Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 22.09.2010
FG Neustadt: rückstellung, rücknahme, verbindlichkeit, rechtliche qualifikation, bilanzstichtag, rückgabe, lieferung, unternehmen, eigentum, hersteller
FG
Neustadt
22.09.2010
2 K 2467/08
Bildung einer Rückstellung für die Verpflichtung zur Vergütung zurückgenommener Mehrwegpaletten.
Im Namen des Volkes
Urteil
2 K 2467/08
In dem Finanzrechtsstreit
der Firma
- Klägerin -
prozessbevollmächtigt:
gegen
Finanzamt
- Beklagter -
wegengesonderter Feststellung von Einkünften 2002
hat das Finanzgericht Rheinland-Pfalz - 2. Senat - aufgrund mündlicher Verhandlung vom 22. September
2010 durch
den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht
den Richter am Finanzgericht
den Richter am Finanzgericht
den ehrenamtlichen Richter Fahrzeugbauermeister
und den ehrenamtlichen Richter Bilanzbuchhalter
für Recht erkannt:
I. Der geänderte Bescheid für 2002 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen vom 12. Juni 2007 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 29.
September 2008 wird dahingehend geändert, dass die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb auf
1.718.280,50 € herabgesetzt werden.
II. Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
III. Das Urteil ist wegen der vom Beklagten zu tragenden Kosten zugunsten der Klägerin vorläufig
vollstreckbar.
Tatbestand
Streitig ist, ob die Klägerin für die Verpflichtung zur Rücknahme von Mehrwegpaletten in ihrer Bilanz eine
Rückstellung nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 249 Abs. 1 Satz 1 HBG zu bilden hat.
Die Klägerin ist eine Kommanditgesellschaft mit Geschäftssitz in U. Gegenstand ihres Unternehmens ist
die Gewinnung von Rohstoffen, die Herstellung von Bimsbaustoffen aller Art, der Handel mit Rohstoffen
und Baustoffen aller Art sowie die Durchführung aller Rechtsgeschäfte, die diesem Gesellschaftszweck
dienlich sind.
Die Klägerin ist – gemeinsam mit anderen Gesellschaften der Bimsindustrie – an der Firma K GmbH
(nachfolgend kurz: K GmbH) mit Geschäftssitz in U beteiligt. Deren Unternehmensgegenstand ist die
Anbahnung, Vermittlung, Abschluss und Durchführung von Geschäften, die im Zusammenhang stehen mit
der Produktion und dem Vertrieb von Baustoff-Erzeugnissen, in der Abwicklung der damit im
Zusammenhang stehenden Aufgaben für die Gesellschafter sowie in der Verwaltung anderer
Unternehmen. Die K GmbH fungiert als Vertriebsgesellschaft für die an ihr beteiligten Unternehmen. Die
K-Produkte werden von den beteiligten Unternehmen produziert und an die K GmbH verkauft. Diese
veräußert die K-Produkte an Baumärkte und private Endkunden, wobei die Lieferungen unmittelbar von
dem Werksgelände der beteiligten Unternehmen erfolgen. Die Daten aus den hierbei erstellten
Lieferscheinen werden an die K GmbH weitergeleitet und dienen als Grundlage für deren Abrechnungen
gegenüber den Kunden. Aufgrund der vorliegenden Daten erfolgen in regelmäßigen Abständen
entsprechende Abrechnungen zwischen den beteiligten Unternehmen und der K GmbH.
Seit Beginn des Jahres 2000 werden die K-Produkte weitgehend auf Mehrwegpaletten zum Kunden
geliefert. In diesem Zusammenhang wurde ein Palettenrücknahme-System eingeführt, das wie folgt
ausgestaltet ist:
Die Klägerin sowie die anderen an der K GmbH beteiligten Unternehmen liefern die K-Produkte auf sog.
X-Hubwagenpaletten (Mehrwegpaletten). Die Paletten, welche die Klägerin im Streitjahr 2002 fast
ausschließlich aus Polen zu Einkaufspreisen zwischen 4,30 € und 4,50 € bezogen hat, sind durch sog.
Blocprinter-Kennzeichnungen individualisiert und können dementsprechend den jeweiligen
Gesellschaftern zugeordnet werden. Für jede Lieferung werden pro Palette 9,70 € berechnet, wobei die
gelieferten K-Produkte zusätzlich mit einer Schrumpfhaube und einem Stahlband verpackt sind, welche
nach der Lieferung entsorgt werden. Die Palette selbst kann der Käufer – sofern sie nicht beschädigt ist –
gegen Vergütung eines Betrages i.H. von 8,70 € bei jedem Gesellschafter der K GmbH zurückgeben. Die
Differenz zu dem Einkaufspreis i.H. von 1,00 € erklärt sich aus der nicht zurückgegebenen
Schrumpfhaube und dem Stahlband.
Im Streitjahr 2002 mussten die Gesellschafter nur so viele Paletten zurücknehmen, wie sie zuvor an den
jeweiligen Kunden herausgegeben hatten. Eine Verpflichtung zur Rücknahme von Paletten, die andere
Gesellschafter der K GmbH herausgegeben hatten, bestand (noch) nicht. Zur Überprüfung der
Rücknahmepflicht führte jeder Gesellschafter (und ab 01. Januar 2002 zusätzlich die K GmbH) für jeden
Kunden ein sog. Palettenkonto (vgl. beispielhaft Anlagen K 27 und K 28).
In ihrer – mit der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung für 2002 unter dem 02. April
2004 eingereichten – Bilanz zum 31. Dezember 2002 bildete die Klägerin für die „Palettenrücknahme“
eine Rückstellung i.H. von 137.800,00 € (vgl. Bl. 25 d. Bilanzakte). Die Rückstellung bemaß sie dabei
anhand der zum Bilanzstichtag nicht zurückgebenen Paletten (21.120), einer Rücknahmequote von 75%
und eines Rücknahmepreises von 8,70 € (15.840,00 € x 8,70 € = 137.800,00 €; vgl. Bp-Bericht vom 27.
April 2007, Seite 8, Bl. 65 d. Bp-Akte). Auf dieser Grundlage ermittelte sie Einkünfte aus Gewerbebetrieb
i.H. von 1.718.230,50 €.
Der Beklagte veranlagte mit Bescheid für 2002 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen vom 11. Mai 2004 zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164
Abs. 1 AO erklärungsgemäß.
Im Kalenderjahr 2007 fand für die Veranlagungszeiträume 2002 bis 2005 eine steuerliche Außenprüfung
statt. Im Prüfungsbericht vom 27. April 2004 gelangte der Prüfer zu der Feststellung, dass die Rückstellung
für „Palettenrücknahme“ zu Unrecht gebildet worden sei. Zugleich erhöhte er die Gewerbesteuer-
Rückstellung um 20.009,00 € (vgl. Tz. 1.9, 1.10 des Prüfungsberichts vom 27. April 2007, Bl. 58 ff. d. Bp-
Akte). Darüber hinaus erhöhte der Prüfer den Bestand der fertigen Erzeugnisse zum 31. Dezember 2005
„wg. Paletteneinzelbewertung“ um 123.719,00 € (28.772 Paletten x Einkaufspreis von 4,30 € pro Palette;
vgl. Tz. 1.5 des Prüfungsberichts aaO)
Der Beklagte erließ daraufhin unter dem 12. Juni 2007 einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Bescheid
für 2002 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, mit welchem die
Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb i.H. von 1.836.021,50 € festgestellt wurden.
Den hiergegen unter dem 27. Juni 2007 erhobenen Einspruch der Klägerin wies der Beklagte mit
Einspruchsentscheidung vom 29. September 2008 zurück. Die Bildung von Rückstellungen für ungewisse
Verbindlichkeiten scheitere bereits an der fehlenden wirtschaftlichen Verursachung vor dem
Bilanzstichtag. Die wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale für die Entstehung der
Rücknahmepflicht seien nämlich erst mit der – nach dem jeweiligen Bilanzstichtag abgegebenen –
Erklärung des Erwerbers erfüllt, von seiner Option zum Rückverkauf der Paletten zu dem festgelegten
Preis Gebrauch zu machen. Des Weiteren liege weder eine privatrechtliche verbindliche noch eine
entsprechende – hinreichend konkretisierte – öffentlich-rechtliche Rücknahmeverpflichtung vor. Bei den
Paletten handele es sich auch nicht um Anlagevermögen, da sie zur Veräußerung bestimmt seien. Die
Bildung einer Rückstellung sei daher auch gemäß § 5 Abs. 4b EStG ausgeschlossen. Ein Pfandsystem
liege im Streitfall nicht vor. Die gebildete Rückstellung sei außerdem nach § 5 Abs. 4a EStG als
Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften unzulässig.
Mit ihrer – am 29. Oktober 2008 beim Gericht eingegangenen – Klage trägt die Klägerin im Wesentlichen
vor, sie habe gemäß §§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB, § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG eine Rückstellung für ungewisse
Verbindlichkeiten bilden müssen. Sie sei gegenüber der K GmbH privat- und gesellschaftsrechtlich
Verbindlichkeiten bilden müssen. Sie sei gegenüber der K GmbH privat- und gesellschaftsrechtlich
verpflichtet gewesen, die Paletten zurückzunehmen. Außerdem habe nach der Verpackungsverordnung
(VerpackV) eine entsprechende öffentlich-rechtliche Rücknahmeverpflichtung bestanden. Die
Verpflichtung zur Rücknahme der Paletten habe sich unmittelbar aus dem im Wirtschaftsjahr erfolgten
Inverkehrbringen der Paletten ergeben und sei damit wirtschaftlich vor dem Bilanzstichtag verursacht
worden. Die Klägerin habe auch ernsthaft mit ihrer Inanspruchnahme aus dieser Verpflichtung rechnen
müssen, da den Endkunden bekannt gewesen sei, dass sie die Paletten gegen Erstattung eines Betrages
i.H. von 8,70 € zurückgeben können. Hierbei sei zu berücksichtigen, dass der bei der Übernahme der
Paletten zu zahlende Preis von 8,70 € den Einkaufspreis von rd. 4,50 € deutlich übersteige und für den
Endkunden damit ein Anreiz gegeben gewesen sei, die Paletten zurückzugeben.
Die Sondervorschrift gemäß § 5 Abs. 4b Satz 1 EStG stehe dem nicht entgegen. Es lägen bereits keine
künftigen Anschaffungskosten vor, da die Verpflichtung zur Rücknahme der Paletten durch das im
Wirtschaftsjahr vorangegangene Inverkehrbringen begründet worden sei. Im Übrigen seien die Paletten
durch entsprechende Aufdrucke individualisiert und damit dem in der Getränkeindustrie verwendeten
Individualleergut vergleichbar, bei dem das Eigentum auf allen Handelsstufen beim Lieferanten verbleibe.
Aufgrund der Wiederverwendungspflicht der Paletten als Transportverpackungen handele es sich nicht
um Umlaufvermögen, sondern um Anlagevermögen, welches der Bewertungsfreiheit gemäß § 6 Abs. 2
EStG unterliege. Von dieser Bewertungsfreiheit gemäß § 6 Abs. 2 EStG habe die Klägerin Gebrauch
gemacht, wobei aufgrund fehlerhafter buchhalterischer Behandlung allerdings die Anschaffungskosten
unmittelbar aufwandswirksam verbucht worden seien.
Im Übrigen stelle das von der Klägerin mit der K GmbH eingeführte System ein Pfandsystem dar. Soweit
der Kläger bei der Veräußerung der K-Produkte einen Betrag von 8,70 € pro Palette und damit einen
deutlich über dem Einkaufspreis liegenden Betrag verlange, werde den Abnehmern ein Anreiz gegeben,
die mit dem Geld belegten Paletten zurückzugeben. Es handele sich daher – ähnlich wie in der
Getränkeindustrie – um Pfandgelder. Für die Verpflichtung zur Rückzahlung von Pfandgeldern sei eine
Pfandrückstellung zu bilden.
Die Klägerin beantragt,
den geänderten Bescheid für 2002 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen vom 12. Juni 2007 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 29.
September 2008 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf 1.718.280,50 €
herabgesetzt werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er nimmt zur Begründung auf die tatsächlichen und rechtlichen Ausführungen in der
Einspruchsentscheidung vom 29. September 2008 Bezug.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist begründet. Zu Unrecht hat der Beklagte die von der Klägerin für die bei der
Palettenrücknahme zu leistende Erstattung von 8,70 € pro Palette gebildete Rückstellung nicht anerkannt.
1. Gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.F. des Streitjahres ist für den Schluss des Wirtschaftsjahres das
Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer
Buchführung auszuweisen ist. Zu den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung
i.S. von § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG gehört auch § 249 Abs. 1 Satz 1 1. Alternative HGB, wonach
Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden sind.
Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist entweder das
Bestehen einer dem Betrage nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit
des künftigen Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach (deren Höhe zudem ungewiss sein
kann) und ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag. Die Verbindlichkeit kann
dabei ihren Rechtsgrund im öffentlichen oder im privaten Recht haben. Als weitere Voraussetzung beider
Tatbestände muss der Schuldner ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen (st. Rspr. des BFH; vgl.
nur BFH, Urteil vom 10. Januar 2007, I R 53/05, BFH/NV 2007, 1102 m.w.N.).
2. Im Streitfall sind die Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse
Verbindlichkeiten nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 249 Abs. 1 Satz 1 1. Alternative HGB erfüllt.
a) Entgegen der Auffassung der Klägerin ergibt sich die der Rückstellung zugrunde liegende
Verbindlichkeit allerdings nicht aus der VerpackV.
Zwar handelt es sich bei den streitgegenständlichen (Mehrweg-)Paletten um Transportverpackungen i.S.
von § 3 Abs. 1 Nr. 4 VerpackV. Die Klägerin ist auch sowohl Hersteller i.S. der Verordnung, weil sie die
Paletten im Streitjahr fast ausschließlich aus Polen bezogen und sie damit in den Geltungsbereich der
VerpackV eingeführt hat (§ 3 Abs. 8 VerpackV), als auch Vertreiber i.S. von § 3 Abs. 9 Satz 1 VerpackV.
§ 4 Abs. 1 Satz 1 VerpackV begründet für den Hersteller und Vertreiber von Transportverpackungen aber
lediglich die Pflicht, die Transportverpackungen nach Gebrauch zurückzunehmen. Dagegen sind
Hersteller und Vertreiber von Transportverpackungen – anders als Vertreiber von Getränken in
Einweggetränkeverpackungen mit bestimmtem Füllvolumen (vgl. § 9 VerpackV) – nicht verpflichtet, beim
Inverkehrbringen der Verpackungen einen Geldbetrag zu erheben und diesen bei Rücknahme der
Verpackungen wieder zu erstatten. Die Einführung eines solchen Pfandsystems war auch nicht
erforderlich, um die Rücknahmepflicht erfüllen zu können.
Die Verpflichtung der Klägerin, den beim Inverkehrbringen der Paletten eingenommenen Betrag von 8,70
€ bei Rücknahme der Paletten zu erstatten, folgt aber aus den mit der K GmbH getroffenen
privatrechtlichen Vereinbarungen. Dass die Klägerin – wie auch die anderen Gesellschafter der K GmbH
– solche Vereinbarungen mit der K GmbH getroffen hat, steht zur Überzeugung des Senats fest. Die
Rücknahmepflicht für Mehrwegpaletten war mehrfach Gegenstand von Gesellschafterversammlungen der
K GmbH (vgl. die von der Klägerin vorgelegten Anlagen K3, K5, K14, K15 und K16). Außerdem hat die
Klägerin die Palettenkonten für das Streitjahr 2002 vorgelegt (vgl. Anlage K19). Darüber hinaus ergibt sich
die zwischen der Klägerin und der K GmbH vereinbarte und geübte Praxis der Lieferung und Rücknahme
von Paletten aus dem als Anlage K22 eingereichten Journal vom 10. Oktober 2002. Dass die Klägerin die
Palettenrücknahme-Regelung nicht vorlegen konnte (vgl. Schriftsatz vom 29. Juli 2010, Seite 2), hält der
Senat in Anbetracht der vorgenannten aussagekräftigen Unterlagen für unschädlich.
b) Die Verpflichtung der Klägerin, zurückgegebene Paletten mit 8,70 € zu vergüten, war in der Zeit vor
dem Bilanzstichtag wirtschaftlich verursacht.
b 1) Wirtschaftlich verursacht ist eine Verbindlichkeit, wenn der Tatbestand, von dessen Verwirklichung
ihre Entstehung abhängt, in dem betreffenden Wirtschaftsjahr im wesentlichen bereits verwirklicht ist und
die Verbindlichkeit damit so eng mit dem betrieblichen Geschehen dieses Wirtschaftsjahres verknüpft ist,
dass es gerechtfertigt ist, sie wirtschaftlich als eine bereits am Bilanzstichtag bestehende Verbindlichkeit
zu behandeln.
Erforderlich ist die wirtschaftliche Wertung des Einzelfalls im Lichte der rechtlichen Struktur des
Tatbestands, mit dessen Erfüllung die Verbindlichkeit entsteht. Die wirtschaftliche Verursachung im
abgelaufenen Wirtschaftsjahr kann nicht allein deshalb verneint werden, weil für deren rechtliche oder
faktische Entstehung noch eine wirtschaftlich unwesentliche Voraussetzung fehlt. Sind künftige Ausgaben
wirtschaftlich bereits realisierten Erträgen zuzuordnen, sind sie in dem Jahr zu passivieren, in dem die
Zugehörigkeit zu früheren Erträgen konkretisiert wird. Ist eine ungewisse Verbindlichkeit hingegen eng mit
künftigen Gewinnchancen verbunden, so ist kein Raum für die Annahme, sie sei in der Vergangenheit
verursacht (vgl. BFH, Beschluss vom 15. März 1999, I B 95/98, BFH/NV 1999, 1205 m.w.N.).
b 2) Die Verpflichtung des Herstellers und Vertreibers zur Rücknahme von Transportverpackungen gemäß
§ 4 Abs. 1 Satz 1 VerpackV knüpft an das Inverkehrbringen der Transportverpackungen an. Die
Rücknahmepflicht ist die zwangsläufige – gesetzliche – Folge dieses Inverkehrbringens. Sie hängt
demnach so eng mit dem betrieblichen Geschehen des betreffenden Wirtschaftsjahres zusammen, dass
sie als in diesem Wirtschaftsjahr wirtschaftlich verursacht angesehen werden muss (so auch Fey DB 1992,
2355, 2359; Beck´scher Bilanzkommentar, 7. Auflage, § 249 HGB, Rz. 100 „Produktverantwortung“;
Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung, 4. Auflage, § 249 HGB, Rz. 112; vgl. auch BFH, Urteil
vom 10. Januar 2007, I R 53/05, BFH/NV 2007, 1102 zur Bildung einer Rückstellung für Aufwendungen im
Zusammenhang mit der Rücknahme von Altbatterien).
Gleiches gilt für die – als Annex zur Rücknahmepflicht vereinbarte und mit dieser untrennbar
zusammenhängende – Verpflichtung der Klägerin, im Falle der Rückgabe von Paletten einen Betrag i.H.
von 8,70 € pro Palette zu erstatten. Auch diese Erstattungspflicht folgt zwangsläufig aus dem
Inverkehrbringen der Paletten und ist damit im Wirtschaftsjahr des Inverkehrbringens wirtschaftlich
verursacht.
Dass die Klägerin zur Rücknahme der Paletten nur verpflichtet ist, wenn die K GmbH bzw. die (End-
)Kunden der K GmbH von ihrer Option zur Rückgabe der Paletten Gebrauch machen, ändert hieran
entgegen der Ansicht des Beklagten nichts. Denn der Zeitpunkt der wirtschaftlichen Verursachung einer
Verbindlichkeit hängt nicht davon ab, wann sie rechtlich entsteht. Die Ausübung der Rückgabeoption ist
nach Auffassung des Senats lediglich eine wirtschaftlich unwesentliche Voraussetzung für das Entstehen
der Rücknahme- und Erstattungspflicht.
c) Es handelt sich bei der streitgegenständlichen Rückstellung auch – entgegen der Ansicht des
Beklagten – nicht um eine Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften i.S. von § 5
Abs. 4a EStG.
c 1) Die Verbindlichkeitsrückstellung ist von der Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden
Geschäften i.S. von § 249 Abs. 1 Satz 1 2. Alternative HGB abzugrenzen, die zwar handelsrechtlich,
gemäß § 5 Abs. 4a EStG aber nicht steuerlich gebildet werden darf.
Schwebende Geschäfte sind gegenseitige, auf Leistungsaustausch gerichtete Verträge i.S. der §§ 320 ff.
BGB, die von der zur Sach- oder Dienstleistung verpflichteten Partei – abgesehen von unwesentlichen
Nebenpflichten – noch nicht voll erfüllt sind. Hat ausnahmsweise der zur Geldleistung Verpflichtete
vorzuleisten, ist der Schwebezustand auch mit Erfüllung der Geldleistung beendet, obgleich die Sach-
oder Dienstleistung noch nicht erbracht ist (vgl. BFH, Urteil vom 11. Oktober 2007, IV R 52/04, BStBl II
2009, 705). Die Drohverlust- und die Verbindlichkeitsrückstellung unterscheiden sich nach dem Zeitpunkt
der wirtschaftlichen Verursachung. Die Drohverlustrückstellung hat ihre wirtschaftliche Verursachung in
der Zukunft, die Verbindlichkeitsrückstellung ihre in der Vergangenheit (vgl. Frotscher in: Frotscher, EStG,
§ 5, Rz. 449).
c 2) Der Ansicht des Beklagten liegt erkennbar die Vorstellung zugrunde, dass die Klägerin die Paletten
an die K GmbH verkauft hat und – auf entsprechendes Verlangen der K GmbH bzw. der (End-)Kunden –
wieder zurückkaufen muss. Hieraus folgert der Beklagte, die Erstattungsverpflichtung der Klägerin hänge
wirtschaftlich mit dem Rückkaufvertrag zusammen, dessen Schwebezustand jedoch bis zur
Rückübereignung der Paletten andauere. Daher sei erst mit der Rückübereignung die Verpflichtung der
Klägerin zur Zahlung des festgelegten Rückkaufpreises zu bilanzieren (vgl. Einspruchsentscheidung vom
29. September 2008, Seite 15 Abs. 2).
c 3) Dieses Verständnis des Beklagten von den rechtsgeschäftlichen Beziehungen zwischen der Klägerin
und der K GmbH entspricht nicht den zivilrechtlichen Gegebenheiten.
Nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens steht zur Überzeugung des Senates fest, dass die Klägerin die
Paletten weder an die K GmbH verkauft noch sie später von ihr wieder zurückkauft. Vielmehr liegt der
Lieferung der Paletten eine
leiheähnliche Gebrauchsüberlassung
zahlende Betrag von 8,70 € pro Palette (zzgl. 1,00 € für Schrumpfhaube und Stahlband) dient – ähnlich
einem Pfandgeld – der Sicherung des Rückgabeanspruchs der Klägerin gegenüber der K GmbH bzw. der
K GmbH gegenüber den (End-)Kunden, wobei dieser Rückgabeanspruch allerdings nur bedingt ist, weil
die (End-)Kunden befugt sind, an Stelle der Rückgabe der Paletten wahlweise auf die Erstattung des
geleisteten Sicherungsbetrages von 8,70 € zu verzichten.
Dies folgt zwar nicht unmittelbar – ebenso wenig wie die Annahme eines Kaufs und Rückkaufs der
Paletten – aus den von der Klägerin vorgelegten Unterlagen, insbesondere nicht aus den Protokollen zu
den Gesellschafterversammlungen der K GmbH. Dort ist durchgängig nur von der „Rücknahme“ bzw.
„Rückgabe“ von Paletten die Rede. Soweit in dem vorgelegten „Journal“ (vgl. Anlage K22) auch für die K-
Hubwagenpaletten „Einkaufspreise“ genannt sind, ist dies nach Auffassung des Senats der komprimierten
Darstellung geschuldet und besagt nichts über die (zivil-)rechtliche Qualifikation des den
Palettenlieferungen zugrunde liegenden Rechtsgeschäfts.
Dass die Klägerin im Verhältnis zur K GmbH bzw. die K GmbH im Verhältnis zu ihren (End-)Kunden die
Paletten nicht übereignen, sondern lediglich zum vorübergehenden Gebrauch überlassen wollten, ergibt
sich jedoch aus der Interessenlage der Beteiligten und dem mit der Überlassung der Paletten gegen
Zahlung von 8,70 € verfolgten wirtschaftlichen Zweck:
Bei den streitgegenständlichen Paletten handelt es sich um Gebrauchsgüter, mit denen Waren
transportiert werden. Insofern unterscheiden sie sich in ihrer Zweckbestimmung nicht von
Mehrweggetränkeverpackungen, die ebenfalls dazu dienen, die betreffende Ware an den Abnehmer zu
verbringen. Die in der höchstrichterlichen Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs gewonnenen
Erkenntnisse zu den zivilrechtlichen Beziehungen zwischen Getränkeherstellern und -händlern in Bezug
auf solche Mehrweggetränkeverpackungen können daher grundsätzlich auch für den Streitfall
herangezogen werden.
Der Bundesgerichtshof differenziert insoweit danach, ob die Getränke in Flaschen und Gebinden geliefert
werden, die keine Individualisierungsmerkmale aufweisen und von unbestimmt vielen Herstellern
verwendet werden (sog. Einheitsleergut) oder ob die Mehrwegflaschen dauerhaft so gekennzeichnet sind,
dass sie sich von Flaschen anderer Hersteller und Vertreiber unterscheiden und eindeutig als Eigentum
eines bestimmten Herstellers erkennbar sind. Bei diesen – letztgenannten – Individualflaschen
verbleibe
das Eigentum an den Flaschen beim Hersteller/Vertreiber
Handelsstufen nicht an den Erwerber des Flascheninhalts übertragen. Zur Begründung verweist der
Bundesgerichtshof insbesondere auf die Interessenlage der Hersteller bzw. Händler, da gerade aus der
individuellen Kennzeichnung der Flaschen der Wille des Herstellers erkennbar werde, die Flaschen
zurück zu erhalten und sie deshalb nur zur vorübergehenden Benutzung und nicht zu Eigentum zu
überlassen (vgl. BGH, Urteil vom 09. Juli 2007, II ZR 233/05, NJW 2007, 2913; daran anschließend BFH,
Urteil vom 06. Oktober 2009, I R 36/07, BStBl II 2010, 232).
Die von der Klägerin verwendeten Mehrwegpaletten weisen sog. Blocprinterkennzeichnungen auf, durch
welche sie von Paletten anderer Mitgesellschafter der K GmbH unterschieden werden können (vgl.
Anlage K9, Bl. 125 ff. d. PA). Außerdem hat die Klägerin unwidersprochen vorgetragen, die von den
Gesellschaftern der K GmbH in Verkehr gebrachten Paletten hätten unterschiedliche Abmessungen, so
Gesellschaftern der K GmbH in Verkehr gebrachten Paletten hätten unterschiedliche Abmessungen, so
dass eine Individualisierung auch hierdurch gegeben sei (vgl. Schiftsatz vom 21. Januar 2010, Seite 4
unten f., Bl. 122 f. d. PA).
Die Ausführungen des Bundesgerichtshofs zu den sog. Individualflaschen beim Getränkepfand sind daher
auf die streitgegenständlichen Paletten übertragbar. Wegen deren individueller Kennzeichnung ist davon
auszugehen, dass der Wille der Klägerin bzw. der K GmbH dahin geht, die Paletten zurück zu erhalten,
um sie anschließend weiterverwenden zu können. Dem würde es aber nicht entsprechen, die Paletten zu
übereignen, mit der Folge, dass die Klägerin bzw. die K GmbH (dauerhaft) ihr Recht zum Besitz an den
Paletten verlieren würden. Auch die (End-)Kunden hätten kein Interesse daran, die Paletten zu Eigentum
zu erwerben. Ihr Interesse beschränkt sich vielmehr darauf, die mit den Paletten transportierte Ware zu
erhalten.
Der für die Überlassung der Paletten zu zahlende Geldbetrag von 8,70 € hat vor diesem Hintergrund
lediglich die Funktion eines Pfandgeldes, wobei er weniger der Sicherung des – ohnehin nur bedingten –
Rückgabeanspruchs der Klägerin bzw. der K GmbH dienen, als vielmehr für die (End-)Kunden einen
Anreiz bieten soll, die Paletten zurückzugeben (vgl. zur zivilrechtlichen Einordnung der Überlassung von
Mehrwegverpackungen auch Kollhosser, in: Münchener Kommentar, BGB, 3. Auflage, § 598, Rz. 22).
Hieraus folgt, dass mit dem bei der Rücknahme der Paletten zu zahlenden Geldbetrag i.H. von 8,70 €
lediglich das der K GmbH bzw. den (End-)Kunden bei der Lieferung berechnete Pfandgeld
erstattet
Die bei der Rücknahme entstehende Erstattungspflicht der Klägerin ist damit unzweifelhaft die
zwangsläufige Folge des Inverkehrbringens der Paletten und folglich im Wirtschaftsjahr des
Inverkehrbringens wirtschaftlich verursacht.
c 4) Vorsorglich weist der Senat darauf hin, dass eine Rückstellung – zumindest in Höhe eines
Teilbetrages – auch dann zu bilden wäre, wenn die Hypothese des Beklagten von einem Kauf und
Rückkauf der Paletten zuträfe.
Denn für den Fall eines Kfz-Händlers, der Mietwagenfirmen bzw. Leasingunternehmen beim Verkauf von
Neuwagen eine Rückverkaufsoption zu einem festgelegten Preis einräumt, hat der BFH ausgeführt, es
handele sich bei den Rückkaufverpflichtungen um selbständige (Hilfs-)Geschäfte im Rahmen des
Neuwagenverkaufs mit der Folge, dass der Kfz-Händler bis zur Ausübung oder dem Verfall der jeweiligen
Rückverkaufsoptionen bilanziell eine Verbindlichkeit ausweisen müsse (vgl. BFH, Urteil vom 11. Oktober
2007, IV R 52/04, BStBl II 2009, 705).
Dementsprechend wäre auch im Streitfall davon auszugehen, dass zumindest mit einem Teil des von der
K GmbH bei Übernahme der Paletten gezahlten Betrages i.H. von 8,70 € die eingeräumte
Rückverkaufsoption abgegolten wurde. Insoweit wäre die Verpflichtung der Klägerin, im Falle der
Ausübung der Rückverkaufsoption ihrerseits einen Betrag i.H. von 8,70 € an die K GmbH zu zahlen,
teilweise bereits im Streitjahr wirtschaftlich verursacht, weil dem Aufwand ein im Streitjahr erzielter Ertrag –
der beim Verkauf der Paletten vereinnahmte, auf die Rückverkaufsoption entfallende Teil des Kaufpreises
– gegenüber stünde.
d) Dass die Klägerin ernsthaft mit der Inanspruchnahme aus ihrer Rücknahme- und Erstattungspflicht
rechnen musste, belegen schon die Aufzeichnungen zu den verkauften und zurückgenommenen Paletten
im Streitjahr 2002 sowie die daraus errechnete Rücknahmequote von 75% (vgl. Prüfungsbericht vom 27.
April 2007, Seite 8, Bl. 65 d. Bp-Akte). Zudem war eine Inanspruchnahme in erheblichem Umfang bereits
deshalb zu erwarten, weil die meisten (End-)Kunden für die Paletten keine Verwendung haben dürften
und der gezahlte „Preis“ von 8,70 € im Vergleich zu den Einkaufspreisen der Klägerin (4,30 € - 4,50 €)
unverhältnismäßig hoch ist, in der überwiegenden Zahl der Fälle also allein eine Rückgabe der Paletten
gegen Erstattung der 8,70 € wirtschaftlich vernünftig wäre.
3. Die – handelsrechtlich gebotene – Rückstellung gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 1. Alternative HGB war
auch nicht nach § 5 Abs. 4b EStG ausgeschlossen.
Gemäß § 5 Abs. 4b EStG dürfen Rückstellungen für Aufwendungen, die in künftigen Wirtschaftsjahren als
Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts zu aktivieren sind, nicht gebildet werden.
Bereits vor Einführung der Bestimmung durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.
März 1999 war in der Rechtsprechung des BFH anerkannt, dass Rückstellungen für ungewisse
Verbindlichkeiten nur dann zulässig sind, wenn die künftigen Aufwendungen zur Erfüllung der
Verpflichtung steuerrechtlich sofort abziehbare Ausgaben darstellen (vgl. BFH, Urteil vom 19. August
1998, XI R 8/96, BStBl II 1999, 18).
Bei den im Streitfall für die Rückgabe der Paletten zu erstattenden Geldbeträgen handelt es sich – aus
Sicht des Streitjahres – nicht um künftige Anschaffungskosten eines zu aktivierenden Wirtschaftsguts i.S.
von § 5 Abs. 4b EStG, weil die Paletten als
geringwertige Wirtschaftsgüter des
Bewertungsfreiheit nach § 6 Abs. 2 EStG unterliegen.
Anlagevermögen sind gemäß § 247 Abs. 2 HGB diejenigen Gegenstände, die dazu bestimmt sind,
dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen. Das sinddie
zum Gebrauch bestimmten
Umlaufvermögen gehören hingegen diejenigen Wirtschaftsgüter, die dazu bestimmt sind, veräußert oder
verbraucht
Zweck ein Wirtschaftsgut zu dienen bestimmt ist, hängt einerseits subjektiv vom Willen des
Steuerpflichtigen ab und muss sich andererseits an objektiven Merkmalen wie z.B. der Art des
Wirtschaftsguts, der Art und Dauer der Verwendung im Betrieb, der Art des Betriebs oder auch der Art der
Bilanzierung nachvollziehen lassen (vgl. BFH, Beschluss vom 07. Februar 2008, X B 140/07, veröffentlicht
in juris).
Die streitgegenständlichen Mehrwegpaletten dienen dem Zweck, die von der Klägerin hergestellten K-
Produkte zum Kunden zu transportieren. Es handelt sich um typische Gebrauchsgüter, die aufgrund ihrer
individuellen Kennzeichnung im Eigentum der Klägerin verbleiben und nicht (mit-)veräußert, sondern nur
leiheähnlich überlassen werden (vgl. oben Ziff. 2. c 3)). Dass die Paletten dabei gegebenenfalls nur relativ
kurz im Betrieb der Klägerin verbleiben, erachtet der Senat für unschädlich, da sie jedenfalls nach
Rückgabe durch den Kunden wieder verwendet werden, und insofern dazu bestimmt sind, dem
Geschäftsbetrieb auf Dauer zu dienen. Insoweit gilt nichts anderes als für Leergut in der
Getränkeindustrie, welches die Finanzverwaltung – sogar unabhängig davon, ob es sich um Individual-
oder sog. Einheitsleergut handelt – dem Anlagevermögen (Betriebs- und Geschäftsausstattung) des
Abfüllers zuordnet (vgl. BMF, Schreiben vom 13. Juni 2005, BStBl I 2005, 715). Soweit der BFH in seinem
Urteil vom 06. Oktober 2009 (aaO) unter Ziff. II. 2. a) a.E. scheinbar abweichend ausgeführt hat, bei
Leergut handele es sich um Umlaufvermögen, für das § 6 Abs. 2 EStG nicht gelte, bezogen sich diese
Ausführungen erkennbar nur auf Einheitsleergut und darüber hinaus ausschließlich auf die Ebene des
Getränkehändlers.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO, der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit
aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 713 ZPO.
Rechtsmittelbelehrung
Die Revision ist nicht zugelassen worden. Die Nichtzulassung der Revision kann durchBeschwerde ange-
fochten werden.
Die Beschwerde ist innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils bei dem
Bundesfinanzhof einzulegen. Sie muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Der Beschwerdeschrift soll
eine Abschrift oder Ausfertigung des angefochtenen Urteils beigefügt werden. Die Beschwerde ist
innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Auch die
Begründung ist bei dem Bundesfinanzhof einzureichen. In der Begründung muss dargelegt werden, dass
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat oder, dass die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung
einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder dass ein
Verfahrensfehler vorliegt, auf dem das Urteil des Finanzgerichts beruhen kann.
Für die Einlegung und Begründung der Beschwerde vor dem Bundesfinanzhof besteht Vertretungszwang.
Zur Vertretung der Beteiligten vor dem Bundesfinanzhof berechtigt sind Rechtsanwälte, Steuerberater,
Steuerbevollmächtigte, Wirtschaftsprüfer oder vereidigte Buchprüfer; zur Vertretung berechtigt sind auch
Gesellschaften im Sinne des § 3 Nr. 2 und 3 des Steuerberatungsgesetzes, die durch solche Personen
handeln. Behörden und juristische Personen des öffentlichen Rechts einschließlich der von ihnen zur
Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse können sich durch eigene
Beschäftigte mit Befähigung zum Richteramt oder durch Beschäftigte mit Befähigung zum Richteramt
anderer Behörden oder juristischer Personen des öffentlichen Rechts einschließlich der von ihnen zur
Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse vertreten lassen.
Der Bundesfinanzhof hat die Postanschrift: Postfach 86 02 40, 81629 München, und die Hausanschrift:
Ismaninger Str. 109, 81675 München, sowie den Telefax-Anschluss: 089/ 9231-201.
Lässt der Bundesfinanzhof aufgrund der Beschwerde die Revision zu, so wird das Verfahren als
Revisionsverfahren fortgesetzt. Der Einlegung einer Revision durch den Beschwerdeführer bedarf es
nicht. Innerhalb eines Monats nach Zustellung des Beschlusses des Bundesfinanzhofs ist jedoch bei dem
Bundesfinanzhof eine Begründung der Revision einzureichen. Die Beteiligten müssen sich auch im
Revisionsverfahren nach Maßgabe des dritten Absatzes dieser Belehrung vertreten lassen.
Hinweis:
Rechtsmittel können auch über den elektronischen Gerichtsbriefkasten des Bundesfinanzhofs eingelegt
und begründet werden, der über die vom Bundesfinanzhof zur Verfügung gestellte Zugangs- und
Übertragungssoftware erreichbar ist. Die Software kann über die Internetseite
www.bundesfinanzhof.de
lizenzkostenfrei heruntergeladen werden. Hier befinden sich auch weitere Informationen über die
Einzelheiten des Verfahrens, das nach der Verordnung der Bundesregierung über den elektronischen
Rechtsverkehr beim Bundesverwaltungsgericht und beim Bundesfinanzhof vom 26.November 2004
(BGBl. I S.3091) einzuhalten ist.