Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 19.11.2008

FG Neustadt: steuerberater, personengesellschaft, wesentliche beteiligung, körperschaft, erwerb, geschäftsführer, notwendiges privatvermögen, einkünfte, freier mitarbeiter, auskunft

Neustadt

19.11.2008

1 K 1171/06

GmbH-Anteile als Betriebsvermögen eines Steuerberaters

Im Namen des Volkes

Urteil

1 K 1171/06

In dem Finanzrechtsstreit

1. des Herrn

2. des Herrn

- Kläger -

gegen

Finanzamt

- Beklagter -

beigeladen:

1. Herr

2. Herr

3. Herr

wegeneinheitl. und ges. Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der Q., H. & Koll. GdbR für die Jahre

1997 und 1998

hat das Finanzgericht Rheinland-Pfalz - 1. Senat - ohne mündliche Verhandlung am 19. November 2008

durch

die Vorsitzende Richterin am Finanzgericht

den Richter am Finanzgericht

den ehrenamtlichen Richter

für Recht erkannt:

I. Die Klage wird abgewiesen.

II. Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen.

Tatbestand

Streitig ist, ob im Rahmen einer gesonderten und einheitlichen Feststellung von Einkünften aus

selbständiger Arbeit Sonderbetriebsausgaben zu berücksichtigen sind.

Der Kläger zu 1. war seit 1993 als Steuerberater nichtselbständig beschäftigt. Der Kläger zu 2. erzielte seit

diesem Jahr aus einer Tätigkeit als Steuerberater Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Von Juli bis

Dezember 1997 war er für die „WK ... Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Steuerberatungsgesellschaft“ (im

Folgenden: WK GmbH) als freier Mitarbeiter tätig.

Am 29. Dezember 1997 erwarb der Kläger zu 2. 24 % der Anteile an der WK GmbH im Nennwert von

12.000,00 DM für 1.080.000,00 DM. Im Januar 1998 wurde er Geschäftsführer der WK GmbH. Der Kläger

zu 1. erwarb am 19. Juni 1998 für 900.000,00 DM in gleichem Umfang wie der Kläger zu 2. Anteile an der

WK GmbH. Mit notariellem Vertrag ebenfalls vom 19. Juni 1998 wurde die WK GmbH rückwirkend zum 30.

Oktober 1997 durch Formwechsel in eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts unter der Bezeichnung „Q., H.

und Kollegen GdbR Wirtschaftsprüfer, Steuerberater“ (im Folgenden: QHK) umgewandelt.

In den Erklärungen zur einheitlichen und gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen der QHK

für die Jahre 1997 und 1998 beantragten die Kläger jeweils, auf der Grundlage des § 4 Abs. 6

Umwandlungssteuergesetz -UmwStG- einen Firmenwert in Höhe von 929.957,50 DM bzw. 1.074.297,90

DM (Anschaffungskosten abzgl. Anteile am Kapital der GmbH) auf eine Nutzungsdauer von acht Jahren

abzuschreiben und die Abschreibungsbeträge als Sonderbetriebsausgaben zu berücksichtigen.

In den für die Streitjahre ergangenen Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung von

Besteuerungsgrundlagen vom 27. Oktober 1999 und 10. Oktober 2000, die nach § 164 Abs. 1

Abgabenordnung -AO- unter dem Vorbehalt der Nachprüfung standen, erkannte der Beklagte die geltend

gemachten Sonderbetriebsausgaben an.

In den Jahren 2001 und 2002 führte der Beklagte bei der QHK eine Außenprüfung durch. Im

Abschlussbericht vom 1. August 2002 gelangte der Außenprüfer zum Ergebnis, dass die

Sonderbetriebsausgaben nicht berücksichtigt werden könnten. Weder beim Kläger zu 1. noch beim Kläger

zu 2. habe eine wesentliche Beteiligung im Sinne des § 17 Einkommensteuergesetz -EStG- vorgelegen.

Die Einlagefiktion des § 5 Abs. 2 UmwStG finde daher keine Anwendung. Die GmbH-Anteile gälten nicht

in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft als eingelegt bzw. überführt. Als Folge könne sich ein

Übernahmeverlust nach § 4 Abs. 5 UmwStG nicht ergeben, weshalb eine Zuaktivierung in einer

Ergänzungsbilanz auf Grund eines Übernahmeverlusts nach § 4 Abs. 6 UmwStG ausgeschlossen sei. Die

Einlagefiktion des § 5 Abs. 3 UmwStG komme ebenfalls nicht zur Anwendung. Zum Umwandlungsstichtag

hätten die Gesellschaftsanteile an der WK GmbH nicht zum Betriebsvermögen der Kläger gehört, so dass

sie danach ebenfalls nicht als in das Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft

eingelegt bzw. überführt angesehen werden könnten. Bei Erwerb der Anteile habe eine eigene

Steuerberater-Praxis des Klägers zu 1. nicht bestanden. Einschließlich des Veranlagungszeitraums 2000

habe er in seinen Steuererklärungen weder positive noch negative Einkünfte aus selbständiger

freiberuflicher Arbeit erklärt. Bei den von ihm angeblich betreuten Mandanten habe es sich um seine

spätere Ehefrau, nahe Angehörige und andere Personen gehandelt. Ermittlungen hätten ergeben, dass

der Kläger zu 1. bei der angegebenen steuerlichen Beratung dieser Personen nach außen hin nicht als

Steuerberater aufgetreten sei. Die erworbenen GmbH-Anteile hätten deshalb zu keinem Zeitpunkt

notwendiges Betriebsvermögen einer bestehenden Einzelpraxis des Klägers zu 1. sein können. Mit der

Deklaration der erworbenen WK-Beteiligung als notwendiges Betriebsvermögen einer Einzelpraxis habe

die zwangsweise Überführung der Beteiligung in das Betriebsvermögen der formwechselnd

umgewandelten QHK erreicht werden sollen. Steuerliches Ziel sei es gewesen, einen ansonsten nicht

berücksichtigungsfähigen Vermögensverlust in einen Übernahmeverlust umzuwandeln, um dadurch nach

§ 4 Abs. 6 UmwStG ein aktivierungs- und abschreibungsfähiges immaterielles Wirtschaftsgut zu erhalten.

Beim Kläger zu 2. sei der Erwerb der Anteile und die gleichzeitig damit zusammenhängende

Geschäftsführertätigkeit bei der WK GmbH mit der Aufgabe der Steuerberater-Einzelkanzlei verbunden

gewesen, zu deren Beendigung bis zum 31. Dezember 1998 sich der Kläger zu 2. vertraglich verpflichtet

habe. Gleichzeitig sei im Geschäftsführer-Anstellungsvertrag ein Konkurrenzverbot vereinbart worden,

wonach die bestehenden Mandatsverhältnisse nur noch für eine kurze Übergangszeit hätten betreut

werden dürfen. Die Beteiligung habe nicht in objektivem Zusammenhang mit der freiberuflichen Tätigkeit

gestanden, da diese nicht geeignet gewesen sei, die Steuerberater-Einzelkanzlei – auch nicht im Rahmen

eines Hilfsgeschäfts – zu fördern. Der Umsatz der freien Mitarbeitertätigkeit bei der WK GmbH im Jahre

1997 gehe mit einem Anteil von 16,04 % des Gesamtumsatzes nicht über übliche Geschäftsverbindungen

hinaus. Um die Anteile dem notwendigen Betriebsvermögen zuordnen zu können, müsse auch das

subjektive Merkmal – eindeutige erkennbare Widmungsentscheidung – vorliegen. In verschiedenen im

Zeitraum 1997/98 gestellten Anträgen habe der Kläger zu 2. dargestellt, dass seine Steuerberater-

Einzelkanzlei nicht fortgeführt werden solle. Die mit der Beteiligung in Verbindung stehenden

Aufwendungen seien vom Kläger zu 2. den Einkünften aus Kapitalvermögen zugeordnet worden.

Hiernach fehle es für die Zuordnung der Anteile an der WK GmbH zum notwendigen Betriebsvermögen

der Steuerberater-Einzelkanzlei auch am subjektiven Merkmal. Die Bildung von gewillkürtem

Betriebsvermögen sei zwar bei Freiberuflern grundsätzlich möglich, jedoch nicht bei der Gewinnermittlung

nach § 4 Abs. 3 EStG. Die erteilte verbindliche Auskunft vom 12. Mai 1998 entfalte keine

Bindungswirkung. Der nunmehr zu beurteilende Sachverhalt weiche von dem vom Kläger zu 2.

geschilderten Sachverhalt im Hinblick auf die Zuordnung der Anteile an der WK GmbH zum

Betriebsvermögen seiner Steuerberater-Einzelkanzlei ab.

Der Beklagte folgte den Prüfungsfeststellungen und änderte mit Bescheiden vom 2. Januar 2003 nach §

164 Abs. 2 AO die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre

1997 und 1998.

Die hiergegen gerichteten Einsprüche der Kläger wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 4.

Juli 2005 und 3. Januar 2006 zurück. Zur Begründung führte er aus, dass nach § 4 Abs. 3 UmwStG bei

Umwandlung einer Körperschaft in eine Personengesellschaft zur Ermittlung des Übernahmegewinns

oder des -verlusts der Wert der übergangenen Wirtschaftsgüter außer Ansatz bleibe, soweit er auf Anteile

an der übertragenden Körperschaft entfalle, die am steuerlichen Übergangsstichtag nicht zum

Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft gehört hätten. Für diese Anteile ergebe sich

als Folge auch kein Abschreibungsvolumen nach § 4 Abs. 6 UmwStG. § 5 UmwStG regele, welche Anteile

per Einlagefiktion am Übertragungsstichtag zum Betriebsvermögen der übernehmenden

Personengesellschaft gehört hätten. Es seien dies u.a. Anteile, die am Übertragungsstichtag zu einer

wesentlichen Beteiligung im Sinne des § 17 EStG geführt (§ 5 Abs. 2 UmwStG) oder zu einem

inländischen Betriebsvermögen gehört hätten (§ 5 Abs. 3 UmwStG). Die Beteiligung der Kläger an der WK

GmbH erfülle diese Alternativen einer Einlagefiktion nicht. Die Kläger seien an der WK GmbH nicht

wesentlich beteiligt im Sinne des § 17 EStG gewesen. Nach der in den Streitjahren geltenden Fassung

des § 17 Abs. 1 EStG habe eine wesentliche Beteiligung vorgelegen, wenn der Anteilseigner zu mehr als

25 v.H. am Nennkapital der Gesellschaft beteiligt sei. Die Kläger hätten allerdings nur 24 % der Anteile an

der WK GmbH erworben. Die Anteile hätten auch nicht zum Betriebsvermögen der Kläger gehört. Am

steuerlichen Übertragungsstichtag habe der Kläger zu 1. kein Betriebsvermögen gehabt.

Betriebsvermögen setze die Ausübung einer betrieblichen Tätigkeit voraus. Der Kläger zu 1. sei jedoch

bis zum Kauf der Anteile an der WK GmbH nicht selbständig unternehmerisch tätig gewesen, sondern

habe seine Tätigkeit als Steuerberater und Wirtschaftsprüfer im Rahmen einer nichtselbständigen

Tätigkeit im Angestelltenverhältnis ausgeübt. Bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 2000 habe er

in seinen Einkommensteuererklärungen weder positive noch negative Einkünfte aus selbständiger

freiberuflicher Tätigkeit erklärt. Er habe im Jahr 1998 einen Wechsel aus dem Angestelltenverhältnis als

Steuerberater in eine freiberufliche Mitunternehmerstellung vollzogen. Die Einrichtungsgegenstände, die

der Kläger zu 1. in seiner Einspruchsbegründung erstmals in einem Verzeichnis aufführe und als

Betriebsvermögen deklariere, gehörten mangels bestehender freiberuflicher Einzelpraxis zum

Privatvermögen.

Beim Kläger zu 2. seien der Erwerb der Anteile an der WK GmbH am 29. Dezember 1997 und die damit

zusammenhängende Geschäftsführertätigkeit ab dem 2. Januar 1998 mit der Aufgabe der Steuerberater-

Einzelpraxis verbunden gewesen. Der Kläger zu 2. habe sich dazu im Geschäftsführer-Anstellungsvertrag

vom 2. Januar 1998 vertraglich verpflichtet. Ebenso habe auf Grund des Vertrags ein Konkurrenzverbot

bestanden. Der Kläger zu 2. habe danach nur noch für eine Übergangszeit bereits vorhandene Mandate

weiter betreuen dürfen. Nach dieser vertraglichen Gestaltung im Geschäftsführervertrag sei die

Beteiligung an der WK GmbH nicht geeignet, die Einzelpraxis objektiv zu fördern. Die Beteiligung habe im

Gegenteil bewirkt, dass die bisherige Einzelpraxis nicht mehr um Mandate erweitert und die vorhandenen

Mandate nur zeitlich begrenzt weiter betreut werden dürften. Die Beteiligung sei nicht geeignet gewesen,

die freiberufliche Tätigkeit in der Einzelpraxis zu fördern, sondern habe diese vielmehr ersetzen sollen. In

einem Antrag vom 14. Januar 1998 auf Lohnsteuerermäßigung habe der Kläger zu 2. einen

voraussichtlichen Verlust aus der Beteiligung geltend gemacht, den er der Einkunftsart Einkünfte aus

Kapitalvermögen zugeordnet habe. In seinem Antrag vom 6. März 1998 auf Herabsetzung der

Einkommensteuer-Vorauszahlungen 1998 habe er ausgeführt, dass seine selbständige Praxistätigkeit in

Koblenz zum 30. Juni 1998 auslaufe; bis dahin würden von ihm nur noch Restarbeiten für die einzelnen

Mandate erbracht. Mit diesen Anträgen habe der Kläger zu 2. dargelegt, dass er seine Einzelpraxis als

Steuerberater habe beenden wollen und die Beteiligung an der WK GmbH seinem Privatvermögen

gewidmet habe. Die unter dem 12. Mai 1998 erteilte Auskunft des Finanzamts entfalte keine

Bindungswirkung. Entsprechend dem geschilderten Sachverhalt gehe die Zusage davon aus, dass die

Anteile an der WK GmbH zum Betriebsvermögen der Steuerberater-Einzelkanzlei gehört hätten. Da die

Voraussetzungen hierfür jedoch nicht vorlägen, sei ein anderer Sachverhalt zu beurteilen.

Die Kläger haben hiergegen Klagen erhoben, die zur gemeinsamen Entscheidung verbunden wurden.

Der Kläger zu 1. trägt vor, dass er im Oktober 1997 begonnen habe, neben seiner Angestelltentätigkeit bei

einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft auf eine freiberufliche Tätigkeit als Steuerberater hinzuarbeiten.

Hierzu habe auch gehört, sich einen Mandantenstamm schrittweise aufzubauen. Außer den üblichen

Vorlaufkosten seien bis 31. Dezember 1997 keine Umsätze vereinnahmt worden. Die in Zusammenhang

mit künftigen Einnahmen stehenden Betriebsausgaben seien z.T. bis Mai 1998 vereinfachend und

irrtümlicherweise den Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit zugeordnet worden. Zusätzlich zum

angestrebten Eigengeschäft als selbständiger Steuerberater habe er Interesse an einer

unternehmerischen Beteiligung an einer Steuerberatungskanzlei gehabt. Diese Beteiligung habe der

Stärkung der Einnahmen und der fachlichen Neupositionierung dienen sollen. Die Beteiligung an der WK

GmbH habe den Zweck verfolgt, zusätzlich zur selbständigen Tätigkeit in K (und später in H) Steuer- und

Unternehmensberatungsgeschäfte zu führen. Unstreitig sei, dass die erworbenen 24 % der

Gesellschaftsanteile an der WK GmbH nicht wesentlich im Sinne des § 17 EStG seien. Allerdings habe er

die Gesellschaftsanteile im Betriebsvermögen angeschafft. Steuerlicher Übertragungsstichtag sei der 30.

Oktober 1997 gewesen. Werde der Anteil der übertragenden Körperschaft nach dem steuerlichen

Übertragungsstichtag durch einen Gesellschafter der übernehmenden Gesellschaft erworben und erfolge

dieser Erwerb im Sonderbetriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft, finde § 5 Abs. 1

UmwStG unmittelbar Anwendung. Der 19. Juni 1998 sei somit maßgebend dafür, ob steuerliches

Betriebsvermögen bestanden habe.

Betriebsvermögen setze begrifflich die Ausübung einer betrieblichen Tätigkeit voraus. Eine eingerichtete

Steuerberaterpraxis sei hierfür nicht erforderlich. Es gehöre ebenfalls nicht zu den Voraussetzungen des

freiberuflichen Wirkens, dass ein Gewerbe angemeldet und der Beginn der Tätigkeit durch ein

Praxisschild oder eine Registereintragung dokumentiert werde oder ein gesicherter Mandantenstamm

bestehe. Die Aufwendungen für eine tragfähige steuerberatende Existenz seien langfristig angelegt

gewesen. Er habe einen finanziellen Überschuss angestrebt. Die frühere Angestelltentätigkeit bei der

KPMG habe nicht in Widerspruch dazu gestanden. Da er selbständiger Steuerberater sei, sei es üblich,

neben dem Angestelltenverhältnis eine nebenberufliche werbende Tätigkeit auszuüben und damit

steuerliches Betriebsvermögen entstehen zu lassen. Es bestehe ein hinreichend wirtschaftlicher

Zusammenhang zwischen den Aufbaukosten und der künftigen Tätigkeit sowie den erwarteten

Betriebseinnahmen. Die freiberufliche Tätigkeit in Kaiserslautern sei zum 1. Juli 1998 und mehrere Jahre

später in eigener Praxis fortgeführt worden. Da es sich nicht um vergebliche Aufwendungen gehandelt

habe, müsse auch die selbständige Tätigkeit vor dem 1. Juli 1998 zu einer relevanten Einkunftsart

gehören. Zum 1. Januar 1998 habe er Wirtschaftsgüter seiner Büroausstattung in das Betriebsvermögen

eingelegt. Die Arbeitsmittel (Schreibtisch, Bürocontainer, Regale, Fachliteratur) hätten der Förderung

seiner freiberuflichen Tätigkeit gedient. Nicht nur objektiv, sondern auch subjektiv sei eine Zuordnung zum

Betriebsvermögen geboten gewesen, da die Bildung gewillkürten Betriebsvermögens bei der

Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG bejaht werde. Eine eigenbetriebliche Nutzung von mindestens

10 % eröffne das Wahlrecht, durch entsprechende persönliche Entscheidungen Betriebsvermögen zu

bilden und Wirtschaftsgüter dem Betriebsvermögen zuzuordnen. Eine derartige eigenbetriebliche Nutzung

liege vor, da die Wirtschaftsgüter keinen anderen Zwecken mehr gedient hätten, als der beginnenden

freiberuflichen Tätigkeit.

Der Kauf der Anteile an der WK GmbH habe das Ziel verfolgt, seine freiberufliche Arbeit zu fördern und die

Erbringung steuerberatender und prüfender Arbeiten gegen Honorar oder Gewinnbeteiligung zu

ermöglichen. Dies sei zu einem Zeitpunkt geschehen, in dem die Anstellung bei der KPMG geendet habe.

Der Beteiligungskauf habe in engem fachlichem Zusammenhang mit der bisherigen beruflichen

Ausbildung und Erfahrung, den branchengleichen Tätigkeiten und dem identisch qualifizierten

Gesellschafterkreis in der QHK gestanden. Der Beteiligungskauf habe auch zeitlich eng mit der Aufnahme

der Tätigkeit in Kaiserslautern zusammengehangen. Darüber hinaus habe ein enger wirtschaftlicher

Zusammenhang mit der eigenen Tätigkeit vorgelegen. Ab 1. Juli 1998 sei die Beteiligung dem

notwendigen Sonderbetriebsvermögen der QHK zwingend zuzuordnen, da die Beteiligung die

Gesellschafterstellung habe stärken sollen. Einnahmen aus der Beratungstätigkeit seien 1999 und 2001

versteuert worden. Aus Vereinfachungsgründen seien die Einnahmen als eigene

Sonderbetriebseinnahmen in der Einnahmen-Überschuss-Rechnung der QHK angegeben worden, da

eine eigenständige Gewinnermittlung für ein halbes Jahr (1. Januar bis 30. Juni 1998) zu aufwändig

gewesen wäre. Die Leistungen hierzu seien vor dem 1. Juli 1998 erbracht worden. Eine missbräuchliche

Gestaltung im Sinne des § 42 AO liege nicht vor. Die steuerlich günstige zulässige Lösung für alle

Anteilseigner zu wählen, könne keine schädliche Gestaltung sein.

Aus Vereinfachungsgründen habe er die Aufwendungen im Rahmen der Vorbereitungshandlungen für

seine freiberufliche Tätigkeit den Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit zugeordnet, weil eine

eigenständige Gewinnermittlung einen höheren persönlichen Arbeitsaufwand bedeutet hätte. Dass die

Aufwendungen z.T. betriebliche Aufwendungen darstellten (vorweggenommene Betriebsausgaben), sei

ihm erst während des Rechtsstreits aufgefallen. Insoweit sei die Qualifikation eines Teils der Ausgaben

versehentlich erfolgt. Im Jahr 1998 habe er weitestgehend alle Ausgaben dem Sonderbetriebsvermögen

der QHK zugeordnet, weil er davon ausgegangen sei, dass sämtliche Aktivitäten und Ausgaben mit der

künftigen Beteiligung an der Sozietät zusammengehangen hätten. Dies ändere jedoch nichts daran, dass

insbesondere die werbenden Bemühungen um einen eigenen Kundenstamm und um Aufträge immer vor

dem Hintergrund erfolgt seien, eine selbständige freiberufliche Existenz aufzubauen und zu sichern. Die

abgerechneten Aufträge habe er über seine Praxis geführt und als Sonderbetriebseinnahmen erfasst.

Dass Aufträge zuerst aus dem engeren Familien- und Freundeskreis eingingen, sei weder unüblich noch

unwillkommen. Es sei auch unzutreffend, dass die Beteiligung als Geldgeschäft zum Privatvermögen

eines Freiberuflers gehöre.

Der Kläger zu 2. trägt vor, dass am 16. April 1998 eine verbindliche Auskunft über die beabsichtigte

formwechselnde Umwandlung der WK GmbH in eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts eingeholt worden

sei. Mit Schreiben vom 12. Mai 1998 habe der Beklagte die verbindliche Auskunft erteilt. Die

Geschäftsanteile an der WK GmbH hätten zum Betriebsvermögen seiner Steuerberater-Kanzlei gehört.

Motiv für die Beteiligung an der WK GmbH sei gewesen, dass seine freiberufliche Tätigkeit als

Steuerberater um Tätigkeiten auf dem Gebiet der Wirtschaftsprüfung und Unternehmensberatung habe

ergänzt werden sollen. Die WK GmbH habe eine weitergehende Tätigkeit als seine eigenen vorherigen

Aktivitäten als Steuerberater umfasst. Die Beteiligung an der WK GmbH habe in einem engen und

unmittelbaren sachlich und wirtschaftlich notwendigen Zusammenhang mit der freiberuflichen Tätigkeit als

Steuerberater gestanden. Die Tätigkeit bei der WK GmbH entspreche auch dem Berufsbild des

Steuerberaters. Die Beteiligung sei betrieblich veranlasst gewesen, da sie unerlässliche Voraussetzung

der vorgesehenen freiberuflichen Betätigung als Wirtschaftsprüfer gewesen sei, die als umfangreiche

Aktivität angestrebt worden sei. Die Beteiligung an der WK GmbH sei etwas anderes als ein bloßes

übliches Geldgeschäft zur Vermögensanlage. Der Beklagte sei auch unzutreffend davon ausgegangen,

dass der Umsatz aus der freien Mitarbeitertätigkeit für die WK GmbH im Jahr 1997 bei 16,04 % liege. Ein

erheblicher Teil seiner freiberuflichen Leistungen für die GmbH, die im zweiten Halbjahr 1997 erbracht

worden seien, sei erst im Jahr 1998 zur Auszahlung gelangt. Die Einnahmen aus der freiberuflichen

Tätigkeit bei der WK GmbH hätten einen erheblichen Anteil am erzielten Umsatz gehabt.

Auch das subjektive Merkmal der eindeutig erkennbaren Widmungsentscheidung zum notwendigen

Betriebsvermögen der Steuerberater-Einzelkanzlei liege vor. Es sei seine Absicht gewesen, die Tätigkeit

auf dem Gebiet der Steuerberatung durch das Engagement im Rahmen der Wirtschaftsprüfung und

Unternehmensberatung zu ergänzen, um weiterhin freiberuflich tätig sein zu können. Zur

Existenzsicherung seiner Familie habe die reine steuerberatende Tätigkeit nicht ausgereicht. Um eine

Tätigkeit bei der WK GmbH weiterhin ausüben zu können, sei der Erwerb der Anteile an der Gesellschaft

Voraussetzung gewesen. In den vom Beklagten herangezogenen Anträgen zur Einkommensteuer-

Herabsetzung habe er die Darstellung vereinfacht, um nicht die gesamte Tiefe der komplexen

steuerlichen Problematik ausführen zu müssen. Eine ausführliche Darstellung des Sachverhalts und

seiner Motivation für die Beteiligung an der WK GmbH sei insbesondere im Lohnsteuer-

Ermäßigungsverfahren nicht erforderlich gewesen. Soweit der Beklagte auf den Geschäftsführer-

Anstellungsvertrag verweise, habe er seine Steuerberater-Kanzlei neben der Tätigkeit in der QHK aktiv

aufrechterhalten; die jährlichen Nettoeinnahmen hätten in den Jahren 1998 bis 2001 jährlich ca.

20.000,00 bis 40.000,00 DM betragen. Seit dem 1. Januar 2002 - nach der Realteilung der QHK - stellten

die Einkünfte aus seiner Einzelkanzlei sein einziges Einkommen dar. Das Aufrechterhalten seiner

Einzelkanzlei während seiner Tätigkeit für die WK GmbH bzw. die QHK habe es ihm erst ermöglicht, ab

dem Zeitpunkt der Realteilung als „Einzelkämpfer“ überleben zu können. Für den Fall, dass die Anteile an

der WK GmbH nicht zum notwendigen Betriebsvermögen zugelassen würden, seien sie als gewillkürtes

Betriebsvermögen der Steuerberater-Kanzlei zuzuordnen.

Der Kläger zu 1. beantragt sinngemäß,

unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 4. Juli 2005 die Bescheide über die gesonderte und

einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 1997 und 1998 vom 2. Januar 2003

dahingehend zu ändern, dass im Rahmen der Feststellung seiner Einkünfte aus selbständiger Arbeit

Sonderbetriebsausgaben im Jahr 1997 in Höhe von 19.374,00 DM sowie im Jahr 1998 in Höhe von

116.245,00 DM berücksichtigt werden,

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Der Kläger zu 2. beantragt sinngemäß,

unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 3. Januar 2006 die Bescheide über die gesonderte

und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 1997 und 1998 vom 2. Januar

2003 dahingehend zu ändern, dass im Rahmen der Feststellung seiner Einkünfte aus selbständiger Arbeit

Sonderbetriebsausgaben im Jahr 1997 in Höhe von 22.381,00 DM sowie im Jahr 1998 in Höhe von

134.287,00 DM berücksichtigt werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er verweist zur Begründung im Wesentlichen auf die Ausführungen in seinen Einspruchsentscheidungen

und trägt ergänzend vor, dass eine eigene Steuerberaterpraxis des Klägers zu 1. vor Erwerb der Anteile

an der WK GmbH nicht bestanden habe. Die Tätigkeiten des Klägers zu 1. zwischen Oktober 1997 und

Juni 1998 seien allenfalls Vorbereitungshandlungen zum Aufbau einer selbständigen Tätigkeit als

Steuerberater gewesen. Bis zum 30. Juni 1998 habe der Kläger zu 1. auch keine eigenständige

Gewinnermittlung erstellt. Aus Leistungen vor dem 1. Juli 1998 sollten allenfalls Erlöse in Höhe von

450,00 DM erzielt worden sein. Wirtschaftsgüter gehörten zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn sie

dem Betrieb dergestalt unmittelbar dienten, dass sie objektiv erkennbar zum Einsatz im Betrieb selbst

bestimmt seien. Ein Betrieb, der durch die Beteiligung an der WK GmbH hätte gefördert werden können,

habe nicht vorgelegen. Auch wenn man davon ausgehe, dass der Kläger zu 1. im Rahmen von

Vorbereitungshandlungen für eine selbständige Tätigkeit schon Betriebsvermögen hätte haben können,

habe die Beteiligung an der WK GmbH nicht zum notwendigen Betriebsvermögen gehört.

Der Kläger zu 2. habe sich im Zeitpunkt des Erwerbs der Anteile an der WK GmbH beruflich umorientiert.

Die selbständige Tätigkeit habe zu Gunsten einer nichtselbständigen Tätigkeit als Geschäftsführer der WK

GmbH aufgegeben werden sollen. Dies ergebe sich aus den Angaben im Antrag auf

Lohnsteuerermäßigung vom 14. Januar 1998 sowie im Antrag auf Herabsetzung der Vorauszahlungen

1998 vom 6. März 1998. Wenn der Kläger zu 2. seinerzeit beabsichtigt habe, die selbständige Tätigkeit

auslaufen zu lassen, sei die Beteiligung an der WK GmbH nicht geeignet gewesen, diese auslaufende

Tätigkeit zu fördern. Vielmehr hätten sich die Einzelpraxis und die nichtselbständige Tätigkeit als

Geschäftsführer der WK GmbH ausgeschlossen. Auch im Geschäftsführer-Anstellungs-vertrag vom 2.

Januar 1998 habe sich der Kläger zu 2. zur Beendigung der Steuerberater-Einzelkanzlei verpflichtet. Auf

Grund eines Konkurrenzverbots hätten die bestehenden Mandatsverhältnisse der Einzelkanzlei nur noch

für eine kurze Übergangszeit betreut werden dürfen. Wenn sich die Einzelkanzlei und die GmbH-

Beteiligung mit Geschäftsführertätigkeit derart konkurrierend gegenüberstünden, könne die GmbH-

Beteiligung nicht geeignet sein, die Einzelkanzlei zu fördern. Auch der Sozietätsvertrag der QHK vom 19.

Juni 1998 habe ein Wettbewerbsverbot enthalten, wonach es dem Kläger zu 2. während der Dauer der

Zugehörigkeit zur Sozietät nicht gestattet gewesen sei, eine Einzelpraxis als Steuerberater zu unterhalten.

Die Beigeladenen haben sich weder zur Sache geäußert noch Anträge gestellt.

Die Beteiligten haben übereinstimmend auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe

Die Klage, über die mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung entschieden werden

konnte (vgl. § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung -FGO-), ist unbegründet.

Die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die

Jahre 1997 und 1998 vom 2. Januar 2003 sowie die Einspruchsentscheidungen vom 4. Juli 2005 und 3.

Januar 2006 sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1

FGO).

Der Beklagte ist zutreffend davon ausgegangen, dass die von den Klägern geltend gemachten

Sonderbetriebsausgaben nicht anzuerkennen sind. Der Senat folgt den Ausführungen des Beklagten in

den Einspruchsentscheidungen vom 4. Juli 2005 sowie 3. Januar 2006 und sieht insoweit von einer

weiteren Darstellung der Entscheidungsgründe ab (vgl. § 105 Abs. 5 FGO).

Ergänzend weist der Senat auf Folgendes hin: Wird eine Körperschaft in eine Personengesellschaft

umgewandelt und wird in diesem Zusammenhang das Vermögen der übertragenden Körperschaft

Betriebsvermögen der Personengesellschaft, können die Wirtschaftsgüter in der steuerlichen

Schlussbilanz der Körperschaft mit dem Buchwert oder einem höheren Wert angesetzt werden (vgl. § 3

Satz 1 UmwStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung). Die übernehmende Personengesellschaft

hat die auf sie übergegangenen Wirtschaftsgüter mit dem in der steuerlichen Schlussbilanz der

übertragenden Körperschaft enthaltenen Wert zu übernehmen (vgl. § 4 Abs. 1 UmwStG). Infolge des

Vermögensübergangs ergibt sich entweder ein Übernahmegewinn oder ein Übernahmeverlust in Höhe

des Unterschiedsbetrages zwischen dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu

übernehmen sind, und dem Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft (vgl. § 4 Abs. 4 Satz

1 UmwStG). Ein etwaiger Übernahmeverlust bleibt gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 UmwStG außer Ansatz, soweit

er auf einem negativen Wert des übergegangenen Vermögens beruht. Verbleibt auch hiernach noch ein

Verlust, so sind nach § 4 Abs. 6 Satz 1 UmwStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung die

Wertansätze der übergegangenen Wirtschaftsgüter in der Bilanz der Personengesellschaft bis zu den

Teilwerten der Wirtschaftsgüter aufzustocken. Ein darüber hinausgehender Betrag ist gemäß § 4 Abs. 6

Satz 2 UmwStG zu aktivieren und auf fünfzehn Jahre gleichmäßig abzuschreiben, soweit er nicht auf

Anschaffungskosten der übernommenen immateriellen Wirtschaftsgüter zu aktivieren ist (vgl. BFH, Urteil

vom 29. April 2008, I R 103/01, BFH/NV 2008, 1425).

Grundvoraussetzung für die Ermittlung des Übernahmeergebnisses ist gemäß § 4 Abs. 4 Satz 3 UmwStG,

dass sich die Anteile an der übertragenden Körperschaft im Betriebsvermögen der übernehmenden

Personengesellschaft befinden. Der Wortlaut des § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG, der den Übergabegewinn

bzw. –verlust definiert, unterstellt insoweit, dass sich die Anteile an der Überträgerin vollständig im

Gesamthands- oder Sonderbetriebsvermögen der Übernehmerin befinden. Da sich im Betriebsvermögen

der übernehmenden Personengesellschaft gar keine oder nicht alle Anteile an der übertragenden

Körperschaft befinden können bzw. im Falle des Formwechsels (vgl. § 14 Satz 1 UmwStG) – wie im

Streitfall – die Übernehmerin nicht an der Überträgerin beteiligt sein kann, regelt § 5 UmwStG für diese

Fälle ergänzend, dass die dort genannten steuerverhafteten Anteile, die von den Gesellschaftern der

Personengesellschaft außerhalb des Betriebsvermögens der Personengesellschaft gehalten werden, der

Personengesellschaft für Zwecke der Ermittlung des Übernahmegewinns bzw. –verlusts zuzurechnen sind

(vgl. Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, Loseblatt, Stand Juli 2007, § 4 UmwStG -

SEStEG- Rdnr. 84). Gehören danach an dem steuerlichen Übertragungsstichtag Anteile an der

übertragenden Körperschaft zum inländischen Betriebsvermögen eines Gesellschafters der

übernehmenden Personengesellschaft, so ist der Gewinn gemäß § 5 Abs. 3 Satz 1 UmwStG so zu

ermitteln, als seien die Anteile an diesem Stichtag zum Buchwert in das Betriebsvermögen der

Personengesellschaft überführt worden.

Das im Streitfall geltend gemachte Abschreibungsvolumen des § 4 Abs. 6 UmwStG setzt somit voraus,

dass Anteile an der formumgewandelten WK GmbH zum inländischen Betriebsvermögen der

Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft zählen. Wirtschaftsgüter des

Betriebsvermögens (vgl. § 4 Abs. 1, § 5 EStG) können solche des notwendigen oder des gewillkürten

Betriebsvermögens sein. Bei der Prüfung, ob ein Wirtschaftsgut in die betriebliche Gewinnermittlung

einzubeziehen ist, ist von einer Dreiteilung in notwendiges Betriebsvermögen, gewillkürtes

Betriebsvermögen und notwendiges Privatvermögen auszugehen. Dabei sind notwendiges

Betriebsvermögen solche Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb in dem Sinne unmittelbar dienen, dass sie

objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt sind (vgl. BFH, Urteile vom 1.

Dezember 1976, I R 73/74, BStBl II 1977, 315; vom 6. März 1991, X R 57/88, BStBl II 1991, 829). Auch

wenn die Annahme notwendigen Betriebsvermögens nicht voraussetzt, dass das Wirtschaftsgut für den

Betrieb notwendig im Sinne einer Unentbehrlichkeit ist, muss es sich doch in irgendeiner Weise auf den

Betriebsablauf beziehen und ihm zu dienen bestimmt sein (vgl. BFH, Urteil vom 19. Februar 1987,

IV R 175/85, BStBl II 1987, 430). Dem Wirtschaftsgut muss nach seiner Art und nach den Vorstellungen

des Unternehmers eine nicht nur mögliche, sondern sichere, nicht unwesentliche Funktion im Rahmen der

Betriebsführung zukommen. Für Beteiligungen an Kapitalgesellschaften wird dementsprechend die

Zugehörigkeit zum notwendigen Betriebsvermögen angenommen, wenn sie unmittelbar für

eigenbetriebliche Zwecke genutzt werden (vgl. BFH, Urteil vom 15. Oktober 2003, XI R 39/01, BFH/NV

2004, 622). Gewillkürtes Betriebsvermögen bedingt, dass die fraglichen Wirtschaftsgüter in einem

gewissen objektiven Zusammenhang mit dem Betrieb stehen und ihn zu fördern bestimmt und geeignet

sind (vgl. BFH, Urteil vom 19. Februar 1997, XI R 1/96, BStBl II 1997, 399). Darüber hinaus ist für den Akt

der erstmaligen Zuordnung eines Wirtschaftsguts zum gewillkürten Betriebsvermögen zu fordern, dass

dieser zeitnah in einer solchen Weise dokumentiert wird, dass ein sachverständiger Dritter ohne weitere

Erklärung des Steuerpflichtigen die Zugehörigkeit des Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen erkennen

kann (vgl. BFH, Urteil vom 2. Oktober 2003, IV R 13/03, BStBl II 2004, 985).

Nach diesen Grundsätzen ist der begehrte Sonderbetriebsausgabenabzug ungeachtet der zutreffenden

Ausführungen des Beklagten in den Einspruchsentscheidungen vom 4. Juli 2005 und 3. Januar 2006, auf

die Bezug genommen wird, nicht zuzulassen. Die Kläger, die insoweit die Feststellungslast trifft, haben

weder schlüssig dargetan noch nachgewiesen, dass die Anteile an der WK GmbH nach § 5 Abs. 3

UmwStG als in das Betriebsvermögen der formumgewandelten QHK eingelegt bzw. überführt gegolten

haben. Nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens ist nicht davon auszugehen, dass die erworbenen

Beteiligungen an der WK GmbH in der erforderlichen Weise geeignet und bestimmt waren, die behauptete

freiberufliche Tätigkeit der Kläger als Steuerberater zu fördern. Hinsichtlich des Klägers zu 1. konnte sich

der erkennende Senat nach Gesamtwürdigung aller Umstände des Streitfalls bereits nicht die

Überzeugung davon verschaffen, dass dieser eine selbständige Tätigkeit als Steuerberater

wahrgenommen hat. Der Kläger zu 1. hat zwar geltend gemacht, er habe schon im Oktober 1997

begonnen, neben seiner Angestelltentätigkeit bei einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft auf eine

freiberufliche Tätigkeit als Steuerberater hinzuarbeiten; eine derartige Arbeit habe er zum maßgeblichen

Zeitpunkt am 19. Juni 1998 ausgeübt. Gegen eine selbständige Tätigkeit des Klägers zu 1. spricht aber

bereits maßgeblich der Umstand, dass der Kläger zu 1. weder positive noch negative Einkünfte aus einer

solchen Betätigung erklärt noch eine eigenständige Gewinnermittlung vorgenommen hat. Darüber hinaus

hat der Kläger zu 1. auch nicht im Einzelnen dargelegt, welche selbständigen Beratungsleistungen er

außerhalb seiner nichtselbständigen Beschäftigung erbracht haben sollte. Die hierzu im Klageverfahren

vorgelegten Rechnungen belegen nicht, dass er im Rahmen einer selbständigen Tätigkeit Aufträge

übernommen und durchgeführt hat, zumal er im gerichtlichen Verfahren selbst vorgetragen hat,

Einnahmen und Ausgaben den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zugeordnet zu haben. Dessen

ungeachtet ergibt sich aus den Rechnungen nicht, dass der Kläger zu 1. nachhaltig tätig geworden ist.

Abgesehen hiervon sind die Tatbestandsvoraussetzungen des § 5 Abs. 3 UmwStG auch deshalb nicht

erfüllt, weil nicht erkennbar ist, dass und ggf. wie der Erwerb der Beteiligung an der WK GmbH unmittelbar

für eigenbetriebliche Zwecke genutzt werden sollte. So ist nicht ersichtlich, dass die Beteiligung nach ihrer

Art und nach der angeblichen unternehmerischen Betätigung besonderes Gewicht für die Betriebsführung

gehabt oder der Stärkung der unternehmerischen Position des Klägers zu 1. gedient hat. Dies gilt

insbesondere deshalb, weil sich der Kläger zu 1. unmittelbar vor der Formumwandlung mit der Beteiligung

an der WK GmbH, die auf dem Gebiet der Steuer- und Unternehmensberatung sowie der

Wirtschaftsprüfung tätig war, eine mitunternehmerische Stellung (vgl. § 18 Abs. 4 i.V.m. § 15 Abs. 1 Nr. 2

EStG) erlangt hat und keine Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die angebliche selbständige Tätigkeit als

Steuerberater auch noch nach dem Erwerb der Gesellschaftsanteile und der Umwandlung in die QHK

aufrechterhalten werden sollte. Schließlich fehlt es für die Annahme notwendigen oder gewillkürten

Betriebsvermögens auch in subjektiver Hinsicht an einer Widmungsentscheidung. Namentlich ist eine

Zuordnung der Anteile an der WK GmbH zum Betriebsvermögen der (behaupteten) Einzelkanzlei des

Klägers zu 1. nicht durch objektives Verhalten für Dritte erkennbar zum Ausdruck gekommen.

Der Senat konnte auch nicht die Überzeugung gewinnen, dass die vom Kläger zu 2. erworbenen Anteile

an der WK GmbH nach § 5 Abs. 3 UmwStG der durch Formumwandlung entstandenen QHK für Zwecke

der Ermittlung des Übernahmegewinns bzw. -verlusts zuzurechnen sind. Der Kläger zu 2. hat allerdings

auch nach Auffassung des Beklagten im Gegensatz zum Kläger zu 1. eine selbständige

Steuerberatungspraxis betrieben. Er hat vor diesem Hintergrund vorgetragen, dass die Anteile an der WK

GmbH der Ergänzung seiner Tätigkeit als Steuerberater auf den Gebieten der Wirtschaftsprüfung und

Unternehmensberatung gedient hätten und deshalb eine betriebliche Veranlassung für den Erwerb der

Beteiligung vorgelegen habe. Eine objektive Eignung der Anteile zur Förderung des Betriebs der

Einzelkanzlei des Klägers zu 2. ist jedoch nicht gegeben, da im Zeitpunkt des Erwerbs der Anteile an der

WK GmbH tatsächliche Umstände dafür vorliegen, dass die Einzelkanzlei nicht weitergeführt werden

sollte. Hierfür spricht, dass der Kläger zu 2. zu Beginn des Jahres 1998 - unmittelbar nach dem Kauf der

Gesellschaftsanteile - zum Geschäftsführer der WK GmbH bestellt worden ist. Dass die Tätigkeit der

Einzelkanzlei nicht durch den Erwerb der Anteile an der WK GmbH gefördert werden konnte, ergibt sich im

Übrigen auch aus dem Antrag auf Lohnsteuerermäßigung vom 14. Januar 1998 (vgl. Bl. 24 Rb-Akte), in

welchem der Kläger zu 2. einen Verlust aus der Beteiligung geltend gemacht hat, den er den Einkünften

aus Kapitalvermögen zugerechnet hat. Bestätigt wird die zutreffende rechtliche Einschätzung des

Beklagten durch die Angaben des Klägers zu 2. in dessen Antrag auf Herabsetzung der

Einkommensteuer-Vorauszahlungen vom 6. März 1998 (vgl. Bl. 25 Rb-Akte). Auch hierin hat der Kläger zu

2. ausgeführt, dass seine selbständige Praxistätigkeit zum 30. Juni 1998 ausläuft; bis dahin werde er

lediglich noch Restarbeiten für die einzelnen Mandate erbringen. Es kommt hinzu, dass der Kläger zu 2.

sich in seinem Vertrag über die Anstellung als Geschäftsführer der WK GmbH verpflichtet hat, seine

Einzelkanzlei nicht fortzuführen. Da der Kläger zu 2. hiernach beabsichtigt hat, seine selbständige

Tätigkeit zu beenden, war die Beteiligung an der WK GmbH auch nicht geeignet, diese auslaufende

Betätigung zu fördern. Unabhängig hiervon ist im Falle des Klägers zu 2. ebenfalls weder eine Widmung

noch eine Dokumentation der Zuordnung der Anteile an der WK GmbH zum Betriebsvermögen der

selbständigen Steuerberatungspraxis erkennbar geworden.

Nach alledem war die Klage mit der Kostenfolge aus § 135 Abs. 1 FGO abzuweisen. Den Beigeladenen

waren nach § 135 Abs. 3 FGO keine Kosten aufzuerlegen, da sie keine Anträge gestellt haben.

Entsprechend waren auch außergerichtliche Kosten der Beigeladenen nicht zu erstatten (vgl. § 139 Abs. 4

FGO).

Die Revision war nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.

Rechtsmittelbelehrung

Die Revision ist nicht zugelassen worden. Die Nichtzulassung der Revision kann durchBeschwerde ange-

fochten werden.

Die Beschwerde ist innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils bei dem

Bundesfinanzhof einzulegen. Sie muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Der Beschwerdeschrift soll

eine Abschrift oder Ausfertigung des angefochtenen Urteils beigefügt werden. Die Beschwerde ist

innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Auch die

Begründung ist bei dem Bundesfinanzhof einzureichen. In der Begründung muss dargelegt werden, dass

die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat oder, dass die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung

einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder dass ein

Verfahrensfehler vorliegt, auf dem das Urteil des Finanzgerichts beruhen kann.

Für die Einlegung und Begründung der Beschwerde vor dem Bundesfinanzhof besteht Vertretungszwang.

Zur Vertretung der Beteiligten vor dem Bundesfinanzhof berechtigt sind Rechtsanwälte, Steuerberater,

Steuerbevollmächtigte, Wirtschaftsprüfer oder vereidigte Buchprüfer; zur Vertretung berechtigt sind auch

Gesellschaften im Sinne des § 3 Nr. 2 und 3 des Steuerberatungsgesetzes, die durch solche Personen

handeln. Behörden und juristische Personen des öffentlichen Rechts einschließlich der von ihnen zur

Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse können sich durch eigene

Beschäftigte mit Befähigung zum Richteramt oder durch Beschäftigte mit Befähigung zum Richteramt

anderer Behörden oder juristischer Personen des öffentlichen Rechts einschließlich der von ihnen zur

Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse vertreten lassen.

Der Bundesfinanzhof hat die Postanschrift: Postfach 86 02 40, 81629 München, und die Hausanschrift:

Ismaninger Str. 109, 81675 München, sowie den Telefax-Anschluss: 089/ 9231-201.

Lässt der Bundesfinanzhof aufgrund der Beschwerde die Revision zu, so wird das Verfahren als

Revisionsverfahren fortgesetzt. Der Einlegung einer Revision durch den Beschwerdeführer bedarf es

nicht. Innerhalb eines Monats nach Zustellung des Beschlusses des Bundesfinanzhofs ist jedoch bei dem

Bundesfinanzhof eine Begründung der Revision einzureichen. Die Beteiligten müssen sich auch im

Revisionsverfahren nach Maßgabe des dritten Absatzes dieser Belehrung vertreten lassen.

Hinweis:

Rechtsmittel können auch über den elektronischen Gerichtsbriefkasten des Bundesfinanzhofs eingelegt

und begründet werden, der über die vom Bundesfinanzhof zur Verfügung gestellte Zugangs- und

Übertragungssoftware erreichbar ist. Die Software kann über die Internetseite

www.bundesfinanzhof.de

lizenzkostenfrei herunter geladen werden. Hier befinden sich auch weitere Informationen über die

Einzelheiten des Verfahrens, das nach der Verordnung der Bundesregierung über den elektronischen

Rechtsverkehr beim Bundesverwaltungsgericht und beim Bundesfinanzhof vom 26. November 2004

(BGBl. I S. 3091) einzuhalten ist.