Urteil des FG Niedersachsen vom 01.10.2013
FG Niedersachsen: ex tunc, eugh, vorsteuerabzug, vorläufiger rechtsschutz, vollziehung, aussetzung, erlass, datum, unternehmer, handelsvertreter
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Rückwirkende Rechnungsberichtigung
Die Rechnungsberichtigung wirkt auf den Zeitpunkt der
Rechnungsausstellung zurück, sofern die Abrechnung die
Mindestanforderungen an eine Rechnung enthält.
Niedersächsisches Finanzgericht 5. Senat, Beschluss vom 01.10.2013, 5 V 217/13
Art 168 EGRL 112/2006, Art 178 EGRL 112/2006, § 15 Abs 1 S 2 UStG
Gründe
I.
Die Antragstellerin betreibt einen Großhandel mit Textilien.
Im Rahmen einer Außenprüfung, die u. a. die Streitjahre 2008 bis 2011 betraf,
stellte der Antragsgegner fest, dass ein Vorsteuerabzug aus erteilten
Gutschriften an die Handelsvertreter nicht möglich sei, da die Gutschriften
keine ordnungsgemäßen Rechnungen i. S. d. § 15 Abs. 1 UStG i.V.m. § 14
Abs. 4 UStG darstellten. Weder in den Provisionsabrechnungen noch in den
Anlagen zu den Abrechnungen waren die Steuernummer oder die USt-
Identifikationsnummer des jeweiligen Gutschriftempfängers enthalten. Gleiches
gilt für den Vorsteuerabzug aus den Rechnungen des Werbegestalters H.
(siehe Tz. 28 und 29 des BP-Berichts vom 24.05.2013).
Die Antragstellerin berichtigte die Provisionsabrechnungen gegenüber ihren
Handelsvertretern noch während der Außenprüfung mit Datum vom
02.05.2013. Auch die Rechnungen des Werbegestalters H. wurden noch
während der Außenprüfung berichtigt.
Der Antragsgegner kürzte dennoch die Vorsteuern in den Streitjahren mit der
Begründung, dass die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug erst im
Zeitpunkt der durchgeführten Rechnungsberichtigung (2013) vorlägen:
2008
2009
2010
2011
€
€
€
€
Wert vor Prüfung
93.450,94 109.457,67 140.684,86 143.370,90
Vorsteuer
Handelsvertreter
-
32.111,75
-38.996,54 -50.326,40 -55.840,75
Vorsteuer H.
-1.496,54 -1.175,72 -1.180,47 -1.382,25
Wert lt. Prüfung
59.842,65 69.285,41 89.177,99 86.147,90
Gegen die aufgrund der Außenprüfung geänderten Umsatzsteuerbescheide
2008 bis 2011 vom 02.07.2013 legte die Antragstellerin Einspruch ein und
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beantragte zugleich Aussetzung der Vollziehung unter Bezugnahme auf die
Urteile des EuGH vom 15.07.2010 (C-368/09 – Pannon Gép, DStR 2010,
1475) und vom 08.05.2013 (C-271/12 – Petroma Transports, BB 2013, 1365).
Das Einspruchsverfahren ruht gemäß § 363 Abs. 2 AO wegen des beim BFH
anhängigen Verfahrens XI R 41/10.
Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung wurde abgelehnt unter Hinweis auf
Abschn. 15.2 Abs. 5 UStAE. Danach kann der Vorsteuerabzug bei
Rechnungsberichtigungen erst zu dem Zeitpunkt in Anspruch genommen
werden, in dem die Berichtigung erfolgte und diese dem Rechnungsempfänger
übermittelt wurde. Da die Berichtigung der Gutschriften erst in 2013 erfolgt sei,
seien die Vorsteuern aus den berichtigten Abrechnungen auch erst in 2013
und nicht bereits in den Streitjahren zu berücksichtigen.
Die Antragstellerin beantragt daraufhin vorläufigen Rechtsschutz durch das
Gericht.
Sie trägt vor, der EuGH habe bereits in der Rechtssache Pannon Gép (C-
368/09) entschieden, dass in gewissen engen Grenzen eine
Rechnungsberichtigung ex tunc möglich sei.
Der neuerlichen Entscheidung des EuGH in der Rechtssache Petroma
Transports (C-271/12) könne entnommen werden, dass der EuGH eine
rückwirkende Rechnungsberichtigung zulasse, wenn die Berichtigung noch im
Rahmen eines Verwaltungsverfahrens erfolge. Diese Auffassung werde auch
in der Literatur vertreten (Hammerl in NWB 23/2013, 1792). Der BFH habe
bereits in einem vergleichbaren Fall die Aussetzung der Vollziehung
angeordnet (Beschluss vom 20.07.2012, V B 82/11, BStBl II 2012, 809).
Die Antragstellerin beantragt,
die Vollziehung der geänderten Umsatzsteuerbescheide vom
02.07.2013 für die Jahre 2008 bis 2011 auszusetzen bzw.
aufzuheben, soweit bereits eine Verrechnung mit Guthaben aus
aktuellen Voranmeldungszeiträumen erfolgt ist.
Der Antragsgegner beantragt,
den Antrag abzulehnen.
Er ist der Ansicht, dass trotz des anhängigen Verfahrens vor dem BFH (XI R
41/10) und der von der Antragstellerin genannten EuGH-Urteile keine
ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide
bestünden. Die Berichtigung einer Rechnung entfalte keine Rückwirkung.
Ebenso hätten auch das FG Hamburg (2 V 149/11), das Niedersächsische FG
(5 K 425/08) und das FG Mecklenburg-Vorpommern (2 K 180/11) entschieden.
II.
Der Antrag ist begründet.
Der Senat hält eine rückwirkende Rechnungsberichtigung im Streitfall für
zulässig, weil die streitbefangenen Abrechnungen die Mindestanforderungen
an eine Rechnung enthalten und die Berichtigung noch während der
Außenprüfung erfolgte.
1. Die Aussetzung der Vollziehung soll gemäß § 69 Abs. 2 Satz 2 i. V. m.
Abs. 3 Satz 1 zweiter Halbsatz FGO erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der
Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen oder wenn
die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende
öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte.
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a) Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines Verwaltungsaktes bestehen,
wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Verwaltungsaktes neben
für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die
Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes sprechende Gründe
zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von
Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung von Tatsachen bewirken
(vgl. Beschlüsse des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 10. Februar 1984 III B
40/83, BStBl II 1984, 454 und vom 30. Dezember 1996 I B 61/96, BStBl II
1997, 466). Solche Umstände sind im vorliegenden Fall gegeben.
Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG setzt die Ausübung des Vorsteuerabzugs
voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte
Rechnung besitzt. Die Regelung beruht unionsrechtlich auf Art. 168 Buchst. a
und Art. 178 Buchst. a MwStSystRL.
b) Bei der Beantwortung der Frage, ob eine Rechnungsberichtigung mit
Rückwirkung auf den Zeitpunkt der erstmaligen Rechnungserteilung erfolgen
kann, ist das Urteil des EuGH in der Rechtssache Pannon Gép (C-368/09) zu
berücksichtigen. In dieser Entscheidung führt der EuGH Folgendes aus (Rz.
45):
„Das Unionsrecht steht einer nationalen Regelung oder Praxis entgegen, nach
der die nationalen Behörden einem Steuerpflichtigen das Recht, den für ihm
erbrachte Dienstleistungen geschuldeten oder entrichteten
Mehrwertsteuerbetrag von der von ihm geschuldeten Mehrwertsteuer als
Vorsteuer abzuziehen, mit der Begründung absprechen, dass die
ursprüngliche Rechnung, die zum Zeitpunkt der Vornahme des
Vorsteuerabzugs in seinem Besitz war, ein falsches Datum des Abschlusses
der Dienstleistung aufgewiesen habe und dass die später berichtigte
Rechnung und die die ursprüngliche Rechnung aufhebende Gutschrift nicht
fortlaufend nummeriert gewesen seien (...), wenn die materiell-rechtlichen
Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug erfüllt sind und der Steuerpflichtige
der betreffenden Behörde vor Erlass ihrer Entscheidung eine berichtigte
Rechnung zugeleitet hat, in der das zutreffende Datum des Abschlusses der
genannten Dienstleistung vermerkt war, auch wenn diese Rechnung und die
die ursprüngliche Rechnung aufhebende Gutschrift keine fortlaufende
Nummerierung aufweisen".
c) Ob sich hieraus eine Rückwirkung für den Fall der Rechnungsberichtigung
auf den Zeitpunkt der erstmaligen Rechnungserteilung ergibt, ist
höchstrichterlich noch nicht entschieden und finanzgerichtlich sowie im
Schrifttum umstritten.
aa) Mehrere Finanzgerichte gingen in der Folge davon aus, dass einer
Rechnungsberichtigung auch unter Berücksichtigung des EuGH-Urteils
„Pannon Gép“ keine Rückwirkung zukomme, weil sich der EuGH nicht
ausdrücklich zu dieser Problematik geäußert habe (Niedersächsisches FG,
Urteil vom 25.10.2010 5 K 425/08, DStRE 2011, 1337, Rev. eingelegt, Az. des
BFH: XI R 41/10; ebenso Beschluss des FG Berlin-Brandenburg vom
22.02.2011 5 V 5004/11, EFG 2011, 1295; Urteil des FG Köln vom 13.07.2011
2 K 2695/10, juris, und Beschluss des FG Hamburg vom 06.12.2011 2 V
149/11, DStRE 2013, 93. Teile des Schrifttums habe sich dieser Auffassung
angeschlossen (z. B. Huschens, UVR 2010, 333, Meurer, DStR 2010, 2442).
bb) Andere wiederum verstehen die Entscheidung „Pannon Gép“
dahingehend, dass der EuGH eine rückwirkende Rechnungsberichtigung für
den Fall zulassen wollte, dass dem Finanzamt vor Erlass des (ablehnenden)
Steuerbescheids die berichtigte Rechnung bereits vorgelegen hat (FG
Nürnberg, Beschluss vom 07.10.2010 2 V 802/2009, EFG 2011, 1113; FG
Saarland, Beschluss vom 16.02.2010 2 V 1343/11, EFG 2012, 1115; Martin,
BFH/PR 2010, 388; Sterzinger, UR 2010, 700; Wäger, DStR 2010, 1478;
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Wagner, UVR 2010, 311).
cc) Die Finanzverwaltung lehnt eine rückwirkende Rechnungskorrektur ab. Als
Begründung führt sie eine Entscheidung des EuGH aus dem Jahr 2004 an,
wonach der Vorsteuerabzug davon abhängig ist, dass dem Steuerpflichtigen
eine ordnungsgemäße Rechnung mit Umsatzsteuerausweis vorliegt (EuGH,
Urteil vom 29.04.2004 - C-152/02 - BFH/NV 2004, Beil. 3, 229 „Terra
Baubedarf-Handel“; BFH, Urteil vom 01.07.2004 V R 33/01, BStBl II 2004,
861). Neben dem BMF-Schreiben vom 16.03.2011 (IV D 2 – S 7500/0:003, n.
v.) ist auf zwei Verfügungen aus Brandenburg (FinMin Brandenburg, Vfg. vom
09.03.2011 - S 7300-3/10) und Sachsen-Anhalt (OFD Magdeburg, Vfg. vom
03.11.2011 - S 7300-123-St 244) zu verweisen. Die letztere Verfügung
gewährt Ruhen des Verfahrens (§ 363 AO) unter Berufung auf das anhängige
BFH-Revisionsverfahren, jedoch keine Aussetzung der Vollziehung.
dd) Der BFH hat zwischenzeitlich in zwei Verfahren zum einstweiligen
Rechtsschutz ernstliche Zweifel geäußert, ob der Vorsteuerabzug aus einer
zunächst fehlerhaften Rechnung auch dann versagt werden kann, wenn diese
Rechnung später berichtigt wird, sofern das zunächst erteilte Dokument die
Mindestanforderungen (Rechnungsaussteller, Leistungsempfänger,
Leistungsbeschreibung, Entgelt, gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer) an
eine Rechnung erfüllt (BFH-Beschlüsse vom 20.07.2012 V B 82/11, BStBl II
2012, 809 und vom 10.01.2013 XI B 33/12, BFH/NV 2013, 783).
Die Unsicherheit in der Bewertung der „Pannon-Gep“-Entscheidung beruht im
Wesentlichen darauf, dass hier keine ausdrückliche Auseinandersetzung mit
dem „Terra-Baubedarf“-Urteil stattfindet, so dass unklar ist, ob der EuGH ggf.
seine Auffassung geändert hat, oder ob beide Entscheidungen grundsätzlich
miteinander vereinbar sind. Der BFH scheint nun in die zuletzt genannte
Richtung zu tendieren, da er jedenfalls bestimmte Mindestmerkmale in einem
Rechnungsdokument verlangt, damit dieses einer rückwirkenden Berichtigung
offensteht. Dies würde dem „Terra-Baubedarf“-Urteil entsprechen, in dem
gerade keine Rechnung mit Steuerausweis in dem Zeitpunkt vorgelegen hatte,
in dem der Steuerpflichtige den Vorsteuerabzug begehrte (Prätzler, jurisPR-
SteuerR 45/2012 Anm. 6).
ee) Mit der Entscheidung „Petroma Transports“ (Urteil vom 08.05.2013 C-
271/12, BB 2013, 1365) präzisiert der EuGH nunmehr seine Haltung zur
rückwirkenden Rechnungsberichtigung. Aus der Abgrenzung in Rn. 34 und 35
ist zu entnehmen, dass der EuGH in seiner Pannon-Gep-Entscheidung
tatsächlich die rückwirkende Berichtigung anerkennen wollte (ebenso Prätzler,
jurisPR-SteuerR 26/2013 Anm. 5; Grune/AktStR 2013, 467f; Bunjes/Leonard,
UStG, 13. Auflage 2013, § 13 Rz. 9a; zurückhaltender Grube, MwStR 2013,
276). Er nimmt nämlich auf die Pannon-Gep-Entscheidung Bezug und
wiederholt ausdrücklich die dort bereits enthaltene Aussage, die
Rechnungsberichtigung müsse vor Erlass der Entscheidung der
Steuerbehörde ergehen (vgl. Rn. 34 unter Verweis auf die Rn. 43 bis 45 des
Urteils „Pannon Gep“). Eine Berichtigung oder Ergänzung von
Rechnungsangaben nach diesem Zeitpunkt reicht dagegen nicht aus.
Demnach können Rechnungen rückwirkend (ex tunc) berichtigt werden,
· sofern das zunächst erteilte Dokument die Mindestanforderungen
(Rechnungsaussteller, Leistungsempfänger,
Leistungsbeschreibung, Entgelt, gesondert ausgewiesene
Umsatzsteuer) an eine Rechnung erfüllt und
· solange noch keine abschließende Entscheidung der zuständigen
Finanzbehörde über den Vorsteuerabzug vorliegt.
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d) Bei Anwendung dieser Grundsätze ist im Streitfall vorläufiger Rechtsschutz
zu gewähren. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass sowohl die erteilten
Provisionsabrechnungen (Gutschriften) als auch die Rechnungen des
Werbegestalters H. die von BFH geforderten Mindestanforderungen an eine
Rechnung erfüllen. In den Rechnungen fehlte lediglich die dem leistenden
Unternehmer erteilte Steuernummer bzw. USt-Identifikationsnummer (vgl. § 14
Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG). Die fehlenden Angaben sind noch während der
Außenprüfung und damit vor Erlass der ablehnenden Entscheidung des
Finanzamts (Änderungsbescheide vom 02.07.2013) im Wege der
Rechnungsberichtigung ergänzt worden.
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.