Urteil des FG Saarland vom 24.10.2006
FG Saarbrücken: mietvertrag, untergeschoss, vollziehung, lebensgemeinschaft, vermietung, wohnung, zugang, ausstattung, härte, betriebsstätte
FG Saarbrücken Beschluß vom 24.10.2006, 1 V 188/06
Betriebsausgabenabzug, bei Vermietung von Kanzleiräumen im selbst genutzten
Einfamilienhaus an Ehegatten
Leitsätze
1. § 4 Abs. 5 Satz1 Nr. 6b EStG findet auch Anwendung, wenn ein Rechtsanwalt seine
Kanzlei in einem häuslichen Arbeitszimmer betreibt.
2. Bei Steuerpflichtigen, die verheiratet sind oder ansonsten in einer Lebensgemeinschaft
leben, ist im Falle der Vermietung von Teilen der gemeinsam genutzten Wohnung davon
auszugehen, dass nicht der Mietvertrag, sondern die Privatsphäre Grundlage der
Überlassung ist.
Tatbestand
I. Die Antragsteller sind Eheleute, die beim Antragsgegner in den Streitjahren zusammen
veranlagt werden. Beide erzielen aus Vollzeittätigkeiten Einkünfte aus nichtselbständiger
Arbeit. Die Antragstellerin ist seit dem 12. März 2001 als Verwaltungsleiterin bei der C AG
beschäftigt, die ihr gestattete, neben dem Anstellungsverhältnis freiberuflich als
Rechtsanwältin tätig zu sein. Anfang 2002 ist die Antragstellerin als Rechtsanwältin
zugelassen worden. Die Antragsteller sind zu je ein Halb Miteigentümer des
Einfamilienhauses D-Str. XX in E (Gesamtwohnfläche: XXX qm; Bauantrag: 23. August
1999; Fertigstellung: August 2001). Die Beteiligten streiten über die steuerliche
Behandlung von Räumen im Untergeschoss des Anwesens im Hinblick auf deren
freiberufliche Nutzung durch die Antragstellerin.
Die freiberufliche Nutzung erfolgte auf der Grundlage des Mietvertrages, den die
Antragstellerin mit der Eigentümergemeinschaft als Vermieter am 27. Juli 2001
abgeschlossen hatte (USt XXX/XXX/XXX Bl. 2-12; Mietsache: "Kanzleiraum" von ca. 40,84
qm und ein Stellplatz; mtl. Mietzins netto 488,96 DM bzw. 250 EUR und 48,90 DM bzw.
25 EUR für den Stellplatz). Für die Mietumsätze haben die Antragsteller gemäß § 9 UStG
auf die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 12 UStG verzichtet. Die Honorareinnahmen der
Antragstellerin haben 10.775,57 EUR (2002) und 20.312,84 EUR (2003) betragen.
Einkommensteuerlich hat die Antragstellerin die gemieteten Untergeschossräume (nebst
Stellplatz) ihrem notwendigen Betriebsvermögen zugeordnet. Umsatzsteuerlich haben die
Antragsteller das gesamte Grundstück dem Unternehmensvermögen der
"Vermietungsgemeinschaft" zugeordnet und u.a. die auf das Gebäude entfallenden
Vorsteuerbeträge in vollem Umfang abgezogen. In den Einkommensteuer- und
Umsatzsteuerbescheiden ist der Antragsgegner dieser Verfahrensweise zunächst
grundsätzlich gefolgt.
Im April 2005 begann bei den Antragstellern eine Außenprüfung, die sich auch auf die
Umsatzsteuer der "Vermietungsgemeinschaft" und des Unternehmens der Antragstellerin
erstreckt hat. Im Rahmen der Außenprüfung haben die Antragsteller geänderte
Steuererklärungen vorgelegt, in denen sie neben dem "Kanzleiraum" weitere im
Untergeschoss des Anwesens belegene Räume ("Besprechungsraum": 16,5 qm,
Garderobe/Archiv: 7,06 qm, Flur: 3,59 qm und anteilig den Technikraum) dem freiberuflich
genutzten Gebäudeteil (insgesamt 74,74 qm zzgl. Stellplatz) zuordneten. Der
Prüfungsbericht zu AB-Nr. 50/05-1g vom 2. Januar 2006 (BpA XXX/XXX/XXX Bl. 83 ff.), auf
den wegen Einzelheiten Bezug genommen wird, enthielt zu dem während der Prüfung
angetroffenen Sachverhalt folgende Angaben (BpA XXX/XXX/XXX Bl. 84R):
"Am 18.4.2005 (Beginn der Außenprüfung mit einer Ortsbesichtigung) befanden sich im UG
(Flurbereich) ein kleiner Glastisch mit einem Stuhl und einem Sideboard ohne Unterbau, der
im Anlageverzeichnis als Schreibtisch ausgewiesen ist. Ein weiterer Raum, der im Bauplan als
Gästezimmer ausgewiesen ist (ca. 16,50 m2), war als Besprechungszimmer eingerichtet.
Die Einrichtung war ein großer Glasschreibtisch, zwei Stühle und Lampe. Diese besagten
Räumlichkeiten sind umgrenzt durch die privatgenutzten Räume, wie Schlafzimmer, Bad mit
Toilette, Ankleideraum, Abstellraum, Technikraum. Eine sonst übliche Terrassentür (siehe
Bauplan) führt zum unteren Gartenbereich. Ein Hinweis auf den Zugang zu einer Kanzlei oder
eine eigene Klingel gab es nicht. Auch sonstige öffentliche Hinweise auf eine KANZLEI
(öffentliches Telefonbuch, Branchenbücher etc.) gibt es ebenfalls keine."
Der Prüfer hat die Räume nicht als notwendiges Betriebsvermögen anerkannt und die mit
der Gebäudenutzung zusammenhängenden Aufwendungen nicht zum
Betriebsausgabenabzug zugelassen. Ebenso erkannte er den Mietvertrag steuerlich nicht
an und hat für die "Vermietungsgemeinschaft" keine Umsatzsteuer festgesetzt. Der
Antragsgegner hat sich der Auffassung des Prüfers angeschlossen und am 25. Juli 2006
geänderte Einkommen- und Umsatzsteuerbescheide erlassen, gegen die die Antragsteller
am 3. August 2006 Einsprüche eingelegt haben. Gleichzeitig haben sie Aussetzung der
Vollziehung beantragt, die der Antragsgegner am 7. August 2006 abgelehnt hat. Über die
Einsprüche ist noch nicht entschieden.
Am 25. August 2006 stellten die Antragsteller bei Gericht sinngemäß den Antrag (Bl. 2), die
Vollziehung der Einkommensteuerbescheide 2000, 2002 und 2003 vom 25. Juli 2006 bis
einen Monat nach Ergehen der Einspruchsentscheidung ohne Sicherheitsleistung
auszusetzen, soweit für das Jahr
- 2000 Betriebsausgaben i.H.v. 6.406,38 DM und Werbungskosten i.H.v. 6.406 DM
- 2002 Betriebsausgaben i.H.v. 11.036,54 EUR und Werbungskosten i.H.v. 2.079 EUR
- 2003 Betriebsausgaben i.H.v. 9.620,13 EUR und Werbungskosten i.H.v. 3.240 EUR
unberücksichtigt geblieben sind.
Die Antragstellerin habe die Beschäftigung bei der C AG nur angenommen, weil diese ihr
gestattet habe, gleichzeitig als Rechtsanwältin tätig zu sein und sie für diese Tätigkeit von
der regulären Arbeitszeit freigestellt habe. Ab dem Jahr 2001 hätte die Antragstellerin
damit begonnen, das Untergeschoss - entgegen der ursprünglichen Bauplanung - wegen
der Kanzleipflicht nach § 27 BRAO als Kanzleiräume einzurichten. Danach habe sie im Jahre
2001 ihre Zulassung als Rechtsanwältin beantragt (Bl. 3, 10).
In den berichtigten Steuererklärungen vom 11. Oktober 2005 bzw. 10. November 2005
seien die freiberuflich genutzten Räume des Hauses zutreffend dargestellt worden. Die
private Mitbenutzung aufgrund der Durchquerung des Warteraumes sei unbedeutend. Bei
den freiberuflich genutzten Räumen handele es sich um eine Betriebsstätte, nicht um ein
Arbeitszimmer. Dies ergebe sich insbesondere aus
- dem Flächenverhältnis Wohnung / betrieblich genutzte Räume,
- der funktionalen Einheit der Kanzleiräume - und damit der geforderten Trennung vom
Wohnbereich - sowie
- dem Vorhandensein eines separaten Zugangs von außen.
Die Auffassung des Antragsgegners entspreche nicht den tatsächlichen Gegebenheiten.
Der Antragstellerin stehe für die Ausübung der Anwaltstätigkeit kein anderer Arbeitsplatz
zur Verfügung. Die Behauptung des Prüfers, im Besprechungszimmer würden keine oder
nur unwesentliche Besprechungen stattfinden, da diese in den Räumlichkeiten der F GmbH
in G erfolgen würden, treffe nicht zu. Zu berücksichtigen seien auch die freiberuflich
genutzten Einrichtungsgegenstände. Die anteiligen Betriebsausgaben wie Darlehenszinsen
und Hausnebenkosten seien entsprechend dem Flächenverhältnis der freiberuflich
genutzten Räume (30,27%) zu berücksichtigen (Bl. 3 f., 11 f.).
Der Antragsgegner beantragt (Bl. 20), den Aussetzungsantrag als unbegründet
zurückzuweisen.
Betrieblich genutzte Räume, die mit dem Wohnteil eines Gebäudes eine nicht trennbare
bauliche Einheit bildeten, veränderten den Gesamtcharakter des Gebäudes als Wohnhaus
nicht (vgl. BFH vom 16. Februar 1994 XI R 52/91, BStBl II 1994, 468 sowie R 13 Abs. 3
und 4 EStR 2003). Im Rahmen der Außenprüfung seien am 18. April und 16. August 2005
Ortsbesichtigungen durchgeführt worden, denen zu Folge die streitigen Räume in die
private Sphäre der Wohnung eingebunden geblieben und daher nicht als "Betriebsstätte"
i.S.v. § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 EStG zu qualifizieren seien (BFH vom 19. August 1998 XI R
90/96, BFH/NV 1999, 41). Ein (unbeschränkter) Betriebsausgabenabzug - in
Unterscheidung zur Berücksichtigung von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer -
sei nur zulässig, wenn die fraglichen Räume erkennbar für die besondere betriebliche
Nutzung eingerichtet seien, über einen gesonderten Zugang (insb. für Publikumsverkehr)
verfügten und nahezu ausschließlich betrieblich genutzt würden (BFH vom 5. Dezember
2002 IV R 7/01, BStBl. II 2003, 463). Die Einbindung beruflich genutzter Räume in die in
Sphäre der Privatwohnung stehe der Qualifizierung beruflich genutzter Räume als
"Betriebsstätte" auch dann entgegen, wenn für einen nebenberuflich tätigen Rechtsanwalt
eine Kanzleipflicht nach der Bundesrechtsanwaltsordnung bestehe (BFH vom 6. Juli 2005 I
R 47/04, BFH/NV 2006, 43). Im Streitfall ergebe sich die nach Beginn der freiberuflichen
Betätigung weiterbestehende Einbindung der Untergeschossräume in die Sphäre der
Privatwohnung insbesondere aus den folgenden Gegebenheiten (Bl. 25 f.):
- Die der "Rechtsanwaltskanzlei" zugeordneten Räumen seien - unabhängig davon, ob nur der
im Mietvertrag genannte Raum (40,84 qm) oder die erweiterten Räume (74,74 qm) in die
Betrachtung einbezogen würden - von Privaträumen umgeben (Schlafzimmer und Bad), die
nur nach Durchquerung der "Kanzleiräume" erreicht werden könnten.
- Das Untergeschoss des Anwesens sei über eine offene Treppenanlage mit den
Privaträumen im Erdgeschoss verbunden.
- Es bestehe keine bauliche Abgrenzung zwischen betrieblichen und privaten Räumen des
Hauses. Allein durch das Vorhandensein von Türen in den einzelnen Zimmern der
Privatwohnung oder durch die Zusammenfassung der Kanzleiräume im Untergeschoss
werde die häusliche Sphäre nicht auf die "eigentlichen" Wohnräume beschränkt (BFH vom
23. Januar 2003 IV R 71/00, BStBl. II 2004, 43).
- Die zur Erreichung von Bad und Schlafzimmer notwendige Durchquerung der
"Kanzleiräume" sei nicht von untergeordneter Bedeutung.
- Die bei der Ortsbesichtigung vorgefundene Ausstattung der "Kanzleiräume" lasse für die
Streitjahre nicht auf eine über die übliche Einrichtung eines häuslichen Arbeitszimmers
hinausgehende berufspezifische Nutzung der Räume schließen.
- Die "Kanzleiräume" seien über die Privatwohnung zugänglich. Darüber hinaus habe ein
eigener Zugang dieser Räume nur über eine zum rückwärtigen Hausgarten führende
Terrassentür bestanden, die von außen nur über einen um das Wohnhaus führenden Pfad
erreichbar gewesen sei.
- Die bis zum Zeitpunkt der zweiten Ortsbesichtigung vorgenommene Anbringung eines
Hinweisschildes im Bereich der Hauseinfahrt sei offensichtlich als Reaktion auf die
Beanstandungen der Außenprüfung zu verstehen und gebe keinen Aufschluss über die
Verhältnisse in den Streitjahren.
Ein nach § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6b EStG beschränkter Abzug von Aufwendungen für ein
häusliches Arbeitszimmer sei im Streitfall wegen der fehlenden räumlichen Abgrenzung von
den übrigen Privaträumen nicht zulässig (Bl. 27).
Die Gestaltung und Durchführung des Mietvertrages vom 27. Juli 2001 halte einem
Fremdvergleich nicht stand und sei deshalb steuerlich nicht anzuerkennen (Bl. 27 f.).
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und die beigezogenen
Akten des Antragsgegners Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
II. Der zulässige Antrag ist unbegründet. Der Senat hat keine ernstlichen Zweifel daran,
dass die angefochtenen Bescheide rechtmäßig sind.
1. Voraussetzungen der AdV
Die Aussetzung der Vollziehung soll erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der
Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung
für den Betroffenen eine unbillige und nicht durch überwiegende öffentliche Interessen
gebotene Härte zur Folge hätte (§ 69 Abs. 2 FGO).
Ernstliche Zweifel bestehen dann, wenn eine summarische Prüfung ergibt, dass neben den
für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit
sprechende Umstände zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der
Beurteilung der Rechtsfrage oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken.
Dabei brauchen die für die Unrechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes sprechenden Bedenken
nicht zu überwiegen, d.h. ein Erfolg des Steuerpflichtigen braucht nicht wahrscheinlicher zu
sein als ein Misserfolg (ständige Rechtsprechung, grundlegend BFH vom 30. Juni 1967 III B
21/66, BStBl. III 1967, 533; vom 28. November 1974 V B 52/73, BStBl. II 1975, 239).
Eine unbillige Härte im Sinne des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO liegt vor, wenn durch die
sofortige Vollziehung dem Steuerpflichtigen Nachteile drohen würden, die über die
eigentliche Zahlung hinausgehen und nicht oder nur schwer wieder gut zu machen sind,
oder wenn gar die wirtschaftliche Existenz des Steuerpflichtigen gefährdet wäre. Konkrete
Umstände, aus denen vorliegend auf eine mögliche unbillige Härte oder gar eine
Existenzbedrohung hätte geschlossen werden können, sind weder vorgetragen noch aus
den Akten erkennbar.
2. Keine Zweifel an der Rechtmäßigkeit
Bei Durchführung einer summarischen Prüfung im vorgenannten Sinne bestehen an der
Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheides keine ernstlichen Zweifel. Die
Aufwendungen für die "Kanzleiräume" der Antragstellerin unterliegen nach Aktenlage dem
Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Nr. 6 b EStG. Der Mietvertrag vom 27. Juli 2001 kann
steuerlich nicht anerkannt werden.
a. Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG dürfen Aufwendungen für ein häusliches
Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung den Gewinn nicht mindern. "Häusliches
Arbeitszimmer" ist ein Raum, der seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die
häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden ist und vorwiegend der Erledigung
gedanklicher, schriftlicher, verwaltungstechnischer oder organisatorischer Arbeiten dient.
Diese Definition gilt - trotz Kanzleipflicht (§ 27 BRAO) - auch für die Kanzleiräume eines
nebenberuflich tätigen Rechtsanwaltes (vgl. BFH vom 14. Dezember 2004 XI R 13/04,
BStBl II 2005, 344 ). Das entspricht dem ausdrücklich in den Gesetzesmaterialien zum
Ausdruck gelangten Willen des Gesetzgebers (BTDrucks 13/1686, S. 16). Danach sollte die
Kanzlei eines Rechtsanwalts oder Steuerberaters "von der Begrenzung der Höhe nach",
d.h. nicht von der Anwendung der Abzugsbeschränkung als solcher ausgenommen werden
(BFH vom 6. Juli 2005 XI R 47/04, BFH/NV 2006, 43; FG Düsseldorf vom 10. März 2004 7
K 3823/01, EFG 2006, 1501).
Vorliegend hat der Senat keine Bedenken, für die Streitjahre von den Verhältnissen
auszugehen, die der Betriebsprüfer während seiner Prüfung angetroffen und in seinem
Prüfungsbericht anschaulich festgehalten hat. Diese Schilderung und der dem
Prüfungsbericht beigefügte Grundrissplan lassen zwanglos eine deutliche Einbindung der
streitigen Räumlichkeiten - gleichviel, ob man nur vom "Kanzleiraum" oder auch von den
Nebenräumen ausgeht - in die häusliche Sphäre der Antragsteller erkennen. Von einer
unerheblichen privaten Mitbenutzung kann nach Auffassung des Senats im Hinblick auf die
ständige und intensive Nutzung der nur durch die "Kanzlei" erreichbaren Räume (Schlaf-
und Badezimmer) keine Rede sein.
Die Voraussetzungen für einen eingeschränkten oder uneingeschränkten Abzug von
Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Sätze 2 und 3 EStG liegen - wie unter den
Beteiligten unstreitig - offenbar nicht vor, da die Räumlichkeiten nicht den
Tätigkeitsmittelpunkt der Antragstellerin bilden (s. z.B. BFH vom 16. Dezember 2004 IV R
19/03, BStBl. II 2005, 212).
b. Mietverträge unter nahen Angehörigen sind daraufhin zu untersuchen, ob sie durch die
Einkünfteerzielung (§ 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG) oder den steuerrechtlich unbeachtlichen
privaten Bereich (§ 12 EStG) veranlasst sind. Die Zuordnung der Verträge zu einem der
beiden Bereiche ist vor allem aufgrund eines Fremdvergleichs vorzunehmen. Für die
Beurteilung eines Mietvertrages unter nahen Angehörigen ist entscheidend, dass die
Hauptpflichten der Vertragsparteien, wie die Überlassung einer konkret bestimmten Sache
und die Höhe der Miete (§ 535 BGB), klar und eindeutig vereinbart und wie vereinbart
durchgeführt werden (ständige Rechtsprechung, s. z.B. BFH vom 28. Juni 2002 IX R 68/99,
BStBl. II 2002, 699 m.w.N.). Bei Steuerpflichtigen, die in einer Lebensgemeinschaft leben,
ist davon auszugehen, dass bei einer Vermietung von Teilen der gemeinsam genutzten
Wohnung nicht der Mietvertrag, sondern die Lebensgemeinschaft Grundlage der
Überlassung ist (ständige Rechtsprechung des BFH, s. z.B. Beschluss vom 12. Januar 2005
IX B 115/04, BFH/NV 2005, 703 m.w.N.).
Vorliegend erscheint es dem Senat nicht vorstellbar, dass die streitigen Flächen - eben
wegen der engen Verzahnung mit dem Privatbereich der Antragsteller - an einen fremden
Dritten vermietet worden wären. Bereits insofern liegt es auch auf der Hand, dass die
Grundlage dieser Überlassung die eheliche Lebensgemeinschaft der Antragsteller, nicht der
Mietvertrag ist. Die Rechtsprechung des BFH zur Vermietung im Falle einer nichtehelichen
Lebensgemeinschaft gilt a minore ad maius auch für Mietverträge unter Ehegatten.
3. Der Antrag war damit als unbegründet zurückzuweisen. Die Kosten des Verfahrens
werden den Antragstellern gemäß § 135 FGO auferlegt.
Die Entscheidung ergeht endgültig nach § 128 Abs. 3 FGO. Eine Zulassung der
Beschwerde in entsprechender Anwendung des § 115 Abs. 2 FGO kam nicht in Betracht.
Eine Nichtzulassungsbeschwerde ist nicht statthaft.