Urteil des FG Saarland, Az. 2 K 2175/05

FG Saarbrücken: nato, mineralölsteuer, lieferung, erdgas, rückforderung, fluktuation, steuerbefreiung, ausfuhr, tarif, steuervergütung
FG Saarbrücken Urteil vom 15.12.2009, 2 K 2175/05
Keine Mineralölsteuervergütung für Truppenlieferung bei fehlender Preisreduzierung
Leitsätze
Für eine Gaslieferung an ausländische Militärangehörige und ihr Gefolge ist eine
Verbrauchssteuervergütung nur dann zu gewähren, wenn die Vergütung durch
entsprechende Preisgestaltung beim Abnehmer ankommt.
Tenor
Die Klage wird als unbegründet abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Klägerin für die Lieferung von Erdgas an das
zivile Gefolge verbündeter Streitkräfte in Deutschland in der Zeit von Oktober 2002 bis
September 2004 eine Mineralölsteuervergütung zusteht.
Die Klägerin lieferte versteuertes Erdgas an die US-Armee und deren ziviles Gefolge sowie
an andere ausländische Militärangehörige. Für diese Lieferungen nahm sie seit Anfang des
Jahres 1989 die dafür mögliche Mineralölsteuererstattung in Anspruch. Den
Vergütungsantrag für Juli bis Dezember 2002 stellte die Klägerin am 27. Januar 2003. Ab
November 2004 fand bei der Klägerin eine Außenprüfung statt, die mit dem
Prüfungsbericht vom 25. Januar 2005 (Bl. 38 ff.) abschloss. Nach dem dabei vorgelegten
Preisblatt erfolgten Lieferungen an die amerikanischen Truppen mineralöl- und
umsatzsteuerfrei (S. 8 BP, Bl. 4). Der Prüfer beanstandete, dass dies ohne
Preisreduzierungen erfolgt sei. Außerdem beanstandete er, dass für einige Lieferungen, für
welche die Abgabenvergünstigungen im Übrigen vorlagen, keine Abwicklungsscheine
vorgelegen hätten.
Mit Bescheid vom 7. März 2005 setzte der Beklagte die Prüfungsfeststellungen um und
forderte insgesamt 397.410,39 EUR Mineralölsteuer für zu Unrecht in Anspruch
genommene Vergütungen für die Zeit von Oktober 2003 bis September 2004 zurück (Bl.
3 ff. Einspr-A). Auf den Einspruch vom 16. März 2005 setzte er in der
Einspruchsentscheidung vom 24. Mai 2005 den Betrag auf 339.211,13 EUR herab, indem
er die Lieferungen ohne Abwicklungsschein als steuerbegünstigt anerkannte. Im übrigen
lehnte er die von der Klägerin in Anspruch genommene Mineralölsteuervergünstigung ab,
da die Belieferung der Militärangehörigen - unstreitig - zu dem Tarif erfolgt sei, zu dem auch
deutsche Tarifkunden beliefert würden.
Mit der Klage vom 24. Juni 2005 beantragt die Klägerin, den Steuerbescheid des Beklagten
vom 7. März 2005 in Fassung der Einspruchsentscheidung vom 24. Mai 2005 aufzuheben.
Die Klägerin ist der Ansicht, die in Anspruch genommene Mineralölsteuervergünstigung
nach Art. XI NATO-Truppenstatut i.V.m. Art. 67 Abs. 3 Buchst. a) Ziffer (i) und (iv)
Zusatzabkommen zum Natotruppenstatut (NATO-ZAbk) und § 2 Abs. 2 Truppezollgesetz
(TrZG) stehe ihr zu, da die Lieferungen die Vergütungsvoraussetzungen erfüllten. Da Art.
67 Abs. 3 Buchst. a) Abs. 1 NATO-ZAbk durch den Verweis auf die Abgabenbefreiung
anlässlich der Ausfuhr abstelle, sei die Befreiung im Umfang von § 9 Abs. 3 MinöStG zu
gewähren. Diese Bestimmung knüpfe aber nicht daran an, dass der Warenempfänger in
den Genuss der Steuerentlastung wegen der Ausfuhr kommen müsse. Dementsprechend
könne der von Beklagten herangezogene Satz 2 des Art. 67 Abs. 3 Buchst. a) (i)NATO-
ZAbk nicht relevant sein, zumal in Satz 1 kein Vorbehalt enthalten sei. Eine Verbindung mit
(ii) und (iv) werde nur in Satz 1 hergestellt. Die fehlende steuerliche Relevanz der
Preisklausel des Satzes 2 ergebe sich auch aus der Systemrichtlinie 92/12 EWG, die
jedenfalls mit Inkrafttreten der Energiesteuerrichtlinie 2003/96 EG auch auf Erdgas
anwendbar sei (Art. 2 Abs. 1 S. 1 Buchst. b) Art. 3 EnergieStRiLi). In dieser würden in Art.
23 Abs. 1 3. Gedankenstrich zwingend Steuerbefreiungen u. a. für Lieferungen an NATO-
Truppen angeordnet, ohne dass die Befreiungen mit Preisnachlässen verknüpft sein
müssten. Die in Abs. 1 Satz 2 dieses Artikels dem Aufnahmeland eingeräumte
Ermächtigung, "Bedingungen und Grenzen" festzusetzen, betreffe danach nur die
verfahrensmäßige Abwicklung (Bl. 30 ff.). Entsprechendes ergebe sich auch aus der
Aufzählung in § 1 Abs. 2 Nr. 2 TrZG, wonach die Verbrauchsteuerfreiheit, -vergütung und
die Preisvergünstigung alternativ nebeneinander stünden (Bl. 82 ff.).Art. 67 Abs. 3 Buchst.
a) (i) Satz 2 NATO-ZAbk sei eine rein zivilrechtliche Klausel, die der jeweiligen
Beschaffungsstelle das subjektive bürgerliche Recht einräume, eine Minderung des
Kaufpreises um die Steuerbefreiung zu verlangen, wenn diese bei der Preisberechnung
nicht berücksichtigt worden sei. Die Beschaffungsstelle der Army habe auf den
Abwicklungsscheinen stets ausdrücklich den Preis der Gaslieferungen anerkannt. Die
fehlende rechtliche Relevanz für die Mineralölsteuer-Erstattung ergäbe sich auch daraus,
dass das Gesetz an eine Verletzung des Art. 67 Abs. 3 Buchst. a) (i) Satz 2 NATO-ZAbk an
keiner Stelle einen Tatbestand der Steuerschuldentstehung knüpfe. So lasse beispielsweise
eine zweckwidrige Verwendung entgegen § 4 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b) MinöStG nicht
unmittelbar, sondern erst durch § 13 Abs. 2 Satz 1 MinöStG eine Steuerschuld entstehen.
Auch in Bezug auf § 24 Abs. 1 Nr. 3 MinöStG fehle es an einer Norm für einen Steuer-
Rückforderungsanspruch (Bl. 32 ff., 79 ff.). Auch sei nicht die Klägerin Schuldnerin der
Erdgassteuer nach dem MinöStG gewesen, sondern der Vorlieferant. Sie könne allenfalls
Steuerträgerin gewesen sein. Die vom Beklagten herangezogene Rechtsprechung befasse
sich lediglich mit der Umsatzsteuer (Bl. 36).
Darüber hinaus seien aber, selbst wenn man der Auffassung des Beklagten folge, die
Voraussetzungen für die Mineralölsteuervergütung erfüllt. Denn „berücksichtigen“ heiße
keineswegs, einen entsprechenden Abschlag vorzunehmen. An sich hätte für das zivile
Gefolge ein höherer Tarif als bei deutschen Kunden berechnet werden müssen, da der
Arbeitsaufwand bei der Abrechnung u. a. wegen der höheren Fluktuation größer sei.
Zudem sei die Klägerin nach § 10 Abs. 1 Satz 3 EnWG ohnehin zur prinzipiellen
Gleichpreisigkeit verpflichtet, der sie sich wegen des Kontrahierungszwangs gem. § 10 Abs.
1 Satz 1 EnWG auch nicht entziehen könne (Bl. 35).
Der Beklagte beantragt, die Klage als unbegründet abzuweisen.
Er ist der Auffassung, dass die Berücksichtigung der Abgabenvergünstigungen bei der
Berechnung des Preises maßgebliche Voraussetzung für den Erhalt der
Mineralölsteuervergütung sei. Dies ergebe sich schon allein aus dem Wortlaut und dem
Regelungszusammenhang der Sätze 1 und 2 des Art. 67 Abs. 3 Buchst. a) (i) NATO-ZAbk.
Die Belastungsfreiheit könne auch nur dadurch hergestellt werden, dass die
Mineralölsteuervergütung beim Kaufpreis berücksichtigt werde (Bl. 88 ff.). § 1 Abs. 2 Nr. 2
TrZG besage nichts anderes (Bl. 96 ff.).
Dem Senat hat die Steuer- und Rechtsbehelfsakte vorgelegen. Wegen weiterer
Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten sowie das Protokoll der mündlichen
Verhandlung Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
Die zulässige Klage ist unbegründet.
Der Beklagte hat zu Recht die Mineralölsteuervergütung zurückgefordert. Die formellen und
materiellen Voraussetzungen dafür haben vorgelegen.
1. a)
m. § 172 Abs. 1 Nr. 1 AO, wonach eine Verbrauchsteuerfestsetzung oder -änderung
innerhalb der Festsetzungsfrist ohne besondere Voraussetzungen zulässig ist.
b)
Rückforderungsbescheides noch nicht abgelaufen.
Die Festsetzungsfrist beträgt nach § 169 Abs. 2 Nr. 1 AO für Verbrauchsteuern
grundsätzlich ein Jahr. Die Festsetzungsfrist beginnt nach § 170 Abs. 3 AO, wenn - wie hier
- eine Vergütung nur auf Antrag festzusetzen ist, nicht vor Ablauf des Kalenderjahres, in
dem der Antrag gestellt wird. Der Ablauf der Festsetzungsfrist wird nach § 171 Abs. 4 AO
dadurch gehemmt, dass mit einer Betriebsprüfung begonnen wird.
Die Klägerin hat den Vergütungsantrag erst im Jahr 2003 gestellt, so dass die
Verjährungsfrist erst 2004 zu laufen begann. Deren Ablauf wurde dann durch die im
November 2004 begonnene Betriebsprüfung gehemmt.
2.
a)
EnergieStG) auch Erdgas gehört, das in das Steuergebiet verbracht wird, unterliegt nach §
1 Abs. 3 Nr. 2 MinöStG (§ 1 Abs. 1 EnergieStG) der Mineralöl- bzw. Energiesteuer. Die
Steuer entsteht bei Erdgas dadurch, dass es aus dem Gasgewinnungsbetrieb oder dem
Gaslager entfernt wird, ohne dass sich ein Versand in einen Gasgewinnungsbetrieb oder
ein Gaslager oder ein Verbringen aus dem Steuergebiet anschließt, oder dass es zur
Verwendung im Gasgewinnungsbetrieb oder Gaslager entnommen wird (§ 9 Abs. 3 Satz 1
MinöStG, § 8 Abs. 1 EnergieStG).
Eine Sonderreglung ist in Art. XI NATO-Truppenstatut i.V.m. Art. 67 Abs. 1 Buchst. a) Ziffer
(i) und (iv) NATO-ZAbk und § 2 Abs. 2 TrZG getroffen worden. Danach wird die inländische
Mineralölsteuer bei der Lieferung an ausländische Streitkräfte an den Lieferanten vergütet.
b)
Streitkräfte und deren Angehörige. Diese sollen abgabenrechtlich so behandelt werden, als
handele es sich um eine Lieferung oder Leistung ins Ausland. Die Klägerin hat zutreffend
darauf hingewiesen, dass der Ausgangspunkt dieser Regelungen das Besatzungsrecht ist.
Gerade diese Tatsache spricht dafür, dass der Verzicht des Fiskus den Empfängern der
Lieferungen oder Leistungen zu Gute kommen soll und nicht eine Subvention der
Lieferanten bzw. Leistenden bezweckt ist.
Wie beim Offshore-Steuerabkommen mit den USA ist Zweck der Regelung, die von den
Entsendestaaten geleisteten Ausgaben für ihre in Deutschland stationierten Truppen nicht
mit inländischen Steuern zu belasten, da ansonsten Haushaltsmittel des Entsendestaates
zur Bezahlung von Steuern anderer Staaten verwendet werden würden (vgl. BMF-
Schreiben zu Vergünstigungen bei der Umsatzsteuer auf Grund des Offshore-
Steuerabkommens vom 2. Juli 1968, IV A/2-S7490-2/68, BStBl I 1968, 997 ff.).
Dieser Zweck kann nur dadurch erreicht werden, dass - auf welche Weise auch immer -
der Warentransfer von innerstaatlichen Abgaben freigestellt wird. In diesem Sinne wurde in
den von den Beteiligten angeführten finanzgerichtlichen Entscheidungen zur Umsatzsteuer
zutreffend stets eine eindeutige – umfassende – Umsatzsteuerbefreiung, nicht etwa nur
eine Ermäßigung gefordert, wie sie auch in den Erlassen des Bundesfinanzministeriums
zum Offshore-Abkommen und zum NATO-ZAbk (vgl. aktuelle Fassung BMF-Schreiben vom
26. August 2004, IV A 6 -S7492-13/04, BStBl I 2004, 1200) als Voraussetzung genannt
ist. Diese Entscheidungen und Erlasse beziehen sich auf die identische Vorschrift des Art.
67 Abs. 3 NATO-ZAbk. Dementsprechend ist Voraussetzung für die
Mineralölsteuervergütung, dass die Steuervergünstigung in vollem Umfang an die
Abnehmer weitergegeben wird.
Entgegen der Ansicht der Klägerin spricht die Position des Satzes 2 in Art. 67 Abs. 3
Buchst. a) (i) NATO-ZAbk sogar dafür und nicht dagegen, dass die Steuerermäßigung oder
-vergütung bei der Preisgestaltung weitergegeben werden muss, um in ihren Genuss zu
kommen. Denn der Satz 2 ist nur ein Satz im selben Absatz und der Inhalt ist nur aus
Gründen der Lesbarkeit als eigener Satz dargestellt. Eine sachgerechte Darstellung in
einem Satz mit Satz 1 hätte durch Worte im Sinne von "wenn" oder "falls" eine Überleitung
erfahren. Der Umstand, dass in der Systemrichtlinie 92/12 EWG in Art. 23 Abs. 1 3.
Gedankenstrich eine Steuerbefreiung an dieser Stelle nicht ausdrücklich mit einer
Preisermäßigung verknüpft ist, führt nicht zu einer andere Beurteilung. Denn die Aufnahme
einer solchen Verknüpfung in die Richtlinie war schon deshalb nicht erforderlich, da sie
bereits im - völkerrechtlich bindenden - internationalen NATO-ZAbk enthalten ist.
Vor dem Hintergrund der NATO-Regelungen erschließt sich dem Senat auch nicht, weshalb
innerhalb einer solchen Norm unvermittelt eine „rein zivilrechtliche“ Regelung
aufgenommen worden sein soll, noch dazu innerhalb eines Absatzes.
Die klare Erkennbarkeit der Weitergabe der Steuervergütung ist auch nicht deshalb
entbehrlich, weil in den Abwicklungsscheinen eine Anerkennung der Korrektheit der Preise
zu sehen wäre oder tatsächlich ein höherer Preis gegenüber ausländischen
Militärangehörigen wegen höherer Fluktuation verlangt werden müsste. Aus den
Abwicklungsscheinen ist nicht zu erkennen, dass über den Preis verhandelt und über die
Mineralölsteuer gesprochen worden wäre. Zudem hat die Klägerin zutreffend auf die nach
dem EnWG grundsätzlich bestehende Gleichpreisigkeit verwiesen. Auch der behauptete
höhere Aufwand ist gegenüber vielen anderen Bevölkerungsgruppen nicht erkennbar, so z.
B. gegenüber deutschen Militärangehörigen, Studenten, Auszubildenden oder
Berufsanfängern.
Da die Voraussetzungen für eine Mineralölsteuervergütung nicht vorgelegen haben, hat der
Beklagte die gewährte Steuervergütung zu Recht von der Klägerin zurückgefordert.
Für die Rückforderung der Vergütung ist ein eigener Steuerentstehungstatbestand nicht
erforderlich. Denn die Steuer nach § 1 Abs. 3 Nr. 2 MinöStG (§ 1 Abs. 1 EnergieStG) war
bereits vor der Lieferung an die Militärangehörigen nach § 9 Abs. 3 Satz 1 MinöStG (§ 8
Abs. 1 EnergieStG) entstanden. Zudem wäre eine Vergütung von Mineralölsteuer an die
Klägerin schon logisch nicht in Betracht gekommen, wenn die Steuer nicht zuvor schon
entstanden gewesen wäre. Da die Vergütung an die Klägerin erfolgt ist, war der
Vergütungsbescheid durch den Rückforderungsbescheid auch ihr gegenüber zu korrigieren.
3.
Die Revision war zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1), da die Frage, ob eine
Mineralölsteuervergünstigung auch dann in Betracht kommt, wenn der entsprechenden
Lieferung der übliche Preis zugrunde gelegt wird, grundsätzliche Bedeutung besitzt.