober 2001 insgesamt 794.000 DM an die SA gezahlt. Die SA habe finanziell so ausgestattet werden sollen, dass sie der GbR den angestrebten Erfolg habe sichern können.

Die vermeintliche Zahlungsunfähigkeit habe z.B. durch Nachschüsse der Gesellschafter oder Kreditaufnahme der Gesellschafter beseitigt werden können. Die dauernde Zahlungsunfähigkeit, die zur Insolvenz führe, trete erst ein, wenn alle Möglichkeiten, Geldmittel zu besorgen, erfolglos geblieben seien.

Die Haupttätigkeit der Firmen des X hätten in der Konzeption, Organisation und Lizenzierung globaler Events bestanden („Live-Entertainment“). Für die Produkte und den laufenden Betrieb der SA würden Kooperationen mit einem Netzwerk von Unternehmen, u.a. mit der GbR, bestehen. Prognosen hätten darauf hingedeutet, dass sich die Marke "D" mittelfristig als Produktionsstandort im Saarland für digitale Entertainment-Inhalte „Marke Hollywood“ positionieren könne.

Zum Verwaltungsrat der SA habe neben den Klägern - W als Nichtaktionär gehört. W sei als Geschäftsführer einzelvertretungsbefugt gewesen (Art. 10 GV). Es habe jedoch eine Informationspflicht bestanden. W sei luxemburgischer Staatsbürger und Diplom-Kaufmann. ... Die Kläger seien mit den hiesigen Unternehmen so beschäftigt gewesen, dass ihnen die Zeit zur Geschäftsführung der SA gefehlt habe (Bl. 72).

Der Beklagte beantragt sinngemäß (Bl. 49 ff.), die Klage als unbegründet abzuweisen.

1. Beteiligungen und Darlehen als notwendiges Sonderbetriebsvermögen

Der Beklagte sei an die Bilanzierung zum 31. Dezember 2001 nicht gebunden. Bei jeder Veranlagung sei der Sachverhalt grundsätzlich neu zu beurteilen. Die Übernahme einer unrichtigen Prüferansicht löse ohne förmliche Zusage keine Bindung für die Folgejahre aus (Bl. 51, 83).

Die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft gehöre nur zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn sie ausschließlich und unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke genutzt werde (z.B. entscheidende Förderung einer branchengleichen Betätigung oder des Absatzes von Produkten, BFH vom 8. Dezember 1993 XI R 18/93, BStBl II 1994, 296). Es sei nicht erkennbar, dass die Beteiligung an der SA in Luxemburg (Unternehmensgegenstand: Erwerb von Beteiligungen und Finanzanlagen) die eigenbetrieblichen Zwecke der GbR (Unternehmensgegenstand: Werbeagentur, Multimedia) entscheidend gefördert habe. Die Vereinbarung vom 14. September 2001 der SA mit einem amerikanischen Geschäftspartner sei auf die SA zugeschnitten. Die Erwähnung einer möglichen Zusammenarbeit der Vertragspartner auf anderen Geschäftsfeldern (hier: Erwähnung eines von den Klägern verwendeten Firmennamens) verdeutliche nicht die unmittelbare und ausschließliche Nutzung der Beteiligung für eigenbetriebliche Zwecke der GbR. Die Kläger treffe die Beweislast. Bei Vorgängen im Ausland (geschäftliche Vereinbarungen eines luxemburgischen Unternehmens mit einem Partner in den USA) bestehe eine erhöhte Mitwirkungspflicht 91 Abs. 2 AO).

Aus denselben Gründen könne auch hinsichtlich der Darlehen keine Zugehörigkeit zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen festgestellt werden. Es komme hinzu, dass kapitalersetzende Darlehen an eine Kapitalgesellschaft, die anders als im Anwendungsbereich des § 17 EStG nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung führten - selbst bei Zugehörigkeit der Beteiligung zum notwendigen Betriebsvermögen - nicht zwangsläufig in gleicher Weise einzuordnen seien. Eine Darlehensforderung gehöre nur dann zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn sie dazu diene, die Vermögens- und Ertragslage der "verbundenen" Kapitalgesellschaft zu verbessern und damit die Werthaltigkeit der Beteiligung zu sichern (BFH vom 20. April 2005 X R 2/03, BStBl II 2005, 694).

Die Einzahlungsbelege stimmten zwar in etwa mit den behaupteten Aufwendungen für den Anteilserwerb und die Darlehenshingabe in 2001 überein. Aus dem Darlehensvertrag vom 3. Oktober 2001 gehe aber nicht hervor, dass der Anteilserwerb bzw. das Darlehen der Finanzierung von Projekten der GbR gedient habe. Nach § 5 des Darlehensvertrages habe das Darlehen zur Finanzierung einer Beteiligung der SA an der Y Inc. gedient und insoweit den Geschäftszweck der als Investmentgesellschaft tätigen SA gefördert.

2. Beteiligungen und Darlehen als gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen (Bl. 35, 65 f., 82, 104)

Eine Einlage in das gewillkürte Betriebsvermögen komme nicht in Betracht, da die Beteiligungen und Darlehen zum Einlagezeitpunkt (hier: Bilanzerstellung am 9. Februar 2004) bereits wertlos gewesen seien. Im Beschluss des Verwaltungsrates der SA vom 10. Februar 2004 heiße es:

"Die Verwaltungsratsmitglieder der C S.A. A und B sind heute zusammengekommen und stellen die Zahlungsunfähigkeit des Unternehmens fest.

Ferner stellen sie den Antrag auf Insolvenz beim Amtsregister... ".

Dieser Beschluss bezeichne nicht nur eine "kurzfristige Zahlungsunfähigkeit", von der die Kläger als "Kontrollorgan ohne jegliche Geschäftsführungskompetenzen" lediglich Kenntnis genommen hätten. Der Verwaltungsrat sei das geschäftsführende Organ der SA (Art. 6 bis 12 GV). Die Kläger, die gemeinsam dieses Organ bildeten, seien zum o.g. Einlagezeitpunkt also über die Zahlungsunfähigkeit der SA unterrichtet gewesen. Dies stehe daher einer Behandlung als gewillkürtes Betriebsvermögen entgegen (FG Saarland vom 15. Juli 2003 1 K 223/01, EFG 2003, 1462).

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die Verfahrensakte 1 K 135/04, die Akten des Beklagten (Bl. 89) auch soweit die Akten der Kläger und der D GmbH beigezogen wurden (Bl. 105 f.) - und das Protokoll der mündlichen Verhandlung verwiesen.

Entscheidungsgründe

Die form- und fristgerecht erhobene Klage ist zulässig, aber unbegründet. Der Beklagte hat zu Recht die streitigen Teilwertabschreibungen nicht anerkannt.

1. Rechtsgrundlagen

a. Gewinn ist nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. Für die Bewertung der Wirtschaftsgüter, die als Betriebsvermögen anzusetzen sind, gilt nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG die Verpflichtung zum Ansatz zu Anschaffungskosten. Allerdings besteht nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG die Möglichkeit des Ansatzes eines niedrigeren Teilwertes, die sich aufgrund des handelsrechtlichen Niederstwertprinzips in eine Verpflichtung zum Ansatz des Teilwertes umwandelt (zusammenfassend Schmidt/Glanegger, EStG, Komm., 27. Aufl., 2008, § 6, Rnr. 217 ff.). Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG).

b. Eine Teilwertabschreibung in der Gewinnermittlung eines Gewerbebetriebs setzt u.a. voraus, dass die Wertminderung bei einem Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens eingetreten ist. Diese Voraussetzung wird nicht bereits dadurch erfüllt, dass das fragliche Wirtschaftsgut in der Unternehmensbilanz zum 31. Dezember des Vorjahres enthalten und für dieses Jahr eine bestandskräftige Veranlagung durchgeführt worden ist. Denn ein in dieser Bilanz zu Unrecht ausgewiesenes Wirtschaftsgut muss ggf. mit oder ohne Gewinnauswirkung - aus der Bilanz des Folgejahres ausgeschieden werden.

Nach der neueren Rechtsprechung des BFH (z.B. vom 13. Juni 2006 I R 58/05, BStBl II 2006, 928; vom 30. März 2006 IV R 25/04, BStBl II 2008, 171; vom 6. August 1998 IV R 67/97, BStBl II 1999, 14 m.w.N.) zum formellen Bilanzenzusammenhang müssen Bilanzen für Zwecke der Veranlagung und der Gewinnfeststellung zwar grundsätzlich im Fehlerjahr berichtigt werden. Ist eine solche Berichtigung aber nicht mehr möglich, weil die Feststellungs- oder Veranlagungsbescheide bereits bestandskräftig sind, und greift keine Änderungsvorschrift für diese Bescheide ein, so ist die Korrektur in der Schlussbilanz des ersten Jahres nachzuholen, in dem dies mit steuerlicher Wirkung möglich ist. Die Ermittlung des zutreffenden Totalgewinns hat Vorrang vor der periodengerechten Abschnittsbesteuerung. Diese Regeln erfahren Durchbrechungen sowohl unter Berücksichtigung der Grundsätze von Treu und Glauben als auch dann, wenn der fehlerhafte Bilanzansatz (bestandskräftig) in den Vorjahren ohne Auswirkung auf die Höhe der festgesetzten Steuern geblieben ist.

Dem Betriebsvermögen, das einem nicht mehr änderbaren Veranlagungs- oder

Feststellungsbescheid zugrunde liegt, kommt - vorbehaltlich der Ausnahmefälle - die rechtliche Qualität eines Tatbestandsmerkmals für die Gewinnermittlung des Folgejahres zu. Da auch fehlerhafte Bilanzansätze Teil des Betriebsvermögens des vorangegangenen Wirtschaftsjahres sind und somit Eingang in die Anfangsbilanz des Folgejahres finden (formeller Bilanzenzusammenhang), entsteht der durch die Korrektur in der Schlussbilanz des Folgejahres ausgelöste Steueranspruch nicht im Vorjahr, sondern im Jahr des Fehlerausgleichs. Hierbei ist zu beachten, dass neben der Unterschiedbetragsermittlung (1. Stufe) ggf. eine Korrektur durch den Ansatz einer "Quasi-Einlage" oder „Quasi-Entnahme (2. Stufe) zu erfolgen hat.

Die vorstehenden Erwägungen gelten für die Sonderbilanzen ebenso wie für die Bilanzen der Personengesellschaft. Die Sonderbilanzen der Gesellschafter bilden zusammen mit der Gesellschaftsbilanz die Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft. Der Anteil des Mitunternehmers am Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft bestimmt seine gewerblichen Einkünfte.

c. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 18. Dezember 2001 VIII R 27/00, BStBl II 2002, 734, vom 3. April 2008 IV R 54/04, BStBl II 2008, 742, 745 m.w.N.) gehören zum Betriebsvermögen einer gewerblich tätigen Personengesellschaft nicht nur die im Gesamthandsvermögen (Gesellschaftsvermögen) der Mitunternehmer stehenden Wirtschaftsgüter. Vielmehr zählen hierzu auch Wirtschaftsgüter, die einem Mitunternehmer gehören, die jedoch geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft zu dienen (Sonderbetriebsvermögen I) oder die unmittelbar zur Begründung oder Stärkung der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft eingesetzt werden (Sonderbetriebsvermögen II). Sonderbetriebsvermögen II kommt grundsätzlich nur dann in Betracht, wenn das betreffende Wirtschaftsgut ein Mittel darstellt, um besonderen Einfluss auf die Personengesellschaft auszuüben und damit unmittelbar die Stellung des Gesellschafters in der Personengesellschaft zu stärken. Die Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft kann sowohl dadurch gestärkt werden, dass der Besitz des Wirtschaftsguts für das Unternehmen der Personengesellschaft wirtschaftlich vorteilhaft ist, als auch dadurch, dass es der Mitunternehmerstellung des Gesellschafters selbst dient.

Zum notwendigen Betriebsvermögen einer Personengesellschaft gehören Wirtschaftsgüter, die ausschließlich und unmittelbar für deren eigenbetriebliche Zwecke genutzt werden. Das kann - unabhängig von ihrer Höhe - auch auf die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zutreffen. Nicht ausreichend ist zwar grundsätzlich die Unterhaltung von Geschäftsbeziehungen, wie sie üblicherweise auch mit anderen Unternehmen bestehen. Unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke wird eine solche Beteiligung aber dann genutzt, wenn sie dazu bestimmt ist, die gewerbliche Betätigung der Gesellschaft entscheidend zu fördern, oder wenn sie dazu dient, den Absatz von Produkten der Gesellschaft zu gewährleisten. Maßgeblich ist, ob die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft vor allem mit Rücksicht auf die Belange der Personengesellschaft gehalten wird oder ob daneben der Gesichtspunkt der privaten Vermögensanlage eine bedeutsame Rolle spielt. Das ist nach den gesamten Umständen des jeweiligen Falles zu beurteilen. Entsprechendes gilt für Darlehen, die ein Personengesellschafter an Kapitalgesellschaften vergibt (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH vom 20. April 2005 X R 2/03, BStBl II 2005, 694; 13. Februar 2008 I R 63/06, BStBl II 2009, 414 m.w.N.).

e. Dem gewillkürten Betriebsvermögen einer Personengesellschaft können in der Regel Wirtschaftsgüter zugerechnet werden, wenn sie geeignet und dazu bestimmt sind, den Betrieb zu fördern. Demnach umfasst das gewillkürte Betriebsvermögen auch Wirtschaftsgüter, deren Art nicht eindeutig in den betrieblichen oder privaten Bereich weist, deren Einreihung in den betrieblichen oder privaten Bereich aber auch ihrer Natur nicht widerspricht (BFH-Urteil vom 31. Mai 2001 IV R 49/00, BStBl II 2001, 828). Beteiligungen oder Darlehen sind in der Regel Wirtschaftsgüter, die ein Kaufmann dem gewillkürten Betriebsvermögen widmen kann, weil sie wie z.B. Wertpapiere - geeignet sind, die Betriebszwecke zu fördern. Dennoch ist im Einzelfall nicht auszuschließen, dass besondere Umstände dazu führen, die Betriebsvermögenseigenschaft dieser Wirtschaftsgüter zu verneinen. So sind Einlagen von Wirtschaftsgütern in das gewillkürte Betriebsvermögen nicht mehr zulässig, wenn bereits bei der Einlage erkennbar ist, dass die Wirtschaftsgüter

dem Betrieb keinen Nutzen, sondern nur Verluste bringen werden (BFH vom 25. Februar 1982 IV R 25/78, BStBl II 1982, 461; vom 19. Februar 1997 XI R 1/96, BStBl II 1997, 399 m.w.N.).

Es ist auf den Zeitpunkt der Buchung der einzelnen Geschäftsvorfälle im Rahmen dieses Betriebes abzustellen. Die Buchung in einem gesonderten Journal ist nur dann ausreichend, wenn die Organisation dieses Journals mit dem Ziel der Übernahme in den Jahresabschluss den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht (BFH vom 19. Februar 1997 XI R 1/96, BStBl II 1997, 399). Eine rückwirkende Einbuchung ist jedenfalls unzulässig (z.B. BFH vom 15. November 1990 IV R 97/82, BStBl II 1991, 226). Die Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen muss unmissverständlich in einer Weise kundgemacht werden, dass ein sachverständiger Dritter ohne weitere Erklärung des Steuerpflichtigen die Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen erkennen kann (BFH vom 22. September 1993 X R 37/91, BStBl II 1994, 172).

2. Anwendung auf den Entscheidungsfall

Die Teilwertabschreibungen kommen bereits deshalb nicht in Betracht, weil die fraglichen Wirtschaftsgüter (Beteiligungen, Darlehen) nicht zum Sonderbetriebsvermögen der Kläger gehören. Die Wirtschaftsgüter, deren Aktivierung in der Bilanz zum 31. Dezember 2001 ohne Gewinnauswirkung vorgenommen wurde („Quasi-Einlage“), sind ohne Gewinnauswirkung aus der Bilanz zum 31. Dezember 2002 zu entfernen („Quasi- Entnahme“).

a. Kein notwendiges (Sonder-) Betriebsvermögen

(1) Kein Sonderbetriebsvermögen I

Die streitigen Beteiligungen an der SA und die an die SA gegebenen Darlehen gehören nicht zum Sonderbetriebsvermögen I der Kläger. Es bleibt auch nach den Erläuterungen, die die Kläger dem Senat in der mündlichen Verhandlung gegeben haben - unklar, wer in welcher Rechtsform welche wirtschaftlichen Ziele verfolgt hat. Damit blieb auch unklar, worin die unmittelbare Förderung des Geschäftsbetriebes der GbR durch die streitigen Beteiligungen und Darlehen liegen sollte. Dies geht zu Lasten der Kläger.

Die GbR hatte nach ihrem Gesellschaftsvertrag die "Konzeption, Gestaltung und Entwicklung von Multimedia und Computerspielen" zum Gegenstand. Bei ihrer Gewerbeanmeldung hatte sie als Tätigkeit "Werbeagentur, Multimedia sowie Gamedesign" angegeben. Die D GmbH betrieb ihrem Gesellschaftsvertrag zu Folge die "Entwicklung und Vertrieb von Multimedia, Design und Werbung". Beide Unternehmen hatten also ein vergleichbares Betätigungsfeld. Sie wurden im zeitlichen Abstand von knapp einem Jahr (1. September 2000 / 26. Juli 2001) gegründet. Die GmbH sollte - wie die Kläger vortragen - die GbR aus haftungsrechtlichen Gründen ersetzen. Die GbR sei so trugen die Kläger in der mündlichen Verhandlung vor vor allem wegen der Geschäftsbeziehungen zu den bereits angeworbenen Kunden aufrecht erhalten worden. Daneben gab es die Einzeltätigkeiten der Kläger als Produkt- und Kommunikationsdesigner sowie die Marke "D" bzw. "D-Studios".

Die am 2. Oktober 2001 gegründete SA mit Sitz in Luxemburg wies in ihrem Gesellschaftsvertrag als Zweck "den Erwerb von Beteiligungen in jeder möglichen Form an in- und ausländischen Unternehmen, sowie die Verwaltung, die Kontrolle und die Verwertung derselben durch Verkauf, Abtretung, Tausch oder sonst wie" aus. Es handelte sich - wie auch die weitere Beschreibung des Gesellschaftszwecks zweifelsfrei erkennen lässt, um eine Beteiligungsgesellschaft, die - aus welchen Gründen auch immer (nach dem Vortrag der Kläger in der mündlichen Verhandlung habe dies der Gesellschafter aus Luxemburg, Herr Z, so gewünscht) - in Luxemburg angesiedelt worden ist. Unklar bleibt auch, weshalb die SA als Beteiligungsgesellschaft gegründet wurde, obwohl sie doch wie die Kläger in der mündlichen Verhandlung betont haben - eine Finanzierungsfunktion für die inländischen Unternehmen gehabt haben sollte. Daran ändert auch die Tätigkeitsbeschreibung der SA in den Sonderbilanzen der GbR zum 31. Dezember 2001 nichts. Sie erscheint dem Senat insbesondere vor dem Hintergrund der schon damals ins Auge gefassten Teilwertabschreibung erklärlich.

Schon von den in den Gesellschaftsverträgen ausgewiesenen Zwecksetzungen der GbR bzw. der GmbH einerseits und der SA andererseits handelte es sich um jeweils unterschiedliche Tätigkeiten. Sie lassen auch nicht ohne weiteres den Schluss darauf zu, dass die Beteiligung an dem einen Unternehmen (an der SA) ohne Weiteres dazu geeignet und bestimmt ist, dem Betrieb des anderen Unternehmens (der GbR) zu dienen. Es ist im Gegenteil durchaus vorstellbar, dass mit den unterschiedlichen Unternehmen - deren unterschiedlichen Zielsetzungen entsprechend - auch unterschiedliche Zwecke verbunden worden sind. Selbst wenn dies nicht so gewesen wäre, wäre die Tätigkeit der SA nach deren Gründung im Oktober 2001 eher der im August 2001 eingetragenen GmbH zuzuordnen. Diese sollte zwar nach dem Klägervortrag die GbR ersetzen. Hierzu ist es aber nicht gekommen. Vielmehr bestand die GbR neben der GmbH fort. Die Anteile an der GmbH wurden nicht was zu erwarten gewesen wäre als Sonderbetriebsvermögen der GbR behandelt. Auch dies lässt auf unterschiedliche Unternehmenszwecke der GbR, der GmbH und der SA schließen.

Die enge Verbindung zwischen der Beteiligung an der SA bzw. der Darlehenshingabe einerseits und dem Unternehmen der GbR folgt auch nicht aus § 5 der Darlehensverträge, die jeweils zwischen den Klägern und der SA geschlossen worden sind (Bl. 74, 76). Den Vereinbarungen ist lediglich zu entnehmen, dass die Mittel dem Zweck der SA entsprechend - zur Beteiligung an der Y Inc. verwandt werden sollen. Welche Auswirkungen diese Beteiligung auf das Unternehmen der GbR gehabt hat bzw. gehabt haben sollte, ist nicht ersichtlich.

Auch die Verträge mit der Y und B, alle vom 14. September 2001, die die Kläger in diesem Zusammenhang - im übrigen wohl bei weitem nicht vollständig - vorgelegt haben, bringen insoweit keine weitere Klarheit. In keinem der Verträge wird die GbR ausdrücklich erwähnt (nur die Kläger als natürliche Einzelpersonen, die nicht ohne weiteres mit der GbR gleichgesetzt werden können).

Die SA hat mit der Y eine "Kunden- und Quellenschutz- und Vertraulichkeitsvereinbarung" getroffen. Dies ist aber keine Beteiligungsvereinbarung, von der die Darlehensverträge ausgehen, sondern lässt eher auf eine anderweitige geschäftliche Tätigkeit der SA im Rahmen eines weitergehenden Vertrages schließen. Diese und andere Unterlagen, die sich aus einem dem Unternehmen der GbR dienenden Geschäftskontakt der SA mit der Y zwangsläufig ergeben haben müssten, haben die Kläger aber nicht vorgelegt, obwohl sie während des gesamten Klageverfahrens nachdem sie erst in diesem ihrer Erklärungspflicht nachgekommen sind - vom Beklagten hierzu aufgefordert worden sind.

Auch die Substitutionsvereinbarungen (Bl. 46 ff., 141 ff.), die die Kläger mit der Y und B am 14. September 2001 geschlossen haben, sprechen nicht für einen unmittelbaren Einsatz der Beteiligung im Betrieb der GbR. Die Vereinbarungen waren erforderlich, weil die SA zu diesem Zeitpunkt noch nicht gegründet war. Für den Fall, dass das Gründungsverfahren der SA nicht binnen 45 Tagen seit Vertragschluss abgeschlossen wäre, sollten "A und B oder eine juristische Person, die zu einhundert Prozent (100 %) im Eigentum von A und B steht (das "Ersatzunternehmen")" in die Verträge eintreten (Bl. 141, 143). Die mit Y und B geschlossenen Verträge selbst haben die Kläger aber ebenso wenig vorgelegt, wie die sich aus diesen Verträgen zwangsläufig ergebenden sonstigen Unterlagen (Schriftverkehr u.ä.). Auch die Verwendung der Darlehensmittel, die die Kläger der SA zur Verfügung gestellt haben, wurde weder dargelegt noch nachgewiesen.

In hohem Maße unklar bleibt auch, wer die Gemeinschaftsmarke „D“ bzw. "D Studios" zu welchen Zwecken verwendet hat und welchen Bezug diese zum Unternehmen der GbR aufweist. Die Marke „D“ ist ausschließlich vom Kläger zu 2 angemeldet worden (Bl. 45). Ob es sich bei dem auf Bl. 48 der Akten vorgelegten Vorgang um einen Briefbogen der GbR betreffend die Marke „D“ handelt, darf nach Art und Erscheinungsbild bezweifelt werden. Jedenfalls haben die Kläger was eigentlich mehr als nahe gelegen hätte kein Schreiben oder sonstigen Vorgang vorgelegt, der auf die tatsächliche Verwendung dieser Marke im Geschäftsverkehr hätte schließen lassen. Auch die Prognosen, wonach sich die Marke „D“ mittelfristig als Produktionsstandort im Saarland für digitale Entertainment-Inhalte „Marke Hollywood“ positionieren könne (Bl. 70), sind nicht aktenkundig gemacht worden. Selbst wenn ein Marktauftritt mit der Marke „D“ erfolgt sein sollte, so steht für den Senat nicht fest, dass die GbR dahinter stand. Die Firmierung „D-GmbH“ legt im Gegenteil nahe, dass

diese und nicht die GbR das Vermarktungsvehikel sein sollte. In der „Kunden- und Quellenschutz- und Vertraulichkeitsvereinbarung“ vom 14. September 2001 soll der Begriff „Partei“ bzw. „Parteien“ für die Kläger als natürliche Personen auch die „juristische Person D Studios“ umfassen (Bl. 145). Von der GbR ist in diesem Zusammenhang keine Rede.

Ebenso unklar bleibt, inwiefern die Absprachen zwischen der SA, Y und B sich unmittelbar auf das Unternehmen der GbR auswirken sollten bzw. ausgewirkt haben. Der auf allgemein gehaltenen Behauptungen und die vorgenannten Verträge gestützte Vortrag der Kläger reicht hierzu bei weitem nicht aus, nicht zuletzt auch im Hinblick auf den Umstand, dass sich ein Großteil der Vorgänge im Ausland abgespielt hat 90 Abs. 2 AO).

(2) Kein Sonderbetriebsvermögen II

Es ist auch nicht erkennbar, dass die Beteiligung an der SA zur Stärkung der Beteiligungen der Kläger an der GbR eingesetzt worden wäre bzw. hätte eingesetzt werden können. Die Kläger haben dies nicht einmal selbst vorgebracht. An der GbR waren die Kläger zu je ½ beteiligt (Bl. 108). Der Kläger zu 1 hielt 90 Aktien der SA, der Kläger zu 2 200 und Dr. Z 110 (Bl. 138). Alle vorgenannten Personen waren im Verwaltungsrat der SA vertreten.

b. Kein gewillkürtes (Sonder-) Betriebsvermögen

Die Kläger haben erstmals in der Bilanz der GbR zum 31. Dezember 2001, die sie am 9. Februar 2004 erstellt und am 17. Februar 2004 beim Beklagten eingereicht haben, objektiv erkennbar zum Ausdruck gebracht, dass die streitigen Beteiligungen und Darlehen zum Betriebsvermögen der GbR gehören sollen. Die von der GbR zuvor gewählte Gewinnermittlungsart nach § 4 Abs. 3 EStG ließ schon von der Systematik dieser Gewinnermittlungsart - eine für Dritte erkennbare Einlageentscheidung der Kläger nicht zu (s. dazu den Schriftsatz der Kläger vom 14. Oktober 2009, Bl. 131) und ist diesem Rechenwerk in der Tat auch nicht zu entnehmen.

Am 17. Februar 2004 (zum Zeitpunkt der Einreichung der Bilanz zum 31. Dezember 2001 beim Beklagten) und am 9. Februar 2004 (zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung) war bereits erkennbar gewesen, dass die Beteiligungen und die Darlehn nicht das Betriebsvermögen der GbR stärken, sondern zu Verlusten führen würden. Denn am 10. Februar 2004 fand eine Versammlung des Verwaltungsrates der SA statt, in der die Kläger die Zahlungsunfähigkeit der SA festgestellt und die Stellung des Insolvenzantrages beschlossen haben (Bl. 104). Diese Situation dürfte wohl nicht erst am Tage der Versammlung, sondern deutlich früher auf jeden fall schon am 9. Februar 2004 - eingetreten und den Klägern bekannt gewesen sein.

Der Einwand der Kläger, der Insolvenzantrag der SA sei erst am 2. September 2004 gestellt worden, ändert hieran nichts. Denn die Antragstellung zum 2. September 2004 wurde zum einen nicht nachgewiesen oder auch nur glaubhaft gemacht. Zum anderen schließt die Antragstellung sollte sie tatsächlich zum 2. September 2004 erfolgt sein nicht aus, dass bereits zu Jahresbeginn die prekäre wirtschaftliche Lage der SA absehbar gewesen ist.

3. Die Klage war nach alledem sowohl gegenüber dem Feststellungs- als auch gegenüber dem Gewerbesteuermessbescheid 2002 als unbegründet abzuweisen.

Die Kosten des Verfahrens werden den Klägern gemäß § 135 Abs 1 FGO auferlegt

Zur Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO sah der Senat keine Veranlassung.

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Anmerkungen zum Urteil