Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 14.09.2010
FG Neustadt: einkünfte, eugh, portugal, vermietung, verpachtung, jstg, niederlassungsfreiheit, mitgliedstaat, verlustverrechnung, steuersatz
FG
Neustadt
14.09.2010
3 K 1314/07
Zur Berücksichtigung von Auslandsverlusten.
Im Namen des Volkes
Urteil
3 K 1314/07
In dem Finanzrechtsstreit
1. des Herrn
2. der Frau
- Kläger -
prozessbevollmächtigt:
gegen
Finanzamt
- Beklagter -
wegenEinkommensteuer 2004
hat das Finanzgericht Rheinland-Pfalz - 3. Senat - aufgrund mündlicher Verhandlung vom 31. August
2010 durch
den Präsidenten des Finanzgerichts als Vorsitzenden,
den Richter am Finanzgericht
den Richter am Finanzgericht
den ehrenamtlichen Richter
den ehrenamtlichen Richter
für Recht erkannt:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen.
3. Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Streitig ist die steuerliche Berücksichtigung des mit der Vermietung eines Ferienhauses in Portugal
erzielten Werbungskostenüberschusses.
Die Kläger sind Eheleute, die gem. §§ 26, 26b EStG zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden.
Der Kläger erzielt als Dozent an der Universität X Einkünfte aus nichtselbständiger, die Klägerin als Ärztin
Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Daneben erzielt der Kläger mit der Vermietung u.a. eines
Ferienhauses in Portugal Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.
Mit notariellem Kaufvertrag vom 03.12.1999 erwarben die Kläger von einem Herrn M. das bei S,
Gemeindekreis Q, Stadtbezirk L (Portugal) befindliche Anwesen „Casa M“, bestehend aus einem
Wohnhaus nebst Anbauland zum Preis von umgerechnet 1,15 Mio. DM (Vertrag Bl. 115 PA; Übersetzung
Bl. 113 PA). Am 02.10.1999 schloss der Kläger mit der M Lda. (Portugal) einen Verwaltervertrag („Property
management contract“; Hefter nach Bl. 61 PA). Nach einem beigefügten „Rental agreement“ bestand die
Möglichkeit, dass der Eigentümer das Objekt auch selbst vermietet. Einem handschriftlichen Vermerk auf
dem Verwaltervertrag zufolge wurde das Objekt nach dem Kauf an den Veräußerer M. vermietet. Nach
einem im Jahre 2004 geschlossenen Vertrag mit der M ... Lda., A (Portugal), bot der der Kläger das Objekt
zur Vermietung an.
In seiner Einkommensteuererklärung für das Jahr 2003 machte der Kläger aus der Vermietung des
Ferienhauses in Portugal einen Werbungskostenüberschuss i.H.v. 15.043,- € geltend. Mit bestandskräftig
gewordenem Bescheid vom 06.06.2005 stellte der Beklagte diesen Werbungskostenüberschuss nach
Maßgabe des § 2a Abs. 1 Nr. 6 Buchst. a) EStG - neben mit den zum 1.01.2004 noch nicht
ausgeglichenen Verlusten aus den Jahren bis 2002 von 31.811,- € - in Höhe von 46.854,- € - gesondert
fest (Bl. 46 EStA).
Neben anderen, hier nicht streitigen Punkten berücksichtigte der Beklagte in dem
Einkommensteuerbescheid 2004 vom 25.04.2006 (Bl. 114 ESt-Akten) den von dem Kläger in seiner
Einkommensteuererklärung für das Jahr 2004 aus der Vermietung des Ferienhauses in Portugal erklärten
Werbungskostenüberschuss i.H.v. 47.632,- € (Einnahmen: 4.280,- €; Werbungskosten: 51.912,- €) bei den
Besteuerungsgrundlagen nicht.
Mit Bescheid vom 25.04.2006 stellte er diesen Werbungskostenüberschuss nach Maßgabe des § 2a Abs.
1 Nr. 6 Buchst. a) EStG - neben mit den am 1.01.2004 noch nicht ausgeglichenen Verlusten aus den
Jahren bis 2003 von 46.854,- € - in Höhe von 94.486,- € gesondert fest (Bl. 122 EStA). Auch dieser
Bescheid wurde bestandskräftig.
Gegen den Einkommensteuerbescheid 2004 legten die Kläger am 18.056.2006 am 18. Mai 2006
Einspruch ein. Unter Hinweis auf die Entscheidung des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) vom
21.02.2006 C-152/03 „Ritter-Coulais" begehrten sie die Berücksichtigung des mit der Vermietung des
Ferienhauses in Portugal erzielten Verlustes aus V und V i.H.v. 47.632,- € im Rahmen des negativen
Progressionsvorbehalts. Nach der Entscheidung des EuGH lasse sich die von der deutschen
Rechtsprechung bisher praktizierte Rechtsauslegung nicht mit Art. 48 des EWG-Vertrags vereinbaren. Im
Streitfall handele es sich um die Beurteilung negativer Einkünfte aus der Fremdvermietung einer
Ferienwohnung in Portugal. Der Beschluss des BFH vom 14.03.2006 (IV B 2/05) sei auf den vorliegenden
Streitfall nicht übertragbar, weil diese Entscheidung einen Fall der Konsumgutlösung betroffen habe, zu
dem es keiner weiteren Rechtsauslegung mehr bedurft habe.
Mit Teileinspruchsentscheidung vom 8.02.2007 wie der Beklagte den Einspruch, soweit er sich gegen den
Nichtansatz des Verlustes aus V und V im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung 2004 richtet, als
unbegründet zurück. Dazu heißt es: Negative Einkünfte aus der Vermietung oder der Verpachtung von
unbeweglichem Vermögen oder von Sachinbegriffen, die in einem ausländischen Staat belegen seien,
dürften nur mit positiven Einkünften der jeweils selben Art und aus demselben Staat ausgeglichen werden
(§ 2a Abs. 1 S. 1 Nr. 6 Buchst. a) EStG). Danach seien die aus der Vermietung des Ferienhauses in
Portugal erzielten Einkünfte nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut nicht ausgleichsfähig.
Nach dem Urteil des EuGH vom 21.02.2006 sei Art. 48 EWG-Vertrag dahin auszulegen, dass er einer
nationalen Regelung entgegenstehe, wonach natürliche Personen, die Einkünfte aus nichtselbständiger
Arbeit in einem Mitgliedstaat bezögen und dort unbeschränkt steuerpflichtig seien, keinen Anspruch
darauf hätten, dass bei der Festsetzung des Steuersatzes für diese Einkünfte in diesem Staat Verluste aus
V und V berücksichtigt würden, die sich auf ein von ihnen selbst zu Wohnzwecken genutztes Wohnhaus in
einem anderen Mitgliedstaat bezögen, während positive Einkünfte aus V und V bezüglich eines solchen
Hauses berücksichtigt würden. In seinem Beschluss vom 14.03.2006 habe der BFH ausgeführt, die
Entscheidung des EuGH habe sich auf die im Streitjahr 1987 geltende Rechtsfrage bezogen. Für eine
Übergangszeit bis zum Veranlagungszeitraum 1998 habe noch die Nutzungswertbesteuerung gegolten
und auch Verluste aus der selbst genutzten Wohnung seien abziehbar gewesen. Diese
Ungleichbehandlung positiver und negativer Einkünfte im Ausland belegener selbst genutzter
Wohnungen sei danach mit Art. 48 EWG-Vertrag nicht vereinbar. Nach dem Übergang zur so genannten
Konsumgutlösung ab dem Veranlagungszeitraum 1999 sei die vom EuGH gerügte Ungleichbehandlung
von In- und Auslandverlusten entfallen. Deshalb sei in Veranlagungszeiträumen ab 1999 eine Berufung
auf die Rechtsprechung des EuGH ausgeschlossen.
Im Hinblick auf das genannte EuGH-Urteil habe das Bundesministerium der Finanzen in seinem
Schreiben vom 24.11.2006 (IV B 3 - S 2118a-63/06) dahingehend Stellung genommen, dass § 2a Abs. 1
S. 1 Nr. 6 Buchst. a) EStG nur in den Fällen der Nutzungswertbesteuerung nach § 52 Abs. 21 EStG in der
für die Veranlagungszeiträume bis einschließlich 1998 geltenden Fassung nicht anzuwenden sei, wenn
das zu eigenen Wohnzwecken genutzte Haus in einem EU-Mitgliedsstaat belegen sei. Weitergehende
Rechtsfolgen, beispielsweise auf andere negative Einkünfte i.S.d. § 2a Abs. 1 S. 1 Nr. 6 Buchst. a) EStG,
seien aus dieser Entscheidung nicht zu ziehen. Danach verstoße § 2a Abs. 1 S. 1 Nr. 6 Buchst. a) EStG im
vorliegenden, den Veranlagungszeitraum 2004 betreffenden Streitfall nicht gegen Art. 48 EWG-Vertrag
(jetzt Art. 39 EG), weshalb es nicht zu beanstanden sei, dass der Verlust aus der Vermietung der
Ferienwohnung nicht berücksichtigt worden sei.
Am 8.03.2007 haben die Kläger Klage erhoben. Zur Begründung machen sie geltend:
Die Verluste aus der Vermietung der Ferienwohnung in Portugal seien im Rahmen der Veranlagung für
2004 bei der Festsetzung des Steuersatzes zu berücksichtigen. Die negativen Einkünfte gehörten zu den
2004 bei der Festsetzung des Steuersatzes zu berücksichtigen. Die negativen Einkünfte gehörten zu den
Einkünften aus der Nutzung unbeweglichen Vermögens, die gem. Art. 6 Abs. 1 des
Doppelbesteuerungsabkommens (DBA) mit Portugal i.V.m. Art. 6 des OECD-Musterabkommens (MA) im
Quellenstaat, d.h. in dem Staat, in dem das Vermögen liegt, besteuert würden. Nach Art. 24 Abs. 2
Buchstabe a) des DBA Portugal behalte die Bundesrepublik Deutschland aber das Recht die so
ausgenommenen Einkünfte bei der Festsetzung des Steuersatzes zu berücksichtigen.
Nach § 32 b Abs. 1 Nr. 3 EStG sei auf Einkünfte, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung steuerfrei sind und deren Summe positiv ist, auf das nach § 32 a Abs. 1 EStG zu
versteuernde Einkommen ein besonderer Steuersatz anzuwenden (Progressionsvorbehalt). In Fällen, in
denen diese Einkünfte negativ seien, seien sie gem. § 2 a Abs. 1 Nr. 6 Buchstabe a) EStG bei der
Festsetzung des Steuersatzes nicht zu berücksichtigen. Sie dürften lediglich mit positiven Einkünften der
jeweils selben Art und aus demselben Staat ausgeglichen werden. Sie dürften auch nicht nach § 10 d
EStG abgezogen werden.
Der Beklagte beschränke diese Regelungen auf den für die Vorschrift des § 52 Abs. 21 EStG geltenden
Übergangszeitraum 1986 bis 1998, weil die vom EuGH gerügte Ungleichbehandlung von In- und
Auslandsverlusten nach dem Übergang zur sog. Konsumgutlösung ab dem Veranlagungszeitraum 1999
entfalle. Zwar könne es sich im Ausgangsverfahren um einen Sachverhalt in diesem Sinne gehandelt
haben. Die in Rede stehenden Vorschriften erfassten aber alle Fälle mit ausländischen Gewinnen und
Verlusten im Rahmen von Doppelbesteuerungsabkommen. Damit sei die vom EuGH gerügte
Ungleichbehandlung von In- und Auslandsverlusten aus unbeweglichem Vermögen nicht entfallen. Die
Entscheidung des EuGH befasse sich vielmehr allgemein und unabhängig von Fällen der
Konsumgutlösung mit der Frage, ob bei in Deutschland besteuerten Steuerpflichtigen die unterschiedliche
Behandlung negativer Einkünfte aus der Nutzung unbeweglichen Vermögens, je nach dem ob dieses in
Deutschland oder im Gebiet eines anderen Mitgliedsstaates belegen ist, mit dem Gemeinschaftsrecht und
insbesondere mit der Niederlassungsfreiheit und der Kapitalverkehrsfreiheit vereinbar ist. Der EuGH prüfe
dabei insbesondere, ob die Vorschriften des Vertrages über die Niederlassungsfreiheit und die
Kapitalverkehrsfreiheit einer nationalen Regelung entgegenstehen. Dabei weise der EuGH darauf hin,
dass die zur Zeit des Ausgangsrechtsstreites geltenden Vorschriften nicht dem Verbot entgegenstanden
hätten, die sich auf ein Haus in einem Mitgliedsstaat beziehenden Verluste aus Vermietung und
Verpachtung bei der Festsetzung des Steuersatzes für die in einem anderen Mitgliedsstaat zu
versteuernden Einkünfte zu berücksichtigen. Im Ergebnis stelle der EuGH fest, dass die anwendbare
nationale Regelung des
§ 32 b Abs. 1 und 2 und § 2 a Abs. 1 S. 1 Nr. 4 EStG 1987, die positiven Einkünfte, die mit der Nutzung von
Häusern im Ausland verbunden sind, bei der Festsetzung des Steuersatzes berücksichtige, nicht aber,
wenn solche positiven Einkünfte fehlten, die Verluste gleicher Art. Damit sei die Vorschrift des § 2 a Abs. 1
S. 1 Nr. 4 EStG 1987 EG-rechtswidrig. Gleiches gelte für § 2 a Abs. 1 Nr. 6 Buchstabe a) EStG2004
(Hinweis auf EuGH-Urteile vom 29.03.2007 - Rs C-347/04, Rewe Zentralfinanz eG und vom 18.07.2007 -
C - 182/06 Großherzogtum Luxemburg).
Ab dem 19.01.2009 sei die Immobilie in Portugal über einen Zeitraum von fünf Jahren gegen ein
monatliche Entgelt von 4.000,- € an Herrn T. vermietet. Dieerforderliche Einkünfteerzielungsabsicht liege
vor .
Die Kläger beantragen,
unter Aufhebung der Teil-Einspruchsentscheidung vom 08.02.2007 den Einkommensteuerbescheid für
2004 vom 25.04.2006 dahingehend zu ändern, dass die Verluste aus der Vermietung des Ferienhauses
in Portugal in Höhe von 47.632,-- € im Rahmen des horizontalen Verlustausgleichs berücksichtigt werden,
hilfsweise,
hierauf den besonderen Steuersatz des § 32 b Abs. 2 EStG anzuwenden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er führt nach Hinweisen des Gerichts zuletzt noch aus: Nach § 52 Abs. 43 a S. 2 EStG sei § 32 b Abs. 1
Satz 2 und 3 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 19.12.2008 erstmalig für den
Veranlagungszeitraum 2008 anzuwenden. Für Veranlagungszeiträume bis einschließlich 2007 gelte die
alte Fassung der Vorschrift. Nach bisherigem Recht habe die Verlustverrechnungsbeschränkung des § 2a
Abs. 1 EStG a.F. auch den negativen Progressionsvorbehaltbegrenzt. Nach den aufgrund der EuGH-
Rechtsprechung erlassenen neuen gesetzlichen Regelungen sei § 2a Abs. 1 und Abs. 2 EStG u.a. auf
negative Einkünfte mit Bezug auf die Mitgliedstaaten der EU nicht weiter anzuwenden. Seien jedoch
bislang noch nicht verrechnete Verluste bestandskräftig gesondert festgestellt, werde § 2a Abs. 1 Satz 3
bis 5 EStG in der alten Fassung weiterhin angewendet Nach der Anwendungsvorschrift des § 52 Abs. 3
Satz 3 EStG sei für negative Einkünfte im Sinne des § 2a Abs. 1 und 2 EStG, die vor der ab 24.12.2008
geltenden Fassung nach § 2a Abs. 1 Satz 5 EStG bestandskräftig gesondert festgestellt worden seien, §
2a Abs. 1 Satz 3 bis 5 in der vor dem 24.12.2008 geltenden Fassung weiterhin anzuwenden.
Im Streitfall seien sowohl zum 31.12.2003 als auch zum 31.12.2004 die verbleibenden negativen
Einkünfte nach § 2a EStG bestandskräftig festgestellt worden. Demnach könne eine steuerliche
Berücksichtigung der negativen Einkünfte nur durch Verrechnung mit künftigen Überschüssen (bis zum
Jahr 2007) stattfinden. Insoweit sei eine Bindungswirkung eingetreten. Wegen der Bestandskraft der
Feststellungsbescheide könnten diese Einkünfte nicht mehr bei der Ermittlung des Steuersatzes
berücksichtigt werden. Ein Ausgleich der „Altverluste" in späteren Veranlagungszeiträumen im Rahmen
des negativen Progressionsvorbehaltes könne mangels entsprechender Vorschrift nicht erfolgen. Eine
Prüfung der Einkunftserzielungsabsicht, die nach wie vor nicht festgestellt werden könne
ausgeführt>. bzw. die Überprüfung der Höhe der Einkünfte erübrige sich damit.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist nicht begründet. Der Einkommensteuerbescheid für 2004 vom 25.04.2006 und die hierzu
ergangene Teileinspruchsentscheidung vom 8.02.2007 sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in
ihren Rechten. Eine Verrechnung der Verluste aus der Vermietung des Ferienhauses in Portugal mit
inländischen Einkünften kommt ebenso wenig in Betracht wie eine Berücksichtigung der Verluste im
Rahmen des negativen Progressionsvorbehalts.
I.
Verlustverrechnung
1.
a)
Grundsätzlich sind positive und negative Einkünfte eines Steuerpflichtigen im Rahmen von § 2 Abs. 3
EStG auszugleichen, verbleibende Verluste im Rahmen des § 10d EStG in anderen Jahren abziehbar. §
2a EStG beschränkt den Abzug bestimmter Auslandsverluste von positiven inländischen Einkünften.
Dabei sind negative Einkünfte nur solche im Sinne des § 2 Abs. 1 EStG. Allerdings stellt § 2a Abs. 1 Satz
1, Satz 3 EStG nicht auf einzelne Einkunftsarten ab, sondern unabhängig von den Verlustgründen auf der
Art nach bestimmte Quellen bzw. Tätigkeiten in einem Staat.
b)
Nach § 2a Abs. 1 Nr. 6a) EStG in der Fassung des Gesetzes vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) –
Jahressteuergesetz 2009 (JStG) - dürfen negative Einkünfte aus V und V von unbeweglichem Vermögen
oder von Sachinbegriffen, wenn diese in einem Drittstaat belegen sind, nur mit positiven Einkünften der
jeweils selben Art und aus demselben Staat ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d EStG
abgezogen werden. Gemäß § 2a Abs. 2a EStG i.d.F. d. JStG 2009 sind bei der Anwendung der Absätze 1
und 2 des § 2a EStG als Drittstaaten die Staaten anzusehen, die nicht Mitgliedstaaten der Europäischen
Union sind. Diese durch das JStG 2009 erfolgte Herausnahme von im EU-Bereich erzielten Verlusten von
den Abzugsbeschränkungen des § 2a Abs. 1 und 2 EStG beruht auf den vom Europäischen Gerichtshof
(EuGH) geäußerten Bedenken gegen den im JStG 2008 gestrichenen Ausschluss des negativen
Progressionsvorbehalts und allgemein gegen die Anwendung des § 2a EStG im EU-Bereich (vgl. Fall
Rewe Zentralfinanz Rs. C-347/04, BB 2007, 923). Damit ist die Anwendung des § 2a Abs. 1 und 2 EStG
auf Drittstaaten – also Nicht-EU-Staaten – beschränkt, so dass die negativen Einkünfte aus Vermietung
und Verpachtung aus Portugal dem Grunde nach abzugsfähig sind.
c)
Nach der Anwendungsvorschrift des § 52 Abs. 3 Satz 2 EStG ist allerdings § 2a Abs. 1 bis 2a EStG i.d.F.
des JStG 2009 in allen Fällen anzuwenden, in denen die Steuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt ist.
Für negative Einkünfte im Sinne des § 2a Abs. 1 bis 2a EStG, die vor der ab 24.12.2008 geltenden
Fassung des § 2a Abs. 1 Satz 5 EStG bestandskräftig gesondert festgestellt wurden, ist § 2a Abs. 1 Satz 3
bis 5 in der vor dem 24.12.2008 geltenden Fassung weiter anzuwenden. Nach der in dieser Fassung
geltenden Vorschrift des § 2a Abs. 1 EStG konnten negative Einkünfte aus V und V von unbeweglichem
Vermögen oder von Sachinbegriffen, wenn diese in einem ausländischen Statt belegen sind, nur mit
positiven Einkünften derselben Art und aus demselben Staat ausgeglichen werden; sie durften auch nicht
nach § 10d EStG abgezogen werden. Nach § 2a Abs. 1 Satz 5 EStG waren die am Schluss eines
Veranlagungszeitraums verbleibenden negativen Einkünfte gesondert festzustellen; § 10d Abs. 4 EStG
galt sinngemäß. Nach § 10d Abs. 4 Satz 2 EStG (entsprechend) sind verbleibende negative Einkünfte die
bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG) nicht ausgeglichenen negativen
Einkünfte.
d)
Im Streitfall hat der Beklagte unter dem 25.04.2006 einen Feststellungsbescheid nach Maßgabe des § 2a
Abs. 1 Nr. 6a) EStG erlassen und darin negative Einkünfte aus der Vermietung des Ferienhauses in
Portugal in Höhe von insgesamt 94.486,- € festgestellt. Dieser Bescheid ist in Bestandskraft erwachsen.
Damit ist zum einen bindend festgestellt, dass die Kläger (negative) Einkünfte nach § 21 EStG und damit
solche im Sinne des § 2 Abs. 1 EStG erzielt und dabei mit Einkunftserzielungsabsicht gehandelt haben.
Denn nach der Systematik des Gesetzes ist die Frage, ob der Steuerpflichtige Einkünfte erzielt und mit
Einkunftserzielungsabsicht handelt, bereits im Rahmen der Feststellung nach § 10d EStG bzw. § 2a Abs. 1
Satz 5 EStG zu prüfen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 24.02.2010 IX R 57/09, BB 2010, 1136 und Kaminski in
Korn, EStG, Kommentar, § 10d Rdnr. 12 uns § 2a Rdnr. 8). Zum anderen ist im Hinblick auf den
bestandskräftigen Feststellungsbescheid § 2a Abs. 1 Satz 3 bis 5 in der vor dem 24.12.2008 geltenden
Fassung anzuwenden mit der Folge, dass – da es sich um negative Einkünfte aus V und V unbeweglichen
Vermögens in einem ausländischen Staat handelt - eine Verlustverrechnung mit positiven inländischen
Einkünften nach deutschem Steuerrecht ausscheidet und eine Verrechnung der negativen Einkünfte nur
mit denselben Einkünften im selben Staat, also in Portugal möglich ist.
2.
Eine Verrechnung der in Portugal erwirtschafteten Verluste aus Vermietung und Verpachtung ist auch
nicht nach Gemeinschaftsrecht geboten.
a)
Artikel 6 Abs. 1 des DBA-Portugal sieht eine Besteuerung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
im Quellenstaat vor (Freistellungsmethode). Nach Artikel 24 Abs. 2 Buchst. a) behält die Bundesrepublik
Deutschland das Recht, die so ausgenommenen Einkünfte bei der Festsetzung des Steuersatzes zu
berücksichtigen. Der Progressionsvorbehalt ist also jedenfalls nicht ausdrücklich ausgeschlossen (vgl.
dazu Heinicke in Schmidt, EStG, Kommentar, 29. Aufl., § 32b Rz. 33 m.w.N.) Das DBA-Portugal weist
damit das Besteuerungsrecht Portugal zu. Da das DBA-Portugal für die Einkünfte aus V und V die
Freistellungsmethode vorsieht, ergibt sich bereits aus den internationalen Regelungen die
Nichtberücksichtigung der Verluste im Inland.
b)
aa)
Dieses Ergebnis hat keine Beeinträchtigung der Niederlassungsfreiheit i.S.d. Art. 43 EG zur Folge. Wie der
EuGH im Zusammenhang mit in einem Drittstaat belegenen gewerblichen Betriebsstätten ausgeführt hat,
ist die Ausübung der Niederlassungsfreiheit - die auch gegenüber dem Herkunftsstaat gilt - behindert
durch „jede Maßnahme …, die die Ausübung dieser Freiheit weniger attraktiv macht“ (vgl. EuGH-Urteile
vom 28.02.2008 - C-293/06 – Slg 2008, I-1129, „Deutsche Shell“; vom 30.11.1995 - C-55/94 - Slg. 1995 I-
4165, „Reinhard Gebhard“; vom 05.10.2004 - C-442/02 - Slg. 2004 I-8961, „CaixaBank France“). Eine
Gesellschaft – so der EuGH - könne hierdurch „davon abgehalten werden, ihre Tätigkeit über eine in
einem anderen Mitgliedstaat gelegene Betriebsstätte auszuüben“. In Bezug auf die Besteuerung können
solche Behinderungen entstehen, wenn ein Unternehmen „aufgrund steuerlicher Vorschriften davon
abgehalten werden könnte, untergeordnete Einheiten – wie etwa eine Betriebsstätte – im anderen
Mitgliedstaat zu gründen und seine Tätigkeit über diese Einheiten auszuüben“ (vgl. EuGH-Urteile vom
28.02.2008 - C-293/06 - Slg 2008, I-1129, „Deutsche Shell“; vom 13.12.2005, - C-446/03 - Slg. 2005 I-
10837, „Marks & Spencer“ und vom 23.02.2006 - C-471/04 - Slg. 2006 I-2107, „Keller Holding“).
bb)
Solche Beschränkungen allein beinhalten nicht zugleich eine Verletzung der Grundfreiheit. Es muss
vielmehr hinkommen, dass keine Rechtfertigungsgründe vorliegen. Als solche sind insbesondere
zwingende Gründe des Allgemeinwohls in Betracht zu ziehen (vgl. EuGH-Urteil vom 13.12.2005 - C-
446/03 - Slg. 2005 I-10837, „Marks & Spencer“).
Die Beschränkung der Geltendmachung von Betriebsstättenverlusten kann zum einen dadurch
gerechtfertigt sein, dass andernfalls die Aufteilung der Besteuerungsbefugnis, wie sie in den
entsprechenden Regelungen der DBA erfolgt ist, nicht mehr gewahrt bleiben würde. Dahinter steht die
Überlegung, dass die Mitgliedstaaten darin frei sind, wie sie ihre jeweiligen Steuerhoheiten
gegeneinander abgrenzen (vgl. EuGH-Urteile vom 12.05.1998 - C-336/96 - Slg. 1998 I-2793, „Gilly“; vom
03.10.2006 - C-290/04 - Slg. 2006 I-9461, „FKP Scorpio Konzertproduktionen“; vom 12.12.2006 - C-
374/04 - Slg. 2006 I-11673, „Test Claimants in Class IV of the ATC Group Litigation“ und vom 18.07.2007 -
C-231/05 - Slg 2007 I-6373, „Oy AA“). Ein weiterer rechtfertigender Grund kann darin liegen, dass die
Notwendigkeit besteht, eine doppelte Verlustnutzung zu verhindern. Einen dritten Rechtfertigungsgrund
stellt die Gefahr der Steuerflucht dar.
cc)
Schließlich muss die in Frage stehende Regel des nationalen Rechts dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz
im weitesten Sinne genügen. Es muss das Mittel demnach geeignet und erforderlich sein, um das oder die
Ziele zu erreichen, und es darf nicht über das hinausgehen, was hierzu erforderlich ist. In der Rechtssache
„Lidl-Belgium“ gelangte der EuGH in seinem Urteil vom 15.05.2008 (C-414/06, Slg. 2008, I-3601) zu der
Auffassung, es sei eine Berücksichtigung der Verluste im Staat des Stammhauses unter der
Voraussetzung geboten, dass die Möglichkeiten der Berücksichtigung von Verlusten im Staat der
(Tochter-)Gesellschaft, die sie erlitten hat, ausgeschöpft seien.
c)
Der Streitfall enthält gewisse Parallelen zu der vom EuGH zu beurteilenden Konstellation, in der es um die
Verlustübertragung zwischen Mutter- und Tochtergesellschaften geht. Hier wie dort sind die Verluste im
Bereich einer anderen Steuerhoheit entstanden als in derjenigen, in der zur Verrechnung geeignete
Gewinne erwirtschaftet werden. Deshalb geht der erkennende Senat davon aus, dass die Grundsätze, die
der EuGH in diesem Zusammenhang aufgestellt hat, auf die Überschusseinkünfte, insbesondere auf den
hier zu beurteilenden Fall der Erwirtschaftung von Verlusten aus Vermietung und Verpachtung,
übertragen werden können, wie sich u.a. auch aus der Entscheidung des EuGH vom 21.02.2006 (C-
152/03 „Ritter-Coulais") entnehmen lässt.
Danach kommen als Rechtfertigungsgründe für die Beschränkung der Geltendmachung der Verluste im
Streitfall die Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse, wie sie im DBA-Portugal vereinbart
sind, sowie die Notwendigkeit, eine doppelte Verlustberücksichtigung zu verhindern, in Betracht. Unter
Berücksichtigung der Rechtsprechung des EuGH zu Betriebsstättenverlusten genügen die Regelungen
des nationalen deutschen Steuerrechts auch dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz im weitesten Sinne.
Eine Berücksichtigung der Verluste in Deutschland wäre danach unter der Voraussetzung geboten, dass
die Möglichkeiten der Berücksichtigung der Verluste im Belegenheitsstaat, also in Portugal, ausgeschöpft
sind. Dies ist nur dann der Fall, wenn die Verluste final sind, d.h. nicht mehr im Belegenheitsstaat
berücksichtigt werden können.
d)
Zu der Frage, wann (Betriebsstätten-)Verluste in diesem Sinne als „final“ anzusehen sind, hat der
Bundesfinanzhof jüngst mit Urteilen vom 9.06.2010 - I R 100/09 und I R 107/09 – (DB 2010, 1731 und
DStR 2010, 1611) im Anschluss an das EuGH-Urteil vom 15.05.2008 (C-414/06 „Lidl Belgium", Slg. 2008,
I-3601) ausgeführt, ein Verlustabzug komme aus Gründen des Gemeinschaftsrechts nur ausnahmsweise
in Betracht, sofern und soweit der Steuerpflichtige nachweise, dass die Verluste im Quellenstaat steuerlich
unter keinen Umständen anderweitig verwertbar sind.
„Final" sind die Verluste danach nicht, wenn sie im Betriebsstättenstaat aufgrund dessen Steuergesetzen
vollständig oder nach Ablauf eines Verlustvortragszeitraums vom Abzug ausgeschlossen sind (Anschluss
an EuGH, Urteil v. 23.10.2008 - C-157/07, ''Krankenhaus Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt").
„Final" sind sie nur, wenn sie aus tatsächlichen Gründen nicht mehr berücksichtigt werden können,
beispielsweise bei Umwandlung der Auslandsbetriebsstätte in eine Kapitalgesellschaft, der Übertragung
der Betriebsstätte oder deren Aufgabe. Für diese Fälle sind die Verluste im Inland sowohl bei der
Bemessungsgrundlage für die Einkommen- und Körperschaftsteuer als auch die Gewerbesteuer (erst) in
jenem Veranlagungs- oder Erhebungszeitraum abzuziehen, in dem die „Finalität" feststeht (vgl. dazu auch
Gosch, BFH/PR 2010, 273).
Zwar sind die genannten Entscheidungen des BFH zu Betriebstättenverlusten ergangen. Nach Auffassung
des erkennenden Senats lassen sich diese Grundsätze aber – ebenso wie die diesen zu Grunde
liegenden Ausführungen des EuGH zu Fragen der Niederlassungsfreiheit und deren (gerechtfertigten)
Beschränkungen – auf die vorliegende Fallkonstellation übertragen.
e)
Danach kommt im Streitfall ein Verlustabzug in Deutschland nicht in Betracht. Die Kläger haben weder
behauptet noch nachgewiesen, dass die erwirtschafteten Verluste aus der Vermietung des Ferienhauses
in Portugal dort steuerlich unter keinen Umständen anderweitig verwertbar, mithin – im Streitjahr (vgl. in
diesem Zusammenhang zur Symmetriethese BFH-Urteil vom 9.06.2010 I R 107/09, DStR 2010, 1611) -
final geworden sind.
f)
Die hiergegen in der Literatur erhobenen Einwände greifen nicht durch. Zwar ist zutreffend, dass die
Bestandskraft der gesonderten Feststellung nur zu einer Bindungswirkung im Hinblick auf Art und Höhe
der verbliebenen negativen Einkünfte, nicht aber auf die Umsetzung des künftigen Verlustausgleichs führt
(Herkenroth/Striegel in Hermann/Heuer/Raupach, EStG, § 2a Rn. 5). Aber der künftige Verlustausgleich ist
nach der Rechtsprechung des BFH zunächst in Portugal durchzuführen und erst dann in Deutschland zu
berücksichtigen, wenn der Verlust in Portugal „final“ geworden ist.
II.
Die Verlust sind auch nicht im Rahmen des negativer Progressionsvorbehalts nach § 32b EStG
berücksichtigungsfähig.
1.
a)
Hat ein zeitweise oder während des gesamten Veranlagungszeitraums unbeschränkt Steuerpflichtiger
Einkünfte, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung steuerfrei sind, bezogen,
so ist nach § 32 b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG in der Fassung des Gesetzes vom 19.12.2008 (BGBl I 2008,
2794) – Jahressteuergesetz 2009 (JStG) - auf das nach § 32a Abs. 1 EStG zu versteuernde Einkommen
2794) – Jahressteuergesetz 2009 (JStG) - auf das nach § 32a Abs. 1 EStG zu versteuernde Einkommen
ein besonderer Steuersatz anzuwenden. Gemäß § 32 b Abs. 1 Satz 2 gilt Satz 1 Nr.3 nicht für Einkünfte
aus der Vermietung oder Verpachtung von unbeweglichem Vermögen oder von Sachinbegriffen, wenn
diese in einem anderen Staat als in einem Drittstaat belegen sind. Nach § 32 b Abs. 1 Satz 3 EStG gilt §
2a Abs. 2a EStG entsprechend. Danach sind als Drittstaaten die Staaten anzusehen, die nicht
Mitgliedstaaten der Europäischen Union sind. Diese durch das JStG 2009 erfolgte Herausnahme von im
EU-Bereich erzielten Verlusten aus der Anwendung des positiven wie des negativen
Progressionsvorbehalts beruht – ebenso wie die Herausnahme von im EU-Bereich erzielten Verlusten
von den Abzugsbeschränkungen des § 2a Abs. 1 und 2 EStG - auf den vom EuGH geäußerten Bedenken
gegen den im JStG 2008 gestrichenen Ausschluss des negativen Progressionsvorbehalts.
b)
Nach der Anwendungsvorschrift des § 52 Abs. 43a Satz 2 EStG ist § 32 b Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG in der
Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) erstmals für den
Veranlagungszeitraum 2008 anzuwenden. Nach der ab 2008 geltenden Rechtslage scheidet mithin eine
Berücksichtigung von in einem EU-Mitgliedstaat erwirtschafteter Gewinne und Verluste aus Vermietung
und Verpachtung im Rahmen des Progressionsvorbehalts nach § 32b EStG aus.
c)
Nach § 52 Abs. 43 a Satz 2 EStG ist 32 b Abs. 1 Nr. 3 EStG in der im Streitjahr 2004 noch geltenden
Fassung anzuwenden. Danach war auf Einkünfte, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung oder einem sonstigen zwischenstaatlichen Übereinkommen unter dem Vorbehalt der
Einbeziehung bei der Berechnung der Einkommensteuer steuerfrei sind, auf das nach § 32a Abs. 1 EStG
zu versteuernde Einkommen ein besonderer Steuersatz anzuwenden, aber nur, wenn deren Summe
positiv ist. Damit kommt bei der Einkommensteuerveranlagung für 2004 eine Berücksichtigung von im
Jahre 2004 im Ausland erwirtschafteter Verluste im Rahmen des negativen Progressionsvorbehalts nach
deutschem Steuerrecht nicht in Betracht. Es ist vielmehr eine horizontale Verrechnung mit weiteren
Einkünften vorzunehmen.
2.
Eine Einbeziehung der in Portugal erwirtschafteten Verluste aus Vermietung und Verpachtung bei dem
(negativen) Progressionsvorbehalt ist auch nicht nach Gemeinschaftsrecht geboten.
Denn eine solche Einbeziehung der Verluste in den negativen Progressionsvorbehalt würde zu einer
Doppelberücksichtigung der betreffenden negativen Ergebnisse führen, nämlich einmal über den
Verlustabzug im "Finalitätsjahr" (vgl. oben unter I.) und ein anderes Mal über einen negativen
Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG im Entstehungsjahr. Diese Möglichkeit einer
Doppelberücksichtigung durch Verlustverrechnung im Rahmen des § 2 Abs. 3 EStG und durch
Progressionsvorbehaltes bei der Berechnung der Einkommensteuer gem. § 32b Abs. 2 EStG schließt die
Systematik des Einkommensteuerrechtes aus, und zwar auch dann, wenn die Berücksichtigung in
verschiedenen Veranlagungszeiträumen stattfindet. Vielmehr sperren § 2a Abs. 1 und § 32b Abs. 1 Nr. 3
letzter Halbsatz EStG a.F. eine Berücksichtigung der nach Abkommensrecht "symmetrisch" freigestellten
negativen Einkünfte im Rahmen des Progressionsvorbehalts (vgl. BFH-Urteil vom 9.06.2010 I R 107/09,
DStR 2010, 1611).
III.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 FGO.
IV.
Die Revision ist zuzulassen, weil der Rechtssache im Hinblick auf die Frage der Übertragung der zur
Berücksichtigung von Betriebstättenverlusten im Rahmen der Verlustverrechnung nach § 2a EStG
ergangenen Rechtsprechung auf Überschusseinkünfte und der Versagung des negativen
Progressionsvorbehalts grundsätzliche Bedeutung zukommt (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).
Rechtsmittelbelehrung
Gegen dieses Urteil steht den Beteiligten die Revision zu.
Die Revision ist innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils bei dem
Bundesfinanzhof schriftlich einzulegen. Die Revisionsschrift muss das angefochtene Urteil bezeichnen.
Eine Abschrift oder Ausfertigung des Urteils soll ihr beigefügt werden. Die Revision ist innerhalb von zwei
Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Auch die Begründung ist bei dem
Bundesfinanzhof einzureichen. Die Begründung muss die Erklärung enthalten, inwieweit das Urteil
angefochten und seine Aufhebung beantragt wird. Sie muss ferner die bestimmte Bezeichnung der
Umstände enthalten, aus denen sich eine Rechtsverletzung durch das Urteil ergibt; soweit
Verfahrensmängel gerügt werden, muss sie auch die Tatsachen angeben, aus denen sich der Mangel
ergibt.
Für die Einlegung und Begründung der Revision sowie in dem weiteren Verfahren vor dem
Bundesfinanzhof besteht Vertretungszwang. Zur Vertretung der Beteiligten vor dem Bundesfinanzhof
berechtigt sind Rechtsanwälte, Steuerberater, Steuerbevollmächtigte, Wirtschaftsprüfer oder vereidigte
Buchprüfer; zur Vertretung berechtigt sind auch Gesellschaften im Sinne des § 3 Nr. 2 und 3 des
Steuerberatungsgesetzes, die durch solche Personen handeln. Behörden und juristische Personen des
öffentlichen Rechts einschließlich der von ihnen zur Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten
Zusammenschlüsse können sich durch eigene Beschäftigte mit Befähigung zum Richteramt oder durch
Beschäftigte mit Befähigung zum Richteramt anderer Behörden oder juristischer Personen des
öffentlichen Rechts einschließlich der von ihnen zur Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten
Zusammenschlüsse vertreten lassen.
Der Bundesfinanzhof hat die Postanschrift: Postfach 86 02 40, 81629 München, und die Hausanschrift:
Ismaninger Str. 109, 81675 München, sowie den Telefax-Anschluss: 089/ 9231-201.
Hinweis:
Die Revision kann auch über den elektronischen Gerichtsbriefkasten des Bundesfinanzhofs eingelegt und
begründet werden, der über die vom Bundesfinanzhof zur Verfügung gestellte Zugangs- und
Übertragungssoftware erreichbar ist. Die Software kann über die Internetseite
www.bundesfinanzhof.de
lizenzkostenfrei herunter geladen werden. Hier befinden sich auch weitere Informationen über die
Einzelheiten des Verfahrens, das nach der Verordnung der Bundesregierung über den elektronischen
Rechtsverkehr beim Bundesverwaltungsgericht und beim Bundesfinanzhof vom 26. November 2004
(BGBl. I S.3091) einzuhalten ist.