Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 06.05.2010
FG Neustadt: inbetriebnahme, abnahme, gesellschaft mit beschränkter haftung, gefahr, eigenbesitz, wirtschaftliche verfügungsmacht, verkäuferin, check, beendigung, erfüllung
FG
Neustadt
06.05.2010
1 K 2037/07
AfA-Beginn bei Windkraftanlagen.
Im Namen des Volkes
Urteil
1 K 2037/07
In dem Finanzrechtsstreit
der Firma
- Klägerin -
prozessbevollmächtigt:
gegen
Finanzamt
- Beklagter -
wegenKörperschaftsteuer 2000 - 2002; gesonderte Feststellung des Verlustvortrags zur
Körperschaftsteuer 2000 und 2001; Gewerbesteuermessbeträge 2000 - 2002; gesonderte Feststellung
des Gewerbeverlustes 2000 und 2001; gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2000 bis
2002
hat das Finanzgericht Rheinland-Pfalz - 1. Senat - aufgrund mündlicher Verhandlung vom 06. Mai 2010
durch
die Vizepräsidentin des Finanzgerichts als Vorsitzende,
den Richter am Finanzgericht und
den Richter am Finanzgericht sowie
den ehrenamtlichen Richter und
die ehrenamtliche Richterin
für Recht erkannt:
I. Unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 28. Juni 2007 werden die Bescheide über
- Körperschaftsteuer 2000 bis 2002, - die gesonderte
Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2000 und
31.12.2001, - den Gewerbesteuermessbetrag 2000 bis 2002,
- die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2000 und
31.12.2001, - die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 Abs.
1 KStG zum 31.12.2000 und die gesonderte Feststellung der Endbestände gem. § 36 Abs. 7 KStG für
2001 sowie über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gem. § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1
Satz 3 und § 38 Abs. 1 KStG zum 31.12.2001 bzw. § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1 Satz 3, § 37 Abs. 2 und § 38
Abs. 1 KStG zum 31.12.2002, alle vom 26. Januar 2007, dahingehend geändert, dass der
Steuerbilanzgewinn um Abschreibungen für die WKA Boxberg, beginnend in 2000 mit einer Laufzeit von
12 Jahren unter Zugrundelegung des höchstmöglichen degressiven AfA-Satzes und der höchstmöglichen
Sonder-AfA nach § 7 g Abs. 2 EStG vermindert wird.
Die Berechnung wird dem Beklagten übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).
II. Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
III. Das Urteil ist hinsichtlich der vom Beklagten zu tragenden Kosten vorläufig vollstreckbar. Der
III. Das Urteil ist hinsichtlich der vom Beklagten zu tragenden Kosten vorläufig vollstreckbar. Der
Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe der zu erstattenden
Kosten abwenden, sofern nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.
IV. Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Streitig ist der für die Abschreibungen maßgebliche Zeitpunkt der Anschaffung bzw. Herstellung von zwei
Windkraftanlagen.
Die Klägerin ist eine ursprünglich in 1988 gegründete Gesellschaft mit beschränkter Haftung, deren
Unternehmensgegenstand seit 1995, zunächst unter der Firma W GmbH, u.a. das Planen, Betreiben und
Bauen von Anlagen, die zur Erzeugung regenerativer Energien dienen, ist. An ihrem Stammkapital waren
in den Streitjahren 2000 bis 2002 vier Gesellschafter beteiligt, u.a. der Geschäftsführer Gasber.
Mit Vertrag vom 25.07.2000 hatte die Klägerin zwei Windkraftanlagen (im Folgenden als WKA bezeichnet)
für den Standort B von der S GmbH für einen Gesamtkaufpreis iHv 5,3 Mio. DM netto gekauft (Bl. 95 ff
Prozessakten – PA). Nach § 2 des Vertrages handelte es sich um zwei Stück „betriebsfertige und
betriebsfähige Windkraftanlagen“ Typ S70 u.a. inklusive Lieferung frei Baustelle, Kraneinsatz, Montage
und Inbetriebnahme am Standort, Schalt-, Regel- und Schutzeinrichtungen für den Netzanschluss sowie
mit dem EVU abgestimmte Trafokompaktstationen inklusive Niederspannungsverkabelung bis max. 30 m.
Der Kaufpreis war nach § 4 in Raten zu 10% bei Vorliegen der vorbehaltlosen Finanzierungszusage und
vorbehaltlosem Kaufvertrag, zu 85% bei Errichtung der jeweiligen Windkraftanlage und zu 5% nach
Abschluss des Probebetriebes zu zahlen. Dieser Probebetrieb „endete mit der ersten Hauptinspektion“.
Zusammen mit dieser Inspektion sollte „die Abnahme der Anlage durch den Käufer“ erfolgen, es war ein
Abnahmeprotokoll zu erstellen. Während des Abgabetermins sollte „die ordnungsgemäße Funktion der
WKA durch die Vertragsparteien“ geprüft werden. Nach § 7 „Mitwirkungspflichten des Käufers“ musste u.a.
vor Beginn der Montagearbeiten die Netzanbindung „bis zu den Endverschlüssen der Trafostation
fertiggestellt sein, sodass die jeweilige Windkraftanlage unmittelbar nach Aufstellung in Betrieb
genommen werden kann“ (Ziffer 6). Die Verkäuferin hatte die benötigte Trafostation rechtzeitig zu liefern.
Der Netzanschluss (mittelspannungsseitig) musste von einem Elektrofachbetrieb vorgenommen werden.
Die Niederspannungsverkabelung (Trafo-Windkraft-anlage) war Sache der Veräußerin. Im Lieferumfang
der S GmbH waren somit nicht die ca. 1,7 Km von den WKA entfernte sog. Übergabestation, die der
Einspeisung der gewonnenen Energie in das Stromnetz des Energieversorgungsunternehmens (EVU)
RWE dient, sowie die Verkabelung von den Trafostationen zu dieser enthalten (diese „Gesamtanlage“
wird im Folgenden als Windenergieanlage - WEA - bezeichnet). Außerdem hatte die Klägerin nach § 7 Nr.
10 dafür zu sorgen, dass zum Zeitpunkt der Inbetriebnahme zwei Festnetztelefonanschlüsse vorhanden
sind. § 8 Ziffer 5 des Vertrags sah für den Fall, dass es der Verkäuferin aus von ihr zu vertretenden
Gründen nicht gelingen sollte, die Inbetriebnahme der WKA bis zum 31.12.2000 durchzuführen, eine
Konventionalstrafe iHv 200.000.- DM netto pro Anlage vor. Weitere Voraussetzung dafür war die
Fertigstellung u.a. des Netzanschlusses und der Übergabestation bis zum 10.12.2000. Die Gefahr sollte
nach § 13 „nach Beendigung der Abnahme“ auf den Käufer übergehen. Nach § 17 Nr. 1 Satz 2 bedurften
Änderungen und Ergänzungen des Vertrags zu ihrer Wirksamkeit der Schriftform.
Die Lieferung der WKA erfolgte zwischen dem 28.11. und dem 07.12.2000, die Aufstellung begann am
28.11.2000, am 05. und 07.12.2000 waren die Anlagen errichtet. Unmittelbar danach fand noch im
Dezember 2000 ein Inbetriebnahme-Check statt, bei dem über die Trafostationen Strom auf die Anlagen
gegeben wurde. Danach funktionierten die WKA ordnungsgemäß und konnten Strom liefern.
Am 05.12.2000 erteilte die Klägerin einem Fremdunternehmen den Auftrag zur Verlegung eines
Erdkabels von den Trafostationen zum Standort der Übergabestation (Bl. 44 ff RB-Akten), die Arbeiten
wurden im Januar 2001 ausgeführt. Gemäß einem am 04.01.2001 erteilten Auftrag lieferte ein weiterer
Fremdunternehmer am 18.01.2001 eine Stahlbetonfertigstation für die Übergabestation (Bl. 47 RB-Akten).
Am 08.02.2001 wurde ein Stromzähler installiert, am gleichen Tag erfolgte die erste Stromeinspeisung in
das Netz des Energieversorgungsunternehmens (Bl. 131 PA).
Nach „Inbetriebnahme- und Abnahmeprotokollen“ jeweils vom 16.05.2001 wurden die „WEA“ am 15. bzw.
am 22.03.2001 „erfolgreich“ in Betrieb genommen (Bl. 115 ff PA). Nach einem „Abnahmeprotokoll“ vom
16.05.2001 ging die „Verfügungsgewalt“ über die „WKA mit heutiger Wirkung“ auf die Klägerin über (Bl.
133 PA).
Die S GmbH erteilte ihre Schlussrechnung am 22.12.2000 (Bl. 192 PA), die Klägerin zahlte den Kaufpreis
wie folgt:
- am 30.10.2000 614.800.- DM (Bl. 193 PA)
- am 14.12.2000 1.567.392.- DM (Bl. 194 PA)
- am 02.02.2001 3.200.000.- DM (Bl. 191 PA),
die Restzahlung erfolgte sodann in 2001, teilweise auch durch Verrechnung.
Die Klägerin ging von einer Anschaffung der WEA in 2000 aus und schrieb diese einheitlich und
degressiv mit 25% bei einer angenommenen Nutzungsdauer von 12 Jahren ab. Daneben machte sie in
2000 und 2001 eine Sonderabschreibung nach § 7g EStG geltend.
Im Verlauf einer in 2006 bei der Klägerin durchgeführten Betriebsprüfung für die Jahre 2000 bis 2004
vertraten die Prüfer u.a. nach Tz. 1.2 und 1.3 des Bp-Berichtes vom 27.10.2006 die Auffassung, dass eine
WEA wie auch andere Stromerzeugungsanlagen aus verschiedenen Wirtschaftsgütern bestehe, die
unterschiedlich abzuschreiben seien. Dabei handele es sich um
- die Zuwegung als unbewegliches Wirtschaftsgut mit einer Nutzungsdauer von 15 Jahren bis 2000 und
19 Jahren ab 2001 mit linearer AfA
- die Verkabelung im Eigentum des Betreibers inkl. der Übergabestation als bewegliches Wirtschaftsgut
des Anlagevermögens mit einer Nutzungsdauer von 25 Jahren und
- die Windkraftanlage mit Fundament und Trafo-Station als bewegliches Wirtschaftsgut des
Anlagevermögens mit einer Nutzungsdauer von 12 Jahren bis 2000 und 16 Jahren ab 2001.
Für die Anschaffung des zuletzt genannten Wirtschaftsgutes komme es unabhängig vom bürgerlich-
rechtlichen Eigentum auf den Zeitpunkt des Überganges von Eigenbesitz, Gefahr sowie Nutzungen und
Lasten auf den Erwerber an. Erst ab diesem Zeitpunkt sei dieser wirtschaftlicher Eigentümer mit der Folge,
dass Abschreibungen vorgenommen werden könnten. Gegenstand des Kaufvertrags vom 25.07.2000 sei
die Lieferung einer betriebsfertigen und betriebsfähigen Windkraftanlage gewesen, die Inbetriebnahme
sei im März 2001 erfolgt. Der Gefahrenübergang sei nach der im Protokoll vom 16.05.2001
dokumentierten Abnahme erfolgt. Die Abschreibung der Anlage könne daher erst im ersten Halbjahr 2001
beginnen; dabei betrage die Nutzungsdauer lt. AfA-Tabelle 16 Jahre, die gewählte degressive AfA 12,5%.
Eine Sonderabschreibung nach § 7g Abs. 2 EStG komme mangels fertiggestellter Anlagen in 2000
ebenfalls nicht in Betracht. Die Anlagen seien in 2000 nicht ihrer Zweckbestimmung entsprechend nutzbar
gewesen, denn es sei weder ein Netzanschluss beim RWE noch die hierfür erforderliche Übergabestation
errichtet gewesen, außerdem habe der Telefonanschluss für deren Fernüberwachung gefehlt. Die erste
Netzeinspeisung sei nach dem 07.02.2001 erfolgt. Durch diese Verschiebung komme es auf das
Betriebsvermögen des Jahres 2000 an, in dem aber das für die Gewährung einer Sonderabschreibung
maßgebliche Betriebsvermögen überschritten gewesen sei.
Deshalb seien im Streitjahr 2000 Abschreibungen iHv 692.082,65 DM sowie eine Sonderabschreibung
nach § 7g Abs. 2 EStG iHv 735.683.- DM nicht anzusetzen, im Streitjahr 2001 seien die Abschreibungen
um 209.925,16 Euro zu kürzen sowie eine Sonderabschreibung nach § 7g Abs. 2 EStG iHv 190.020,85
Euro nicht anzuerkennen und in 2002 sei die AfA um 67.916,08 Euro zu kürzen.
Diese Feststellungen legte der Beklagte den streitgegenständlichen Bescheiden vom 26. Januar 2007
zugrunde.
Die dagegen erhobenen Einsprüche wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 28. Juni 2007
als unbegründet zurück.
Der nach handelsrechtlichen Grundsätzen auszulegende Begriff der Anschaffung eines Wirtschaftsgutes
sei erfüllt, wenn es geliefert sei und der Erwerber nach dem Willen der Vertragsparteien die wirtschaftliche
Verfügungsmacht durch den Übergang von Eigenbesitz, Gefahr sowie Nutzen und Lasten erlangt habe. In
diesem Sinne habe die Klägerin im Dezember 2000 mit der Anlieferung und Errichtung der Anlagen
allenfalls Fremd-, nicht aber Eigenbesitz begründet. Es sei nicht anzunehmen, dass die Klägerin schon
vor der eigentlichen Fertigstellung der Anlage und damit vor der offiziellen Abnahme nach freiem Belieben
und wie ein Eigentümer habe über die WEA verfügen dürfen. Dies habe erst nach Abnahme und offizieller
Übergabe in Eigenbesitz möglich sein sollen, bis dahin habe es sich um Fremdbesitz für die S GmbH
gehandelt. Es entspreche kaum dem üblichen Geschäftsverkehr, dem Erwerber bereits vor Abschluss der
Bauarbeiten eine eigentümerähnliche Position einzuräumen.
Die Anlage sei auch nicht schon im Dezember 2000 fertiggestellt gewesen. Bei dem Inbetriebnahme-
Check im Dezember 2000 habe es sich allenfalls um einen innerbetrieblichen Testlauf auf Seiten der S
GmbH gehandelt, mit dem überprüft werden sollte, ob die Anlage in diesem Bauabschnitt ordnungsgemäß
funktioniere. Dies dokumentiere aber weder die tatsächliche Fertigstellung noch die Übergabe und
Billigung des Werks. Der Abschluss der Lieferung erfolge nicht durch die Beendigung der
Montagearbeiten und die faktische Einstellung der Arbeiten, sondern erst durch Abnahme. Die
Montagearbeiten seien überdies im Dezember 2000 noch nicht vollständig abgeschlossen gewesen,
denn die Übergabestation und der Netzanschluss seien erst im Januar 2001 errichtet worden. Der
Gefahrenübergang nach § 13 des Kaufvertrags sei erst in 2001 erfolgt, denn das Abnahmeprotokoll
datiere auf den 16.05.2001. In der Beendigung der Abnahme zu diesem Zeitpunkt liege der
Gefahrenübergang.
Ein Gefahrenübergang bereits in 2000 sei auszuschließen, weil gegen eine dafür erforderliche
Anerkennung des Werks durch die Klägerin spreche, dass die Anlage im Dezember 2000 noch nicht
vollständig betriebsbereit gewesen sei und mangels einer Übergabestation auch noch keine Energie in
das Stromnetz habe eingespeist werden können. Ein Käufer habe die Anlage in einem noch nicht
vollständig abgeschlossenen Bauvorgang nicht billigen und die Gefahr des zufälligen Untergangs bzw.
der zufälligen Verschlechterung nicht übernehmen wollen.
Der Übergang der Nutzen sei auch erst in 2001 - gleichgültig, ob im März oder im Mai - erfolgt, wie sich
Der Übergang der Nutzen sei auch erst in 2001 - gleichgültig, ob im März oder im Mai - erfolgt, wie sich
dies aus den Inbetriebnahme- und Abnahmeprotokollen ergebe. Dafür spreche auch die Formulierung
vom 16.05.2001, dass die Einspeisevergütung uneingeschränkt dem Käufer zustehe. Eine ausdrückliche
Erklärung der S GmbH, nach der die Klägerin die Anlage bereits im Dezember 2000 uneingeschränkt
habe nutzen dürfen, sei nicht ersichtlich.
Auch die Lasten seien nicht im Dezember 2000 auf die Klägerin übergegangen. Sie habe Wartungskosten
und ähnliche Aufwendungen vor der Abnahme nicht tragen sollen; bis zur Abnahme hätten die Lasten
vielmehr der S GmbH obliegen sollen.
Mit dem Gefahrenübergang sei gleichermaßen der Übergang von Nutzen und Lasten verbunden, denn
diese gingen dann ipso iure auf den Käufer über. Sei aber die Gefahr erst in 2001 übergegangen, hätten
auch Nutzen und Lasten erst zu diesem Zeitpunkt übergehen können.
Letztlich spreche auch der Text des Abnahmeprotokolls vom 16.05.2001 selbst von einem Übergang der
Verfügungsgewalt auf den Käufer „mit heutiger Wirkung“. Dies dokumentiere die Beendigung der
Anschaffung erst im Mai 2001.
Die Klägerin sei in 2000, unabhängig von dem Sicherungsübereignungsvertrag mit der finanzierenden
Bank vom 09.01.2001, auch nicht rechtliche Eigentümerin der Anlagen geworden. Denn wegen des
vereinbarten Eigentumsvorbehaltes bis zur Kaufpreiszahlung habe angesichts der Zahlung am
02.02.2001 das Eigentum nach § 903 Satz 1 BGB frühestens in 2001 übergehen können.
Mit der vorliegenden Klage hält die Klägerin daran fest, dass AfA-Beträge bereits ab dem Streitjahr 2000
anzuerkennen seien.
Es sei mit dem Beklagten davon auszugehen, dass es sich im Streitfall um verschiedene Wirtschaftsgüter
handele, nämlich die Zuwegung, die Windparkverkabelung inkl. Übergabestation sowie die WKA mit
Fundament und Trafostation. Die Anschaffung dieser WKA sei bereits in 2000 erfolgt, denn diese seien im
Dezember geliefert worden. Die Voraussetzungen dafür, nämlich die Verschaffung der wirtschaftlichen
Verfügungsmacht durch Übergang von Eigenbesitz, Gefahr, Nutzen und Lasten auf die Klägerin, seien in
2000 erfüllt worden. Eine Anschaffung setze nicht die Betriebsbereitschaft voraus.
Der Beklagte selbst behandele die WKA als separates, von Netzanschluss und Übergabestation zu
unterscheidendes und selbständig bewertbares Wirtschaftsgut. Er könne daher nicht argumentieren, ein
Wirtschaftsgut sei deshalb noch nicht angeschafft, weil die Klägerin weitere, davon unabhängige
Wirtschaftsgüter noch habe anschaffen müssen. In die Errichtung des Netzanschlusses und der
Übergabestation sei die S GmbH gerade nicht eingebunden gewesen.
Die von S GmbH auszuführenden Arbeiten seien im Dezember 2000 abgeschlossen gewesen,
verbleibende Arbeiten habe die Klägerin in Eigenregie durchführen müssen. Der Streitfall entspreche dem
in Abschnitt 44 Abs. 1 Satz 4 EStR geregelten Fall einer Montage. Durch die Aufstellung, spätestens nach
Durchführung des Inbetriebnahme-Checks, sei der Besitz der WKA auf die Klägerin als Eigenbesitz
übergegangen. Sie habe die ausschließliche Zugriffs- und Verwertungsbefugnis gehabt. Sie habe in für
eine Lieferung genügender Weise die WKA körperlich entgegen genommen. Hiervon sei die rechtliche
Billigung, die Abnahme, deutlich zu unterscheiden.
Soweit der Beklagte auf die Betriebsfertigkeit und -bereitschaft der WEA hinweise, handele es sich dabei
um Eigenschaften, die der Verkäufer selbst zu liefern gehabt habe. Die Windparkverkabelung und den
Netzanschluss habe dies daher nicht betreffen können. Diese Lieferpflichten habe der Verkäufer im
Dezember 2000 erfüllt gehabt.
Entgegen der Darstellung des Beklagten sei im Dezember 2000 die Niederspannungsverkabelung, die
von der Mittelspannungsverkabelung zwischen Trafo- und Übergabestation zu unterscheiden sei, bereits
von der S GmbH errichtet gewesen. Ohne diese hätte auch der Inbetriebnahme-Check im Dezember 2000
nicht durchführt werden können. Ein Netzanschluss sei für diesen Check nicht erforderlich gewesen. Es
habe sich hierbei auch nicht um einen bloß innerbetrieblichen Testlauf auf Seiten der S GmbH gehandelt.
Nach Lieferung der WKA habe sich die Inbetriebnahme erheblich verzögert, weil sich die Errichtung der
Übergabestation und des Netzanschlusses aus in der Risikosphäre der Klägerin liegenden Gründen
verzögert habe. Danach sei ein sog. Probebetrieb durchgeführt worden, bei dem es sich um eine Test-
Inbetriebnahmephase mit effektiver Energieeinspeisung von mind. vier Wochen gehandelt habe. Dabei
sei die technisch einwandfreie Funktion und die Einhaltung öffentlich- und energierechtlicher Vorschriften
getestet worden. Hieran habe sich die erste Hauptinspektion angeschlossen, die mit einer im Kaufvertrag
so bezeichneten Abnahme am 16.05.2001 geendet habe. Andere, nach der Aufstellung aufgetretene
Mängel, seine nicht Gegenstand der Abnahme gewesen, solche hätten nach der vertraglichen
Risikoverteilung die Klägerin als Käufer getroffen. Die Daten 15. und 22.03.2001 in den für die
Vertragsparteien einzig verbindlichen Inbetriebnahmeprotokollen beruhten darauf, dass die S GmbH
routinemäßig nach Ablauf einiger Wochen nach Inbetriebnahme prüfe, ob die Leitungen funktionierten.
Dieser Test erfolge nicht vor Ort, sondern per Funknetz. Es handele sich um einen internen Vorgang der S
GmbH mit eher zufälligem Datum. Bezüglich des weiteren, einseitigen Abnahme-, nicht
Übergabeprotokolls vom 16.05.2001 seien die Beteiligten sich einig gewesen, dass dieses keine
Bedeutung für die gegenseitigen Regelungen habe, sondern lediglich zur Vorlage bei der finanzierenden
Bank und auf deren Wunsch erstellt worden sei. Dafür spreche auch, dass dieses Protokoll anders als die
„Inbetriebnahmeprotokolle“ keine im Rahmen der „Abnahme“ festgestellten Mängel ausweise. Überdies
enthalte dieses Protokoll insofern einen Widerspruch, als Nr.1 von dem Übergang der Verfügungsgewalt
„mit heutiger Wirkung“ (= 16.05.2001) spreche, nach Nr. 3 die WKA aber bereits früher geliefert und
übereignet worden seien. Diese Aussagen seien widersprüchlich, rechtsverbindliche Schlüsse daraus
nicht zu ziehen.
Für die Annahme von Eigenbesitz spreche auch, dass der Probebetrieb zwischen Februar und Mai 2001
sowie die Hauptinspektion nach § 4 des Kaufvertrags ebenso im Namen und für Rechnung der Klägerin
erfolgt seien wie die Errichtung von Verkabelung, Fundament und Übergabestation.
Außerdem habe die Klägerin am 09.01.2001 mit der finanzierenden Bank einen
Sicherungsübereignungsvertrag abgeschlossen, nach dessen Nr. 3 die Parteien sich einig gewesen
seien, dass das Eigentum an den WKA - mit Trafo-, aber ohne Übergabestation - mit Vertragsabschluss
auf die Bank übergehe durch Begründung eines Besitzkonstitutes bzw. Abtretung von
Herausgabeansprüchen. Dies könne aber nur ein Eigenbesitzer, denn wer eine Sache übereigne,
verwende diese als eigene. Der Sicherungsübereignungsvertrag datiere nur wegen des Jahreswechsels
auf den 09.01.2001, die Kredite valutierten angesichts der Fälligkeit der 2. Kaufpreisrate jedoch schon
davor. Bei einem Kauf unter Eigentumsvorbehalt gehe das wirtschaftliche Eigentum stets bereits vor
abschließender Bezahlung der Sache über, nämlich mit Verschaffung der Verfügungsmacht, also
unmittelbarem oder mittelbarem Besitz an den Sachen. Solange der Vorbehaltskäufer, wie hier die
Klägerin, seinen vertraglichen Pflichten nachkomme, habe er ein Recht zum Besitz an dem
Kaufgegenstand.
Auch der zivilrechtliche Gefahrübergang sei im Dezember 2000 mit Übergabe der WKA iSd § 446 BGB,
der für Kauf- und Werkverträge hier gleichermaßen anzuwenden sei, erfolgt. Die S GmbH habe sämtliche
ihr obliegenden Übergabepflichten im Dezember erfüllt gehabt. Dem stehe § 13 des Kaufvertrages nicht
entgegen, nach dessen rechts-untechnischer Formulierung die Gefahr nach Beendigung der „Abnahme“
auf die Klägerin übergehe. Gefahr in diesem Sinne bedeute lediglich, wie § 4 Nr. 2 des Kaufvertrages
zeige, dass die Gefahr eines sich nach Lieferung zeigenden Mangels mit der Abnahme auf den Käufer
übergehe. Die Gefahr des zufälligen Untergangs bzw. der Verschlechterung iSd § 446 BGB hingegen
könne damit nicht gemeint sein, weil die S GmbH zwischen der Aufstellung der WKA im Dezember 2000
und der Abnahme im Mai 2001 nach dem vertraglichen Verständnis nicht für jede zufällige
Verschlechterung (z.B. durch Graffiti) oder gar den Untergang der WKA (z.B. sturmbedingt) hätte haften
sollen.
Wäre, wie der Beklagte meint, der Gefahrübergang erst am 16.05.2001 erfolgt, fielen Gefahr- und
Vermögensübergang (Besitzübergang im Dezember 2000) auseinander; für diesen Fall komme es aber
lediglich auf den Vermögensübergang ab.
Die Klägerin habe auch nicht 85% des Kaufpreises erst am 02.02.2001 gezahlt, vielmehr stelle der
Zahlungsbetrag iHv 3.200.000.- DM brutto lediglich 52% des gesamten Bruttokaufpreises dar. Am
02.02.2001 sei lediglich ein Betrag von 8.408.- DM für fehlende Leistungen zurückbehalten worden.
Der Hinweis in der Schlussrechnung, wonach eine Restsumme iHv 307.400.- DM mit Abschluss des
Probebetriebes fällig sei, entspreche § 4 Nr. 1 des Kaufvertrages und deute nicht auf einen Übergang
wirtschaftlichen Eigentums erst in 2001 hin.
Für den Übergang der Nutzungkomme es nicht darauf an, ob solche tatsächlich gezogen worden seien,
sondern darauf, wem diese zugestanden hätten. Wäre der Netzanschluss im Dezember 2000 bereits
vorhanden gewesen, hätten die Erträge aus eingespeistem Strom der Klägerin zugestanden. Die S GmbH
hätte keinen Zugriff gehabt. Daran ändere auch die Formulierung im Abnahmeprotokoll vom 16.05.2001
nichts, nach der die Einspeisevergütung ab diesem Datum uneingeschränkt der Klägerin zugestanden
habe. Abgesehen davon, dass daraus keine Rückschlüsse darauf möglich seien, wem diese Vergütung
vor dem 16.05.2001 zugestanden habe, habe auch die RWE bestätigt, dass die seit dem 08.02.2001
tatsächlich eingespeisten Energiemengen dem Konto der Klägerin gutgeschrieben würden.
Unabhängig davon dürfe der Nutzungsbegriff nicht auf die Vergütung für eingespeiste Energie beschränkt
werden, vielmehr könne bereits der bloße Besitz eine Nutzung sein. Die Klägerin habe die WKA in diesem
Sinne bereits im Dezember 2000 besessen, ohne dafür eine Miete zahlen zu müssen.
Der Beklagte verkenne, dass die Klägerin nach Abschluss der Bauphase im Dezember 2000 in dem
Zeitraum, in dem sie die folgenden Bauarbeiten selbst und unabhängig von der S GmbH durchgeführt
habe, auch die Lasten habe tragen müssen. So habe sie Lasten der WKA wie Versicherungen oder
Telefonanschlusskosten seit Dezember 2000 selbst tragen müssen. Zu keinem Zeitpunkt nach Aufstellung
habe die S GmbH die Lasten der Anlagen getragen.
Die Klägerin beantragt,
unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 28. Juni 2007 die Bescheide über
- Körperschaftsteuer 2000 bis 2002,
- die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer auf den
31.12.2000 und 31.12.2001,
- den Gewerbesteuermessbetrag 2000 bis 2002,
- die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2000 und 31.12.2001,
- die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 Abs. 1 KStG zum 31.12.2000 und
die gesonderte Feststellung der Endbestände gem. § 36 Abs. 7 KStG für 2001 sowie über die gesonderte
Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gem. § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1 Satz 3 und § 38 Abs. 1 KStG zum
31.12.2001 bzw. § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1 Satz 3, § 37 Abs. 2 und § 38 Abs. 1 KStG zum 31.12.2002,
alle vom 26. Januar 2007, dahingehend zu ändern, dass die Abschreibung für die WKA Boxberg in 2000
beginnt und der Gewinn unter Zugrundelegung einer Abschreibungsdauer von 12 Jahren und der
höchstmöglichen degressiven AfA und der höchstmöglichen Sonderabschreibung nach § 7g EStG und
der entsprechenden Änderungen für 2001 und 2002 vermindert wird,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Er hält an seiner im Verwaltungsverfahren vertretenen Auffassung fest und verweist zur Begründung im
Wesentlichen auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung. Ergänzend trägt er vor:
Unabhängig davon, dass im Streitfall diese Merkmale nicht vorlägen, könnten bei einer wertenden
wirtschaftlichen Betrachtungsweise Besitz, Gefahr, Nutzen und Lasten zwar maßgebliche Anhaltspunkte
für die Annahme einer Anschaffung bilden, eine abweichende Beurteilung bleibe aber im Einzelfall unter
Berücksichtigung aller Umstände dennoch möglich.
Vertragsgegenstand seien zwei betriebsfertige und betriebsbereite WKA gewesen. Die isolierte
Betrachtung des Wirtschaftsgutes WKA greife angesichts weiterer zu berücksichtigender Wirtschaftsgüter
zu kurz. Die von der Klägerin selbst herzustellenden Wirtschaftsgüter führten nicht dazu, dass Abnahme
und Gefahrübergang hinsichtlich des Vertragsgegenstandes bereits in 2000 erfolgt seien. Hierfür sei ein
erfolgreicher und abgeschlossener Probebetrieb wichtig gewesen. Daher setze auch § 13 des Vertrages
für den Gefahrübergang eine Abnahme voraus. Einer Abweichung von diesen vertraglichen Regelungen
stehe die nach § 17 Nr. 1 vorgeschriebene Schriftform entgegen.
Eigenbesitz der Klägerin habe in 2000 nicht vorgelegen. Sie habe die WKA nicht als ihr gehörend
behandelt. Dies ergebe sich auch nicht aus dem Sicherungsübereignungsvertrag mit der Bank, denn dort
sei der Eigentumsvorbehalt Dritter bzw. ein Anwartschaftsrecht der Klägerin ausdrücklich berücksichtigt
worden. Dies wäre bei einem Eigenbesitzer nicht erforderlich gewesen. Gegen Eigenbesitz in 2000
spreche auch das Übergabeprotokoll vom 16.05.2001. Zudem habe die S GmbH die Klägerin zu einer
Weiterveräußerung nach § 12 Nr. 2 des Vertrages iVm § 185 Abs. 1 BGB ausdrücklich durch einen
verlängerten Eigentumsvorbehalt ermächtigt mit der Folge, dass die Klägerin auch wirksam als
Fremdbesitzer habe übertragen können. Die Klägerin habe die immerhin 85% des Kaufpreises
ausmachende Kaufpreisrate erst im Februar 2001 gezahlt.
Die Gefahr sei nicht in 2000 übergegangen. Im Streitfall handele es sich nach den vertraglichen
Bestimmungen um einen gemischten Vertrag mit zwei Hauptleistungspflichten, der Errichtung der WKA
und deren Inbetriebnahme. Nur letztere werde mit einer Konventionalstrafe belegt. Dies zeige die
Maßgeblichkeit dieser Leistung für den Gefahrenübergang. Ein Gefahrenübergang im Dezember 2000 sei
auch nicht wegen einer haftungsrechtlichen Bewahrung der Verkäuferin vor einem Untergang oder einer
Verschlechterung der WKA anzunehmen. Denn nach § 8 Nr. 5 des Kaufvertrages habe die Klägerin die
Fertigstellung des Netzanschlusses bis 10.12.2000 geschuldet. Nach diesem Zeitpunkt sei die Klägerin
also in Verzug mit dieser Pflicht gekommen mit der Haftungsfolge nach § 287 Satz 2 BGB. Soweit es den
Inbetriebnahme-Check betreffe, sei unklar, wann genau dieser stattgefunden habe, außerdem fehle eine
sonst übliche schriftliche Fixierung.
Gegen einen Gefahrenübergang in 2000 spreche auch die Formulierung in der Schlussrechnung der S
GmbH vom 22.12.2000, nach der eine Restsumme iHv 307.400.- DM mit Abschluss des Probebetriebes
fällig sei. Dies bedeute, dass ein Probebetrieb eben noch nicht abgeschlossen gewesen sei und daher
auch keine Abnahme und kein Gefahrenübergang erfolgt gewesen sei.
Soweit es die Nutzungen betreffe, komme es auf deren tatsächliches Erzielen ab dem 08.02.2001 und
nicht auf einen potentiellen zivilrechtlichen Anspruch darauf an.
Lasten für einen Telefonanschluss hätten in 2000 wegen dessen Fertigstellung erst in 2001 ebenso wenig
anfallen können wie für erst in 2001 abgeschlossene Versicherungen.
Die Klägerin könne nicht so behandelt werden, als sei der Vertrag ordnungsgemäß und entsprechend der
Vereinbarung zeitgerecht abgewickelt worden. Es komme auf die tatsächlichen Gegebenheiten, nicht
einen hypothetischen Verlauf an.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist begründet.
Die angefochtenen Bescheide sind im erkannten Umfang rechtswidrig und verletzen die Klägerin insoweit
in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO.
in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO.
Der Beklagte hat die von der Klägerin für die streitgegenständlichen WKA in den Streitjahren geltend
gemachten Abschreibungs- und Sonderabschreibungsbeträge auf der Grundlage seiner Auffassung, dass
die Anschaffung der WKA erst in 2001 erfolgt sei, zu Unrecht nicht oder nur teilweise gewinnmindernd
berücksichtigt.
1.
Mit den Beteiligten geht der Senat zunächst davon aus, dass es sich im Streitfall bei der Gesamtanlage,
den WEA, nicht um ein einziges einheitliches Wirtschaftsgut handelt, sondern zwischen verschiedenen
eigenständigen Wirtschaftsgütern zu differenzieren ist (vgl. dazu auch Urteile des Schleswig-
Holsteinischen Finanzgerichts vom 30. September 2009, Az.: 2 K 134/08, EFG 2010, 129, Rev. beim BFH
anhängig unter dem Az. IV R 46/09; des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 16.09.2009, Az.:
2 K 495/05, 2 K 496/05, EFG 2010, 200, Rev. beim BFH unter dem Az. IV R 52/09 anhängig; Abele, BB
2009, 2420; Nacke, GStB 2010, 94). So ist zwischen der WKA, der Zuwegung und der (Mittelspannungs-
)Verkabelung mit Übergabestation zu unterscheiden.
2.
Soweit es das Wirtschaftsgut WKA betrifft, ist der Beklagte unzutreffend von einer Anschaffung erst im Jahr
2001 ausgegangen. Die Klägerin kann wegen der zur Überzeugung des Senats bereits im Dezember
2000 erfolgten Anschaffung beginnend im Streitjahr 2000 Abschreibungen geltend machen mit der
weiteren Folge, dass bei einer Nutzungsdauer von 12 Jahren neben der begehrten degressiven AfA iHv
25% in allen Streitjahren auch die Sonderabschreibung nach § 7g Abs. 1 und 2 EStG in den Jahren 2000
und 2001 in Anspruch genommen werden kann.
Für die weiteren Wirtschaftsgüter, Zuwegung und (Mittelspannungs-)Verkabelung mit Übergabestation,
hat die Klägerin sich im Verlauf der mündlichen Verhandlung den vom Beklagten zugrunde gelegten AfA-
Verläufen und -Beträgen angeschlossen und unstreitig gestellt.
Für die AfA nach § 7 EStG kommt es nur darauf an, dass das betreffende Wirtschaftsgut angeschafft oder
hergestellt worden ist und zur Verwendung oder Nutzung im Zusammenhang mit der Erzielung von
Einkünften bestimmt ist. Auf die Bezahlung des Wirtschaftsgutes kommt es ebenso wenig an wie auf den
Zeitpunkt der Inbetriebnahme (Schmidt/Kulosa EStG § 7 Rz 90 m.w.N.). Eine Ingebrauchnahme zu einem
späteren Zeitpunkt ist danach - bei hinreichendem Zusammenhang zwischen Anschaffung/Herstellung
und einkommensteuerrechtlich erheblicher Verwendung - unschädlich (BFH-Urteil vom 11. Januar 2005,
Az.: IX R 15/03, BStBl II 2005, 477 m.w.N.).
Der Begriff "Anschaffung", der aus dem Handelsrecht in das Einkommensteuerrecht übernommen
worden ist, wird im EStG nicht ausdrücklich definiert. Allerdings setzt § 9a der Einkommensteuer-
Durchführungsverordnung (EStDV) den Begriff der Lieferung jenem der Anschaffung gleich. Lieferung
bedeutet wie im Umsatzsteuerrecht (vgl. § 3 Abs. 1 UStG) Verschaffen der Verfügungsmacht. Es kommt
somit auf den Zeitpunkt der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an. Der Abschluss des
schuldrechtlichen Kaufvertrags führt als solcher nicht zum Übergang des wirtschaftlichen Eigentums.
Maßgebend ist allein, wann der Erwerber vereinbarungsgemäß wirtschaftlich über das Wirtschaftsgut
verfügen kann. Das ist in der Regel der Fall, wenn Eigenbesitz, Gefahr, Lasten und Nutzen nach den
vertraglichen Vereinbarungen auf diesen übergehen. Denn maßgebend für eine Zurechnung aufgrund
wirtschaftlichen Eigentums ist vor allem, dass Substanz und Ertrag des Wirtschaftsgutes wirtschaftlich dem
Nutzungsberechtigten zustehen. Solange Nutzen, Lasten und die Gefahr des zufälligen Untergangs noch
nicht auf den Erwerber übergegangen sind, sind diese Voraussetzungen nicht erfüllt (BFH-Urteil vom 04.
Juni 2003, Az.: X R 49/01, BStBl II 2003, 751). Allerdings ist es den Parteien eines Kaufvertrags
grundsätzlich auch unbenommen, eine von der ursprünglichen schuldrechtlichen Vereinbarung
abweichende Regelung über den Übergang von Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten zu treffen (BFH-
Urteil vom 17. Dezember 2008, Az.: IV R 11/06, BFH/NV 2009, 937).
Für den Fall der Herstellung eines Wirtschaftsgutes wie beispielsweise eines Gebäudes ist die dazu
erforderliche Fertigstellung anzunehmen, wenn es nach Abschluss der wesentlichen Bauarbeiten für den
vorgesehenen Zweck nutzbar ist, eine behördliche Schlussabnahme ist dagegen nicht Voraussetzung.
Die konkrete Beurteilung des nach diesen Regeln zu bestimmenden Fertigstellungszeitpunkts ist
schließlich Tatfrage (BFH-Beschluss vom 03. Februar 2000, Az.: I B 48/99, BFH/NV 2000, 947 m.w.N.).
Nach diesen Grundsätzen, denen sich der Senat für den Streitfall anschließt, ist bei einer wertenden
Gesamtschau aller Umstände des Streitfalles die Lieferung der beiden WKA im Dezember 2000 erfolgt.
Die S GmbH hat ihre sich aus dem Kaufvertrag vom 25.07.2000 ergebenden maßgeblichen
Verpflichtungen in 2000 erfüllt, die o.g. indiziellen Merkmale sind zu diesem Zeitpunkt erfüllt gewesen.
Nach dem den Liefer- und Leistungsumfang festlegenden § 2 des Vertrages hatte die Verkäuferin u.a.
zwei betriebsfertige und betriebsfähige Windkraftanlagen Typ S70 zu liefern (Nr.1), die Montage und
Inbetriebnahme am Standort vorzunehmen (Nr. 3), Schalt-, Regel- und Schutzeinrichtungen für den
Netzanschluss (Nr. 4), die Ankerkonstruktion für die Fundamente (Nr. 6) sowie Trafokompaktstationen
inklusive Niederspannungsverkabelung (Nr. 7) zu liefern. Demgegenüber hatte die Klägerin als Käuferin
eine feste Zuwegung zum Fundament (§ 7 Nr. 7) und die Fundamente selbst (Nr. 4), außerdem den
Netzanschluss (mittelspannungsseitig) zu erstellen (Nr. 6). Zudem hatte die Klägerin die Übergabestation
an das Stromnetz des EVU zu erstellen.
Die Vertragsparteien haben damit eine vertragliche Verteilung vorgenommen, die jedem Beteiligten einen
Aufgaben- und damit auch Zuständigkeitsbereich zugewiesen hat. Für die Frage, ob das Wirtschaftsgut
WKA im Dezember 2000 geliefert worden ist, kann es daher nur auf den die S GmbH treffenden
Aufgabenbereich ankommen. Den von ihr geschuldeten Liefergegenstand hat sie nach den Verhältnissen
des Streitfalls noch in 2000 erbracht. Nach Auffassung des Senats ist hieran orientiert - und insoweit den
an einigen Stellen nicht vollständig eindeutigen Vertragswortlaut klarstellend - zu unterscheiden zwischen
einer Inbetriebnahme der WKA, also dem vertraglich von der Verkäuferin geschuldeten Gegenstand
einerseits, und einer Inbetriebnahme der (Gesamt-)WEA, also einer unter Einbeziehung aller weiteren
Komponenten, insbesondere dem Kabelnetz und der Übergabestation, zur Stromerzeugung und –
einspeisung geeigneten Anlage andererseits. Auf letzteres kann es für die Frage der Lieferung und damit
die Erfüllung der vom Verkäufer geschuldeten vertraglichen Verpflichtungen nicht ankommen.
Die Verkäuferin hat die WKA Ende November bzw. Anfang Dezember 2000 angeliefert, deren Aufstellung
auf den von der Klägerin vorbereiteten Flächen erfolgte am 05. und 07.12.2000. Dies spricht bereits
indiziell für eine Lieferung im o.g. Sinn. Sodann ist noch im Dezember 2000 der Inbetriebnahme-Check
erfolgt. Für den Senat besteht keine Veranlassung, an der von der Klägerin glaubhaft vorgetragenen
Durchführung dieses Checks und dessen Zeitpunkt zu zweifeln. So hat der Geschäftsführer der Klägerin in
der mündlichen Verhandlung in schlüssiger und für den Senat zu keinen Bedenken Anlass gebender
Weise den Ablauf und den Hintergrund dieses Checks, der am 22.12.2000 stattgefunden hat, erläutert.
Danach handelte es sich aus technischer Sicht nicht um einen quasi umgekehrten Verfahrensablauf in der
Anlage in dem Sinne, dass dauerhaft Strom auf die Anlage gegeben wurde, um deren mechanische
Funktionstüchtigkeit zu überprüfen. Vielmehr wurde lediglich zum Anschub der Anlage und zum
Inbetriebsetzen der im Bereich der Trafostationen installierten elektronischen Bauteile und
Kontrollinstrumente von einem externen Generator erzeugter Strom auf die Anlage gegeben, so auch
dazu, um ein Drehen der Rotorblätter entsprechend der aktuell herrschenden Windrichtung zu
ermöglichen. Sodann war die Anlage imstande, durch die sich nunmehr wie im „Echtbetrieb“ drehenden
Rotorblätter ohne weitere externe Energiezufuhr selbst Strom zu erzeugen. Wenn dieser auch mangels
weiterer Verkabelung und Übergabestation nicht in das Stromnetz des EVU eingespeist werden konnte,
ermöglichte es dieser Verfahrensablauf dennoch in einer für die Überprüfung der Betriebsfertig- und -
fähigkeit der WKA geeigneten und ausreichenden Weise, deren technische (mechanisch und
elektronisch) Funktions- und Leistungsfähigkeit beurteilen und im Ergebnis auch bestätigen zu können.
Angesichts des zwischen den Vertragsparteien vereinbarten Lieferumfangs und der dadurch bestimmten
Verpflichtung der S GmbH vermag der Senat den Begriffen betriebsfertig und betriebsfähig eine
weitergehende Bedeutung nicht beizumessen. Dabei wird nicht verkannt, dass naturgemäß einer WEA die
Funktion zukommt, zur Stromerzeugung und dessen Einspeisung in das öffentliche Netz geeignet und
imstande zu sein. Die Ausdehnung der Anforderungen hierauf würde aber den konkreten Umständen des
Streitfalls nicht gerecht. Denn anders als in ähnlich gelagerten Sachverhalten hat die Klägerin gerade
nicht eine WEA, also eine Gesamtanlage erworben, sondern mit der WKA lediglich ein hierzu gehöriges
Einzelwirtschaftsgut, wenn auch ein wesentliches, erworben.
Wenn auch der Beklagte Zweifel an dem Inbetriebnahme-Check geäußert und ihm insbesondere eine
andere Bedeutung zugemessen hat, spricht für die Sicht und die Bewertung des Senats auch der Inhalt
des Schreibens der Klägerin an die S GmbH vom 29.12.2000, in dem auf die erfolgte „Überprüfung der
Anlagen“ vor Ort hingewiesen wird. Nicht zuletzt spricht auch der Umstand, dass die S GmbH unter dem
22.12.2000, dem Datum des Inbetriebnahme-Checks, ihre Schlussrechnung, nicht eine - ggfls. weitere -
Abschlagsrechnung erteilt hat, für die vollständige Erfüllung ihrer Leistungsverpflichtung. Anhaltspunkte
für ein möglicherweise kollusives Zusammenwirken von Verkäuferin und Klägerin vermag der Senat
insoweit nicht zu erkennen.
Zudem hat die Klägerin die Verkäuferin erkennbar nicht aus der Regelung des § 8 Nr. 5 des Vertrages in
Anspruch genommen. Danach hätte sie von der S GmbH eine Konventionalstrafe in Höhe von immerhin
200.000.- DM pro Anlage für den Fall verlangen können, dass die „Inbetriebnahme der WKA“ nicht bis
zum 31.12.2000 gelungen wäre. Mag die ausgebliebene Nichtgeltendmachung dieser Konventionalstrafe
auch auf verschiedenen denkbaren Ursachen beruhen, etwa auch darauf, dass es der Klägerin ihrerseits
nicht gelungen war, die ihr obliegenden „Vorarbeiten“ fristgerecht umzusetzen, kann dieser Umstand
gleichwohl jedenfalls auch indizieren, dass aus Sicht der Vertragsparteien die terminlichen Vorgaben
eingehalten worden sind und es deswegen an der Erfüllung der Voraussetzungen für die Einforderung
der Konventionalstrafe gefehlt hat.
Der Geschäftsführer der Klägerin hat zudem darauf hingewiesen, dass die Klägerin in Kenntnis der ab
2001 veränderten, für sie erheblich ungünstigeren steuerlichen Regelungen zur AfA-Berücksichtigung
abweichend von einer allgemein üblichen zivilrechtlichen Interessenslage - nämlich aus Sicht eines
Käufers der Verschiebung des maßgeblichen Zeitpunktes möglichst weit nach hinten - das mit der
Annahme einer frühzeitig erfolgten Lieferung verbundene zivilrechtliche Risiko bewusst in Kauf
genommen habe, nicht zuletzt vor dem Hintergrund positiver Erfahrungen mit dem Lieferanten S GmbH.
Ein Abweichen der Vertragsparteien von der ursprünglichen vertraglichen Vereinbarung, wie sie in § 13
des Vertrags für den Gefahrübergang erst mit Beendigung der Abnahme vorgesehen war, ist
grundsätzlich möglich (BFH-Urteil vom 17. Dezember 2008, Az.: IV R 11/06, a.a.O.) und vor dem
Hintergrund der geschilderten Motivation der Klägerin auch nachvollziehbar.
Soweit der Beklagte auf den Inhalt des § 13 des Vertrags und im Zusammenhang damit auf das nach § 17
Nr. 1 vorgesehene Schriftformerfordernis für Änderungen und Ergänzungen des Vertrags verweist, gibt
der Senat zunächst zu bedenken, dass das vorliegende Vertragswerk vom 25.07.2000 von den
Vertragsparteien nicht allen besonderen Umständen des Streitfalls entsprechend angepasst worden ist.
So vermittelt der Vertrag in einzelnen Passagen den Eindruck, im Grundsatz für eine Lieferung einer
Gesamt-WEA konzipiert zu sein, nicht aber im Besonderen für die hier gewählte Lieferung von WKA mit
von der Käuferin beizustellenden eigenen Leistungsbestandteilen. Hieraus ergeben sich, worauf der
Beklagte zutreffend hinweist, gewisse inhaltliche Widersprüche ebenso wie aus dem Umstand, dass die
vertraglichen Vereinbarungen zwar in Teilbereichen, nicht aber in allen Einzelheiten den auf späteren
tatsächlichen Ereignissen beruhenden veränderten Umständen - in zeitlicher Hinsicht - Rechnung
getragen haben.
Diesem Umstand vermag der Senat allerdings nicht jene Bedeutung beizumessen, wie dies etwa bei
Vertragsverhältnissen zwischen einander nahestehenden Personen oder solchen zwischen
beherrschendem Gesellschafter und Gesellschaft erforderlich wäre. Im Streitfall handelt es sich um einen
Vertrag zwischen fremden, von einander unabhängigen Gesellschaften, für dessen Abschluss und
Durchführung der bei Fremden übliche wirtschaftliche Interessensgegensatz anzunehmen ist. Das gilt
auch, wenn die Vertragspartner wie hier die Klägerin und die S GmbH durch eine längerfristige
Geschäftsbeziehung miteinander verbunden sind.
Unabhängig davon kommt der vom Beklagten angesprochenen Schriftformklausel die Bedeutung einer
sog. einfachen Schriftformklausel zu. Vor dem Hintergrund, dass es in zivilrechtlicher Hinsicht für den
vorliegenden Vertrag (Kauf-, Werk-, Werkliefervertrag) kein Schriftformerfordernis gibt, weil das BGB
insofern keine Regelung vorsieht, können derartige Verträge grundsätzlich auch formfrei, d.h. mündlich
abgeschlossen werden. Wenn auch ein solcher Vertrag nicht zuletzt aus Beweisgründen, gerade auch bei
einem derartigen Volumen, in der Regel zumeist schriftlich abgeschlossen werden wird, ist der Vertrag
vom 25.07.2000 somit gleichwohl aufgrund einer vereinbarten und damit gewillkürten Schriftform
zustande gekommen. Nach der Rechtsprechung des BGH kann dann auch ein schriftlich vereinbarter
Schriftformvorbehalt wie hier in § 17 Nr. 1 des Vertrags mündlich, d.h. formfrei aufgehoben werden, wenn
nicht aus der Schriftformklausel ausdrücklich hervorgeht, dass auch die Aufhebung der Formabrede selbst
ausdrücklich dem Formzwang der Schriftform unterworfen ist, sog. doppelte oder qualifizierte
Schriftformklausel (vgl. BGH-Urteil vom 02. Juni 1976, Az.: VIII ZR 97/74, BGHZ 66, 378;
Palandt/Ellenberger, § 125 BGB, Rn. 19). Daran fehlt es bei der genannten vertraglichen Vereinbarung
des § 17 Nr. 1. Zum gleichen Ergebnis gelangt man im Streitfall auch unter Berücksichtigung der
Rechtsprechung des BFH, nach der unabhängig von ausdrücklichen Regelungen sich in der
tatsächlichen Handhabung durch die Vertragsbeteiligten jedenfalls ein konkludenter Aufhebungswille
manifestieren müsse (BFH-Urteile vom 24. Januar 1990, Az.: I R 157/86, BStBl II 1990, 645; vom 24. Juli
1996, Az.: I R 115/95, BStBl II 1997, 138 zu beherrschendem Gesellschafter-Geschäftsführer). Der Senat
vermag insoweit nicht zu erkennen, dass S GmbH und Klägerin sich im Streitfall stets an die im Vertrag
vereinbarte Schriftformklausel gebunden fühlten. Mehrere Abweichungen im tatsächlichen
Geschehensablauf, so auch bei der Zahlung, indizieren das Gegenteil. Das hat zur Folge, dass diese
einfache Schriftformklausel auch formfrei aufgehoben und der Vertrag zivilrechtlich wirksam geändert
werden konnte. Das Schriftformerfordernis des § 17 Nr. 1 steht nicht entgegen.
Ist die Anschaffung der streitgegenständlichen WKA somit im Ergebnis bereits in 2000 erfolgt, kommt die
im BMF-Schreiben vom 15.12.2000, Az.: IV D 2 – S 1551 – 188/00, BStBl I 2000, 1532 enthaltene - und
vom Beklagten angewandte - Regelung, nach der für Windkraftanlagen eine Nutzungsdauer von 16
Jahren zugrunde zu legen ist (Ziffer 3.1.5), nicht zur Anwendung. Denn die dort bekannt gemachten AfA-
Tabellen betreffen nur Anlagegüter, die nach dem 31.12.2000 angeschafft oder hergestellt worden sind.
Vielmehr richtet sich die Nutzungsdauer nach der Regelung im BMF-Schreiben vom 18.04.1997, Az.: IV A
8 – S 1551 – 37/97, BStBl I 1997, 376. Nach dessen Ziffer 3.1.5 sind Windkraftanlagen auf 12 Jahre
abzuschreiben, der lineare AfA-Satz beträgt danach 8%. Daran hat sich die Klägerin mit dem Ansatz der
von ihr begehrten AfA-Beträge orientiert. Sie ist von einer Nutzungsdauer von 12 Jahren ausgegangen,
der zulässigerweise gewählte degressive AfA-Satz von 25% hält sich in den von § 7 Abs. 2 EStG in der für
das Streitjahr 2000 maßgeblichen Fassung, die auch für die Folgejahre weiter anwendbar bleibt,
gezogenen Grenzen. Die AfA 2000 beträgt somit wie von der Klägerin begehrt 692.082,65 DM, auch die
AfA-Beträge für die Folge-Streitjahre 2001 und 2002 sind entsprechend dem Ansatz der Klägerin zu
berücksichtigen.
Die Anschaffung der WKA in 2000 hat weiter zur Folge, dass auch die Voraussetzungen für die
Inanspruchnahme einer Sonderabschreibung nach § 7g Abs. 1, 2 EStG erfüllt sind. Insbesondere ist
wegen der Maßgeblichkeit des Wirtschaftsjahres 1999 die in § 7g Abs. 2 Nr. 1 EStG genannte Grenze
nicht überschritten, die übrigen Voraussetzungen liegen vor. Die Sonderabschreibung ist, wie beantragt,
mit 735.683.- DM in 2000 und 190.020,25 Euro in 2001 zu berücksichtigen.
Stehen der Klägerin die von ihr angesetzten AfA-Beträge zu, sind die in den angefochtenen Bescheiden
ausgewiesenen Gewinne unter Berücksichtigung der vom Beklagten bereits zugelassenen
Abschreibungsbeträge entsprechend zu vermindern.
3.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die zur Neuberechnung der Steuer-, Mess- und
Feststellungsbeträge auf § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO und die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit
auf §§ 151 Abs.1 und 3, 155 FGO iVm §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO. Die Entscheidung über die vorläufige
Vollstreckbarkeit wegen der vom Beklagten zu tragenden Kosten und der Abwendungsbefugnis beruht auf
§§ 151 Abs. 2 und 3, 155 FGO iVm §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO, auch im Hinblick auf weitere zur Entscheidung
anstehende Fälle, zuzulassen.
Rechtsmittelbelehrung
Gegen dieses Urteil steht den Beteiligten die Revision zu.
Die Revision ist innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils bei dem
Bundesfinanzhof schriftlich einzulegen. Die Revisionsschrift muss das angefochtene Urteil bezeichnen.
Eine Abschrift oder Ausfertigung des Urteils soll ihr beigefügt werden. Die Revision ist innerhalb von zwei
Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Auch die Begründung ist bei dem
Bundesfinanzhof einzureichen. Die Begründung muss die Erklärung enthalten, inwieweit das Urteil
angefochten und seine Aufhebung beantragt wird. Sie muss ferner die bestimmte Bezeichnung der
Umstände enthalten, aus denen sich eine Rechtsverletzung durch das Urteil ergibt; soweit
Verfahrensmängel gerügt werden, muss sie auch die Tatsachen angeben, aus denen sich der Mangel
ergibt.
Für die Einlegung und Begründung der Revision sowie in dem weiteren Verfahren vor dem
Bundesfinanzhof besteht Vertretungszwang. Zur Vertretung der Beteiligten vor dem Bundesfinanzhof
berechtigt sind Rechtsanwälte, Steuerberater, Steuerbevollmächtigte, Wirtschaftsprüfer oder vereidigte
Buchprüfer; zur Vertretung berechtigt sind auch Gesellschaften im Sinne des § 3 Nr. 2 und 3 des
Steuerberatungsgesetzes, die durch solche Personen handeln. Behörden und juristische Personen des
öffentlichen Rechts einschließlich der von ihnen zur Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten
Zusammenschlüsse können sich durch eigene Beschäftigte mit Befähigung zum Richteramt oder durch
Beschäftigte mit Befähigung zum Richteramt anderer Behörden oder juristischer Personen des
öffentlichen Rechts einschließlich der von ihnen zur Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten
Zusammenschlüsse vertreten lassen.
Der Bundesfinanzhof hat die Postanschrift: Postfach 86 02 40, 81629 München, und die Hausanschrift:
Ismaninger Str. 109, 81675 München, sowie den Telefax-Anschluss: 089/ 9231-201.
Hinweis:
Die Revision kann auch über den elektronischen Gerichtsbriefkasten des Bundesfinanzhofs eingelegt und
begründet werden, der über die vom Bundesfinanzhof zur Verfügung gestellte Zugangs- und
Übertragungssoftware erreichbar ist. Die Software kann über die Internetseite
www.bundesfinanzhof.de
lizenzkostenfrei heruntergeladen werden. Hier befinden sich auch weitere Informationen über die
Einzelheiten des Verfahrens, das nach der Verordnung der Bundesregierung über den elektronischen
Rechtsverkehr beim Bundesverwaltungsgericht und beim Bundesfinanzhof vom 26. November 2004
(BGBl. I S.3091) einzuhalten ist.