Urteil des FG Rheinland-Pfalz, Az. 5 K 2428/07

FG Neustadt: rücklage, investition, stille reserven, gemeinsames ziel, unternehmen, auflösung, zusammenarbeit, konkretisierung, zustellung, vertrauensschutz
FG
Neustadt
19.06.2009
5 K 2428/07
Voraussetzungen für die Bildung einer Ansparabschreibung
Im Namen des Volkes
Urteil
5 K 2428/07
In dem Finanzrechtsstreit
1. des Herrn
2. der Frau
- Kläger -
prozessbevollmächtigt:
gegen
Finanzamt
- Beklagter -
wegenEinkommensteuer 2001
hat das Finanzgericht Rheinland-Pfalz - 5. Senat - aufgrund mündlicher Verhandlung vom 19. Juni 2009
durch
die Vorsitzende Richterin am Finanzgericht
den Richter am Finanzgericht
die Richterin am Finanzgericht
den ehrenamtlichen Richter
den ehrenamtlichen Richter
für Recht erkannt:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kläger haben die Kosten des Verfahrens zu tragen.
Tatbestand
Streitig ist, ob der Beklagte den unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen
Einkommensteuerbescheid für 2001 vom 13. Dezember 2002 mit Bescheid vom 18. Mai 2005 ändern und
die Bildung einer Ansparrücklage versagen konnte.
Der Kläger war früher bei der Firma M GmbH angestellt. Auf Grund eines von seinem Arbeitgeber
veranlassten Aufhebungsvertrages vom 30. Oktober 2000 endete das Arbeitsverhältnis zum 30. Juni 2001
und der Kläger erhielt eine Entschädigung in Höhe von 715.000,00 DM. Mit Wirkung zum 1. November
2000 wurde er von seiner Arbeitsleistung freigestellt.
Nach Beendigung seiner nichtselbständigen Tätigkeit nahm der Kläger eine Tätigkeit als Unternehmens-
und Personalberater auf. Am 12. Februar 2001 schloss er mit „aufnehmenden Partnern“ einen Vertrag,
„um ein gemeinsames Ziel, die erfolgreiche Unternehmens- und Personalberatung, nach weitgehend
einheitlicher Vorgehensweise und mit gegenseitiger Unterstützung und Beratung nach besten Kräften zu
erreichen und damit vor allem die Kosten des geschäftlichen Aufwandes möglichst gering zu halten“ (Ziff.
1 des Vertrages). In dem Vertrag wird u.a. ausgeführt, die Unterzeichner (der Kläger und acht
Vertragspartner) seien unabhängig als Freiberufler – „nicht zwingend im steuerrechtlichen Sinne“ - tätig
und arbeiteten auf eigene Rechnung und Gefahr. Sie würden sich ausschließlich der Dr. W. & Partner
GmbH als Serviceunternehmen bedienen, welche u.a. die Aufgabe habe, Anzeigenaufträge
durchzuführen, Infrastruktur (Personal, Mieträume, Telefonanlage und Büromaschinen) zu halten und zur
Verfügung zu stellen, sowie alle sonstigen zur technischen Unterstützung notwendigen Hilfsmittel und
Dienstleistungen bereitzustellen bzw. notwendigen Funktionen auszuüben. Die Dr. W. & Partner GmbH
stelle den Unterzeichnern des Vertrages diese Firmierung und das bekannte Telefonhörersignet i.V.m.
dem bekannten Anzeigenlayout und ggfs. einstimmig verabschiedeten, davon abweichenden
Anzeigenlayouts zur Verfügung, unter dem alle im Klientenauftrag zu veröffentlichenden Anzeigen zu
schalten seien. Zwar würden die Unterzeichner ihren Klienten gegenüber als Freiberufler auftreten, d.h.
z.B., sie verwendeten ihre eigenen Geschäftspapiere. Jedoch werde jedem Unterzeichner von der GmbH
das Recht eingeräumt, auf die zwischen den Unterzeichnern und der GmbH vereinbarte Zusammenarbeit
hinzuweisen. Die Unterzeichner seien verpflichtetet, die bei der GmbH entstehenden Kosten für Personal,
Raum- und Maschinenmiete, Umlagen usw. monatlich im Voraus zu zahlen sowie gleichermaßen die
Kosten für Anschaffungen und Sonstiges zu übernehmen. Die Verteilung der Kosten erfolge nach
vereinbarten Umlageschlüsseln. Unmittelbar dem einzelnen Unterzeichner zurechenbare Aufwendungen
trage dieser selbst. Die Rechnungen aus den im Auftrag des einzelnen Unterzeichners von der GmbH
geschalteten Anzeigen würden am 01. Werktag nach Erscheinen der Anzeige fällig. Zu jeder Anzeige sei
der GmbH schriftlich ein Auftrag zu erteilen. Jeder Unterzeichner führe eine Liste von „Kunden“ welche die
Namen derjenigen Firmen enthalte, mit denen der Unterzeichner bereits Aufträge abgewickelt habe, mit
denen er bereits Kontakt habe und mit welchen er Kontakt aufzunehmen wünsche. Der Inhalt dieser
Evidenzliste bleibe für den einzelnen Unterzeichner während der Zusammenarbeit geschützt. Die
Tätigkeit als Unternehmens- und Personalberater würden die Unterzeichner ausschließlich von den
Büroräumen der Partnerschaft aus betreiben. Nebentätigkeiten eines Unterzeichners bedürften der
Abstimmung mit den übrigen Unterzeichnern. Der Kläger erkläre, dass er die Eingangs genannte Tätigkeit
ab 01. Mai 2001 oder früher auf unbestimmte Zeit mit den anderen Unterzeichnern ausüben werde. Die
Zusammenarbeit verlängere sich jeweils um ein Jahr, wenn sie nicht mit einer Frist von einem Jahr
schriftlich gekündigt werde. Während der ersten 30 Monate der Zusammenarbeit gelte für die
Vertragspartner eine Kündigungsfrist von 3 Monaten zum Quartalsende.
Wie dem Umsatzsteuer-Sonderprüfungsbericht vom 23. August 2002 zu entnehmen ist (Bl. 4 bis 7 der
Umsatzsteuerakten 2001), bestand die Aufgabe des Klägers im Wesentlichen in der Gewinnung von
Führungskräften für Großunternehmen.
In der Gewerbeanmeldung zum 1. April 2001 gab der Kläger seine Wohnanschrift als Betriebsstätte an. Im
Rahmen der Ermittlung der örtlichen Zuständigkeit teilte der Kläger dem Finanzamt F im September 2002
mit (Bl. 4 der ESt-Akte), in F befinde sich das Büro der „Dr. W. & Partner GmbH“, das er gelegentlich für
Besprechungen mit Partnern, für Interviews und Kundenbesuche benutze. Gleichzeitig sei es
Rechnungsanschrift, um den Namen „Dr. W. & Partner“ als Partner marketingmäßig zu nutzen.
Das Finanzamt F lehnte die Übernahme der Besteuerung ab und führte zur Begründung aus, wenn der
Kläger behaupte, er sei nur gelegentlich unter der F...er Anschrift zu erreichen und seine Geschäftsleitung
sei in G, so sei diesem Vortrag grundsätzlich zu glauben, der sich auch mit Ziffer 13 des Vertrages decke.
Da der Kläger eine Tätigkeit ausübe, welche in nicht geringem Umfang im Außendienst stattfinde, sei auch
tatsächlich davon auszugehen, dass er sich nur gelegentlich im F...er Büro aufhalte, wofür auch die sehr
geringen Telefonkosten des F...er Büros sprächen. Die F...er Adresse werde nur dazu verwandt, einen
größeren Kundenstamm zu erreichen.
Am 4. Juli 2002 ging bei dem Beklagten die Einkommensteuererklärung der Kläger für 2001 ein. Der
Kläger erklärte einen Verlust aus seiner Tätigkeit als Unternehmensberatung in Höhe von 681.568,00 DM.
In der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 Einkommen-steuergesetz – EStG - bildete der Kläger bei den
Betriebsausgaben eine Rücklage in Höhe von 565.862,00 DM für noch anzuschaffende Wirtschaftsgüter.
Dazu legte er einen – mit dem 2. Quartal 2001 beginnenden - „Investitionsplan gem. § 7 g Abs. 7 EStG“
vor, in dem 44 verschiedene Wirtschaftsgüter mit ihrem jeweiligen „Investitionszeitpunkt“ und dem Brutto-
sowie Nettopreis aufgelistet sind. Danach sollten bis zum 2. Quartal des Jahres 2006 insgesamt sieben
Pkw der Marke Mercedes Benz, sieben Büroeinrichtungen „für Unternehmensberater“ mit entsprechender
EDV-Ausstattung, eine Büroeinrichtung für ein „Sekretariat“ sowie die Einrichtung für eine Küche und ein
Besprechungszimmer angeschafft werden. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den
„Investitionsplan“ verwiesen (Bl. 10 bis 12 der Bilanzakten Fach 2001). Das für die Jahre 2001 bis 2006
insgesamt aufgelistete Investitionsvolumen betrug 1.431.896,00 DM zzgl. Umsatzsteuer. Von diesem
Betrag wurden die im Investitionsplan aufgeführten Anschaffungen in 2001 in Abzug gebracht und von
dem so ermittelten Betrag 40 % als Ansparabschreibung (= 565.862,00 DM) angesetzt.
In dem Einkommensteuerbescheid für 2001 vom 13. Dezember 2002, der nach § 164 Abs. 1
Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erging, wurde der Verlust aus der
Unternehmensberatung – geringfügig von der Erklärung (681.568,00 DM) abweichend - mit 681.938,00
DM in Ansatz gebracht.
Mit Schreiben vom 5. November 2004 teilte der Beklagte den Verfahrensbevollmächtigten der Kläger mit,
dass vor abschließender Prüfung und Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung um Stellungnahme zu
der in 2001 gebildeten Ansparrücklage nach § 7 g EStG gebeten werde, insbesondere zu den Absichten
bzw. konkreten Planungen zum 31. Dezember 2001 hinsichtlich der geplanten Anschaffungen. Zudem sei
der Gewinnermittlung für 2002 nicht zu entnehmen, für welche nicht angeschafften Wirtschaftsgüter die
Rücklage in Höhe von 75.000,00 € Gewinn erhöhend aufgelöst worden sei.
Die Verfahrensbevollmächtigten erwiderten, die Anschaffung der Pkw´s und der Büroeinrichtungen habe
nicht bis zum 31. Dezember 2001 erfolgen sollen, sondern bis zum 31. Dezember 2006. Der
Investitionsplan sei auf sechs Jahre ausgerichtet. Zu Beginn seiner Tätigkeit im Kalenderjahr 2001 habe
der Kläger sein Unternehmen so auszubauen und zu erweitern beabsichtigt, dass er mehrere Mitarbeiter
hätte einstellen müssen, für die dann die Wirtschaftsgüter des Investitionsplanes hätten angeschafft
werden sollen. Da es die wirtschaftliche Situation bis zum 31. Dezember 2002 nicht zugelassen habe, wie
geplant Mitarbeiter einzustellen, sei die Ansparabschreibung für die unter Nr. 4, 6, 10 und 12 in dem
Investitionsplan aufgeführten Wirtschaftsgüter (drei Pkw der Marke Mercedes Benz sowie ein Drucker)
aufgelöst worden.
Der Beklagte verwies auf Abschnitt I Nr. 7 des BMF-Schreibens vom 25. Februar 2004 (BStBl I Seite 337)
und vertrat die Auffassung, dass die Ansparabschreibung nicht zuzulassen sei, weil es sich im
vorliegenden Fall um Rücklagen für die künftige Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern
handele, die mit einer wesentlichen Erweiterung des Betriebes in Zusammenhang stünden, so dass eine
Rücklage nur für die Wirtschaftsgüter gebildet werden könne, die bis zum Ende des Jahres der
Rücklagenbildung verbindlich bestellt worden seien. Es sei beabsichtigt, die Einkommensteuerbescheide
für 2001 und 2002 zu ändern und die in 2001 gebildete Ansparrücklage nicht mehr zu gewähren. Eine
Auflösung der Rücklage in 2002 sei dann nicht erforderlich.
Mit Schreiben vom 17. Januar 2005 führten die Verfahrensbevollmächtigten der Kläger aus, die
Einkommensteuerbescheide für 2001 und 2002 könnten weder auf Grund des genannten BMF-
Schreibens vom 25. Februar 2004 noch auf Grund des BMF-Schreibens vom 16. November 2004 (BStBl I
2004, 1063) zu Ungunsten der Kläger geändert werden. Denn die Regelung des § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO
(Vertrauensschutz bei der Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden) stehe einer Änderung
entgegen, da sich die Rechtsprechung des BFH geändert bzw. sachlich erweitert habe. Der BFH habe
nämlich erst in seinem im BStBl II 2004 veröffentlichten Urteil vom September 2002 entschieden, dass die
wesentliche Betriebserweiterung der Eröffnung eines Betriebes gleichstehe. Bis zu diesem Zeitpunkt habe
die Finanzverwaltung diese Auffassung nicht vertreten. Vor Erscheinen der BMF-Schreiben aus dem Jahr
2004 habe die Verwaltung nämlich die - vom BFH in seinem Urteil in BFH/NV 2002, 1097 bestätigte -
Auffassung vertreten, dass der Inhaber eines bestehenden Unternehmens nicht glaubhaft machen
müsse, dass die Investition tatsächlich beabsichtigt sei. Dies bedeute, dass der Kläger gerade nicht die
nunmehr geforderten Informationen vorhalten müsse. Der BFH habe in seinem Urteil vom 12. Dezember
2001 (XI R 13/00, BFHE 197, 448) darauf hingewiesen, dass das Gesetz keine ausdrückliche Regelung
darüber enthalte, ob und ggfs. wie nachzuweisen sei, dass eine Investition im Sinne des § 7 g Abs. 3
i.V.m. Abs. 1 EStG „beabsichtigt“ sei. Der Kläger sei daher nicht gehalten, die Absicht einer Investition
nachzuweisen. Eine Investition müsse nach dem BFH-Urteil vom 25. April 2002 (IV R 30/00, BFH/NV
2002, 1097) zwar hinreichend konkretisiert sein. Dieser Konkretisierung sei der Kläger allerdings durch
den Investitionsplan nachgekommen, der dem Beklagten bereits mit dem Antrag auf
Lohnsteuerermäßigung für 2001 vom 26. April 2001 vorgelegt worden sei.
Der Beklagte erwiderte, es sei zwar zutreffend, dass der BFH erstmals in seinem Urteil vom 19. September
2002 (X R 51/00, BStBl 2004 II Seite 184) über die Rechtsfrage der Rücklagenbildung bei einer geplanten
wesentlichen Erweiterung eines bereits bestehenden Betriebes entschieden habe. Dies stelle jedoch
keine Änderung der bisherigen Rechtsprechung, sondern eine erstmalige Rechtsprechung dar. Schon
aus diesem Grund sei § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO nicht einschlägig. Eine Änderung der
Einkommensteuerbescheide sei somit nach § 164 AO möglich.
Die Verfahrensbevollmächtigten der Kläger verwiesen mit Schreiben vom 3. März 2005 auf die
Gesetzesbegründung, wonach die Vorlage von Investitionsplänen oder die Vornahme einer Bestellung
ausdrücklich keine Voraussetzung für die Bildung einer Ansparrücklage sei (BT-Drucksache 12/4487,
Seite 33 und 69). Eine im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens vom Bundesrat vorgeschlagene
Eingrenzung dahin gehend, dass – da der Gesetzesentwurf keinerlei Konkretisierung der Investition,
sondern lediglich die Bekundung eines Investitionswillens erfordere – der Steuerpflichtige im Jahr der
Rücklagenbildung mit der Investition bereits begonnen haben müsse, sei nicht aufgegriffen worden (BT-
Drucksache 12/8487, Seite 55 und 69). So habe auch der BFH in seinem Urteil vom 12. Dezember 2001
(BStBl II 2002, Seite 385) festgestellt, dass das Gesetz keine ausdrückliche Regelung darüber enthalte, ob
und ggfs. wie nachzuweisen bzw. glaubhaft zu machen sei, dass eine Investition tatsächlich beabsichtigt
sei. Das BMF habe deswegen mit Schreiben vom 12. Dezember 1996 (BStBl I 1996, Seite 1441) verlangt,
dass die Investitionsabsicht jeweils glaubhaft zu machen sei und habe hierfür die „Zweifelsfragen der
Anwendung des § 7 g Abs. 3 bis 6 EStG (Ansparrücklage)“ herausgegeben. Daneben habe das BMF mit
Schreiben vom 8. Juni 1999 (BStBl I 1999, Seite 547) zur Rücklagenbildung vor der Eröffnung des
Betriebes Stellung genommen. Diese Verwaltungsgrundsätze habe der Beklagte bei der Erstveranlagung
des Jahres 2001 herangezogen. Die geänderte Rechtsprechung des BFH mit Urteil vom 19. September
2002 (BStBl II 2004, Seite 184) könne daher nicht zur Änderung der bestandskräftigen - wenn auch unter
dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 AO ergangenen - Bescheide herangezogen werden.
Denn § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO sei auch bei einer erstmaligen Rechtsprechung des BFH einschlägig, wie
auch § 176 Abs. 1 AEAO bestätige. Im Übrigen stehe einer Änderung der Veranlagung 2001 auch § 176
Abs. 2 AO entgegen, da in den Schreiben des BMF vom 12. Dezember 1996 und vom 8. Juni 1999 noch
nicht davon ausgegangen worden sei, dass eine wesentliche Erweiterung einer Betriebseröffnung
gleichzusetzen sei.
Mit dem streitgegenständlichen geänderten Einkommensteuerbescheid für 2001 vom 18. Mai 2005
wurden Einkünfte des Klägers aus selbständiger Arbeit i.H.v. ./. 116.076,00 DM in Ansatz gebracht und die
Ansparrücklage nicht mehr anerkannt. Zugleich wurde der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben.
Dagegen legten die Kläger Einspruch ein und machten geltend, der Einkommensteuerbescheid für 2001
vom 13. Dezember 2002 sei zwar unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen, allerdings nach
vermehrtem Schriftwechsel mit dem Finanzamt über die Ansparrücklage, dievielfach diskutiert worden sei.
Deshalb habe der Kläger auf der Grundlage der BMF-Schreiben von 1996 und 1999 trotz der
Vorbehaltsfestsetzung davon ausgehen können, dass gerade in diesem Punkt der Bescheid Bestand
habe. Nach damaliger Rechtsprechung und unter Anwendung der damals geltenden
Verwaltungsvorschriften sei die Ansparrücklage rechtens gewesen und sei nach Prüfung durch die
Finanzverwaltung in dem Erstveranlagungsbescheid für 2001 korrekt in Ansatz gebracht worden. Im
Übrigen werde darauf hingewiesen, dass es sich bei dem Kläger um einen Existenzgründer i.S.d. § 7 g
Abs. 7 EStG handle und sich deswegen schon denkgesetzlich verbiete, die Anforderungen der Teilziffer
17 ff. des Erlasses vom 25. Februar 2004 zu fordern. Im Übrigen seien die im BFH-Urteil vom 25. April
2002 für die Bildung einer Ansparrücklage in Fällen der wesentlichen Erweiterung eines bereits
bestehenden Betriebes aufgestellten Anforderungen vorliegend nicht einschlägig. Denn die geplante
Anschaffung der Berater-Pkw’s und der Büroeinrichtungen beziehe sich nicht auf wesentliche
Betriebsgrundlagen, da sie weder ein erhebliches wirtschaftliches Gewicht (durch in ihnen ruhende stille
Reserven) darstellten, noch auf die betrieblichen Belange angepasst seien, noch dem Betrieb das
Gepräge geben würden. In der geplanten Anschaffung dieser Wirtschaftsgüter sei eine Anschaffung von
nicht wesentlichen Betriebsgrundlagen zu sehen, für die laut BMF-Schreiben vom 25. Februar 2005
(Randziffer 19) eine Rücklage auch ohne verbindliche Bestellung gebildet werden könne.
Mit Einspruchsentscheidung vom 02. Oktober 2007 wurde der Einspruch zurückgewiesen. Zur
Begründung wurde u.a. ausgeführt, der Kläger sei Existenzgründer i.S.d. § 7 g Abs. 7 S. 2 EStG. Im
Streitfall sei davon auszugehen, dass die Betriebsgründung bereits abgeschlossen gewesen sei. Im
Streitjahr sei der Kläger als einzelner Berater tätig gewesen, er habe die Klägerin im Rahmen eines
geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses beschäftigt und habe die Tätigkeit nach seiner Darstellung
überwiegend von zuhause aus ausgeübt. Im Jahr 2001 habe er Betriebseinnahmen i.H.v. 26.820,00 DM
erzielt. Das im Streitjahr angeschaffte Anlagevermögen habe im Wesentlichen aus einem Pkw, einem
Notebook und einer Büroeinrichtung bestanden. Dafür habe er bis zum Ende des Jahres 82.722,00 DM
aufgewandt, davon 60.965,00 DM für den Pkw. Die geplanten Investitionen i.H.v. rund 1,4 Millionen DM
hätten im Vergleich zu der ursprünglichen Tätigkeit zu einer derartigen Kapazitätserweiterung geführt,
dass die Investitionen einer Neugründung des Betriebs vergleichbar seien. Die ins Auge gefasste
beträchtliche Expansion des Betriebes setze neben der Einstellung von Mitarbeitern, Anmietung von
Büroflächen und Parkplätzen usw. sächliche Investitionen in einer Größenordnung voraus, die denen bei
einer Neugründung von Betrieben durchaus vergleichbar seien oder zumindest nahe kämen. Das
Arbeitszimmer in der eigenen Wohnung habe schon von der Größe her nicht ausgereicht, um die
vorgeblich zur Anschaffung geplanten Wirtschaftsgüter aufzunehmen. Nachweise, dass er Mitarbeiter
habe einstellen wollen bzw. gesucht habe, dass er Büroräume angemietet habe oder habe anmieten
wollen oder einen Bauantrag gestellt hätte, und dass er die im Investitionsplan aufgeführten
Wirtschaftsgüter bestellt habe, sei er schuldig geblieben. Auch § 176 AO stehe der Änderung des
Einkommensteuerbescheides 2001 nicht entgegen. Es liege keine Änderung der Rechtsprechung vor,
sondern eine kontinuierliche aufeinander aufbauende Entwicklung der Rechtsprechung. Eine nicht
gefestigte Rechtsprechung sei nicht geeignet, den Vertrauensschutz des § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO
auszulösen. Mit seinem Urteil vom 19. September 2002 habe der BFH lediglich eine neue Fallgruppe
entwickelt, für die er ebenfalls die strengeren Anforderungen zur Konkretisierung für erforderlich halte. In
einem solchen Fall greife auch § 176 Abs. 2 AO nicht.
Am 24. Oktober 2007 haben die Kläger Klage erhoben.
Zur Begründung machen sie geltend, das Unternehmen sei zunächst in den privaten Räumen des Klägers
ausgeübt worden. Bei den im Investitionsplan aufgeführten Wirtschaftsgütern habe es sich um
Kraftfahrzeuge und Büroeinrichtungen für zusätzliches Personal gehandelt, das auf Grund des
angestrebten hohen Beratungsbedarfs hätte eingestellt werden sollen. Die Betriebseröffnung sei mit
Aufnahme der beratenden Tätigkeit im April 2001 erfolgt. Es liege keine Investition vor Betriebseröffnung
vor, da auch vom Beklagten nicht angezweifelt werde, dass die Betriebseröffnung mit Aufnahme der
beratenden Tätigkeit im Jahr 2001 erfolgt sei. Eine wesentliche Erweiterung eines bereits bestehenden
Betriebes liege ebenfalls nicht vor, da mit dem auf sechs Jahre ausgerichteten Investitionsplan keine
sprunghafte Erweiterung vorliege. In jedem Jahr habe ein neuer Mitarbeiter mit entsprechender
Arbeitsplatzausstattung eingestellt werden sollen, um den erhofften erhöhten Beratungsbedarf bewältigen
zu können. Für einen Existenzgründer könnten ohnehin nicht die strengen Anforderungen des BFH-Urteils
vom 19. September 2002 gelten, da er aus Gründen der kaufmännischen Vorsicht Bestellungen und
Verträge über einen Zeitraum von sechs Jahren nicht bereits im Jahr der Existenzgründung tätigen könne.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid vom 18. Mai 2005 und die Einspruchsentscheidung vom 2. Oktober 2007
aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er ist weiterhin der Auffassung, dass im vorliegenden Fall eine sprunghafte Kapazitätserweiterung
vorliege, so dass eine wesentliche Betriebserweiterung gegeben sei, mit der Folge, dass eine Bestellung
für die Rücklagenbildung erforderlich sei (Verweis auf BFH-Beschluss vom 26. September 2007 X B
51/07). Auch bei Existenzgründern sei eine verbindliche Bestellung notwendig.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Gewinnermittlungen des Klägers für 2001 und 2002
(Bilanzakte 2001 Blatt 1 bis 18 und 2002 Blatt 8) verwiesen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist unbegründet.
Der Einkommensteuerbescheid vom 18. Mai 2005 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2.
Oktober 2007 ist nicht zu beanstanden, da der Beklagte die Bildung der streitigen Ansparrücklage im
Ergebnis zu Recht nicht zugelassen hat. Der Senat konnte nicht die Überzeugung gewinnen, dass der
Kläger die Anschaffung der im Investitionsplan aufgeführten Wirtschaftsgüter (Kraftfahrzeuge und
Büroeinrichtungen für zusätzliches Personal), die ab 2002 – angeblich – hätten erworben werden sollen,
nicht nur „ins Blaue hinein“ geplant hat.
§ 7 Abs. 3 bis 7 Einkommensteuergesetz (EStG), der die Voraussetzungen für die Bildung einer
Ansparabschreibung regelt, lautet – in der im Streitjahr 2001 maßgeblichen Fassung – wie folgt:
„(3) Steuerpflichtige können für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsguts im Sinne
des Absatzes 1 eine den Gewinn mindernde Rücklage bilden (Ansparabschreibung). Die Rücklage darf
40 vom Hundert der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsguts nicht
überschreiten, das der Steuerpflichtige voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der
Rücklage folgenden Wirtschaftsjahrs anschaffen oder herstellen wird. Eine Rücklage darf nur gebildet
werden, wenn
1. der Steuerpflichtige den Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder § 5 ermittelt;
2. der Betrieb am Schluß des Wirtschaftsjahrs, das dem Wirtschaftsjahr der Bildung der Rücklage
vorangeht, das in Absatz 2 genannte Größenmerkmal erfüllt;
3. die Bildung und Auflösung der Rücklage in der Buchführung verfolgt werden können und
4. der Steuerpflichtige keine Rücklagen nach § 3 Abs. 1 und 2a des Zonenrandförderungsgesetzes vom 5.
August 1971 (BGBl. I S. 1237), zuletzt geändert durch Artikel 5 des Gesetzes vom 24. Juni 1991 (BGBl. I S.
1322), ausweist.
Eine Rücklage kann auch gebildet werden, wenn dadurch ein Verlust entsteht oder sich erhöht. Die am
Bilanzstichtag insgesamt nach Satz 1 gebildeten Rücklagen dürfen je Betrieb des Steuerpflichtigen den
Betrag von 300.000 Deutsche Mark nicht übersteigen.
(4) Sobald für das begünstigte Wirtschaftsgut Abschreibungen vorgenommen werden dürfen, ist die
Rücklage in Höhe von 40 vom Hundert der Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnerhöhend
aufzulösen. Ist eine Rücklage am Ende des zweiten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahrs noch
vorhanden, so ist sie zu diesem Zeitpunkt gewinnerhöhend aufzulösen.
(5) Soweit die Auflösung einer Rücklage nicht auf Absatz 4 Satz 1 beruht, ist der Gewinn des
Wirtschaftsjahrs, in dem die Rücklage aufgelöst wird, für jedes volle Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage
bestanden hat, um 6 vom Hundert des aufgelösten Rücklagenbetrags zu erhöhen.
(6) Ermittelt der Steuerpflichtige den Gewinn nach § 4 Abs. 3, so sind die Absätze 3 bis 5 mit Ausnahme
von Absatz 3 Nr. 1 mit der Maßgabe entsprechend anzuwenden, daß die Bildung der Rücklage als
Betriebsausgabe (Abzug) und ihre Auflösung als Betriebseinnahme (Zuschlag) zu behandeln ist; der
Zeitraum zwischen Abzug und Zuschlag gilt als Zeitraum, in dem die Rücklage bestanden hat.
(7) Wird eine Rücklage von einem Existenzgründer im Wirtschaftsjahr der Betriebseröffnung und den fünf
folgenden Wirtschaftsjahren (Gründungszeitraum) gebildet, sind die Absätze 3 bis 6 mit der Maßgabe
anzuwenden, daß
1. das begünstigte Wirtschaftsgut vom Steuerpflichtigen voraussichtlich bis zum Ende des fünften auf die
Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahrs angeschafft oder hergestellt wird;
2. der Höchstbetrag in Absatz 3 Satz 5 für im Gründungszeitraum gebildete Rücklagen 600.000 Deutsche
Mark beträgt und
3. die Rücklage spätestens am Ende des fünften auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahrs
gewinnerhöhend aufzulösen ist;
bei diesen Rücklagen findet Absatz 5 keine Anwendung. Existenzgründer im Sinne des Satzes 1 ist
1. eine natürliche Person, die innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem Wirtschaftsjahr der
Betriebseröffnung weder an einer Kapitalgesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mehr als einem
Zehntel beteiligt gewesen ist noch Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 erzielt hat;
2. (...)“
Im vorliegenden Fall ist Absatz 7 der zitierten Vorschrift einschlägig, da der Kläger – was zwischen den
Parteien unstreitig ist – Existenzgründer im vorgenannten Sinn ist. Nach der ausdrücklichen Regelung in
Absatz 7 Ziffer 1 dürfen allerdings auch Existenzgründer eine Rücklage nur bilden, wenn das
„Wirtschaftsgut vom Steuerpflichtigen voraussichtlich bis zum Ende des fünften auf die Bildung der
Rücklage folgenden Wirtschaftsjahrs angeschafft oder hergestellt wird“. Der Kläger durfte die Rücklage
mithin nur bilden, wenn er die im Investitionsplan aufgeführten Wirtschaftsgüter (Kraftfahrzeuge und
Büroeinrichtungen für zusätzliches Personal) aus seiner damaligen Sicht „voraussichtlich (...) anschaffen
(...) wird“.
Davon kann zur Überzeugung des Senats nicht ausgegangen werden. Dabei ist für den Senat allerdings
nicht entscheidend, dass der Kläger zum Ende des Jahres 2001 keine verbindliche Bestellung der
Wirtschaftsgüter vorgenommen hat. Denn der BFH hat seine erstmals in seinem Urteil vom 19. September
2002 (X R 51/00, BStBl II 2004, 184) geäußerte Auffassung, dass im Falle einer wesentlichen
Betriebserweiterung eine Rücklage für anzuschaffende wesentliche Betriebsgrundlagen nur gebildet
werden könne, wenn die betreffenden Investitionsgüter zum Zeitpunkt der Rücklagenbildung bereits
„verbindlich bestellt“ seien, inzwischen relativiert und in seinem Urteil vom 17. November 2004 (X R 38/02,
BFH/NV 2005, 846) nunmehr offen gelassen, ob eine Ansparrücklage im Falle einer Betriebserweiterung
auch ohne verbindliche Bestellung des betreffenden Wirtschaftsguts gebildet werden könne (unter II.4.c)
cc)). Ob - wie der Kläger meint - der in § 176 AO verankerte Vertrauensschutz einer Anwendung des BFH-
Urteils vom 19. September 2002 (a.a.O.) im vorliegenden Fall entgegenstehen würde, kann daher offen
bleiben. Der Senat ist nämlich der Auffassung, dass schon auf der Grundlage der zum Zeitpunkt des
Erlasses des Einkommensteuerbescheides für 2001 vom 13. Dezember 2002 maßgeblichen
Gesetzeslage die Bildung einer Ansparrücklage nicht hätte zugelassen werden dürfen:
Der Gesetzgeber hat die Bildung einer Ansparrücklage nach dem oben zitierten Gesetzeswortlaut nur für
Wirtschaftsgüter zulassen wollen, die „voraussichtlich“ angeschafft werden sollen. Bei dem
Tatbestandsmerkmal „voraussichtlich“ handelt es sich um ein unbestimmtes und daher
auslegungsbedürftiges Tatbestandsmerkmal, das durch die - vom Kläger und vom Beklagten
angeführten - BMF-Schreiben und BFH-Urteile hinsichtlich bestimmter Einzelfragen und für bestimmte
Fallgruppen konkretisiert worden ist, so z.B. zu der Frage, welche formalen Anforderungen erfüllt sein
müssen (z.B. genaue Bezeichnung des Wirtschaftsguts), ob eine „Investitionsabsicht“ erforderlich ist und
ob bzw. unter welchen Voraussetzungen eine Rücklage vor Betriebseröffnung gebildet werden kann. Das
Tatbestandsmerkmal „voraussichtlich“ bedarf nach Auffassung des erkennenden Senats allerdings
insoweit keiner weiteren Auslegung, als sich bereits aus Sinn und Zweck der Regelung ergibt, dass die
Bildung einer Ansparrücklage „aufs Geratewohl“ oder „ins Blaue hinein“ ohne Zweifel unzulässig ist. Ob
der Steuerpflichtige ein bestimmtes Wirtschaftsgut „voraussichtlich anschaffen wird“ oder ob seine künftige
Anschaffung nur „aufs Geratewohl“ bzw. „ins Blaue hinein“ behauptet wird, beurteilt sich nach den
jeweiligen Verhältnissen im Einzelfall und kann nicht - jedenfalls nicht ausschließlich - nur „nach
Fallgruppen“ entschieden werden. Auch der BFH ist dieser Auffassung, denn in seinem oben bereits
erwähnten Urteil vom 17. November 2004 (X R 38/02, a.a.O.) hat er ausdrücklich darauf hingewiesen,
dass es sich nach den Umständen des Einzelfalles richte, ob eine Investition „voraussichtlich“ erfolge
(unter II.3.), und hat deshalb ausdrücklich offen gelassen, ob eine Ansparrücklage im Falle einer
Betriebserweiterung auch ohne verbindliche Bestellung des betreffenden Wirtschaftsguts gebildet werden
könne (unter II.4.c) cc)).
Vor diesem Hintergrund kann die Bildung der Ansparrücklage im vorliegenden Fall nicht zugelassen
werden, da sie zur Überzeugung des Senats aus folgenden Gründen „aufs Geratewohl“ bzw. „ins Blaue
hinein“ (möglicher Weise nur mit dem Ziel der Steuerersparnis wegen der Entschädigung in Höhe von
715.000,00 DM) erfolgt ist:
Der Kläger hat geltend gemacht, dass es sich bei den im Investitionsplan aufgeführten Wirtschaftsgütern
um Kraftfahrzeuge und Büroeinrichtungen für zusätzliches Personal gehandelt habe, das auf Grund des
angestrebten hohen Beratungsbedarfs hätte eingestellt werden sollen. Er habe den Investitionsplan
bereits mit seinem Antrag auf Lohnsteuerermäßigung im April 2001 vorgelegt, was belege, dass er schon
zu Beginn seiner Tätigkeit im Kalenderjahr 2001 sein Unternehmen so auszubauen und zu erweitern
beabsichtigt habe, dass er mehrere Mitarbeiter hätte einstellen müssen, für die dann die Wirtschaftsgüter
des Investitionsplanes hätten angeschafft werden sollen.
Es ist allerdings bereits nicht ansatzweise ersichtlich, was den Kläger „zu Beginn seiner Tätigkeit“
veranlasst haben könnte, eine dem „Investitionsplan“ entsprechende Entwicklung seines Unternehmens
für möglich zu halten. Zu Beginn seiner Tätigkeit schloss der Kläger am 12. Februar 2001 mit
„aufnehmenden Partnern“ nämlich einen Vertrag, nach dem (nur) er höchstpersönlich berechtigt und
verpflichtet war, insbesondere war vertraglich nicht vorgesehen, dass der Kläger Mitarbeiter einstellen
könne bzw. dürfe. Zudem war der Kläger nach diesem Vertrag verpflichtet, sich ausschließlich der Dr. W. &
Partner GmbH - insbesondere deren Infrastruktur (Personal, Mieträume, Telefonanlage und
Büromaschinen) - als Serviceunternehmen zu bedienen, so dass die Anschaffung der im Investitionsplan
aufgeführten Büroeinrichtungen auch aus diesem Grund nicht plausibel erscheint.
Zudem ist weniger maßgeblich, was der Kläger „zu Beginn seiner Tätigkeit“ im Frühjahr 2001 geplant hat.
Entscheidend ist vielmehr das künftige Investitionsverhalten aus der Sicht des Endes des betreffenden
Gewinnermittlungszeitraums, wenn die Gewinnermittlung – wie im vorliegenden Fall – nach § 4 Abs. 3
EStG erfolgt (BFH-Urteil vom 17. November 2004 X R 38/02, a.a.O.). Der Kläger hat zwar behauptet, er
habe (auch noch) „zum 31. Dezember 2001 die Einstellung mehrerer Mitarbeiter beabsichtigt“. Worauf
sich diese Hoffnung des Klägers gestützt haben könnte, ist hingegen (ebenfalls) nicht ersichtlich. Dabei
kann offen bleiben, ob und in welchem Umfang schon zum Ende des Jahres 2001 mit nachteiligen Folgen
des Anschlags vom 11. September 2001 auch für die Tätigkeit des Klägers und seine zukünftigen
Investitionen hätte gerechnet werden müssen, was der Prozessbevollmächtigte des Klägers in der
mündlichen Verhandlung am 19. Juni 2009 verneint hat. Denn es ist bereits angesichts der
Geschäftsentwicklung des abgelaufenen Jahres 2001 - der Kläger hatte lediglich Betriebseinnahmen
i.H.v. 26.820,00 DM – nicht ansatzweise plausibel, dass der Kläger zum 31. Dezember 2001 (= Ende des
Gewinnermittlungszeitraums) auch nur vage mit der Möglichkeit der Einstellung von weiteren sechs
Mitarbeitern gerechnet haben will.
Im Übrigen lässt sich eine praktische Umsetzung des Investitionsplans auch hinsichtlich der erforderlichen
Räumlichkeiten schwer vorstellen:
Nach dem Investitionsplan sollten bis zum 2. Quartal des Jahres 2006 sukzessive insgesamt sieben Pkw
der Marke Mercedes Benz, sieben Büroeinrichtungen „für Unternehmensberater“ mit entsprechender
EDV-Ausstattung, eine Büroeinrichtung für ein „Sekretariat“ sowie die Einrichtung für eine Küche und ein
Besprechungszimmer angeschafft werden. Hätte der Kläger mit der Einstellung des ersten Beraters
bereits solche Räumlichkeiten angemietet oder gekauft, die nach dem Investitionsplan spätestens im Jahr
2006 für fünf weitere Berater und eine Sekretärin erforderlich gewesen wären, hätte er über längere Zeit
(unwirtschaftliche) Aufwendungen für überwiegend leerstehende Räumlichkeiten gehabt. Hätte der Kläger
die Räumlichkeiten hingegen erst mit steigender Zahl der Berater nach und nach vergrößert, hätte er
immer wieder umziehen müssen, was mit Rücksicht auf die damit verbundenen Risiken ebenfalls nicht
sinnvoll gewesen wäre. Der Kläger hätte nämlich jedes Mal ein neues geeignetes Mietobjekt finden und
zugleich damit rechnen müssen, nicht sogleich aus dem bestehenden Mietvertrag entlassen zu werden.
Der wiederholte Kauf und Verkauf entsprechender Räumlichkeiten wäre noch weniger praktikabel und
sinnvoll gewesen. Da der Kläger auch im Klageverfahren nie etwas zu den Räumlichkeiten vorgetragen
hat, obwohl der Beklagte bereits in der Einspruchsentscheidung diese Lücke im Vortrag gerügt und
zudem darauf hingewiesen hat, dass das Arbeitszimmer des Klägers in der eigenen Wohnung schon von
der Größe her nicht ausgereicht hätte, um die vorgeblich zur Anschaffung geplanten Wirtschaftsgüter
aufzunehmen, ist das Gericht überzeugt, dass sich der Kläger darüber keine Gedanken gemacht und die
Ansparabschreibung nur aufs Geratewohl“ bzw. „ins Blaue hinein“ (möglicher Weise nur mit dem Ziel der
Steuerersparnis wegen der Entschädigung in Höhe von 715.000,00 DM) gebildet hat.
Der Kläger kann sich auch nicht mit Erfolg darauf berufen, dass die Ansparrücklage vor Erlass des
Einkommensteuerbescheides für 2001 vom 13. Dezember 2002 vielfach diskutiert worden sei. Da der
Einkommensteuerbescheid (dennoch) ohne jede Einschränkung und in vollem Umfang nach § 164 Abs. 1
AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist, konnte ein Vertrauenstatbestand irgendwelcher
Art gerade nicht entstehen, denn bei einem Vorbehaltsbescheid handelt es sich lediglich um eine
vorläufige Beurteilung der Finanzverwaltung, die einer späteren abweichenden Beurteilung durch die
Finanzverwaltung und/oder das Finanzgericht nicht entgegensteht (vgl. BFH-Urteil vom 29. April 2008 VIII
R 75/05, BFHE 221, 136; BStBl II 2008, 817 m.w.N.). Dass der Beklagte vor Erlass des
Erstveranlagungsbescheides eine verbindliche Zusage erteilt hätte, ist weder vorgetragen noch sonst
ersichtlich.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision ist nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.
Rechtsmittelbelehrung
Die Revision ist nicht zugelassen worden. Die Nichtzulassung der Revision kann durchBeschwerde ange-
fochten werden.
Die Beschwerde ist innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils bei dem
Bundesfinanzhof einzulegen. Sie muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Der Beschwerdeschrift soll
eine Abschrift oder Ausfertigung des angefochtenen Urteils beigefügt werden. Die Beschwerde ist
innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Auch die
Begründung ist bei dem Bundesfinanzhof einzureichen. In der Begründung muss dargelegt werden, dass
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat oder, dass die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung
einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder dass ein
Verfahrensfehler vorliegt, auf dem das Urteil des Finanzgerichts beruhen kann.
Für die Einlegung und Begründung der Beschwerde vor dem Bundesfinanzhof besteht Vertretungszwang.
Zur Vertretung der Beteiligten vor dem Bundesfinanzhof berechtigt sind Rechtsanwälte, Steuerberater,
Steuerbevollmächtigte, Wirtschaftsprüfer oder vereidigte Buchprüfer; zur Vertretung berechtigt sind auch
Gesellschaften im Sinne des § 3 Nr. 2 und 3 des Steuerberatungsgesetzes, die durch solche Personen
handeln. Behörden und juristische Personen des öffentlichen Rechts einschließlich der von ihnen zur
Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse können sich durch eigene
Beschäftigte mit Befähigung zum Richteramt oder durch Beschäftigte mit Befähigung zum Richteramt
anderer Behörden oder juristischer Personen des öffentlichen Rechts einschließlich der von ihnen zur
Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse vertreten lassen.
Der Bundesfinanzhof hat die Postanschrift: Postfach 86 02 40, 81629 München, und die Hausanschrift:
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Lässt der Bundesfinanzhof aufgrund der Beschwerde die Revision zu, so wird das Verfahren als
Revisionsverfahren fortgesetzt. Der Einlegung einer Revision durch den Beschwerdeführer bedarf es
nicht. Innerhalb eines Monats nach Zustellung des Beschlusses des Bundesfinanzhofs ist jedoch bei dem
Bundesfinanzhof eine Begründung der Revision einzureichen. Die Beteiligten müssen sich auch im
Revisionsverfahren nach Maßgabe des dritten Absatzes dieser Belehrung vertreten lassen.
Hinweis:
Rechtsmittel können auch über den elektronischen Gerichtsbriefkasten des Bundesfinanzhofs eingelegt
und begründet werden, der über die vom Bundesfinanzhof zur Verfügung gestellte Zugangs- und
Übertragungssoftware erreichbar ist. Die Software kann über die Internetseite
www.bundesfinanzhof.de
lizenzkostenfrei heruntergeladen werden. Hier befinden sich auch weitere Informationen über die
Einzelheiten des Verfahrens, das nach der Verordnung der Bundesregierung über den elektronischen
Rechtsverkehr beim Bundesverwaltungsgericht und beim Bundesfinanzhof vom 26. November 2004
(BGBl. I S.3091) einzuhalten ist.