Urteil des FG Saarland vom 20.07.2004
FG Saarbrücken: vollziehung, mitwirkungspflicht des steuerpflichtigen, härte, aussetzung, herkunft, prüfer, vollstreckung, vorsteuerabzug, verfügung, betriebskosten
FG Saarbrücken Beschluß vom 20.7.2004, 1 V 116/04
Versteuerung privater Einlagen
Leitsätze
Finden sich auf dem Geschäftskonto eines Rechtsanwaltes, der keine ordnungsgemäßen
Aufzeichnungen führt, Einlagenzahlungen in beträchtlicher Höhe, über der er keine
Erklärungen geben kann oder will, so ist es jedenfalls nicht zu beanstanden, wenn das
Finanzamt den Umsätzen des Steuerpflichtigen Beträge in Höhe der Hälfte der Einlagen
zurechnet.
Tatbestand
I. Der 1954 geborene Antragsteller erzielt seit geraumer Zeit als Rechtsanwalt aus seiner
in X betriebenen Praxis Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Seine Ehefrau ist als
Arbeitnehmerin beim Y (Z) beschäftigt; sie ist mit zweitem Wohnsitz in Z gemeldet.
Die Steuererklärungen des Antragstellers, die der Antragsgegner seinen Veranlagungen zu
Grunde gelegt hat, wiesen u.a. folgende Daten aus:
*11 Umsatz
Gewinn/Verlust
1998
151.284 17.204
1999
138.383 -185
2000
136.905 9.859
Der Antragsgegner ließ im August und November 2002 beim Antragsteller eine
Umsatzsteuer-Sonderprüfung und eine Kleinstbetriebsprüfung durchführen. Der Prüfer
stellte erhebliche Mängel inhaltlicher und systematischer Art in den Aufzeichnungen des
Antragstellers fest. Auf TZ 14 bis 18 des Prüfungsberichtes vom 10. Januar 2003 (BPU)
wird Bezug genommen.
Der Antragsgegner erließ auf Grund der Prüfung u.a. Änderungsbescheide zur
Umsatzsteuer 1998 bis 2000, gegen die der Antragsteller Einspruch einlegte und
gleichzeitig Aussetzung der Vollziehung beantragte. Der Antragsgegner hat den
Aussetzungsantrag am 24. Juni 2003 abgelehnt. Über die Einsprüche ist - nachdem im
Laufe des Verfahrens wegen Teilaspekten Änderungsbescheide ergangen sind - noch nicht
entschieden.
Am 26. April 2004 hat der Antragsteller bei Gericht sinngemäß beantragt (Bl. 1),
die Vollziehung der geänderten Umsatzbescheide 1998 bis
2000 bis einen Monat nach Ergehen der
Einspruchsentscheidung ohne Sicherheitsleistung
auszusetzen.
Streitbefangen seien im Wesentlichen die Versteuerung der privaten Einlagen und des
geschäftlich genutzten KFZ. Die Bescheide hätten bereits wegen Teilaspekten geändert
werden müssen. Es müssten aber weitere Änderungen in den noch nicht entschiedenen
Punkten vorgenommen werden. Im übrigen seien die Forderungen durch Verrechnungen
zwischenzeitlich zu mehr als der Hälfte beglichen, so dass mit einer Rückzahlung zu
rechnen sei.
Eine Vollstreckung der Restbeträge würde für den Antragsteller eine unbillige Härte
bedeuten. Dieser verfüge z. Zt. nicht über die nötigen Mittel. Eine Vollstreckung in die
Geschäftskonten der Kanzlei würde den Geschäftsbetrieb der Kanzlei gefährden.
Angesichts der Tatsache, dass bei einer Entscheidung zu Gunsten des Antragstellers mit
einer erheblichen Rückzahlung zu rechnen sei, sei den Antragstellern eine Vollziehung vor
der endgültigen Entscheidung über ihre Einsprüche nicht zuzumuten.
Der Antragsgegner beantragt (Bl. 11),
den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung als
unbegründet zurückzuweisen.
Unter Bezugnahme auf den Prüfungsbericht im übrigen trägt der Antragsgegner im
wesentlichen vor:
Ø Einlagen als Honorare (Bl. 15 f.)
Der Antragsteller habe zu Beginn der Prüfung andere Gewinnermittlungen als bei
Einreichung der entsprechenden Jahressteuererklärungen vorgelegt, weil die damaligen
Gewinnermittlungen (erstellt von einer unbekannten Person) nicht den Tatsachen hätten
entsprechen können. Das von ihm verwandte Computerprogramm habe nach seinen
eigenen Einlassungen nicht den Vorschriften der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung
entsprochen. Der Antragsteller habe kein Rechnungsausgangsbuch geführt, sondern offene
Honorarrechnungen nur in Kopie in den jeweiligen Mandantenakten vorgehalten. Bezüglich
der im Prüfungszeitraum festgestellten Einlagen i.H.v. rund 180.000,- DM, deren Herkunft
der Antragsteller nicht habe nachweisen wollen, könne es sich auch um Honorare handeln.
Es seien deshalb Zuschätzungen i.H.v. von jeweils 50 % der jährlichen Einlagen erfolgt, und
zwar für
1998: 21.850,00 DM
1999: 10.606,50 DM
2000: 57.505,83 DM
Der Antragsteller habe in seiner Einspruchsbegründung vom 22. Juli 2003 die von der
Betriebsprüfung festgestellten Werte nicht widerlegen können. Die rechnerische
Gegenüberstellung von Einlagen und Entnahmen sei summarisch zwar zutreffend (rd.
50.000,- DM Überhang der Einlagen), beweise jedoch nicht, dass diese Summe und nicht
die durch die Betriebsprüfung errechnete Summe (rd. 90.000,- DM) die zutreffende
Zuschätzung darstelle. Nach wie vor sei nicht nachgewiesen, wie diese Gelder auf das
Geschäftskonto gelangt seien. Zudem seien auch Kosten der privaten Lebensführung und
private Versicherungsbeiträge durch Entnahmen zu erbringen gewesen.
Die Buchführung sei formell und sachlich nicht richtig. Der Antragsgegner sei daher
berechtigt gewesen, die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen. Die Höhe der Zuschätzung
sei dem Sachverhalt (Rechtsanwaltskanzlei) angemessenen:
*13 Umsatz Gewinn
1998
156.484 65.102
1999
126.429 39.897
2000
125.455 44.870
Ø Kraftfahrzeugkosten (Bl. 17 f.)
In der Praxis des Antragstellers werde ein Passat Diesel geführt, für den sowohl aus
dessen Anschaffungskosten (8/95) als auch aus den folgenden Betriebskosten die
Vorsteuer geltend gemacht worden seien. Andererseits werde ein privater Nutzungsanteil
über die 1 % - Regelung in Höhe von netto 4.080,- DM berücksichtigt. Unter
Zugrundelegung der jährlichen Betriebskosten und einem Treibstoffverbrauch von 6 Liter
Diesel/km und einem Literpreis von 1,149 DM würden sich in den einzelnen Jahren folgende
insgesamt gefahrene Kilometer ergeben: 30.916 km (1998), 33.666 km (1999) und
36.250 km (2000).
Nach den Angaben des Antragstellers sei er in den einzelnen Jahren im Durchschnitt 50 mal
die Strecke von X nach Z und zurück gefahren. Diese Wegstrecke bringe allein eine private
PKW - Nutzung von 25.400 km und führe zu folgenden prozentualen Anteilen für die
private und berufliche Nutzung:
*12 betrieblich privat
1998 18
% 82 %
1999 25
% 75 %
2000 30
% 70 %
Die Zuordnung eines Gegenstandes zum Unternehmen richte sich nicht nach
ertragsteuerlichen Merkmalen. Maßgebend sei, ob der Unternehmer den Gegenstand dem
unternehmerischen oder nichtunternehmerischen Tätigkeitsbereich zugewiesen habe (vgl.
BFH vom 21. April 1998, BStBl. II 1998, 746 und Abschn. 24 b Abs. 1 UStR).
Umsatzsteuerbeträge, die durch den Erwerb, die Herstellung sowie die Verwendung oder
Nutzung eines solchen Gegenstandes anfallen, könnten in vollem Umfang abgezogen
werden, wenn der Gegenstand dem Unternehmen insgesamt zugeordnet werde. Zum
Ausgleich unterliege die Verwendung des Gegenstandes für unternehmensfremde Zwecke
der Umsatzsteuer nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 b UStG dem Leistungseigenverbrauch (bis 31.
März 1999) und ab 1. April 1999 der Besteuerung nach § 3 Abs. 9a Satz 1 Nr. 1 UStG
(unentgeltliche Leistungsabgabe).
Als Bemessungsgrundlage würden die bei der Ausführung der Leistung entstandenen
Kosten gelten (Abschn. 155 UStR i.V. m. § 10 Abs. 4 Nr. 2 u. 3 UStG). Dabei sei
grundsätzlich von den bei der Einkommensteuer zugrundegelegten Kosten auszugehen. In
diese Kosten seien die nach § 15 UStG abziehbaren Vorsteuerbeträge nicht einzubeziehen.
Ebenso seien die Kosten auszuscheiden, die nicht zum vollen oder teilweisen
Vorsteuerabzug berechtigt hätten (Versicherungen, Steuern, Gebühren). Der Prüfer sei
demzufolge beim Eigenverbrauch (Kfz-Nutzung) von folgenden Beträgen ausgegangen:
*11 1998 1999 2000
KFZ-Kosten +2.624,12 DM +5.064,59 DM +5.273,36 DM
Verw.E -4.080,00 DM -4.080,00 DM -4.080,00 DM
USt aus EV +1.694,12 DM +771,56 DM +659,36 DM
Ø Keine "unbillige Härte" (Bl. 18)
Die Vollziehung der Bescheide führe nicht zu einer unbilligen Härte. Der Begriff sei unter
Berücksichtigung der Erfolgsaussichten des Verfahrens anzuwenden. Im Übrigen könnten
nur Umstände berücksichtigt werden, die substantiiert vorgetragen und glaubhaft gemacht
worden seien. Dies habe der Antragsteller nicht getan.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und beigezogenen
Akten des Antragsgegners Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
II. Der zulässige Aussetzungsantrag ist unbegründet.
1. Voraussetzungen der AdV
Die Aussetzung der Vollziehung soll erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der
Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung
für den Betroffenen eine unbillige und nicht durch überwiegende öffentliche Interessen
gebotene Härte zur Folge hätte. Ist der Verwaltungsakt im Zeitpunkt der Entscheidung
schon vollzogen, kann das Gericht ganz oder teilweise die Aufhebung der Vollziehung, auch
gegen Sicherheit, anordnen (§ 69 Abs. 2, 3 FGO).
Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines angefochtenen Steuerbescheides bestehen
dann, wenn eine summarische Prüfung ergibt, dass neben den für die Rechtmäßigkeit
sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Umstände
zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfrage
oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken. Dabei brauchen die für die
Unrechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes sprechenden Bedenken nicht zu überwiegen, d.h.
ein Erfolg des Steuerpflichtigen braucht nicht wahrscheinlicher zu sein als ein Misserfolg
(ständige Rechtsprechung; s. z.B. bereits BFH vom 30. Juni 1967 III B 21/66, BStBl. III
1967, 533; vom 28. November 1974 V B 52/73, BStBl. II 1975, 239).
Eine unbillige Härte im Sinne des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO liegt vor, wenn durch die
sofortige Vollziehung dem Steuerpflichtigen Nachteile drohen würden, die über die
eigentliche Zahlung hinausgehen und nicht oder nur schwer wieder gut zu machen sind,
oder wenn gar die wirtschaftliche Existenz des Steuerpflichtigen gefährdet wäre. Eine
Aussetzung der Vollziehung wegen unbilliger Härte ist jedoch nur dann vertretbar, wenn
zugleich auch Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheides bestehen; sind
dagegen Zweifel fast ausgeschlossen, ist eine Aussetzung der Vollziehung selbst dann nicht
zulässig, wenn die Vollziehung eine unbillige Härte zur Folge hätte (BFH v. 19.4.1968 IV B
3/66, BStBl. II 1968, 538; v. 31.1.1967 VI S 9/66, BStBl. III 1967, 255).
2. Keine unbillige Härte
Für das Vorliegen einer unbilligen Härte ist weder etwas hinreichend konkret vorgetragen
noch ansonsten aus den Akten erkennbar. Der Antragsgegner verweist zu Recht darauf,
dass Gründe, die für eine "unbillige Härte" der Vollziehung des Bescheides sprechen, vom
Antragsteller substantiiert vorgetragen und glaubhaft gemacht werden müssen. Allgemein
gehaltene Hinweise genügen nicht (z.B. die Berufung auf die allgemein schlechte
wirtschaftliche Lage). Es müssen vielmehr gerade die wirtschaftlichen Verhältnisse des
Einzelfalles dargelegt werden (ständige Rechtsprechung; s. z.B. BFH vom 9. Januar 1990
VII B 127/89, BFH/NV 1990, 473, 476 m.w.N.). Dem genügt der Vortrag des
Antragstellers, wonach er "z.Z. nicht über die nötigen Mittel" verfüge und eine
Vollstreckung "den Geschäftsbetrieb der Kanzlei" gefährde, bei Weitem nicht.
3. Keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit
Bei Durchführung einer summarischen Prüfung im vorgenannten Sinne bestehen keine
ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide.
a. Zuschätzungen zu den Umsätzen
Anders als bei Einzahlungen auf ein privates Konto trifft den Steuerpflichtigen - wie
vorliegend der Fall - bei Einzahlungen auf ein betriebliches Konto eine erhöhte
Mitwirkungspflicht zur Sachaufklärung hinsichtlich der Herkunft der verbuchten Guthaben
(BFH vom 4. Dezember 2001 III B 76/01, BFH/NV 2002, 476). Bei der Prüfung, ob Einlagen
gegeben sind, bzw. wo die hierzu verwendeten Mittel herkommen, ist der Steuerpflichtige
wegen der von ihm selbst hergestellten Verbindung zwischen Privatvermögen und
Betriebsvermögen verstärkt zur Mitwirkung verpflichtet. Bei Verletzung dieser Pflicht kann
das FG von einer weiteren Sachaufklärung absehen und den Sachverhalt dahin würdigen,
dass unaufgeklärte Kapitalzuführungen auf nicht versteuerten Einnahmen beruhen (BFH v.
30. Juli 2002 X B 40/02, BFH/NV 2003, 56). Der Steuerpflichtige hat die Herkunft von
Einlagen ins Betriebsvermögen aufzuklären, selbst wenn diese aus dem Privatvermögen
stammen (BFH v. 15. Februar 1989 X R 16/86, BStBl. II 1989, 462, 465). Lässt sich
deren Herkunft trotz Ausschöpfung aller Beweismittel nicht klären, so kann angenommen
werden, dass dem Steuerpflichtigen mehr Einnahmen aus steuerpflichtigen Quellen zur
Verfügung gestanden haben, als er erklärt hat (BFH v. 2. Juli 1999 V B 83/99, BFH/NV
1999, 1450; v. 24. November 1988 IV R 150/86, BFH/NV 1989, 416).
Hiernach bestehen keine nennenswerten Zweifel an der Schätzungsbefugnis des
Antragsgegners. Denn die Betriebsprüfung hat nicht nur die Aufzeichnungen des
Antragstellers in einem desolaten Zustand angetroffen; der Antragsteller konnte auch die
Herkunft der von dem Prüfer festgestellten Einlagebeträge nicht erläutern.
Wenig Zweifel bestehen auch daran, dass der Antragsgegner die Schätzung jedenfalls nicht
zum Nachteil des Antragstellers durchgeführt hat. Bei der Schätzung ist nach der freien,
aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu entscheiden,
welcher Wertansatz der Realität am nächsten kommt. Die Besteuerungsgrundlagen sind
nach Maßgabe ihrer größten Wahrscheinlichkeit zu schätzen (grundlegend: BFH vom 31.
August 1967 V 241/64, BStBl. III 1967, 686). Die Schätzungsmethoden sind Hilfsmittel,
um im Einzelfall den gesuchten Wert mit der größtmöglichen Wahrscheinlichkeit zu treffen
(BFH vom 26. Februar 2002 X R 59/98, BStBl. II 2002, 450, 452). Bei einer groben
Verletzung der Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen darf das Finanzamt auf grobe
Schätzungsverfahren zurückgreifen. Die Schätzung muss in sich schlüssig, ihre Ergebnisse
müssen wirtschaftlich vernünftig und möglich sein (BFH vom 8. Dezember 1984 VIII R
195/82, BStBl. II 1986, 226; vom 9. Dezember 2001 VI R 72/97, BStBl. II 2001, 775).
Der Antragsgegner hat die nicht als Einnahmen erfassten Honorare auf die Hälfte der
ungeklärten Einlagen geschätzt. Dies ist bei summarischer Prüfung nicht zu beanstanden,
zumal der Antragsgegner bei dieser Schätzungsmethode nicht berücksichtigt hat, dass ein
Teil der nicht erfassten Honorarzahlungen wahrscheinlich nicht mehr als Einlagen wieder in
Erscheinung getreten, sondern für die Lebenshaltung und sonstige Zwecke verbraucht
worden ist. Der Antragsgegner hat deshalb noch nicht einmal den ihm zur Verfügung
stehenden Schätzungsrahmen in vollem Umfang ausgeschöpft. Auch im vorliegenden
Verfahren trägt der Antragsteller keine Umstände vor, die darauf schließen ließen, dass die
Schätzung unwahrscheinlich hoch ausgefallen sei.
b. Nutzung des PKW
Nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 b (ab 1. April 1999: § 3 Abs. 9a) , § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG ist die
private PKW-Nutzung mit den Kosten zu versteuern. Dabei bleiben die Kosten, die nicht
zum Vorsteuerabzug berechtigen, außer Ansatz (EuGH v. 25.5.1993 C-193/91, BStBl. II
1993, 812). Dem gemäß sind die Kosten, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, auf die
privaten und unternehmerischen Fahrten aufzuteilen. Soweit diese Kosten und der Umfang
der Privatfahrten nicht ermittelt werden können, sind sie zu schätzen. Die 1%-Regelung
des § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG ist für das UStG grundsätzlich - falls der Steuerpflichtige sie
nicht aus Vereinfachungsgründen selbst zugrunde legt - kein geeigneter Maßstab, um die
Kosten auf die Privatfahrten und die unternehmerischen Fahrten aufzuteilen. Denn der
Wert der Nutzungsentnahme geht vom Listenpreis des Fahrzeugs aus und berücksichtigt
weder die tatsächlich auf den Betrieb des Fahrzeugs entfallenden Kosten noch die
konkreten Nutzungsverhältnisse im Einzelfall (ständige Rechtsprechung des BFH, s. z.B.
vom 4. November 1999 V R 35/99, BFH/NV 2000, 759 m.w.N.).
Vorliegend hat der Antragsteller die Nutzungsentnahme nach der für umsatzsteuerliche
Zwecke wenig sachgerechten 1%-Methode ermittelt. Der Antragsgegner hat diese
ungeeignete Schätzungsmethode durch Daten ersetzt, die der Prüfer im Betrieb des
Antragsgegners konkret ermittelt hat. Diese konkreten Ermittlungen, gegen die der
Antragsteller im anhängigen Verfahren keine Einwände vorgebracht hat, gehen der
Anwendung der groben und umsatzsteuerlich ungeeigneten 1%-Methode vor.
3. Nach alledem war der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung als unbegründet
abzuweisen.
Die Kosten des Verfahrens werden gemäß § 135 Abs. 1 FGO dem Antragsteller auferlegt.
Die Entscheidung ergeht endgültig nach § 128 Abs. 3 FGO. Eine Zulassung der
Beschwerde in entsprechender Anwendung des § 115 Abs. 2 FGO kam nicht in Betracht.
Eine Nichtzulassungsbeschwerde ist nicht statthaft.