Urteil des FG Saarland vom 17.12.2009
FG Saarbrücken: juristische person, personengesellschaft, treu und glauben, marke, geschäftliche tätigkeit, bilanz, zahlungsunfähigkeit, gesellschafter, zugehörigkeit, einlage
FG Saarbrücken Urteil vom 17.12.2009, 1 K 1243/05
Zugehörigkeit der Anteile an einer ausländischen Beteiligungsgesellschaft zum
Sonderbetriebsvermögen - Keine Teilwertabschreibung von nicht zum Betriebsvermögen
gehörenden Unternehmensbeteiligung bzw. Gesellschafterdarlehen
Leitsätze
1. Ist in der Bilanz des Vorjahres, für das bereits eine bestandskräftige Veranlagung erfolgt
ist, ein Wirtschaftsgut zu Unrecht ausgewiesen, so ist dieses Wirtschaftsgut - ggf. mit oder
ohne Gewinnauswirkung - aus der Bilanz des Folgejahres auszuscheiden.
2. Zum notwendigen Betriebsvermögen einer Personengesellschaft gehören
Wirtschaftsgüter, die ausschließlich und unmittelbar für deren eigenbetriebliche Zwecke
genutzt werden.
3. Dem gewillkürten Betriebsvermögen einer Personengesellschaft können
Wirtschaftsgüter zugerechnet werden, wenn sie geeignet und dazu bestimmt sind, den
Betrieb zu fördern. Dies ist nicht der Fall, wenn zum Einlagezeitpunkt erkennbar ist, dass
die Wirtschaftsgüter dem Betrieb keinen Nutzen, sondern nur Verluste bringen werden.
Tenor
1. Die Klage wird als unbegründet abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens werden den Klägern auferlegt.
Tatbestand
Die Kläger sind die beiden einzigen Gesellschafter der A & B GbR (künftig: GbR). § 1 Abs. 1
Satz 2 des Gesellschaftsvertrages lautet: „Tätigkeit der Gesellschaft ist Konzeption,
Gestaltung und Entwicklung von Multimedia und Computerspielen“. Zum 1. September
2000 hat die GbR ihre Tätigkeit als „Werbeagentur, Multimedia sowie Gamedesign“ bei der
Gewerbeaufsicht angemeldet. Seit dem 31. Juli 2003 besteht die GbR nicht mehr. Der
Rechtsstreit geht zwischenzeitlich nur noch um die Teilwertabschreibungen in den
Sonderbilanzen der Kläger zum 31. Dezember 2002 bezüglich der
- Beteiligungen an der Aktiengesellschaft C S.A.) mit Sitz in Luxemburg (künftig: SA) und der
- von den Klägern an die SA gewährten Darlehen.
Am 26. Juli 2001 errichteten die Kläger die D GmbH (künftig: GmbH). Nach § 2 des
Gesellschaftsvertrages ist Gegenstand des Unternehmens „Entwicklung und Vertrieb von
Multimedia, Design und Werbung“. Am 6. August 2003 stellte die GmbH den Antrag auf
Eröffnung des Insolvenzverfahrens.
Am 2. Oktober 2001 gründeten die Kläger die SA mit folgendem
Unternehmensgegenstand (Art. 3 GV):
„Die Gesellschaft hat als Zweck den Erwerb von Beteiligungen in jeder
möglichen Form an in- und ausländischen Unternehmen, sowie die
Verwaltung, die Kontrolle und die Verwertung derselben durch Verkauf,
Abtretung, Tausch oder sonst wie.
Die Gesellschaft kann namentlich alle Arten von Wertpapieren wie
Aktien, Obligationen, Forderungen, Schuldverschreibungen und andere
erwerben, sei es durch Einlage, Zeichnung, Kaufoption, Kauf oder sonst
wie und dieselben durch Verkauf Abtretung, Tausch oder sonst wie
verwerten.
Die Gesellschaft kann Rechte aller Art, Patente, Gebrauchsmuster und
andere davon abgeleitete oder dieselben Rechte erwerben, vertreten,
verwerten, vermitteln und veräußern.
Die Gesellschaft kann sich bei der Gründung und Entwicklung von jeden
Finanz-, Industrie- oder Handelsunternehmen beteiligen und sämtliche
Unterstützungen durch Darlehen, Garantien oder sonst wie an Filialen,
an denen die Gesellschaft direkt maßgeblich beteiligt ist, gewähren. Die
Gesellschaft kann Anleihen aufnehmen und ist befugt Obligationen
auszugeben.
Die Gesellschaft wird keine industriellen Tätigkeiten entfalten.
Ansonsten kann die Gesellschaft alle Maßnahmen treffen und jede
Tätigkeit ausüben, die ihr zur Erfüllung und Förderung des
Gesellschaftszwecks notwendig oder nützlich erscheinen.“
In den Sonderbilanzen der Kläger vom 9. Februar 2004 heißt es: „Die C ist eine reine
Investmentgesellschaft. Der Anteilserwerb an der C dient der Finanzierung von bei der A
und B GbR geplanten, Projekten“. Am 10. Februar 2004 stellten die Kläger in ihrer Funktion
als Verwaltungsratsmitglieder der SA die Zahlungsunfähigkeit des Unternehmens fest. Des
Weiteren heißt es in dem Versammlungsprotokoll: „Ferner stellen sie den Antrag auf
Insolvenz beim Amtsregister ...“. Die SA hat – so der Klägervortrag - am 2. September
2004 die Eröffnung des Insolvenzverfahrens beantragt, das am 6. Mai 2005 mangels
Masse eingestellt wurde.
Für 2000 und 2001 ermittelte die GbR ihren Gewinn zunächst nach § 4 Abs. 3 EStG. Die
Gewinnermittlungen, die am 23. September 2002 beim Beklagten eingereicht wurden,
wiesen folgende Daten aus (BilH):
2000 2001
Betriebseinnahmen
2.400
463.857
Gewinn/Verlust
- 4.046 +181.865
Gegen die Feststellungsbescheide betreffend den Gewinn und den
Gewerbesteuermessbetrag 2001 vom 3. und 16. Juni 2003 erhoben die Kläger Einspruch.
Zur Begründung legten sie am 17. Februar 2004 nach § 4 Abs. 1 EStG eine vom 9.
Februar 2004 datierende Eröffnungsbilanz zum 1. Januar 2001 und eine Schlussbilanz der
GbR zum 31. Dezember 2001 gleichen Datums vor, die einen Gewinn i.H.v. 70.594 DM
auswies. In den beigefügten Sonderbilanzen der Kläger waren Beteiligungen an der SA und
Darlehen an diese enthalten, und zwar für den Kläger zu 1 (103.180,49 + 457.356,68 =)
560.537,17 DM und für den Kläger zu 2 (44.006,18 + 192.289,18 =) 236.289,18 DM.
Durch Entscheidung vom 3. April 2004 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet
zurück, da die GbR ihr Wahlrecht zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG bindend
ausgeübt habe. Er machte sich jedoch im anschließenden Klageverfahren 1 K 135/04 den
Klägervortrag zu eigen, wonach die GbR wegen des Betriebs eines Handelsgewerbes zur
Buchführung und Bilanzierung verpflichtet sei. Zur Überprüfung der (Eröffnungs- und
Schluss-) Bilanzen 2001 führte er im März 2005 bei der GbR eine Betriebsprüfung durch,
die zu relativ geringfügigen Änderungen führte. Der Prüfer ermittelte den steuerlichen
Gewinn für 2001 ausgehend von dem erklärten Steuerbilanzgewinn nach § 4 Abs. 1 EStG
i.H.v. 70.594 DM (s. Prüfungsbericht vom 8. März 2005). Daraufhin erließ der Beklagte
einen dementsprechenden Änderungsbescheid für 2001. Nachdem die Beteiligten die
Hauptsache für erledigt erklärt hatten, wurden dem Beklagten durch Beschluss vom 15.
September 2005 die Kosten des Verfahrens auferlegt.
Wegen der Nichtabgabe der Feststellungs-, Umsatzsteuer- und Gewerbesteuererklärung
2002 schätzte der Beklagte die Besteuerungsgrundlagen. Gegen die Schätzungsbescheide
2002 legten die Kläger Einspruch ein, den der Beklagte – nachdem keine Begründung
nachgereicht wurde – durch Entscheidung vom 1. August 2005 als unbegründet
zurückwies.
Am 1. September 2005 erhoben die Kläger Klage und reichten am 10. November 2005
die Erklärungen (nebst Jahresabschlüssen der GbR und Sonderbilanzen der Kläger) für das
Streitjahr nach. Der Beklagte erließ am 28. Dezember 2005 Änderungsbescheide, die den
Erklärungen – bis auf die Teilwertabschreibungen – entsprachen. In ihren Sonderbilanzen
zum 31. Dezember 2002 hatten die Kläger ihre Beteiligungen an der SA und die an die SA
gegebenen Darlehen auf 1 EUR abgeschrieben und zwar der Kläger zu 1 von Buchwerten
i.H.v. (52.754,85 + 252.549,68 =) 305.304,53 EUR und der Kläger zu 2 von Buchwerten
i.H.v. (22.499,50 + 114.506,36 =) 137.005,86 EUR.
Die Kläger beantragten bei Klageerhebung sinngemäß, unter Änderung der angefochtenen
Bescheide, alle in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. August 2005, die
Umsatzsteuer, die gesonderte Einkunftsfeststellung und den Gewerbesteuermessbetrag
2002 entsprechend den einzureichenden Steuererklärungen festzusetzen.
Nach Ergehen der Änderungsbescheide vom 28. Dezember 2005 beantragen sie, unter
Änderung der Bescheide vom 28. Dezember 2005 die Einkünfte der GbR aus
Gewerbebetrieb und den Gewerbesteuermessbetrag 2002 unter Berücksichtigung der
folgenden Teilwertabschreibungen in den Sonderbilanzen festzusetzen und zwar
- für den Kläger zu 1 i.H.v. 305.303,53 EUR und
- für den Kläger zu 2 i.H.v. 137.004,86 EUR.
In den Sonderbilanzen zum 31. Dezember 2001 seien die Beteiligungen und Darlehen an
die SA aktiviert. Die Zugehörigkeit zum notwendigen Betriebsvermögen ergebe sich aus
Folgendem:
Zum Zeitpunkt des Erwerbs und der Bilanzerstellung zum 31. Dezember 2001 – am 9.
Februar 2004 - seien die Finanzanlagen werthaltig gewesen. Die Kläger hätten Mittel der
GbR und persönliche Bankkredite eingesetzt.
Der Betriebsprüfer habe alle Unterlagen einsehen können. Die bilanzielle Behandlung der
Beteiligungen sei Prüfungsgegenstand gewesen. Über die SA sei eine Kooperation mit den
Unternehmungen des Herrn X erfolgt, die für die Kläger bereits ab dem 14. September
2001 Verbindungen zum US-amerikanischen Markt hätten aufbauen sollen. B sei ein
weltweit tätiger Medienmanager mit Sitz in Hollywood/Los Angeles, USA. Das
Unternehmen der Kläger sei nach außen mit der Bezeichnung "D Studios" aufgetreten
(Markenanmeldung am 18. Mai 2001).
Aus den Schriftstücken gehe neben dem Namen der Kläger deren frühere
Geschäftsbezeichnung und die Anschrift sowie die Geschäftsabsichten mit der SA hervor.
Über die Beteiligungen hätten die Kläger die Marke "D Studios" etablieren wollen. Die D
GmbH sei am 26. Juli 2001 errichtet und am 2. August 2001 im Handelsregister
eingetragen worden, um später aus Haftungsgründen an die Stelle der GbR zu treten. Der
Kläger zu 1 habe die Marke "D" als Gesellschafter der GbR angemeldet. Die Beteiligungen
an der SA und die Ausleihungen hätten ausschließlich und unmittelbar dem
eigenbetrieblichen Zweck der GbR gedient. Dies ergebe sich auch aus § 5 der
Darlehensverträge.
Die SA habe sich am 9. Februar 2004 – als die Sonderbilanzen zum 31. Dezember 2001
erstellt worden seien – noch nicht in wirtschaftlichen Schwierigkeiten befunden. Der
Insolvenzantrag sei erst am 2. September 2004 gestellt worden. Den Vorständen seien
keine acht Monate geblieben, um bei Insolvenzgefahr oder gar Insolvenz zu reagieren.
Die Kläger hätten die Zugehörigkeit der streitigen Wirtschaftsgüter zum
Sonderbetriebsvermögen in den Sonderbilanzen eindeutig erklärt. Maßgeblich sei, dass die
Wirtschaftsgüter dazu bestimmt gewesen seien, dem Betrieb der Kläger unmittelbar zu
dienen. Die Kläger hätten im Oktober 2001 insgesamt 794.000 DM an die SA gezahlt. Die
SA habe finanziell so ausgestattet werden sollen, dass sie der GbR den angestrebten Erfolg
habe sichern können.
Die vermeintliche Zahlungsunfähigkeit habe z.B. durch Nachschüsse der Gesellschafter
oder Kreditaufnahme der Gesellschafter beseitigt werden können. Die dauernde
Zahlungsunfähigkeit, die zur Insolvenz führe, trete erst ein, wenn alle Möglichkeiten,
Geldmittel zu besorgen, erfolglos geblieben seien.
Die Haupttätigkeit der Firmen des X hätten in der Konzeption, Organisation und
Lizenzierung globaler Events bestanden („Live-Entertainment“). Für die Produkte und den
laufenden Betrieb der SA würden Kooperationen mit einem Netzwerk von Unternehmen,
u.a. mit der GbR, bestehen. Prognosen hätten darauf hingedeutet, dass sich die Marke "D"
mittelfristig als Produktionsstandort im Saarland für digitale Entertainment-Inhalte „Marke
Hollywood“ positionieren könne.
Zum Verwaltungsrat der SA habe – neben den Klägern - W als Nichtaktionär gehört. W sei
als Geschäftsführer einzelvertretungsbefugt gewesen (Art. 10 GV). Es habe jedoch eine
Informationspflicht bestanden. W sei luxemburgischer Staatsbürger und Diplom-Kaufmann.
... Die Kläger seien mit den hiesigen Unternehmen so beschäftigt gewesen, dass ihnen die
Zeit zur Geschäftsführung der SA gefehlt habe (Bl. 72).
Der Beklagte beantragt sinngemäß (Bl. 49 ff.), die Klage als unbegründet abzuweisen.
1. Beteiligungen und Darlehen als notwendiges Sonderbetriebsvermögen
Der Beklagte sei an die Bilanzierung zum 31. Dezember 2001 nicht gebunden. Bei jeder
Veranlagung sei der Sachverhalt grundsätzlich neu zu beurteilen. Die Übernahme einer
unrichtigen Prüferansicht löse ohne förmliche Zusage keine Bindung für die Folgejahre aus
(Bl. 51, 83).
Die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft gehöre nur zum notwendigen
Betriebsvermögen, wenn sie ausschließlich und unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke
genutzt werde (z.B. entscheidende Förderung einer branchengleichen Betätigung oder des
Absatzes von Produkten, BFH vom 8. Dezember 1993 XI R 18/93, BStBl II 1994, 296). Es
sei nicht erkennbar, dass die Beteiligung an der SA in Luxemburg
(Unternehmensgegenstand: Erwerb von Beteiligungen und Finanzanlagen) die
eigenbetrieblichen Zwecke der GbR (Unternehmensgegenstand: Werbeagentur,
Multimedia) entscheidend gefördert habe. Die Vereinbarung vom 14. September 2001 der
SA mit einem amerikanischen Geschäftspartner sei auf die SA zugeschnitten. Die
Erwähnung einer möglichen Zusammenarbeit der Vertragspartner auf anderen
Geschäftsfeldern (hier: Erwähnung eines von den Klägern verwendeten Firmennamens)
verdeutliche nicht die unmittelbare und ausschließliche Nutzung der Beteiligung für
eigenbetriebliche Zwecke der GbR. Die Kläger treffe die Beweislast. Bei Vorgängen im
Ausland (geschäftliche Vereinbarungen eines luxemburgischen Unternehmens mit einem
Partner in den USA) bestehe eine erhöhte Mitwirkungspflicht (§ 91 Abs. 2 AO).
Aus denselben Gründen könne auch hinsichtlich der Darlehen keine Zugehörigkeit zum
notwendigen Sonderbetriebsvermögen festgestellt werden. Es komme hinzu, dass
kapitalersetzende Darlehen an eine Kapitalgesellschaft, die anders als im
Anwendungsbereich des § 17 EStG nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten der
Beteiligung führten - selbst bei Zugehörigkeit der Beteiligung zum notwendigen
Betriebsvermögen - nicht zwangsläufig in gleicher Weise einzuordnen seien. Eine
Darlehensforderung gehöre nur dann zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn sie dazu
diene, die Vermögens- und Ertragslage der "verbundenen" Kapitalgesellschaft zu
verbessern und damit die Werthaltigkeit der Beteiligung zu sichern (BFH vom 20. April
2005 X R 2/03, BStBl II 2005, 694).
Die Einzahlungsbelege stimmten zwar in etwa mit den behaupteten Aufwendungen für den
Anteilserwerb und die Darlehenshingabe in 2001 überein. Aus dem Darlehensvertrag vom
3. Oktober 2001 gehe aber nicht hervor, dass der Anteilserwerb bzw. das Darlehen der
Finanzierung von Projekten der GbR gedient habe. Nach § 5 des Darlehensvertrages habe
das Darlehen zur Finanzierung einer Beteiligung der SA an der Y Inc. gedient und insoweit
den Geschäftszweck der als Investmentgesellschaft tätigen SA gefördert.
2. Beteiligungen und Darlehen als gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen (Bl. 35, 65 f., 82,
104)
Eine Einlage in das gewillkürte Betriebsvermögen komme nicht in Betracht, da die
Beteiligungen und Darlehen zum Einlagezeitpunkt (hier: Bilanzerstellung am 9. Februar
2004) bereits wertlos gewesen seien. Im Beschluss des Verwaltungsrates der SA vom 10.
Februar 2004 heiße es:
"Die Verwaltungsratsmitglieder der C S.A. A und B sind heute
zusammengekommen und stellen die Zahlungsunfähigkeit des
Unternehmens fest.
Ferner stellen sie den Antrag auf Insolvenz beim Amtsregister... ".
Dieser Beschluss bezeichne nicht nur eine "kurzfristige Zahlungsunfähigkeit", von der die
Kläger als "Kontrollorgan ohne jegliche Geschäftsführungskompetenzen" lediglich Kenntnis
genommen hätten. Der Verwaltungsrat sei das geschäftsführende Organ der SA (Art. 6 bis
12 GV). Die Kläger, die gemeinsam dieses Organ bildeten, seien zum o.g. Einlagezeitpunkt
also über die Zahlungsunfähigkeit der SA unterrichtet gewesen. Dies stehe daher einer
Behandlung als gewillkürtes Betriebsvermögen entgegen (FG Saarland vom 15. Juli 2003 1
K 223/01, EFG 2003, 1462).
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die Verfahrensakte 1
K 135/04, die Akten des Beklagten (Bl. 89) – auch soweit die Akten der Kläger und der D
GmbH beigezogen wurden (Bl. 105 f.) - und das Protokoll der mündlichen Verhandlung
verwiesen.
Entscheidungsgründe
Die form- und fristgerecht erhobene Klage ist zulässig, aber unbegründet. Der Beklagte hat
zu Recht die streitigen Teilwertabschreibungen nicht anerkannt.
1. Rechtsgrundlagen
a.
Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am
Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen
und vermindert um den Wert der Einlagen. Für die Bewertung der Wirtschaftsgüter, die als
Betriebsvermögen anzusetzen sind, gilt nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG die Verpflichtung zum
Ansatz zu Anschaffungskosten. Allerdings besteht nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG die
Möglichkeit des Ansatzes eines niedrigeren Teilwertes, die sich aufgrund des
handelsrechtlichen Niederstwertprinzips in eine Verpflichtung zum Ansatz des Teilwertes
umwandelt (zusammenfassend Schmidt/Glanegger, EStG, Komm., 27. Aufl., 2008, § 6,
Rnr. 217 ff.). Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen
des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon
auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt (§ 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3
EStG).
b.
voraus, dass die Wertminderung bei einem Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens
eingetreten ist. Diese Voraussetzung wird nicht bereits dadurch erfüllt, dass das fragliche
Wirtschaftsgut in der Unternehmensbilanz zum 31. Dezember des Vorjahres enthalten und
für dieses Jahr eine bestandskräftige Veranlagung durchgeführt worden ist. Denn ein in
dieser Bilanz zu Unrecht ausgewiesenes Wirtschaftsgut muss – ggf. mit oder ohne
Gewinnauswirkung - aus der Bilanz des Folgejahres ausgeschieden werden.
Nach der neueren Rechtsprechung des BFH (z.B. vom 13. Juni 2006 I R 58/05, BStBl II
2006, 928; vom 30. März 2006 IV R 25/04, BStBl II 2008, 171; vom 6. August 1998 IV R
67/97, BStBl II 1999, 14 m.w.N.) zum formellen Bilanzenzusammenhang müssen Bilanzen
für Zwecke der Veranlagung und der Gewinnfeststellung zwar grundsätzlich im Fehlerjahr
berichtigt werden. Ist eine solche Berichtigung aber nicht mehr möglich, weil die
Feststellungs- oder Veranlagungsbescheide bereits bestandskräftig sind, und greift keine
Änderungsvorschrift für diese Bescheide ein, so ist die Korrektur in der Schlussbilanz des
ersten Jahres nachzuholen, in dem dies mit steuerlicher Wirkung möglich ist. Die Ermittlung
des zutreffenden Totalgewinns hat Vorrang vor der periodengerechten
Abschnittsbesteuerung. Diese Regeln erfahren Durchbrechungen sowohl unter
Berücksichtigung der Grundsätze von Treu und Glauben als auch dann, wenn der
fehlerhafte Bilanzansatz (bestandskräftig) in den Vorjahren ohne Auswirkung auf die Höhe
der festgesetzten Steuern geblieben ist.
Dem Betriebsvermögen, das einem nicht mehr änderbaren Veranlagungs- oder
Feststellungsbescheid zugrunde liegt, kommt - vorbehaltlich der Ausnahmefälle - die
rechtliche Qualität eines Tatbestandsmerkmals für die Gewinnermittlung des Folgejahres
zu. Da auch fehlerhafte Bilanzansätze Teil des Betriebsvermögens des vorangegangenen
Wirtschaftsjahres sind und somit Eingang in die Anfangsbilanz des Folgejahres finden
(formeller Bilanzenzusammenhang), entsteht der durch die Korrektur in der Schlussbilanz
des Folgejahres ausgelöste Steueranspruch nicht im Vorjahr, sondern im Jahr des
Fehlerausgleichs. Hierbei ist zu beachten, dass neben der Unterschiedbetragsermittlung (1.
Stufe) ggf. eine Korrektur durch den Ansatz einer "Quasi-Einlage" oder „Quasi-Entnahme
(2. Stufe) zu erfolgen hat.
Die vorstehenden Erwägungen gelten für die Sonderbilanzen ebenso wie für die Bilanzen
der Personengesellschaft. Die Sonderbilanzen der Gesellschafter bilden zusammen mit der
Gesellschaftsbilanz die Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft. Der Anteil des
Mitunternehmers am Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft bestimmt seine
gewerblichen Einkünfte.
c.
VIII R 27/00, BStBl II 2002, 734, vom 3. April 2008 IV R 54/04, BStBl II 2008, 742, 745
m.w.N.) gehören zum Betriebsvermögen einer gewerblich tätigen Personengesellschaft
nicht nur die im Gesamthandsvermögen (Gesellschaftsvermögen) der Mitunternehmer
stehenden Wirtschaftsgüter. Vielmehr zählen hierzu auch Wirtschaftsgüter, die einem
Mitunternehmer gehören, die jedoch geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der
Personengesellschaft zu dienen (Sonderbetriebsvermögen I) oder die unmittelbar zur
Begründung oder Stärkung der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft
eingesetzt werden (Sonderbetriebsvermögen II). Sonderbetriebsvermögen II kommt
grundsätzlich nur dann in Betracht, wenn das betreffende Wirtschaftsgut ein Mittel
darstellt, um besonderen Einfluss auf die Personengesellschaft auszuüben und damit
unmittelbar die Stellung des Gesellschafters in der Personengesellschaft zu stärken. Die
Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft kann sowohl dadurch gestärkt
werden, dass der Besitz des Wirtschaftsguts für das Unternehmen der
Personengesellschaft wirtschaftlich vorteilhaft ist, als auch dadurch, dass es der
Mitunternehmerstellung des Gesellschafters selbst dient.
Zum notwendigen Betriebsvermögen einer Personengesellschaft gehören Wirtschaftsgüter,
die ausschließlich und unmittelbar für deren eigenbetriebliche Zwecke genutzt werden. Das
kann - unabhängig von ihrer Höhe - auch auf die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft
zutreffen. Nicht ausreichend ist zwar grundsätzlich die Unterhaltung von
Geschäftsbeziehungen, wie sie üblicherweise auch mit anderen Unternehmen bestehen.
Unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke wird eine solche Beteiligung aber dann genutzt,
wenn sie dazu bestimmt ist, die gewerbliche Betätigung der Gesellschaft entscheidend zu
fördern, oder wenn sie dazu dient, den Absatz von Produkten der Gesellschaft zu
gewährleisten. Maßgeblich ist, ob die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft vor allem mit
Rücksicht auf die Belange der Personengesellschaft gehalten wird oder ob daneben der
Gesichtspunkt der privaten Vermögensanlage eine bedeutsame Rolle spielt. Das ist nach
den gesamten Umständen des jeweiligen Falles zu beurteilen. Entsprechendes gilt für
Darlehen, die ein Personengesellschafter an Kapitalgesellschaften vergibt (ständige
Rechtsprechung, z.B. BFH vom 20. April 2005 X R 2/03, BStBl II 2005, 694; 13. Februar
2008 I R 63/06, BStBl II 2009, 414 m.w.N.).
e.
Wirtschaftsgüter zugerechnet werden, wenn sie geeignet und dazu bestimmt sind, den
Betrieb zu fördern. Demnach umfasst das gewillkürte Betriebsvermögen auch
Wirtschaftsgüter, deren Art nicht eindeutig in den betrieblichen oder privaten Bereich weist,
deren Einreihung in den betrieblichen oder privaten Bereich aber auch ihrer Natur nicht
widerspricht (BFH-Urteil vom 31. Mai 2001 IV R 49/00, BStBl II 2001, 828). Beteiligungen
oder Darlehen sind in der Regel Wirtschaftsgüter, die ein Kaufmann dem gewillkürten
Betriebsvermögen widmen kann, weil sie – wie z.B. Wertpapiere - geeignet sind, die
Betriebszwecke zu fördern. Dennoch ist im Einzelfall nicht auszuschließen, dass besondere
Umstände dazu führen, die Betriebsvermögenseigenschaft dieser Wirtschaftsgüter zu
verneinen. So sind Einlagen von Wirtschaftsgütern in das gewillkürte Betriebsvermögen
nicht mehr zulässig, wenn bereits bei der Einlage erkennbar ist, dass die Wirtschaftsgüter
dem Betrieb keinen Nutzen, sondern nur Verluste bringen werden (BFH vom 25. Februar
1982 IV R 25/78, BStBl II 1982, 461; vom 19. Februar 1997 XI R 1/96, BStBl II 1997, 399
m.w.N.).
Es ist auf den Zeitpunkt der Buchung der einzelnen Geschäftsvorfälle im Rahmen dieses
Betriebes abzustellen. Die Buchung in einem gesonderten Journal ist nur dann ausreichend,
wenn die Organisation dieses Journals mit dem Ziel der Übernahme in den Jahresabschluss
den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht (BFH vom 19. Februar 1997 XI
R 1/96, BStBl II 1997, 399). Eine rückwirkende Einbuchung ist jedenfalls unzulässig (z.B.
BFH vom 15. November 1990 IV R 97/82, BStBl II 1991, 226). Die Zuordnung zum
gewillkürten Betriebsvermögen muss unmissverständlich in einer Weise kundgemacht
werden, dass ein sachverständiger Dritter ohne weitere Erklärung des Steuerpflichtigen die
Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen erkennen kann (BFH vom 22. September 1993 X R
37/91, BStBl II 1994, 172).
2. Anwendung auf den Entscheidungsfall
Die Teilwertabschreibungen kommen bereits deshalb nicht in Betracht, weil die fraglichen
Wirtschaftsgüter (Beteiligungen, Darlehen) nicht zum Sonderbetriebsvermögen der Kläger
gehören. Die Wirtschaftsgüter, deren Aktivierung in der Bilanz zum 31. Dezember 2001
ohne Gewinnauswirkung vorgenommen wurde („Quasi-Einlage“), sind ohne
Gewinnauswirkung aus der Bilanz zum 31. Dezember 2002 zu entfernen („Quasi-
Entnahme“).
a. Kein notwendiges (Sonder-) Betriebsvermögen
(1) Kein Sonderbetriebsvermögen I
Die streitigen Beteiligungen an der SA und die an die SA gegebenen Darlehen gehören nicht
zum Sonderbetriebsvermögen I der Kläger. Es bleibt – auch nach den Erläuterungen, die die
Kläger dem Senat in der mündlichen Verhandlung gegeben haben - unklar, wer in welcher
Rechtsform welche wirtschaftlichen Ziele verfolgt hat. Damit blieb auch unklar, worin die
unmittelbare Förderung des Geschäftsbetriebes der GbR durch die streitigen Beteiligungen
und Darlehen liegen sollte. Dies geht zu Lasten der Kläger.
Die GbR hatte nach ihrem Gesellschaftsvertrag die "Konzeption, Gestaltung und
Entwicklung von Multimedia und Computerspielen" zum Gegenstand. Bei ihrer
Gewerbeanmeldung hatte sie als Tätigkeit "Werbeagentur, Multimedia sowie Gamedesign"
angegeben. Die D GmbH betrieb ihrem Gesellschaftsvertrag zu Folge die "Entwicklung und
Vertrieb von Multimedia, Design und Werbung". Beide Unternehmen hatten also ein
vergleichbares Betätigungsfeld. Sie wurden im zeitlichen Abstand von knapp einem Jahr (1.
September 2000 / 26. Juli 2001) gegründet. Die GmbH sollte - wie die Kläger vortragen -
die GbR aus haftungsrechtlichen Gründen ersetzen. Die GbR sei – so trugen die Kläger in
der mündlichen Verhandlung vor – vor allem wegen der Geschäftsbeziehungen zu den
bereits angeworbenen Kunden aufrecht erhalten worden. Daneben gab es die
Einzeltätigkeiten der Kläger als Produkt- und Kommunikationsdesigner sowie die Marke "D"
bzw. "D-Studios".
Die am 2. Oktober 2001 gegründete SA mit Sitz in Luxemburg wies in ihrem
Gesellschaftsvertrag als Zweck "den Erwerb von Beteiligungen in jeder möglichen Form an
in- und ausländischen Unternehmen, sowie die Verwaltung, die Kontrolle und die
Verwertung derselben durch Verkauf, Abtretung, Tausch oder sonst wie" aus. Es handelte
sich - wie auch die weitere Beschreibung des Gesellschaftszwecks zweifelsfrei erkennen
lässt, um eine Beteiligungsgesellschaft, die - aus welchen Gründen auch immer (nach dem
Vortrag der Kläger in der mündlichen Verhandlung habe dies der Gesellschafter aus
Luxemburg, Herr Z, so gewünscht) - in Luxemburg angesiedelt worden ist. Unklar bleibt
auch, weshalb die SA als Beteiligungsgesellschaft gegründet wurde, obwohl sie doch – wie
die Kläger in der mündlichen Verhandlung betont haben - eine Finanzierungsfunktion für die
inländischen Unternehmen gehabt haben sollte. Daran ändert auch die
Tätigkeitsbeschreibung der SA in den Sonderbilanzen der GbR zum 31. Dezember 2001
nichts. Sie erscheint dem Senat insbesondere vor dem Hintergrund der schon damals ins
Auge gefassten Teilwertabschreibung erklärlich.
Schon von den in den Gesellschaftsverträgen ausgewiesenen Zwecksetzungen der GbR
bzw. der GmbH einerseits und der SA andererseits handelte es sich um jeweils
unterschiedliche Tätigkeiten. Sie lassen auch nicht ohne weiteres den Schluss darauf zu,
dass die Beteiligung an dem einen Unternehmen (an der SA) ohne Weiteres dazu geeignet
und bestimmt ist, dem Betrieb des anderen Unternehmens (der GbR) zu dienen. Es ist im
Gegenteil durchaus vorstellbar, dass mit den unterschiedlichen Unternehmen - deren
unterschiedlichen Zielsetzungen entsprechend - auch unterschiedliche Zwecke verbunden
worden sind. Selbst wenn dies nicht so gewesen wäre, wäre die Tätigkeit der SA nach
deren Gründung im Oktober 2001 eher der im August 2001 eingetragenen GmbH
zuzuordnen. Diese sollte zwar nach dem Klägervortrag die GbR ersetzen. Hierzu ist es aber
nicht gekommen. Vielmehr bestand die GbR neben der GmbH fort. Die Anteile an der
GmbH wurden nicht – was zu erwarten gewesen wäre – als Sonderbetriebsvermögen der
GbR behandelt. Auch dies lässt auf unterschiedliche Unternehmenszwecke der GbR, der
GmbH und der SA schließen.
Die enge Verbindung zwischen der Beteiligung an der SA bzw. der Darlehenshingabe
einerseits und dem Unternehmen der GbR folgt auch nicht aus § 5 der Darlehensverträge,
die jeweils zwischen den Klägern und der SA geschlossen worden sind (Bl. 74, 76). Den
Vereinbarungen ist lediglich zu entnehmen, dass die Mittel – dem Zweck der SA
entsprechend - zur Beteiligung an der Y Inc. verwandt werden sollen. Welche Auswirkungen
diese Beteiligung auf das Unternehmen der GbR gehabt hat bzw. gehabt haben sollte, ist
nicht ersichtlich.
Auch die Verträge mit der Y und B, alle vom 14. September 2001, die die Kläger in diesem
Zusammenhang - im übrigen wohl bei weitem nicht vollständig - vorgelegt haben, bringen
insoweit keine weitere Klarheit. In keinem der Verträge wird die GbR ausdrücklich erwähnt
(nur die Kläger als natürliche Einzelpersonen, die nicht ohne weiteres mit der GbR
gleichgesetzt werden können).
Die SA hat mit der Y eine "Kunden- und Quellenschutz- und Vertraulichkeitsvereinbarung"
getroffen. Dies ist aber keine Beteiligungsvereinbarung, von der die Darlehensverträge
ausgehen, sondern lässt eher auf eine anderweitige geschäftliche Tätigkeit der SA im
Rahmen eines weitergehenden Vertrages schließen. Diese und andere Unterlagen, die sich
aus einem dem Unternehmen der GbR dienenden Geschäftskontakt der SA mit der Y
zwangsläufig ergeben haben müssten, haben die Kläger aber nicht vorgelegt, obwohl sie
während des gesamten Klageverfahrens – nachdem sie erst in diesem ihrer
Erklärungspflicht nachgekommen sind - vom Beklagten hierzu aufgefordert worden sind.
Auch die Substitutionsvereinbarungen (Bl. 46 ff., 141 ff.), die die Kläger mit der Y und B
am 14. September 2001 geschlossen haben, sprechen nicht für einen unmittelbaren
Einsatz der Beteiligung im Betrieb der GbR. Die Vereinbarungen waren erforderlich, weil die
SA zu diesem Zeitpunkt noch nicht gegründet war. Für den Fall, dass das
Gründungsverfahren der SA nicht binnen 45 Tagen seit Vertragschluss abgeschlossen
wäre, sollten "A und B oder eine juristische Person, die zu einhundert Prozent (100 %) im
Eigentum von A und B steht (das "Ersatzunternehmen")" in die Verträge eintreten (Bl. 141,
143). Die mit Y und B geschlossenen Verträge selbst haben die Kläger aber ebenso wenig
vorgelegt, wie die sich aus diesen Verträgen zwangsläufig ergebenden sonstigen
Unterlagen (Schriftverkehr u.ä.). Auch die Verwendung der Darlehensmittel, die die Kläger
der SA zur Verfügung gestellt haben, wurde weder dargelegt noch nachgewiesen.
In hohem Maße unklar bleibt auch, wer die Gemeinschaftsmarke „D“ bzw. "D Studios" zu
welchen Zwecken verwendet hat und welchen Bezug diese zum Unternehmen der GbR
aufweist. Die Marke „D“ ist ausschließlich vom Kläger zu 2 angemeldet worden (Bl. 45). Ob
es sich bei dem auf Bl. 48 der Akten vorgelegten Vorgang um einen Briefbogen der GbR
betreffend die Marke „D“ handelt, darf nach Art und Erscheinungsbild bezweifelt werden.
Jedenfalls haben die Kläger – was eigentlich mehr als nahe gelegen hätte – kein Schreiben
oder sonstigen Vorgang vorgelegt, der auf die tatsächliche Verwendung dieser Marke im
Geschäftsverkehr hätte schließen lassen. Auch die Prognosen, wonach sich die Marke „D“
mittelfristig als Produktionsstandort im Saarland für digitale Entertainment-Inhalte „Marke
Hollywood“ positionieren könne (Bl. 70), sind nicht aktenkundig gemacht worden. Selbst
wenn ein Marktauftritt mit der Marke „D“ erfolgt sein sollte, so steht für den Senat nicht
fest, dass die GbR dahinter stand. Die Firmierung „D-GmbH“ legt im Gegenteil nahe, dass
diese und nicht die GbR das Vermarktungsvehikel sein sollte. In der „Kunden- und
Quellenschutz- und Vertraulichkeitsvereinbarung“ vom 14. September 2001 soll der Begriff
„Partei“ bzw. „Parteien“ für die Kläger als natürliche Personen auch die „juristische Person
D Studios“ umfassen (Bl. 145). Von der GbR ist in diesem Zusammenhang keine Rede.
Ebenso unklar bleibt, inwiefern die Absprachen zwischen der SA, Y und B sich unmittelbar
auf das Unternehmen der GbR auswirken sollten bzw. ausgewirkt haben. Der auf allgemein
gehaltenen Behauptungen und die vorgenannten Verträge gestützte Vortrag der Kläger
reicht hierzu bei weitem nicht aus, nicht zuletzt auch im Hinblick auf den Umstand, dass
sich ein Großteil der Vorgänge im Ausland abgespielt hat (§ 90 Abs. 2 AO).
(2) Kein Sonderbetriebsvermögen II
Es ist auch nicht erkennbar, dass die Beteiligung an der SA zur Stärkung der Beteiligungen
der Kläger an der GbR eingesetzt worden wäre bzw. hätte eingesetzt werden können. Die
Kläger haben dies nicht einmal selbst vorgebracht. An der GbR waren die Kläger zu je ½
beteiligt (Bl. 108). Der Kläger zu 1 hielt 90 Aktien der SA, der Kläger zu 2 200 und Dr. Z
110 (Bl. 138). Alle vorgenannten Personen waren im Verwaltungsrat der SA vertreten.
b. Kein gewillkürtes (Sonder-) Betriebsvermögen
Die Kläger haben erstmals in der Bilanz der GbR zum 31. Dezember 2001, die sie am 9.
Februar 2004 erstellt und am 17. Februar 2004 beim Beklagten eingereicht haben,
objektiv erkennbar zum Ausdruck gebracht, dass die streitigen Beteiligungen und Darlehen
zum Betriebsvermögen der GbR gehören sollen. Die von der GbR zuvor gewählte
Gewinnermittlungsart nach § 4 Abs. 3 EStG ließ – schon von der Systematik dieser
Gewinnermittlungsart - eine für Dritte erkennbare Einlageentscheidung der Kläger nicht zu
(s. dazu den Schriftsatz der Kläger vom 14. Oktober 2009, Bl. 131) und ist diesem
Rechenwerk in der Tat auch nicht zu entnehmen.
Am 17. Februar 2004 (zum Zeitpunkt der Einreichung der Bilanz zum 31. Dezember 2001
beim Beklagten) und am 9. Februar 2004 (zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung) war bereits
erkennbar gewesen, dass die Beteiligungen und die Darlehn nicht das Betriebsvermögen
der GbR stärken, sondern zu Verlusten führen würden. Denn am 10. Februar 2004 fand
eine Versammlung des Verwaltungsrates der SA statt, in der die Kläger die
Zahlungsunfähigkeit der SA festgestellt und die Stellung des Insolvenzantrages beschlossen
haben (Bl. 104). Diese Situation dürfte wohl nicht erst am Tage der Versammlung,
sondern deutlich früher – auf jeden fall schon am 9. Februar 2004 - eingetreten und den
Klägern bekannt gewesen sein.
Der Einwand der Kläger, der Insolvenzantrag der SA sei erst am 2. September 2004
gestellt worden, ändert hieran nichts. Denn die Antragstellung zum 2. September 2004
wurde zum einen nicht nachgewiesen oder auch nur glaubhaft gemacht. Zum anderen
schließt die Antragstellung – sollte sie tatsächlich zum 2. September 2004 erfolgt sein –
nicht aus, dass bereits zu Jahresbeginn die prekäre wirtschaftliche Lage der SA absehbar
gewesen ist.
3.
dem Gewerbesteuermessbescheid 2002 als unbegründet abzuweisen.
Die Kosten des Verfahrens werden den Klägern gemäß § 135 Abs 1 FGO auferlegt
Zur Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO sah der Senat keine Veranlassung.