Urteil des FG Rheinland-Pfalz, Az. 2 K 1231/08

FG Neustadt: treuhänder, einkünfte, eröffnung des verfahrens, masseverbindlichkeit, verwaltung, arbeitslohn, verwertung, gemeinschuldner, zustellung, veranlagung
FG
Neustadt
28.10.2009
2 K 1231/08
Einkommensteuerfestsetzung im Insolvenzverfahren
Im Namen des Volkes
Urteil
2 K 1231/08
In dem Finanzrechtsstreit
des Rechtsanwaltes ... als Treuhänder über das Vermögen
1. des Herrn
2. der Frau
- Kläger -
prozessbevollmächtigt: Rechtsanwälte
gegen
Finanzamt
- Beklagter -
wegenEinkommensteuer 2006
hat das Finanzgericht Rheinland-Pfalz - 2. Senat - aufgrund mündlicher Verhandlung vom 28. Oktober
2009 durch
den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht
die Richterin am Finanzgericht
den Richter am Finanzgericht
den ehrenamtlichen Richter
den ehrenamtlichen Richter
für Recht erkannt:
I. Der Einkommensteuerbescheid 2006 vom 21. Februar 2007 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 23. Januar 2008 wird dahin geändert, dass die Einkommensteuer auf 82,--
€ festgesetzt wird. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
II. Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
III. Das Urteil ist wegen der vom Beklagten zu tragenden Kosten zugunsten des Klägers vorläufig
vollstreckbar.
IV. Die Revision wird nicht zugelassen.
Tatbestand
Streitig ist, ob nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens Einkommensteuer auf Basis von Einkünften der
Gemeinschuldner aus nichtselbständiger Arbeit gegenüber dem Treuhänder festgesetzt werden durfte.
Mit Beschlüssen des Amtsgerichtes N – Insolvenzgericht -, jeweils vom 20. Mai 2005, wurden die
Verbraucherinsolvenzverfahren über die Vermögen der Eheleute M. und P. B. (im Folgenden: Schuldner
und Schuldnerin) eröffnet (Aktenzeichen der Insolvenzverfahren: 2 IK .../05 und 2 IK .../05) und der Kläger
und Schuldnerin) eröffnet (Aktenzeichen der Insolvenzverfahren: 2 IK .../05 und 2 IK .../05) und der Kläger
zum Treuhänder bestellt. Die Insolvenzverfahren dauern z. Zt. wegen des vorliegenden Rechtsstreites
noch an.
Die Schuldner sind Eltern zweier in 1990 bzw. 1994 geborener unterhaltberechtigter Kinder. Der
Schuldner war und ist als Maurer, die Schuldnerin war als Friseurin und ist nunmehr als Reinigungskraft
nichtselbständig tätig. Im Streitjahr beliefen sich ihre Bruttojahresgehälter auf rd. 29.000,00 € (Schuldner)
bzw. 10.500,00 € (Schuldnerin). Sie verfügen über keine weiteren Einkunftsquellen.
Laut den von dem Kläger dem Insolvenzgericht erstatteten Berichten wurde der jeweils pfändbare Teil des
Arbeitslohnes des Schuldners direkt von der Arbeitgeberin zur Insolvenzmasse ausgekehrt. Hinsichtlich
der Schuldnerin ergab sich nach dem Treuhänder kein pfändbarer Lohnanteil.
Die jeweiligen Lohnsteuerabzüge durch die Arbeitgeber der Schuldner erfolgten ausgehend von der
Lohnsteuerklasse 3 beim Schuldner und der Lohnsteuerklasse 5 bei der Schuldnerin.
Im Februar 2007 reichten die Schuldner die Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2006 ein. Das
Finanzamt veranlagte daraufhin erklärungsgemäß. Der unter Vorbehalt der Nachprüfung stehende
Einkommensteuerbescheid für 2006 vom 21. Februar 2007, der zu einer Nachzahlung führte, richtete sich
jedoch an den Kläger „für die Schuldner“ und wurde wie folgt erläutert: „die Besteuerungsgrundlagen
wurden gem. § 162 der Abgabenordnung geschätzt, weil die Einkommensteuererklärung 2006 nicht vom
Insolvenzverwalter unterschrieben wurde.“
Mit hiergegen fristgerecht eingelegtem Einspruch wendete der Kläger ein, bei der Steuernachzahlung
handele es sich nicht um eine Masseverbindlichkeit nach § 55 Insolvenzordnung. Der Steueranspruch
beruhe vielmehr auf Handlungen der Schuldner, nicht auf einem Handeln des Treuhänders. Im Übrigen
knüpfe er auch nicht an Gegenstände der Insolvenzmasse an. Voraussetzung für eine
Einkommensteuerfestsetzung gegenüber dem Insolvenzverwalter bzw. Treuhänder sei, dass eine
Verwaltungs- oder Verwertungshandlung des Verwalters für Vermögen in Frage stehe, welches dem
Insolvenzbeschlag unterliege. Die hier in Frage stehenden steuerlichen Nachzahlungen resultierten
jedoch insbesondere aus pfändungsfreien Einkommensteilen der Schuldner. Da im vorliegenden Fall im
Veranlagungszeitraum 2006 pfändbare Bezüge in Höhe von insgesamt 759,00 € zur Masse gezogen
worden seien und die Schuldner Einkünfte von insgesamt 37.765,00 € erzielt hätten, betrage der dem
Insolvenzbeschlag unterliegende Masseanteil 2 %, so dass sich der auf die Insolvenzmasse entfallende
Anteil am festgesetzten Nachzahlungsbetrag auf 17,56 € belaufe.
Der Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 23. Januar 2008 zurückgewiesen. Zur
Begründung führte das Finanzamt aus, der Insolvenzverwalter bzw. der Treuhänder sei während der
Dauer des Insolvenzverfahrens als Vertreter des Schuldners anzusehen. Nach Eröffnung des
vereinfachten Insolvenzverfahrens seien Bescheide, die keine Insolvenzforderungen beträfen, dem
Treuhänder gegenüber bekannt zu geben. Der Insolvenzverwalter habe nach § 34 Abs. 1 und 3 AO die
steuerlichen Pflichten des Schuldners zu erfüllen, soweit seine Verwaltung reiche. Die
Verwaltungsbefugnis umfasse nach § 80 Abs. 1 Insolvenzordnung – InsO - das zur Insolvenzmasse gem.
§§ 35 und 36 InsO gehörende Vermögen. Zwar gehörten unpfändbare Gegenstände nicht zur
Insolvenzmasse, das Veranlagungswahlrecht selbst stelle jedoch keinen Vermögensgegenstand dar,
sondern weise lediglich vermögensrechtlichen Bezug auf. Wenn ein Treuhänder – so der BGH lt. seinem
Urteil vom 24. Mai 2007, IX ZR 8/06 – das Wahlrecht der gemeinsamen oder getrennten Veranlagung für
die Schuldner ausüben könne, so gehöre es auch zur Kompetenz eines Treuhänders, die Steuerklasse,
die sich auf den Lohnsteuerabzug auswirke, zutreffend zu wählen – und zwar so, dass kein
Nachzahlungsanspruch entstehe. Sorge der Treuhänder, wie hier, nicht für eine richtige Wahl der
Lohnsteuerklasse, so habe er durch seine Verwaltungstätigkeit im Insolvenzverfahren den
Nachzahlungsanspruch mit verursacht, so dass schon aus diesem Grunde eine Masseforderung vorliege.
Mit der vorliegenden, sich hiergegen richtenden Klage trägt der Kläger vor, soweit – wie im Streitfall –
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielt würden, werde die Einkommensteuer durch den Abzug vom
Arbeitslohn erhoben. Die Lohnsteuer entstehe in dem Zeitpunkt, in dem der Arbeitslohn gezahlt werde.
Ihre Höhe richte sich nach § 38 a EStG. Insoweit handele es sich nicht um eine besondere Steuerart,
sondern lediglich um eine Vorauszahlung auf die mit Ablauf des Kalenderjahres entstehende
Einkommensteuerschuld. Die Lohnsteuer werde sodann angerechnet. Die Einreihung in
Lohnsteuerklassen habe auf die mit Ablauf des Veranlagungszeitraumes entstehende Einkommensteuer
keine Auswirkung. Die Wahl der Lohnsteuerklasse habe lediglich Auswirkungen auf die zu leistenden
Vorauszahlungen. Die entsprechende Wahl der Lohnsteuerklasse bzw. das Unterlassen einer solchen
Wahl habe somit keine Auswirkung auf die mit Ablauf des Veranlagungszeitraumes entstehende
Einkommensteuer. Ob die Einkommensteuerschuld als Insolvenzverbindlichkeit, Masseverbindlichkeit
oder als Verbindlichkeit auf Grund einer insolvenzfreien Tätigkeit des Schuldners zu beurteilen sei,
ermittle sich nach gesicherter Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes nach dem Verhältnis der
jeweiligen Teileinkünfte. Entstünden im Veranlagungszeitraum auch Steuerforderungen auf Grund einer
insolvenzfreien Tätigkeit des Schuldners, so habe dieser für diese Einkünfte eine eigene
Einkommensteuererklärung abzugeben. Die Steuerschuld richte sich dann auch unmittelbar gegen den
Schuldner, so dass diesem der Einkommensteuerbescheid bekannt zu geben sei.
Im vorliegenden Falle resultiere die Steuerschuld nicht aus Handlungen des Treuhänders und sei auch
nicht in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung oder Verteilung der Insolvenzmasse begründet
worden, die Einkommensteuerschuld 2006 folge vielmehr daraus, dass die Schuldner mit ihrem
insolvenzfreien Vermögen (Arbeitskraft) im Veranlagungszeitraum ganz überwiegend insolvenzfreie
Einkünfte erzielt hätten.
Außerdem lasse sich aus dem dem Insolvenzverwalter zustehenden Wahlrecht hinsichtlich der
Veranlagungsart (getrennte oder gemeinsame Veranlagung) nicht herleiten, dass entsprechendes auch
für die Wahl der Lohnsteuerklasse gelte. Die Wahl der Lohnsteuerklasse habe keinen, auch keinen
mittelbaren Bezug zur tariflichen Einkommensteuer. Hierin liege auch keine Maßnahme zur Verwaltung
der Insolvenzmasse. Ein wie auch immer gearteter Bezug zur Insolvenzmasse fehle, soweit der Schuldner
– wie vorliegend – mit insolvenzfreiem Vermögen insolvenzfreie Einkünfte erziele. Soweit hingegen ein
über den Pfändungsfreigrenzen liegender Zufluss zur Masse erzielt werde, könne insoweit eine teilweise
Festsetzung der Einkommensteuer im Verhältnis des pfändbaren zum pfändungsfreien Einkommen
erfolgen. Aus diesen Gründen sei der Einkommensteuerbescheid 2006 auch nicht dem Kläger gegenüber
bekannt zu geben gewesen.
Der Kläger beantragt,
den Einkommensteuerbescheid 2006 vom 21. Februar 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
23. Januar 2008 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise,
die Revision zuzulassen.
Er verweist auf seine Einspruchsentscheidung und bemerkt ergänzend, die Steuerforderung sei nicht auf
Grund einer insolvenzfreien Tätigkeit der Schuldner entstanden. Nach den Beschlüssen des
Insolvenzgerichtes vom 20. Mai 2005 sei den Schuldnern die Verfügung auch über das Vermögen
verboten worden, das sie während des Insolvenzverfahrens erlangten. Demnach habe der Kläger auch
insoweit weiterhin die Verwaltungsbefugnis gehabt. Die Wahl der Lohnsteuerklasse habe auch insoweit
Auswirkung auf die Einkommensteuerschuld, als durch die zutreffende Wahl auf der Lohnsteuerkarte kein
Nachzahlungsanspruch entstehe.
Dem hält der Kläger entgegen, nach dem Beschluss des Bundesgerichtshofes vom 3. Juli 2008,
IX ZB 65/07, obliege die Steuerklassenwahl nicht dem Insolvenzverwalter oder Treuhänder, sondern nach
wie vor dem Schuldner. Im Übrigen sei der Schuldner – wie vorliegend geschehen – gehalten, seine
Steuerklasse so zu wählen, dass sein pfändbares Einkommen nicht zum Nachteil der Gläubiger reduziert
werde. Die Rechtsauffassung des Beklagten, die Steuerklasse sei so zu wählen, dass kein
Nachzahlungsanspruch entstehe, finde in der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofes keine Stütze.
In einem von der Berichterstatterin durchgeführten Erörterungstermin vom 23. Juli 2009 wurden die
Beteiligten darauf hingewiesen, dass gem. § 36 Abs. 1 Satz 1 InsO ausdrücklich die Gegenstände nicht
zur Insolvenzmasse gehören, die nicht der Zwangsvollstreckung unterliegen, sowie dass in diesem
Zusammenhang die Vorschriften hinsichtlich der Pfändungsfreigrenzen für Arbeitseinkommen
entscheidungserheblich seien.
Auf in diesem Termin erfolgte Aufforderung des Gerichtes legte der Kläger eine Zusammenstellung der zur
Masse gezogenen Arbeitseinkommen (Bl. 61 u. 62 PA) vor.
Er weist darauf hin, dass bei der Berechnung des pfändbaren Arbeitseinkommens nach § 850 e ZPO u.a.
die Lohnsteuer nicht mitzurechnen sei. Daher handele es sich bei den zur Masse gezogenen pfändbaren
Bezügen um bereits versteuertes Einkommen.
Das Finanzamt vertritt dagegen nach wie vor die Rechtsauffassung, dass der angefochtene
Einkommensteuerbescheid wirksam bekannt gegeben worden sei. Auch im Insolvenzverfahren richte sich
die Entstehung des Steueranspruches, die Art der Einkünfte und die Berechnung deren Höhe unverändert
nach steuerrechtlichen Grundsätzen. Das Insolvenzverfahren bewirke in steuerrechtlicher Hinsicht keine
Trennung des Vermögens des Schuldners von dem der Insolvenzmasse. Deshalb sei eine einheitliche
Veranlagung durchzuführen, in die sämtliche Einkünfte einzubeziehen seien, die der Schuldner im
Veranlagungszeitraum bezogen habe. Erst die Geltendmachung der Steuerforderung richte sich nach den
Regeln des Insolvenzrechtes. Verfahrenshandlungen, die die Insolvenzmasse beträfen, könnten wirksam
nur gegenüber dem Insolvenzverwalter vorgenommen werden. Dieser sei Bekanntgabeadressat. Dies
gelte auch dann, wenn einem Steuerbescheid nur unpfändbarer Arbeitslohn zu Grunde gelegen habe,
wie die Entscheidung des Finanzgerichtes Rheinland-Pfalz im Urteil vom 2. Juli 2009, 4 K 2047/07, zeige.
Der Kläger merkt hierzu an, auch aus der vom Finanzamt zitierten Entscheidung des Finanzgerichtes
Rheinland-Pfalz lasse sich nichts anderes herleiten, als dass die im Zusammenhang mit dem
insolvenzfreien unpfändbaren Erwerb stehenden Steuerforderungen nicht als Masseforderungen gegen
die Insolvenzmasse, sondern vielmehr gegen das insolvenzfreie Vermögen des Schuldners geltend zu
machen seien. Die Entscheidung des Finanzgerichtes betreffe den Fall eines Erstattungsanspruches, der
im Zusammenhang mit unpfändbarem Einkommen stehe. Steuererstattungsansprüche gehörten zur
Insolvenzmasse, soweit die Vorauszahlungen wie vorliegend vor oder während der Dauer des
Insolvenzverfahrens geleistet worden seien. Aus dieser Entscheidung lasse sich jedoch nicht im
Umkehrschluss entnehmen, dass auch Steuernachforderungen, die in untrennbarem Zusammenhang mit
unpfändbarem Einkommen stünden, ebenfalls als Masseforderungen geltend gemacht werden könnten.
Maßgeblich sei in diesem Zusammenhang allein die Frage, ob die Steuerforderung durch eine Handlung
des Insolvenzverwalters oder in sonstiger Weise durch die Verwaltung der Insolvenzmasse begründet
worden sei. Wenn die Steuernachforderung, wie hier, jedoch im Zusammenhang mit der insolvenzfreien
Tätigkeit eines Schuldners stehe, sei dies nicht der Fall.
Der Senat hat zu dem vorliegenden Klageverfahren die Insolvenzverfahrensakten 2 IK .../05 und 2 IK .../05
beigezogen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist nahezu in vollem Umfang begründet. Das Finanzamt hat die die Schuldner betreffende
Einkommensteuer 2006 bis auf einen Betrag von rd. 82 €, der zu einer Nachzahlung von rund 17,50 €
führt, zu Unrecht gegen den Treuhänder festgesetzt.
Die Einkommensteuer, die auf die Einkünfte der Schuldner aus nichtselbständiger Arbeit entfällt, ist – bis
auf den o. g. Betrag – keine Masseverbindlichkeit und kann daher nicht durch Bescheid gegenüber dem
Treuhänder geltend gemacht werden.
Auch in der Insolvenz des Steuerbürgers richtet sich die Entstehung des Steueranspruches (Art und Höhe
der Einkünfte, Höhe des zu versteuernden Einkommens etc.) weiter unverändert nach Steuerrecht. Seine
Geltendmachung bzw. Durchsetzung hat jedoch den Regeln der Insolvenzordnung zu folgen. Waren die
Steuerforderungen – was hier nicht der Fall ist – bereits im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung begründet,
sind sie zur Tabelle anzumelden und werden als Insolvenzforderungen aus der Masse befriedigt. Bei –
wie vorliegend – später begründeten Steuerforderungen kann es sich entweder um Ansprüche gegen die
Masse handeln (§§ 53 bis 55 InsO: Kosten des Insolvenzverfahrens und sog. sonstige
Masseverbindlichkeiten), die vorweg aus der Masse zu befriedigen sind und die sich gegen den Verwalter
der Masse, mithin gegen den Insolvenzverwalter oder den Treuhänder, richten, oder aber um
Forderungen gegen das insolvenzfreie Vermögen des Gemeinschuldners, die am Insolvenzverfahren
nicht teilnehmen und weiterhin gegen den Gemeinschuldner festzusetzen sind und gegebenenfalls im
Wege der Einzelzwangsvollstreckung durchgesetzt werden müssen.
Im Streitfall ist nach der Vorschrift des hier allein in Betracht kommenden § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO eine
Inanspruchnahme des Klägers nur in dem o.g. Umfang möglich.
Nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO sind Masseverbindlichkeiten die Verbindlichkeiten, die durch Handlungen
des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der
Insolvenzmasse begründet werden (,ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören). Es ist
umstritten, ob Verbindlichkeiten, die der Insolvenzschuldner im Zusammenhang mit einem in die Masse
fallenden Neuerwerb auslöst (insbesondere also auch Steuerschulden, die auf den Neuerwerb entfallen),
eine Masseverbindlichkeit
in anderer Weise
abgelehnt, dass hierfür das insolvenzfreie Vermögen des Insolvenzschuldners zur Verfügung stehen
müsse. Teilweise – z. B. durch den BFH – wird das Entstehen einer Masseverbindlichkeit bejaht. Der BFH
hat hierzu, und zwar bereits unter Geltung der Konkursordnung, in ständiger Rechtsprechung
entschieden, dass dies unter der Voraussetzung, dass der Neuerwerb zur Masse gelange, der Fall sei
(vgl. z. B. das Urteil vom 5. März 2008, X R 60/04, BStBl II 2008, 787, m. w. N.). Das Finanzgericht
Nürnberg (vgl. das Urteil vom 11. Dezember 2008, 4 K 1394/07, abgedruckt in Juris) vertritt die
Auffassung, dass durch eine Betätigung des Insolvenzschuldners zumindest dann keine
Masseverbindlichkeit in anderer Weise nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO begründet werden kann, wenn dieser
die Tätigkeit ohne Wissen und Billigung durch den Insolvenzverwalter ausgeübt hat
und
tatsächlich
nicht
und so letztendlich die Tätigkeit des Insolvenzverwalters untergraben könnte. Es sei auch unverständlich,
weshalb die Masse für Verbindlichkeiten einzustehen haben sollte, die sich aus einer Tätigkeit ergäben,
deren Erträge nicht zur Insolvenzmasse gelangten.
Nach Dafürhalten des erkennenden Senates ist zunächst vom Wortlaut der Vorschrift des § 55 Abs. 1 Nr. 1
InsO auszugehen, wonach grundsätzlich nur der Insolvenzverwalter/Treuhänder Masseverbindlichkeiten
begründen kann. Da die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Masse nur dem Insolvenzverwalter
zusteht, können grundsätzlich auch nur durch seine Handlungen Masseverbindlichkeiten eben durch die
Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Masse entstehen.
Andererseits kann bei der Auslegung des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO nicht unberücksichtigt bleiben, dass der
Neuerwerb gemäß § 35 Abs. 1 InsO zur Insolvenzmasse zählt und der Gemeinschuldner, der während
des Insolvenzverfahrens einer nichtselbständigen Arbeit nachgeht, dies in Einklang mit seiner sich aus §
295 Abs. 1 Nr. 1 InsO ergebenden eigenen Obliegenheit tut. Indem der Insolvenzverwalter hiervon
Kenntnis erhält (vgl. dazu auch die Mitwirkungspflichten des Schuldners nach § 97 InsO) und den jeweils
pfändbaren Betrag des Arbeitseinkommens zur Masse zieht, wird er die Masse verwaltend tätig. Dieses
Verständnis der „in anderer Weise“ begründeten Masseverbindlichkeit gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1, 2.
Alternative InsO führt zu einem stimmigen Gesamtbild: Die Verbindlichkeiten, die mit Vermögen in
Zusammenhang stehen, das zur Masse gerechnet wird, stellen – spiegelbildlich dazu – die Masse
belastende Schulden dar. Vermögen und durch den Erwerb dieses Vermögens veranlasste Schulden sind
danach nicht etwa zwei verschiedenen Vermögensmassen (Insolvenzmasse einerseits und andererseits
insolvenzfreies Vermögen des Gemeinschuldners) zuzurechnen, sondern jeweils ein und demselben
Vermögensbereich.
Voraussetzung einer Zuordnung von Steuerschulden auf einen Neuerwerb zu den
Masseverbindlichkeiten ist jedoch
stets
tatsächlich zur Masse gehört und der Masse sodann tatsächlich auch zufließt. Nur soweit eine
Besteuerungsgrundlage (z. B. der Arbeitslohn) zur Masse zählt, kann die Masse auch in Anspruch
genommen werden (vgl. hierzu mit ausführlichen Hinweisen: FG Nürnberg, Urteil vom 11. Dezember
2008, 4 K 1394/2007, abgedruckt in Juris).
Gemäß § 35 Abs. 1 InsO erfasst das Insolvenzverfahren das gesamte Vermögen, das dem Schuldner zur
Zeit der Eröffnung des Verfahrens gehört und das er während des Verfahrens erlangt, z. B. auch das neu
erworbene Arbeitseinkommen (Bringewat/Waza, Insolvenzen und Steuern, 6. Aufl. 2004, Rdnr. 777). Lt. §
36 Abs. 1 Satz 1 InsO gehören dazu jedoch ausdrücklich die Gegenstände
nicht
Zwangsvollstreckung unterliegen. In diesem Zusammenhang gelten u. a. die Vorschriften der §§ 850, 850
a, 850 c und 850 e ZPO (unpfändbare Bezüge, Pfändungsgrenzen für Arbeitseinkommen, Berechnung
des pfändbaren Arbeitseinkommens).
Nach den Berichten des Klägers an das Insolvenzgericht und der auf gerichtliche Nachfrage hin
vorgelegten Zusammenstellung des zur Masse gezogenen Arbeitslohnes betrug der pfändbare Anteil –
vom Finanzamt unwidersprochen – insgesamt, d. h. sowohl den Schuldner als auch die Schuldnerin
betreffend, lediglich 759 €. Nur die darauf anteilig nach dem Verhältnis des Gesamtbetrages der Einkünfte
(37.765,00 €) zu dem pfändbaren Arbeitslohn (759,00 €) entfallende Einkommensteuer durfte daher
gegenüber dem Kläger festgesetzt werden. Dies führt hier zu einer auf den pfändbaren Lohnanteil
entfallenden Einkommensteuer von rd. 82,00 € (sowie einem entsprechend anteiligen Steuerabzug vom
Lohn in Höhe von ca. 65,00 € und daher zu einer Einkommensteuernachzahlung von rd. 17,50 €).
In der finanzamtlichen Praxis kann eine solche Aufteilung etwa dergestalt geschehen, dass die
Festsetzung der Einkommensteuer, so wie sie sich gemäß einer Schattenveranlagung darstellt,
Ausgangspunkt ist und dem jeweiligen Insolvenzverwalter/Treuhänder der Inhalt dieses Bescheides,
allerdings ohne Adressierung, d. h. nicht als Bescheid, sondern als Berechnungsgrundlage, mitgeteilt wird
und die sich hieraus ergebende Einkommensteuer sodann entsprechend dem jeweiligen Verhältnis des
Gesamtbetrages der Einkünfte zu dem pfändbaren Arbeitslohn manuell festgesetzt wird.
Auch aus der Vorschrift des über § 36 Abs. 1 Satz 2 InsO entsprechend anwendbaren § 850 e Nr. 1 Satz 1
ZPO lässt sich kein für das Finanzamt günstigeres Ergebnis herleiten. Danach haben u. a. die Beträge, die
unmittelbar aufgrund steuerrechtlicher Vorschriften zur Erfüllung gesetzlicher Verpflichtungen des
Schuldners abzuführen sind, zur Berechnung des pfändbaren Arbeitseinkommens außen vor zu bleiben.
Daraus kann jedoch nicht gefolgert werden, dass Steuerforderungen stets in vollem Umfang und
unmittelbar pfändbar sind und damit stets zur Insolvenzmasse gehören. Die oben angeführte Norm
bezieht sich ausschließlich auf die Beträge, die der Arbeitgeber nach dem Steuerrecht (oder Sozialrecht)
einbehalten und unmittelbar abführen muss (vgl. Hartmann in Baumbach/Lauterbach/Albers/Hartmann,
Zivilprozessordnung, 55. Aufl. 1997, § 850 e Rdnr. 3). Gemäß §§ 38 a Abs. 4, 39 Abs. 3 b Satz 4 EStG
richtet sich der Lohnsteuereinbehalt u. a. danach, welche Steuerklasse auf der Lohnsteuerkarte
eingetragen ist. Diese Eintragung stellt eine gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen i. S. d.
§ 179 Abs. 1 AO dar. Im Streitfall stand den Schuldnern nach § 38 b Satz 2 Nr. 3 Buchst. a) bb) und Nr. 5
EStG die Wahl zwischen den Steuerklassen III/V und IV/IV zu. Die Arbeitgeber der Schuldner waren für
Zwecke des Lohnsteuerabzuges an die Eintragungen auf den Lohnsteuerkarten gebunden und deshalb
im Streitjahr ihrer steuerrechtlichen Pflicht zum Lohnsteuerabzug in vollem Umfang nachgekommen. Nur
der auf dieser steuerrechtlichen Pflicht der Arbeitgeber beruhende Lohnsteuerabzug kann zur
Berechnung des pfändbaren Arbeitseinkommens zum Abzug gebracht werden. Unerheblich ist in diesem
Zusammenhang, ob der Lohnsteuerabzug im Ergebnis zutrifft, ob er zu einer Nachzahlung führt oder
einen Erstattungsanspruch auslöst.
Eine sich auch auf den unpfändbaren Teil der Arbeitslöhne beziehende Masseverbindlichkeit ist –
entgegen der Auffassung des Finanzamtes – auch nicht etwa deshalb entstanden, weil es der Kläger
unterlassen hätte, die Eintragung der Steuerklasse auf den Lohnsteuerkarten der Schuldner dahin
abzuändern, dass sich kein Nachzahlungsbetrag ergeben hätte (Steuerklassen IV/IV).
Selbst wenn man die Steuerklassenwahl (ähnlich dem Veranlagungswahlrecht) als Teil der Verwaltungs-
und Verfügungsbefugnis des Insolvenzverwalters ansehen wollte, was zumindest zweifelhaft erscheint, so
kann hieraus – übrigens ebenso wie beim Veranlagungswahlrecht – keine Pflicht zur Wahl einer (nur) für
den Steuergläubiger möglichst günstigen Steuerklasse abgeleitet werden. Der
Insolvenzverwalter/Treuhänder ist vielmehr im Sinne der Gleichbehandlung aller Gläubiger gehalten, die
Masse zu mehren bzw. zu erhalten. Dem wäre die Änderung der von den Schuldnern gewählten
Steuerklassen zuwidergelaufen: Bei einer höheren Einkommensteuervorauszahlung in Gestalt eines
höheren Lohnsteuereinbehaltes hätte sich – wenn überhaupt – ein geringerer pfändbarer Betrag und
infolgedessen eine geringere Masse ergeben, was zum Nachteil der anderen Gläubiger gereicht hätte.
Darüber hinaus stellt der
Nachzahlungs
Steuerklassenwahl bzw. der unterlassenen Steuerklassenänderung keine Masseverbindlichkeit nach
(dem hier wiederum allein in Betracht kommenden) § 55 Abs. 1 Nr. 2 InsO dar. Der Steueranspruch ist,
weil das dem Gemeinschuldner zugeflossene Arbeitsentgelt, soweit pfändbar, gemäß § 35 Abs. 1, 2.
Alternative InsO in die Masse fällt, als damit untrennbar zusammenhängende Masseverbindlichkeit zu
begreifen, auch wenn er nicht aus Handlungen des Insolvenzverwalters herrührt und die Arbeitskraft
selbst, aus der das Arbeitseinkommen geschöpft wird, nicht zur Insolvenzmasse gehört (s. o.; vgl. dazu
auch das Urteil des Finanzgerichtes Rheinland-Pfalz vom 10. November 2008, 5 K 2040/08, abgedruckt in
Juris). Das Finanzamt will nun aus diesem Steueranspruch einen Teil in Höhe des Nachzahlungsbetrages
quasi abspalten. Es meint, dieser Teil sei durch die – aus Sicht des Finanzamtes – nachteilige
Steuerklassenwahl entstanden.
Dem ist nicht zu folgen. Der Steueranspruch wird zur Gänze und unabhängig davon, in welcher Höhe er
durch die Entrichtung von Vorauszahlungen bereits erfüllt wurde, allein durch den Zufluss von
Arbeitsentgelt beim Schuldner begründet. Allein dieser Zufluss erfüllt die Tatbestandsvoraussetzungen für
das Entstehen des Steueranspruches hinsichtlich der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Die Höhe
der Vorauszahlungen – nichts anderes stellt der Lohnsteuerabzug dar – hat weder Einfluss auf die Höhe
noch auf den Entstehungszeitpunkt etc. des Steueranspruches. Die Steuerklassenwahl kann daher den
Steueranspruch nicht berühren, geschweige denn
begründen
Die Wahl der Steuerklassen III/V statt IV/IV wirkte sich lediglich auf die Realisation der Forderung aus.
Während sich bei IV/IV keine Nachforderung, sondern allenfalls eine Erstattung ergeben hätte, das
Finanzamt damit faktisch bevorzugt befriedigt wäre, steht es nunmehr (Steuerklassen III/V) mit dem
Nachzahlungsanspruch in Konkurrenz zu den übrigen Masse- bzw. Insolvenzgläubigern.
In diesem Zusammenhang kann auch nicht zielführend eingewendet werden, dass die Durchsetzung des
Steueranspruches damit vom bloßen Zufall der „richtigen“ bzw. „falschen“ Steuerklassenwahl abhinge. In
dieser Unwägbarkeit realisiert sich vielmehr lediglich das allgemeine, jeden Gläubiger des
Gemeinschuldners gleichermaßen treffende Risiko, dass der Schuldner eine Verbindlichkeit nicht schon
zu einem früheren Zeitpunkt (möglichst bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens) entrichtet hatte.
Schließlich verfängt auch der Hinweis des Finanzamtes auf das Urteil des Finanzgerichtes Rheinland-
Pfalz vom 2. Juli 2009, 4 K 2047/07, nicht. Der dieser Entscheidung zugrundeliegende Rechtsstreit hatte
einen Erstattungsanspruch aus überzahlter Lohnsteuer, gegen den das beklagte Finanzamt aufgerechnet
hatte, zum Gegenstand. Ein solcher Anspruch gehört jedoch – wie das Finanzgericht in diesem Urteil
ausdrücklich ausführt – von vornherein nicht zum pfändbaren Arbeitseinkommen im Sinne der §§ 850 ff.
ZPO und unterfällt aus diesem Grunde auch nicht dem besonderen Pfändungsschutz. Er stellt vielmehr
einen Anspruch der Masse gegen den Steuergläubiger bzw. – umgekehrt – eine Verbindlichkeit des
Steuergläubigers gegenüber der Masse dar, so dass insoweit – anders als im vorliegenden Streitfall –
allein der Insolvenzverwalter der richtige Ansprechpartner und damit Bescheidadressat sein konnte.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit richtet sich nach §§ 151 Abs. 1, Abs. 3, 155 FGO
i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 713 ZPO.
Die Revision war nicht zuzulassen. Zulassungsgründe i.S.d. § 115 Abs. 2 FGO sind nicht ersichtlich.
Rechtsmittelbelehrung
Die Revision ist nicht zugelassen worden. Die Nichtzulassung der Revision kann durchBeschwerde ange-
fochten werden.
Die Beschwerde ist innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils bei dem
Bundesfinanzhof einzulegen. Sie muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Der Beschwerdeschrift soll
eine Abschrift oder Ausfertigung des angefochtenen Urteils beigefügt werden. Die Beschwerde ist
innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Auch die
Begründung ist bei dem Bundesfinanzhof einzureichen. In der Begründung muss dargelegt werden, dass
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat oder, dass die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung
einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder dass ein
Verfahrensfehler vorliegt, auf dem das Urteil des Finanzgerichts beruhen kann.
Für die Einlegung und Begründung der Beschwerde vor dem Bundesfinanzhof besteht Vertretungszwang.
Zur Vertretung der Beteiligten vor dem Bundesfinanzhof berechtigt sind Rechtsanwälte, Steuerberater,
Steuerbevollmächtigte, Wirtschaftsprüfer oder vereidigte Buchprüfer; zur Vertretung berechtigt sind auch
Gesellschaften im Sinne des § 3 Nr. 2 und 3 des Steuerberatungsgesetzes, die durch solche Personen
handeln. Behörden und juristische Personen des öffentlichen Rechts einschließlich der von ihnen zur
Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse können sich durch eigene
Beschäftigte mit Befähigung zum Richteramt oder durch Beschäftigte mit Befähigung zum Richteramt
anderer Behörden oder juristischer Personen des öffentlichen Rechts einschließlich der von ihnen zur
Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse vertreten lassen.
Der Bundesfinanzhof hat die Postanschrift: Postfach 86 02 40, 81629 München, und die Hausanschrift:
Ismaninger Str. 109, 81675 München, sowie den Telefax-Anschluss: 089/ 9231-201.
Lässt der Bundesfinanzhof aufgrund der Beschwerde die Revision zu, so wird das Verfahren als
Revisionsverfahren fortgesetzt. Der Einlegung einer Revision durch den Beschwerdeführer bedarf es
nicht. Innerhalb eines Monats nach Zustellung des Beschlusses des Bundesfinanzhofs ist jedoch bei dem
Bundesfinanzhof eine Begründung der Revision einzureichen. Die Beteiligten müssen sich auch im
Revisionsverfahren nach Maßgabe des dritten Absatzes dieser Belehrung vertreten lassen.
Hinweis:
Rechtsmittel können auch über den elektronischen Gerichtsbriefkasten des Bundesfinanzhofs eingelegt
und begründet werden, der über die vom Bundesfinanzhof zur Verfügung gestellte Zugangs- und
Übertragungssoftware erreichbar ist. Die Software kann über die Internetseite
www.bundesfinanzhof.de
lizenzkostenfrei heruntergeladen werden. Hier befinden sich auch weitere Informationen über die
Einzelheiten des Verfahrens, das nach der Verordnung der Bundesregierung über den elektronischen
Rechtsverkehr beim Bundesverwaltungsgericht und beim Bundesfinanzhof vom 26. November 2004
(BGBl. I S.3091) einzuhalten ist.