Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 17.02.2009, 3 K 2202/07

Entschieden
17.02.2009
Schlagworte
Befreiung von der versicherungspflicht, Invalidenrente, Satzung, Befristete rente, Berufliche tätigkeit, Befristung, Leibrente, Mitgliedschaft, Bfa, Altersrente
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FG

Neustadt

17.02.2009

3 K 2202/07

Nachgelagerte Besteuerung von Renten einer berufsständischen Versorgungseinrichtung.

Im Namen des Volkes

Urteil

3 K 2202/07

In dem Finanzrechtsstreit

des Herrn

- Kläger -

prozessbevollmächtigt: Rechtsanwälte

gegen

Finanzamt

- Beklagter -

wegenEinkommensteuer 2005

hat das Finanzgericht Rheinland-Pfalz - 3. Senat - aufgrund mündlicher Verhandlung vom 17. Februar 2009 durch

als Vorsitzenden, den Präsidenten des Finanzgerichts den Richter am Finanzgericht den Richter am Finanzgericht den ehrenamtlichen Richter den ehrenamtlichen Richter

für Recht erkannt:

I. Die Klage wird abgewiesen.

II. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten darüber, in welchem Umfang eine Invalidenrente zu versteuern ist.

Der Kläger wurde im Streitjahr 2005 zusammen mit seiner am 7. Februar 2007 verstorbenen Ehefrau zur Einkommensteuer veranlagt (vgl. Bl. 1 ff. der Einkommensteuerakten EA –). Der Kläger war im Streitjahr als Arzt und Dozent am Universitätsklinikum B nichtselbständig tätig. Seine Ehefrau (geboren: 11.08.1961) konnte im Streitjahr ihren Beruf als Laborärztin im DRK- Krankenhaus in N wegen einer schweren Erkrankung nicht mehr ausüben und bezog deshalb folgende Renten:

a) Rente der Versorgungseinrichtung der Bezirksärztekammer K ab dem 1. Dezember 2004 (vgl. Bl. 72 EA), ab dem 1. Januar 2005 in Höhe von monatlich 2.366,40 zuzüglich Kinderzuschlag für ihre beiden Kinder in Höhe von monatlich 1.804 (vgl. Bl. 22 EA),

b) Rente der ... Versorgungskasse ab dem 1. Januar 2005, befristet bis zum 31. Dezember 2005 in Höhe von monatlich 320,73 (vgl. Bl. 24 EA),

c) Rente der Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder (VBL) ab dem 1. April 2005 in Höhe von monatlich 110,54 und ab dem 1. Juli 2005 in Höhe von monatlich 111,65 (vgl. Bl. 23 EA).

In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr gaben die Eheleute an, bei den Renten handele es sich um „Leibrenten aus privaten Rentenversicherungen mit zeitlich befristeter Laufzeit“ (vgl. Bl. 9 EA). Da die verstorbene Ehefrau des Klägers ihre ärztliche Tätigkeit ab dem 1. Januar 2006 wieder aufgenommen hatte, wurden die Zahlungen der Renten zum 31. Dezember 2005 eingestellt (vgl. Bl. 49 EA).

In dem Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 5. Januar 2007 setze der Beklagte die Renten aus der Versorgungskasse und der Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder mit einem Besteuerungsanteil von jeweils 0 % an, während er die Rente aus der Versorgungseinrichtung der Bezirksärztekammer K einschließlich der Kinderzulage mit einem Anteil von 50 % der Besteuerung zugrunde legte. Zur Begründung wurde ausgeführt, dass die zuletzt genannte Rente nicht wie beantragt mit dem Ertragsanteil zu versteuern sei. Es handele sich hierbei vielmehr um eine Leibrente aus einer Berufsständischen Versorgungseinrichtung, die gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG nachgelagert zu besteuern sei (vgl. Bl. 43 ff. EA). Insoweit werde auch auf Randnummer 80 des BMF-Schreibens vom 24. Februar 2005 verwiesen (vgl. Bl. 46 ff. EA).

Gegen diesen Bescheid legte der Kläger am 30. Januar 2007 Einspruch ein, mit welchem er sich gegen die Höhe der Versteuerung der von der Versorgungseinrichtung der Bezirksärztekammer K gewährten Rente wandte. Auch diese Rente sei nämlich aufgrund der vorübergehenden Erkrankung seiner inzwischen verstorbenen Ehefrau auf ein Jahr befristet beantragt und bewilligt worden. Die Versorgungseinrichtung der Bezirksärztekammer K sei lediglich im Hinblick auf den Wortlaut der auf das Jahr 1923 zurückgehenden Satzung nicht in der Lage gewesen, ausdrücklich eine Befristung in den Bescheid aufzunehmen. Ihr sei aber bewusst gewesen, dass es sich um eine befristete Rente gehandelt habe, wie der diesbezüglich gewechselte Schriftverkehr erkennen lasse. Die Rentenzahlungen seien auch nach Ablauf der Befristung zum 31. Dezember 2005 eingestellt worden. Das Unvermögen der Versorgungseinrichtung, die Befristung in den Bescheid aufzunehmen, könne nicht zu Lasten des Steuerpflichtigen gehen (vgl. Bl. 48/49 EA). Entgegen der Auffassung des Finanzamts griffen vorliegend auch die Ausführungen in den Randnummern 80 ff. des BMF-Schreibens vom 24. Februar 2005 nicht ein.

Dort gehe es nämlich um Leibrenten, die bis zum Tode gezahlt würden. Demgegenüber liege hier eine Invalidenrente vor, die nur auf ein Jahr befristet gewährt worden sei. Im Übrigen ergebe sich eine Befristung auch aus der Satzung, da Invalidenrenten nur bis zum 65. Lebensjahr gezahlt würden; danach werde Altersrente gewährt. Nach Randziffer 120 des zitierten BMF- Schreibens sei aber eine Invalidenrente mit dem Ertragsanteil gemäß § 55 Abs. 2 EStDV, vorliegend mit 18 %, zu versteuern. Eine Versteuerung der Invalidenrente der Versorgungseinrichtung der Bezirksärztekammer als Leibrente mit einem Anteil von 50 % würde auch eine Ungleichbehandlung im Verhältnis zur steuerlichen Behandlung der gesetzlichen Renten darstellen, die gegebenenfalls vom Bundesverfassungsgericht zu klären sei (vgl. Bl. 56 EA).

Zu dem Einspruch nahm der Beklagte dahingehend Stellung, dass der Gesetzgeber seit dem 1. Januar des Streitjahres die Leibrenten und andere Leistungen wie folgt einteile: Unter § 22 Nr. 1 Satz 3 a) aa) EStG fielen Renten aus der Basisversorgung, z.B. Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung und Renten aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen, die den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbare Leistungen erbringen würden. Demgegenüber erfasse die Vorschrift des § 22 Nr. 1 Satz 3 a) bb)EStG die sonstigenRenten und Leistungen. Vor diesem Hintergrund sei die Invalidenrente, die die Versorgungseinrichtung der Bezirksärztekammer K als berufsständische Versorgungseinrichtung der verstorbenen Ehefrau des Klägers im Streitjahr gewährt habe, der Vorschrift des § 22 Nr. 1 Satz 3 a) aa) EStG zuzuordnen. Denn die Versorgungseinrichtung erbringe den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbare Leistungen (vgl. Bl. 61 EA).

Hiergegen wandte der Kläger ein, dass die Auszahlung der befristeten Berufsunfähigkeitsrente an seine verstorbene Ehefrau auf freiwilligen Einzahlungen in eine Rentenversicherung der Ärzteversorgung beruht habe. Es habe sich also nicht um eine Basisversorgung gehandelt. Eine solche setze voraus, dass eine Pflicht zur Einzahlung bestehe. Dies sei hier aber nicht der Fall gewesen, da die Basisversorgung bereits anderweitig ausreichend gesichert gewesen sei: So hätten Anwartschaften aus der Basisversorgung bei der BfA, der VBL sowie der Versorgungskasse als gesetzliche Pflichtversicherungen bestanden, wie sich aus folgender Übersicht zum Versicherungsverlauf seiner verstorbenen Ehefrau ergebe (vgl. Bl. 67, 68 EA):

Rentenversicherungsträger Versicherungszeiten versicherungsfreie Zeit

BfA (während der Zeit im Beitritts- 11.08.77 30.06.91

gebiet)

berufsständische Versorgungsein- 01.07.91 07.02.07 01.10.97 31.03.99

richtung (Beamtin)

01.01.05 31.12.05

VBL 01.01.97 31.07.03

Versorgungskasse 01.08.03 07.02.07 01.01.05 31.12.05.

Demgegenüber wies der Beklagte darauf hin, dass die VBL und die Versorgungskasse umlagefinanzierte Zusatzversorgungseinrichtungen darstellten, weshalb die von diesen Einrichtungen bezogenen Renten zutreffend mit einem Ertragsanteil von 0 % erfasst worden seien. Vergleichbares habe in Ansehung der Versorgungseinrichtung der Bezirksärztekammer nicht festgestellt werden können, so dass für deren Rentenzahlung ein Anteil von 50 % hätte berücksichtigt werden müssen. Der Nachweis, dass es sich hierbei um eine auf freiwilligen Leistungen beruhende private Zusatz-Rente gehandelt habe, sei bislang nicht erbracht worden (vgl. Bl. 69 EA).

Der Kläger legte daraufhin eine Bestätigung der Bezirksärztekammer vom 23. Mai 2007 vor. Aus dieser ergebe sich, dass seine verstorbene Ehefrau mit Wirkung vom 1. Juli 1991 zugunsten der N... von der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht befreit worden sei. Diese Befreiung sei auch nach Überleitung der Beiträge zur Versorgungseinrichtung der Bezirksärztekammer K bestehen geblieben (vgl. Bl. 73 EA). Danach sei die in Rede stehende Rente keine Rente aufgrund einer Basisversorgung gewesen, da die Einzahlungen auf freiwilliger Basis neben den Einzahlungen in die Basisversorgung erfolgt seien. Im Übrigen seien von dem Gesamtbetrag aus der Berufsunfähigkeitsrente monatlich 1.780 für die Kinder gezahlt worden. Diese Kinderkomponente sei gemäß der Satzung der Ärztekammer nur bis zum Abschluss der Ausbildung der Kinder zu zahlen. Dieser Teil, in Höhe von 43,25 % der Invalidenrente, sei somit ohnehin nur befristet gewährt worden. Nach alledem könne die Rente allenfalls mit einem Ertragsanteil von 18 % versteuert werden (vgl. Bl. 70/71 EA).

Mit Einspruchsentscheidung vom 31. Juli 2007 wurde unter Abänderung des angefochtenen Bescheids vom 5. Januar 2007 die Einkommensteuer für das Streitjahr anderweitig auf 14.144 festgesetzt; im Übrigen wurde der Einspruch zurückgewiesen (vgl. Bl. 77 EA).

Die Änderung der Einkommensteuerfestsetzung beruhte darauf, dass das Finanzamt die ebenfalls im Rahmen des Einspruchs geltend gemachten Aufwendungen im Zusammenhang mit der Krankenbehandlung der verstorbenen Ehefrau als außergewöhnlicher Belastungen in Höhe von 17.179 berücksichtigte (vgl. Bl. 55, 79 EA).

Die Zurückweisung des Einspruchs im Übrigen wurde wie folgt begründet: Leibrenten und andere Leistungen aus den gesetzlichen Rentenversicherungen, den landwirtschaftlichen Alterskassen, den berufsständischen Versorgungseinrichtungen und aus Leibrenten-versicherungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 b) EStG würden innerhalb eines bis in das Jahr 2039 reichenden Übergangszeitraums in die vollständige nachgelagerte Besteuerung überführt 22 Nr. 1 Satz 3 a) aa) EStG). Bei den übrigen Leibrenten erfolge die Besteuerung auch weiterhin mit dem Ertragsanteil 22 Nr. 1 Satz 3 a) bb) EStG, gegebenenfalls i.V.m. § 55 Abs. 2 EStDV). Die Vorschrift des § 22 Nr. 1 Satz 3 a) aa) EStG erfasse alle Leistungen unabhängig davon, ob sie als Rente oder Teilrente (z.B. Altersrente, Erwerbsminderungsrente, Hinterbliebenenrente, Witwenrente, Waisenrente oder Erziehungsrente) oder als einmalige Leistung (z.B. Sterbegeld) ausgezahlt würden (Tz. 82 des BMF-Schreibens vom 24.02.2005, BStBl I 2005 S. 429). Für die der Besteuerung unterliegenden Anteile seien das Jahr des Rentenbeginns und der in diesem Jahr maßgebende Prozentsatz entscheidend. Bei einem Rentenbeginn im Jahr 2005 oder früher betrage der Prozentsatz 50 v.H. 22 Nr. 1 Satz 3 a) aa) Satz 3 EStG). Danach sei die vorliegend zu beurteilende Rente aus der Versorgungseinrichtung der Bezirksärztekammer als zur Basisversorgung gehörend nach § 22 Nr. 1 Satz 3 a) aa) EStG zu erfassen. Dass es sich bei dieser Rente um eine Basisversorgung

handele, ergebe sich unter anderem auch aus den vom Kläger vorgelegten Bescheinigungen. Nach der Bescheinigung der Versorgungseinrichtung der Bezirksärztekammer K vom 23. Mai 2007 sei die verstorbene Ehefrau des Klägers mit Wirkung vom 1. Juli 1991 zugunsten der N... von der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht befreit worden; diese Befreiung sei auch nach Überleitung der Beiträge zur Versorgungseinrichtung der Bezirksärztekammer K bestehen geblieben. Gleichzeitig ergebe sich aus § 6 Abs. 1 Nr. 1 b) und c) SGB VI, dass Angestellte und selbständig Tätige von der Versicherungspflicht in der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht nur befreit würden, wenn sie Mitglied einer berufsständischen Versorgungseinrichtung seien und für sie nach der Satzung einkommensbezogene Beiträge unter Berücksichtigung der Beitragsbemessungsgrenze zur berufsständischen Einrichtung zu entrichten seien und aufgrund dieser Beiträge Leistungen für den Fall verminderter Erwerbsfähigkeit und des Alters sowie für Hinterbliebene erbracht würden. Damit stehe aber auch für den vorliegenden Fall fest, dass aus der berufsständischen Versorgungseinrichtung mit der gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbare Leistungen erbracht würden. Ansonsten wäre eine Befreiung von der gesetzlichen Rentenversicherung nicht möglich gewesen. Des Weiteren sei die Invalidenrente wie sich aus einer weiteren Bestätigung der Versorgungseinrichtung der Bezirksärztekammer K vom 23. Mai 2007 ergebe (vgl. Bl. 74 EA) gerade nicht befristet gewährt worden. Die Satzung sehe auch eine Befristung der Invalidenrente nicht vor. Vielmehr seien die Rentenzahlungen nur deshalb eingestellt worden, weil die Ehefrau des Klägers zum 1. Januar 2006 ihre berufliche Tätigkeit wieder aufgenommen gehabt habe. Im Übrigen könne auch die gewährte Kinderzulage bei der Ermittlung der Rente nicht unberücksichtigt gelassen werden. Da unter Tz. 89 des BMF-Schreibens ausdrücklich die Kinderzuschüsse aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen als steuerpflichtige Bestandteile der Versorgung aufgeführt seien und die Kinderzuschüsse bei berufsständischen Versorgungen nicht in den Steuerbefreiungstatbeständen des § 3 EStG erwähnt würden, seien auch die Kinderzuschüsse bei der Besteuerung der Rente zu erfassen. Zudem könne hinsichtlich der Kinderzuschüsse nicht von einer befristeten Rente ausgegangen werden. Denn es sei nicht bekannt, wann die Ausbildung der Kinder beendet sein werde. Die Gesamtrente könne deshalb nur einheitlich versteuert werden. Die Einspruchsentscheidung wurde am 31. Juli 2007 zur Post gegeben.

Der Kläger hat am 31. August 2007 Klage erhoben. Zur Begründung wiederholt er im Wesentlichen sein Vorbringen aus dem Verwaltungsverfahren. Ergänzend trägt er noch vor, dass von seiner verstorbenen Ehefrau gegenüber dem Finanzamt längere Beitragszeiten in den gesetzlichen Pflichtversicherungen nachgewiesen worden seien. Hierbei habe es sich um die Renten bei der Rheinischen Versorgungskasse, der VBL und der BfA (heute: Deutsche Rentenversicherung Bund) gehandelt. Mit diesen Renten sei eine ausreichende Basisversorgung gegeben gewesen. Die Einzahlungen bei der Versorgungseinrichtung der Bezirksärztekammer Koblenz hätten freiwillige zusätzliche Zahlungen dargestellt. Daher habe es sich hier nicht um eine Basisversorgung gehandelt. Demnach sei die von der Versorgungseinrichtung gezahlte Invalidenrente als befristete Berufsunfähigkeitsrente gemäß § 55 Abs. 2 EStDV mit einem Ertragsanteil von 18 % zu versteuern. Gleiches gelte für den Kinderzuschlag. Dieser sei ebenfalls befristet gewährt worden, nämlich bis zum Ende der Ausbildung der Kinder. Die Versteuerung müsse sich daher auch insoweit nach § 55 Abs. 2 EStDV richten. Auch begrifflich stelle die Rente der Versorgungseinrichtung keine Basisversorgung dar. Denn als Rente der Basisversorgung seien nur Leibrenten anzusehen. Eine Leibrente liege aber nicht vor, wenn wie hier die Rente nur befristet gewährt worden sei. Im Übrigen ergebe sich im Streitfalle eine Befristung unmittelbar aus der Satzung selbst. So bestimme § 25 der Satzung, dass die Rentenleistungen nur bis zum Wegfall des anspruchsauslösenden Ereignisses gewährt würden. Der Umstand, dass keine Leibrente gewährt worden sei, habe Bedeutung auch für die steuerliche Behandlung des Kinderzuschlags. Denn die Ausführungen in Textziffer 89 des BMF-Schreibens vom 24. Februar 2005 zur vollständigen Einbeziehung des Kinderzuschlags in die Bemessungsgrundlage bezögen sich auf Leibrenten, nicht aber auf befristete Renten wie diejenige seiner verstorbenen Ehefrau (vgl. Bl. 3 f., 35 ff. 70 f. der Prozessakten PA –)

Der Kläger beantragt,

unter Abänderung des Einkommensteuerbescheides 2005 vom 5. Januar 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31. Juli 2007 die Einkommensteuer auf den Betrag festzusetzen, die sich ergibt, wenn die an seine verstorbene Ehefrau gezahlte Rente der Versorgungseinrichtung der Bezirksärztekammer K in Höhe von 50.045 mit einem Ertragsanteil von 18 % berücksichtigt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist er vollumfänglich auf seine Ausführungen in der angegriffenen Einspruchsentscheidung. Darüber hinaus weist er noch darauf hin, dass nach dem Schreiben der

Einspruchsentscheidung. Darüber hinaus weist er noch darauf hin, dass nach dem Schreiben der Bezirksärztekammer vom 23. Mai 2007 die Möglichkeit einer Befristung der Invalidenrente in der Satzung nicht vorgesehen sei.

Auf Anfrage des Gerichts, ob vor dem Streitjahr die Beiträge der verstorbenen Ehefrau des Klägers zur Versorgungseinrichtung der Bezirksärztekammer K steuerlich berücksichtigt worden seien (vgl. Bl. 59 PA), hat der Beklagte mitgeteilt, dass die Eheleute seit dem Veranlagungszeitraum 2003 bei ihm zur Einkommensteuer veranlagt worden seien. Die inzwischen verstorbene Ehefrau des Klägers habe laut vorliegender Lohnsteuerkarte bzw. Lohnbescheinigung im Jahr 2003 Beiträge in Höhe von 2.487,25 und im Jahr 2004 Beiträge in Höhe von 6.025,56 an die Standesversorgung gezahlt. Diese Beiträge seien in den Steuererklärungen als Vorsorgeaufwendungen bei den Sonderausgaben geltend gemacht und von Finanzamt anerkannt worden. Da es sich um beschränkt abzugsfähige Sonderausgaben gehandelt habe, habe jedoch mit den übrigen Versicherungsbeiträgen jeweils nur ein Höchstbetrag von 4.186 steuermindernd berücksichtigt werden können (vgl. Bl. 60 ff. PA).

Des Weiteren hat der Beklagte auf gerichtliche Anforderung die Lohnsteuerbescheinigungen für die verstorbene Ehefrau des Klägers betreffend die Jahre 2003 und 2004 vorgelegt. Darin ist unter der Eintragung „Beitr. Standesversorgung“ ein Betrag von „6.025,56“ (2004) bzw. von „2.486,25“ (2003) aufgeführt (vgl. Bl. 82, 85 PA).

Zur Klärung der Frage, welche Bedeutung der vorstehend genannten Eintragung zukommt, hat sich der Beklagte auf Bitte des Gerichts mit dem Sachbearbeiter des Personalbüros des DRK-Krankenhauses in Neuwied telefonisch in Verbindung gesetzt. Danach habe der Sachbearbeiter folgendes mitgeteilt: Die Unterlagen aus dem Jahr 2004 seien nicht sofort greifbar. Ihm sei aber aus dem Gedächtnis bekannt, dass Frau Dr. K ein Gehalt bezogen habe, dass über der Beitragsbemessungsgrenze gelegen habe. In diesen Fällen seien im Jahr 2004 ca. 20 v.H. der Beitragsbemessungsgrundlage an die Standesversorgung abgeführt worden, die eine Hälfte sei vom Arbeitnehmer und die andere Hälfte vom Arbeitgeber getragen worden. Für diesen Arbeitgeberanteil sei in der Lohnbescheinigung keine Spalte vorgesehen gewesen; deshalb sei er auch nicht bescheinigt worden (vgl. Bl. 86 PA).

Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet. Der Beklagte hat die im Streitjahr an die verstorbene Ehefrau des Klägers gezahlte Rente der Versorgungseinrichtung der Bezirksärztekammer K zu Recht als Rente i.S.d. § 22 Nr. 1 Satz 3 a) aa) EStG i.d.F. des Alterseinkünftegesetzes (AltEinkG) vom 5. Juli 2004 (BStBl I 04, 554) gewürdigt und daher mit dem für das Streitjahr geltenden Besteuerungsanteil von 50 v.H. erfasst.

Nach § 22 Nr. 1 Satz 3 a) aa) EStG i.d.F. des AltEinkG gehören zu den sonstigen Einkünften, die innerhalb eines bis in das Jahr 2039 reichenden Übergangszeitraums in die vollständige nachgelagerte Besteuerung überführt werden (vgl. die Tabelle zu § 22 Nr. 1 Satz 3 a) aa) Satz 3 EStG), Leibrenten und andere Leistungen aus den gesetzlichen Rentenversicherungen, den landwirtschaftlichen Alterskassen, den berufsständischen Versorgungseinrichtungen und aus Rentenversicherungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 b) EStG. Die Vorschrift erfasst entsprechend dem Gesetzeskonzept Renten, die auf steuerlich entlasteten Beiträgen beruhen (vgl. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 26. Aufl., 2007, § 22, Rdnr. 101). Erfasst sind sämtliche Renten der oben genannten Versorgungsträger, auch unselbständige Bestandteile der Rente wie beispielsweise Kinderzuschüsse (vgl. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, § 22, Rdnr. 102). Demgegenüber erfolgt bei den übrigen Renten gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 a) bb) EStG die Besteuerung auch weiterhin nur mit dem Ertragsanteil, da die entsprechenden Renten-Beiträge aus versteuerten Einkommen zu leisten waren, die Beiträge zu ihrer Entstehung also nicht als Vorsorgeaufwendungen abgezogen werden konnten (vgl. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, § 22, Rdnr. 104).

In Anwendung dieser Grundsätze unterliegt die der verstorbenen Ehefrau des Klägers gewährte Invalidenrente der Versorgungseinrichtung der Bezirksärztekammer K der nachgelagerten Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 a) aa) EStG.

Die Versorgungseinrichtung der Bezirksärztekammer K stellt eine berufsständische Versorgungseinrichtung i.S.d. § 22 Nr. 1 Satz 3 a) aa) EStG dar. Sie ist das öffentlich-rechtliche

Versorgungswerk der Bezirksärztekammer K und gewährleistet die Pflichtversorgung der angestellten und niedergelassenen Ärzte, die im Bereich der Bezirksärztekammer Koblenz tätig sind und bei denen die Voraussetzungen für eine Mitgliedschaft in dieser Einrichtung vorliegen (vgl. §§ 1, 2 der Satzung der Versorgungseinrichtung der Bezirksärztekammer K Satzung –). Sie erbringt den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbare Leistungen. Zum einen ist die Versorgungseinrichtung der Bezirksärztekammer K in ihrer Struktur insoweit den gesetzlichen Rentenversicherungen angenähert, als in ihrer Satzung bestimmt ist (vgl. §§ 16 ff. der Satzung), welche einkommensbezogenen Beiträge unter Berücksichtigung der Beitragsbemessungsgrenze zur Versorgungseinrichtung zu entrichten sind (vgl. § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 b) SGB VI). Zum anderen entsprechen die in den §§ 22, 23 der Satzung aufgeführten Rentenleistungen an die Mitglieder der Versorgungseinrichtung (Altersrente, Invalidenrente, Witwenrente, Waisenrente) denen in der gesetzlichen Rentenversicherung, wie sich aus der in § 33 SGB VI enthaltenen Aufzählung der Rentenarten (Altersrente, Rente wegen teilweiser/voller Erwerbsminderung, Rente wegen Berufsunfähigkeit/ Erwerbsunfähigkeit, Witwenrente, Waisenrente) ergibt. Aus diesem Grund ist die Versorgungseinrichtung der Bezirksärztekammer K auch in die von den obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder aufgestellte Liste der berufsständischen Versorgungseinrichtungen aufgenommen worden, die nach Einschätzung der obersten Finanzbehören den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbare Leistungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 a) EStG erbringen (vgl. BStBl I 2005, 1012/1013).

Angesichts des Wortlauts des § 22 Nr. 1 Satz 3 a) aa) EStG, der nicht nur Leibrenten, sondern auch sonstige Leistungen aus der berufsständischen Versorgungseinrichtung umfasst, und des oben beschriebenen Gesetzeszwecks, Renten, die auf steuerlich entlasteten Beiträgen beruhen, der nachgelagerten Besteuerung zu unterwerfen, ist der zwischen den Beteiligten geführte Streit, ob die in Rede stehende Invalidenrente eine Leibrente darstellt oder nicht, letztlich nicht entscheidend. Maßgeblicher Gesichtspunkt ist vielmehr, ob die von der verstorbenen Ehefrau des Klägers erbrachten Beiträge zur Versorgungseinrichtung der Bezirksärztekammer K, die in § 16 der Satzung als Versorgungsabgaben bezeichnet werden, eine steuerliche Entlastung erfahren haben. Davon ist im Streitfall auszugehen, da die Beitragsleistungen der verstorbenen Ehefrau an die berufsständische Versorgungseinrichtung zur Hälfte von ihrem Arbeitgeber getragen worden sind und der Arbeitgeberanteil gemäß § 3 Nr. 62 Satz 2 c) EStG steuerbefreit gewesen ist. Dies ergibt sich aus folgenden Erwägungen:

Nach § 172 Abs. 2 SGB VI tragen für Beschäftigte, die nach § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 von der Versicherungspflicht befreit sind, die Arbeitgeber die Hälfte des Beitrags zu einer berufsständischen Versorgungseinrichtung, höchstens aber die Hälfte des Beitrags, der zu zahlen wäre, wenn die Beschäftigten nicht von der Versicherungspflicht befreit worden wären. Diese Voraussetzungen lagen auch bei der verstorbenen Ehefrau des Klägers vor, so dass von der Gewährung eines hälftigen Arbeitgeberzuschusses zu den Beiträgen für die berufsständische Versorgungseinrichtung für den Zeitraum der Mitgliedschaft in der Versorgungseinrichtung auszugehen ist. Nach den vorliegenden Unterlagen war sie von der gesetzlichen Rentenversicherung befreit. So hat die Versorgungseinrichtung der Bezirksärztekammer K in ihrem Schreiben vom 23. Mai 2007 bestätigt, dass die verstorbene Ehefrau des Klägers mit Wirkung vom 1. Juli 1991 zugunsten der Nordrheinischen Ärztekammer von der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht befreit worden sei. Die Befreiung soll auch nach Überleitung der Beiträge zur Versorgungseinrichtung der Bezirksärztekammer K bestehen geblieben sein (vgl. Bl. 73 EA). Diese Befreiung beruhte zunächst auf § 7 Abs. 2 AVG (Angestelltenversicherungsgesetz), nach dem Inkrafttreten des Sozialgesetzbuchs Sechstes Buch zum 1. Januar 1992 auf § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 SGB VI. Denn nur im Hinblick auf die Pflichtmitgliedschaft in der berufsständischen Versorgungseinrichtung i.S.d. § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 SGB VI kann die verstorbene Ehefrau des Klägers von der grundsätzlich bestehenden Versicherungspflicht in der gesetzlichen Rentenversicherung befreit worden sein. Für die Befreiung war nämlich bereits im Jahre 1991 notwendig, dass der Beschäftigte selbst Zwangsmitglied der berufsständischen Versorgungseinrichtung ist. An der damals bestehenden Rechtslage, dass für die Befreiung von der Versicherungspflicht in der Rentenversicherung die Pflichtmitgliedschaft in der berufsständischen Versorgung maßgeblich ist (vgl. § 7 Abs. 2 AVG), hat sich auch mit dem Inkrafttreten des § 6 Abs. 1 Nr. 1 SGB VI zum 1. Januar 1992 nichts geändert (vgl. BSG, Urteil vom 22. Oktober 1998 B 5/4 RA 80/97 R, Fundstelle: juris). Vor diesem Hintergrund begegnet der Vortrag des Klägers, seine verstorbene Ehefrau habe freiwillig Beiträge an die Versorgungseinrichtung der Bezirksärztekammer K geleistet, Bedenken. Denn eine lediglich freiwillige Mitgliedschaft in der berufsständischen Versorgungseinrichtung hätte keine Befreiung von der Versicherungspflicht in der gesetzlichen Rentenversicherung auslösen können (vgl. Dankelmann in: jurisPK-SGB VII, 1. Aufl., 2008, Stand: 1.1.2008. § 6, Rdnr. 64; BSG). Nach der vom Kläger selbst vorgelegten Übersicht zum Versicherungsverlauf seiner verstorbenen Ehefrau war diese aber nur in der Zeit vom 11. August 1977 bis zum 30. Juni 1991 bei der BfA rentenversichert (vgl. Bl. 68 EA), so dass sie nachfolgend offensichtlich in der berufsständischen Versorgungseinrichtung pflichtversichert war.

Die Annahme, dass die Beiträge der verstorbenen Ehefrau an die Versorgungseinrichtung der Bezirksärztekammer K zur Hälfte von ihrem Arbeitgeber aufgebracht wurden, wird auch durch die vorliegenden Unterlagen dokumentiert.

Wie sich dem Schreiben „Informationen der Versorgungseinrichtung der Bezirksärztekammer Koblenz zum Jahreswechsel 2003/2004“ entnehmen lässt, galt bei der Berechnung des Mitgliedsbeitrags für angestellte Ärzte ab dem 1. Januar 2004 der auch für die gesetzliche Rentenversicherung geltende Beitragssatz von 19,5 %. Als Beitragsbemessungsgrenze ab dem 1. Januar 2004 wurde ein Betrag von monatlich 5.150 (West) festgelegt. Hieraus errechnete sich ein monatlicher Beitragshöchstbetrag (West) von 1.004,25 (19.5% von 5.150 €), der auch in die Mitgliedsbeitragstabelle so aufgenommen wurde. Unter Berücksichtigung des Umstandes, dass die verstorbene Ehefrau des Klägers im Jahr 2004 ein Jahreseinkommen (brutto) von rund 130.000 erzielte (vgl. Bl. 82 PA), lag ihr monatliches Einkommen in diesem Jahr (130.000 : 12 = ca. 10.833 €) zweifellos über der Beitragsbemessungsgrenze von 5.150 €. Mithin hatte sie monatlich den Höchstbeitrag von 1.004,25 als Mitgliedsbeitrag an die Versorgungseinrichtung zu erbringen. Auf das Jahr 2004 bezogen ergibt sich für die verstorbene Ehefrau des Klägers, die damals bei dem DRK-Krankenhaus in Neuwied angestellt war, ein Gesamtbetrag der Mietgliedsbeiträge in Höhe von 12.051 (12 Monate x 1.004,25 €). In dem Schreiben „Informationen der Versorgungseinrichtung der Bezirksärztekammer K zum Jahreswechsel 2004/2005“ wird darüber hinaus auf Seite 6 ausgeführt, „bei angestellt tätigen Mitgliedern ist zu berücksichtigen, dass der hälftige Beitrag durch den Arbeitgeber entrichtet wird, ohne dass hierdurch die eigene Steuerlast erhöht wird“. Diese Aussage spricht dafür, dass bei angestellten Ärzten, die von der Versicherungspflicht in der gesetzlichen Rentenversicherung befreit waren, die Hälfte des Mietgliedsbeitrags durch den Arbeitgeber erbracht wurde. Ausgehend davon, dass auch die verstorbene Ehefrau des Klägers, die nach dem Schreiben der Versorgungseinrichtung der Bezirksärztekammer Koblenz mit Wirkung vom 1. Juli 1991 von der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht befreit worden war, diesem Personenkreis angehörte, liegt daher die Annahme nahe, dass die Hälfte des auf das Jahr entfallenden Mitgliedsbeitrages in Höhe von 6.025,50 (12.051 : 2) steuerfrei von dem Arbeitgeber der verstorbenen Ehefrau des Klägers an die Versorgungseinrichtung geleistet worden ist. Diese Einschätzung findet ihre Bestätigung in deren Lohnsteuerbescheinigung für das Jahr 2004, die die Eintragung „Beitr. Standesversorgung“ in Höhe von „6.025,56“ aufweist. Da dieser Betrag nahezu bis auf wenige Cent dem hier errechneten steuerfreien Arbeitgeberanteil bzw. dem steuerpflichtigen Arbeitnehmeranteil an den Mitgliedsbeiträgen zur Versorgungseinrichtung der Bezirksärztekammer K entspricht, kann von einer entsprechenden (hälftigen) Zahlung durch das DRK-Krankenhaus Neuwied bzw. durch dessen Träger ausgegangen werden. Diese Schlussfolgerung wird bestätigt durch die Angaben der verstorbenen Ehefrau des Klägers im Rahmen der Einkommensteuererklärung 2004. Denn darin hat sie nach Angaben des Beklagten lediglich einen Betrag in Höhe von 6.025,56 €, nicht jedoch den für 2004 errechneten Gesamtbetrag der Mietgliedsbeiträge in Höhe von 12.051 €, als Vorsorgeaufwendungen bei den Sonderausgaben geltend gemacht. Zuletzt stimmen die hier vorgenommene Berechung des Mitgliedsbeitrags in 2004 sowie die Annahme eines hälftigen (steuerfreien) Arbeitgeberzuschusses zu den Aufwendungen der verstorbenen Ehefrau für ihre Mitgliedschaft in der berufsständischen Versorgungseinrichtung mit den Angaben des Sachbearbeiters des Personalbüros des DRK-Krankenhauses in Neuwied überein. Dieser hat im Rahmen eines Telefonats gegenüber dem Finanzamt erklärt, die Unterlagen aus 2004 seien zwar nicht sofort greifbar. Ihm sei aber aus dem Gedächtnis bekannt, dass Frau Dr. K ein Gehalt bezogen habe, dass über der Beitragsbemessungsgrenze gelegen habe. In diesen Fällen seien im Jahr 2004 ca. 20 v.H. der Beitragsbemessungsgrundlage an die Standesversorgung abgeführt worden, die eine Hälfte sei vom Arbeitnehmer und die andere Hälfte vom Arbeitgeber getragen worden. Für diesen Arbeitgeberanteil sei in der Lohnbescheinigung keine Spalte vorgesehen gewesen; deshalb sei er auch nicht bescheinigt worden (vgl. Bl. 86 PA).

Nach dem Vorstehenden wurden die von der verstorbenen Ehefrau des Klägers an die Versorgungseinrichtung der Bezirksärztekammer K zu leistenden Beiträge zur Hälfte von ihrem Arbeitgeber, für die Zeit ihrer Mitgliedschaft in der „N... Ärzteversorgung“ entsprechend von ihrem damaligen Arbeitgeber, aufgebracht.

Dieser Arbeitgeberzuschuss war gemäß § 3 Nr. 62 Satz 2 c) EStG (in der im Jahre 1991 und den folgenden Jahren geltenden Fassung) steuerbefreit. Nach dieser Vorschrift sind steuerfrei Zuschüsse des Arbeitgebers zu den Aufwendungen des Arbeitnehmers für eine öffentlich-rechtliche Versicherungs- oder Versorgungseinrichtung seiner Berufsgruppe, wenn der Arbeitnehmer von der Versicherungspflicht in der gesetzlichen Rentenversicherung befreit worden ist. Diese Voraussetzungen waren in Ansehung der verstorbenen Ehefrau des Klägers wie oben dargelegt erfüllt.

Nach alledem hat aber die verstorbene Ehefrau des Klägers ihre Vorsorgeaufwendungen nur hälftig aus versteuertem Einkommen finanziert, wobei hier offen bleiben kann, ob nicht auch dieser Teil durch den (allerdings auf einen Höchstbetrag von 4.186 beschränkten) Sonderausgabenabzug steuerlich entlastet wurde (vgl. BFH, Urteil vom 26. November 2008 X R 15/07, DStR 1-2/2009, S. 32 ff.: Danach wird der einheitliche Höchstbetrag für alle Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 3 EStG a.F. vorrangig durch die Gesamtsozialversicherungsbeiträge zu Renten-, Kranken- und Pflegeversicherungen und nur nachrangig durch die Beiträge zu Haftpflicht-, Unfall- und Lebensversicherungen ausgeschöpft). Jedenfalls ist aufgrund der steuerfreien Arbeitgeberleistungen an die Versorgungseinrichtung der Bezirksärztekammer K eine (hälftige) steuerliche Entlastung ihrer Vorsorgeabgaben eingetreten, die es rechtfertigt, die im Streitjahr von der Ehefrau des Klägers bezogene Invalidenrente mit einem Anteil von 50 v. H. der nachgelagerten Besteuerung zu unterwerfen.

Verfassungsrechtliche Bedenken an dem Umfang der nachgelagerten Besteuerung bestehen nicht. Der Bundesfinanzhof hat die Umstellung der Besteuerung der Alterseinkünfte im Grundsatz für verfassungsgemäß erachtet (vgl. Urteil vom 26. November 2008 X R 15/07, a.a.O.). Soweit er in seiner Entscheidung von einem „Verbot der Doppelbesteuerung“ ausgegangen ist, ist im Streitfalle ein Verstoß hiergegen nicht ersichtlich. Denn der im Streitjahr geltende Besteuerungsanteil von 50 % der Invalidenrente entspricht der steuerbefreiten Beitragsleistung durch den Arbeitgeber von ebenfalls 50 %. Im Übrigen ist für die von dem Kläger im Vorverfahren erhobene Rüge einer Ungleichbehandlung der Versteuerung der Invalidenrente im Verhältnis zur steuerlichen Behandlung der gesetzlichen Renten nichts ersichtlich. Denn nach § 22 Nr. 1 Satz 3 a) aa) EStG unterliegen die Leibrenten und sonstigen Leistungen aus den gesetzlichen Rentenversicherungen in gleicher Weise wie diejenigen aus den berufsständischen Versorgungseinrichtungen der nachgelagerten Besteuerung.

Nach alledem war die Klage mit der Kostenfolge aus § 135 Abs. 1 FGO abzuweisen.

Rechtsmittelbelehrung

Die Revision ist nicht zugelassen worden. Die Nichtzulassung der Revision kann durchBeschwerde angefochten werden.

Die Beschwerde ist innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils bei dem Bundesfinanzhof einzulegen. Sie muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Der Beschwerdeschrift soll eine Abschrift oder Ausfertigung des angefochtenen Urteils beigefügt werden. Die Beschwerde ist innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Auch die Begründung ist bei dem Bundesfinanzhof einzureichen. In der Begründung muss dargelegt werden, dass die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat oder, dass die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder dass ein Verfahrensfehler vorliegt, auf dem das Urteil des Finanzgerichts beruhen kann.

Für die Einlegung und Begründung der Beschwerde vor dem Bundesfinanzhof besteht Vertretungszwang. Zur Vertretung der Beteiligten vor dem Bundesfinanzhof berechtigt sind Rechtsanwälte, Steuerberater, Steuerbevollmächtigte, Wirtschaftsprüfer oder vereidigte Buchprüfer; zur Vertretung berechtigt sind auch Gesellschaften im Sinne des § 3 Nr. 2 und 3 des Steuerberatungsgesetzes, die durch solche Personen handeln. Behörden und juristische Personen des öffentlichen Rechts einschließlich der von ihnen zur Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse können sich durch eigene Beschäftigte mit Befähigung zum Richteramt oder durch Beschäftigte mit Befähigung zum Richteramt anderer Behörden oder juristischer Personen des öffentlichen Rechts einschließlich der von ihnen zur Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse vertreten lassen.

Der Bundesfinanzhof hat die Postanschrift: Postfach 86 02 40, 81629 München, und die Hausanschrift: Ismaninger Str. 109, 81675 München, sowie den Telefax-Anschluss: 089/ 9231-201.

Lässt der Bundesfinanzhof aufgrund der Beschwerde die Revision zu, so wird das Verfahren als Revisionsverfahren fortgesetzt. Der Einlegung einer Revision durch den Beschwerdeführer bedarf es nicht. Innerhalb eines Monats nach Zustellung des Beschlusses des Bundesfinanzhofs ist jedoch bei dem Bundesfinanzhof eine Begründung der Revision einzureichen. Die Beteiligten müssen sich auch im Revisionsverfahren nach Maßgabe des dritten Absatzes dieser Belehrung vertreten lassen.

Hinweis:

Rechtsmittel können auch über den elektronischen Gerichtsbriefkasten des Bundesfinanzhofs eingelegt und begründet werden, der über die vom Bundesfinanzhof zur Verfügung gestellte Zugangs- und Übertragungssoftware erreichbar ist. Die Software kann über die Internetseite www.bundesfinanzhof.de lizenzkostenfrei heruntergeladen werden. Hier befinden sich auch weitere Informationen über die Einzelheiten des Verfahrens, das nach der Verordnung der Bundesregierung über den elektronischen Rechtsverkehr beim Bundesverwaltungsgericht und beim Bundesfinanzhof vom 26.November 2004 (BGBl. I S.3091) einzuhalten ist.

FG Neustadt: anschaffungskosten, wertminderung, bilanzstichtag, kurswert, fonds, anteil, betrug, anlagevermögen, zustellung, wertsteigerung

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Anmerkungen zum Urteil