Urteil des FG Niedersachsen, Az. V R 20/06

FG Niedersachsen: treu und glauben, eingliederung, auskunft, widerruf, juristische person, berufliche tätigkeit, untergesellschaft, geschäftsführer, obergesellschaft, unternehmen
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Widerruf einer verbindlichen Auskunft zur
Umsatzsteuer
Übernimmt eine Untergesellschaft die Aufgaben einer unselbständigen
Abteilung einer Obergesellschaft sind für die wirtschaftliche Eingliederung
Leistungen der Obergesellschaft an die Untergesellschaft nicht zwingend
erforderlich (Abgrenzung zu BFH Urteil vom 20. August 2009 V R 20/06,
BStBl II 2010, 863)
Niedersächsisches Finanzgericht 16. Senat, Urteil vom 22.08.2013, 16 K 317/12
§ 2 Abs 2 Nr 2 UStG
Tatbestand
Streitig ist der Widerruf einer verbindlichen Auskunft über das Bestehen einer
umsatzsteuerlichen Organschaft.
Die Klägerin betreibt ein Krankenhaus. Zum 1. Juli 2001 wurde die Klinik X
GmbH (X) gegründet. Am Stammkapital der X ist die Klägerin mit 50,98 v.H.
und die Y GmbH und Co. KG mit 49,02 v.H.v beteiligt. Die X hat zwei
Geschäftsführer, die jeweils von einem der beiden Gesellschafter
vorgeschlagen werden. Der von der Klägerin vorgeschlagene Geschäftsführer
entscheidet laut Dienstordnung der X vom 1. August 2001 allein, sofern die
Geschäftsführer unterschiedlicher Auffassung in Bezug auf die
Geschäftsführung sein sollten. Zweck der X ist nach § 2 des
Gesellschaftsvertrages in der Fassung vom 11. April 2003 die Erbringung von
einfachen patientenfernen Tätigkeiten für die Klägerin, insbesondere die
Unterstützung bei der Erreichung der bedarfsgerechten
Krankenhausversorgung der Bevölkerung im Rahmen des niedersächsischen
Krankenhausplanes. Mit der Erbringung dieser Leistung erzielte die X in den
Jahren 2006 bis 2010 Umsätze in der Größenordnung von 1,6 bis 2,9 Mio. €.
Der Umsatz der Klägerin betrug im Jahre 2010 153.648.422 €. Ab dem
1.Januar 2011 vermietete die Klägerin Geschäftsräume mit einer Nutzfläche
von 331,28 m² an die X.
Mit Bescheid vom 19. Januar 1999 erteilte der Beklagte, das Finanzamt (FA),
der Klägerin auf ihren Antrag hin die verbindliche Auskunft, dass zwischen ihr
und der X eine umsatzsteuerliche Organschaft bestehe. Mit Bescheid vom 21.
Mai 2012 widerrief das FA die verbindliche Auskunft mit Wirkung zum 1. Juli
2012, weil sich die steuerliche Beurteilung durch das BFH-Urteil vom
20.8.2009 V R 30/06 geändert habe und das Merkmal der wirtschaftlichen
Eingliederung nicht erfüllt sei. Den Einspruch hiergegen wies es mit Bescheid
vom 27. September 2012 als unbegründet zurück. Eine verbindliche Auskunft
könne mit Wirkung für die Zukunft widerrufen werden, wenn sie unrichtig sei.
Das sei hier der Fall, da keine wirtschaftliche Eingliederung vorliege. Bei den
von der X erbrachten Reinigungsleistungen handele es sich um
Dienstleistungen, die für den ordnungsgemäßen Betrieb eines jeden
Unternehmers erforderlich seien. Sie wiesen von der Art her keine hinreichend
enge und unmittelbare Nähe zur Tätigkeit der Klägerin auf. Dies gelte
unabhängig davon, ob es sich um einfache oder spezielle
Reinigungsleistungen handele. Im Kalenderjahr hätte der Wert der von der X
erbrachten Reinigungsleistungen im Verhältnis zum Umsatz der Klägerin ca.
1,9 % betragen. Die Leistungen seien daher auch vom Umfang her nur von
untergeordneter Bedeutung für die Klägerin. Auch die Vermietung der
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Geschäftsräume führe nicht zu einer wirtschaftlichen Eingliederung. Die
Betriebsaufspaltung betreffe nur einen geringen Teil der unternehmerischen
Tätigkeit des Klinikums, so dass aus dieser keine wirtschaftliche Eingliederung
der X abgeleitet werden könne.
Mit ihrer hiergegen gerichteten Klage macht die Klägerin geltend, die
Leistungen der X seien an den speziellen Hygienestandards eines
Krankenhauses ausgerichtet. Bei der Krankenhaushygiene handele es sich
um einen Zweig der Präventivmedizin, der als Bestandteil einer umfassenden
Patientenversorgung unverzichtbar sei. Die X sei daher im gleichen
Wirtschaftszweig wie die Klägerin tätig. Eine quantitative Betrachtung sei in
einem Fall wie dem vorliegenden, in dem eine Untergesellschaft Leistungen an
den Gesellschafter erbringe, auch nach dem BFH-Urteil vom 20.8.2009 V R
30/06, auf das sich das FA berufe, nicht geboten. Die von der Klägerin
gemieteten Räumlichkeiten stellten für die X ihren Geschäftssitz dar. Damit sei
diese Betriebsimmobilie von wesentlicher Bedeutung für die Entfaltung der
Geschäftstätigkeit der X.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid über den Widerruf der verbindlichen Auskunft vom 21.
Mai 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. September
2012 aufzuheben.
Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für
notwendig zu erklären.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Es beruft sich hierfür auf die Begründung seiner Einspruchsentscheidung.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist begründet. Der Bescheid über den Widerruf der verbindlichen
Auskunft vom 21. Mai 2012 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren
Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO).
1. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) und
Auffassung der Verwaltung (vgl. BMF-Schreiben vom 29. Dezember 2003,
BStBl I 2003, 742) waren die Finanzbehörden auch vor Inkrafttreten des § 89
Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) zu Zusagen außerhalb einer Außenprüfung
berechtigt, deren Verbindlichkeit aus den Grundsätzen von Treu und Glauben
abzuleiten ist (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 16. November 2005 X R 3/04, BFHE
211, 30, BStBl II 2006, 155; vom 13. Dezember 1989 X R 208/87, BFHE 159,
114, BStBl II 1990, 274). Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass durch die
verbindliche Auskunft vom 19. Januar 1999 für das FA eine Bindung nach
Treu und Glauben eingetreten ist (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 742, Tz.
4.1), so dass der Senat von weiteren Ausführungen hierzu absieht.
Der Widerruf der verbindlichen Auskunft mit Wirkung für die Zukunft steht in
entsprechender Anwendung des § 207 Abs. 2 AO im Ermessen des
Finanzamtes. In der Regel ist der Widerruf dann ermessensgerecht, wenn sich
der Inhalt der Auskunft als materiell-rechtlich unzutreffend und damit als
rechtswidrig erweist (ebenso BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 742, Tz. 4.6).
Dagegen bedarf der Widerruf einer rechtmäßigen Zusage einer besonderen
Legitimation; er kommt nach der im Streitfall maßgeblichen Rechtslage
regelmäßig nur in Betracht, wenn der Steuerpflichtige sein Vertrauen noch
nicht betätigt hat und außerdem kein besonderes steuerliches Interesse an der
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verbindlichen Auskunft darlegen kann (Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, § 89 AO Rz 55; seit Inkrafttreten des § 89 Abs. 2 AO: §
2 der Verordnung zur Durchführung von § 89 Abs. 2 der Abgabenordnung vom
30. November 2007, BGBl I 2007, 2783 --Steuer-Auskunftsverordnung--).
2. Der Widerruf der Zusage ist danach im Streitfall ermessensfehlerhaft. Die
ursprünglich erteilte Auskunft war rechtmäßig. Zwischen der Klägerin und der
X liegt eine Organschaft i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG vor. Nach dieser
Vorschrift wird eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht selbständig
ausgeübt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der
tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das
Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist. Mit dieser Vorschrift hat der
Gesetzgeber von der Ermächtigung des Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der
Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur
Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die
Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche
steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (Richtlinie 77/388/EWG) Gebrauch
gemacht (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 3. April 2008 V R
76/05, 221, 443, BFH/NV 2008, 1410, m.w.N.).
a) Eine Organschaft setzt nach ständiger Rechtsprechung des BFH zunächst
voraus, dass der Organträger finanziell über die Mehrheit der Stimmrechte bei
der abhängigen juristischen Person verfügt (vgl. BFH-Urteil vom 19. Mai 2005
V R 31/03, BFHE 210, 167, BStBl II 2005, 671), wirtschaftlich mit der
Organgesellschaft verflochten ist und organisatorisch eine von seinem Willen
abweichende Willensbildung bei der Organgesellschaft verhindern kann (vgl.
BFH-Urteil vom 5. Dezember 2007 V R 26/06, BFHE 219, 463, BStBl II 2008,
451). Da hinsichtlich der Eingliederungsvoraussetzungen das Gesamtbild der
Verhältnisse maßgebend ist, erfordert die Annahme einer Organschaft nicht,
dass alle drei Eingliederungsmerkmale gleichermaßen feststellbar sind. Tritt
auf einem der drei Gebiete die Eingliederung weniger stark in Erscheinung, so
hindert dies nicht, trotzdem Organschaft anzunehmen, wenn sich die
Eingliederung deutlich auf den beiden anderen Gebieten zeigt (vgl. BFH-
Urteile in BFH/NV 2008, 1410; vom 1. April 2004 V R 24/03, BFHE 204, 520,
BStBl II 2004, 905; vom 16. August 2001 V R 34/01, BFH/NV 2002, 223; vom
22. Juni 1967 V R 89/66, BFHE 89, 402, BStBl III 1967, 715; Klenk in
Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 2 Rz 106, m.w.N.).
b) Die X war finanziell in das Unternehmen der Klägerin eingegliedert, da die
Klägerin ihr Mehrheitsgesellschafter war. Die organisatorische Eingliederung
folgt daraus, dass der von der Klägerin vorgeschlagene Geschäftsführer der X
nach der Dienstordnung vom 1. August 2001 unabhängig von der
Einzelvertretungsbefugnis allein entscheidet, wenn die Geschäftsführer
unterschiedlicher Auffassung in Bezug auf die Geschäftsführung sein sollten.
Die wirtschaftliche Eingliederung folgt vorliegend daraus, dass die X die
Aufgaben einer unselbständigen Abteilung der Klägerin übernimmt und sich
ihre Geschäfte in der Erbringung von Leistungen gegenüber der Klägerin
erschöpfen. Gegenstand des Unternehmens der X ist nach § 2 der
Gesellschaftsvertrags vom 11. April 2003 allein die Erbringung von einfachen
patientenfernen Tätigkeiten für die Einrichtungen der Klägerin, insbesondere
die Unterstützung der Klägerin bei der Erreichung der bedarfsgerechten
Krankenhausversorgung der Bevölkerung im Rahmen des niedersächsischen
Krankenhausplanes. Weitergehende Anforderungen sind an eine
wirtschaftliche Eingliederung in einem Fall wie dem vorliegenden nicht zu
stellen.
Dass der Wert der im Kalenderjahr 2010 erbrachten Reinigungsleistungen der
X im Verhältnis zum Umsatz der Klägerin nur ca. 1,9 v. H. betrug und die
Leistungen der X daher vom Umfang her nur von untergeordneter Bedeutung
für die Klägerin waren, spricht entgegen der Ansicht des FA nicht gegen eine
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wirtschaftliche Eingliederung. Dem Urteil des BFH vom 20. August 2009 V R
20/06, BStBl II 2010, 863, auf welches das FA sich in diesem Zusammenhang
beruft, lag die Fallkonstellation zugrunde, dass eine Untergesellschaft keinerlei
entgeltliche Leistungen gegenüber seiner Gesellschafterin erbracht hatte und
daher die wirtschaftliche Eingliederung sich nur aus Leistungen der
Obergesellschaft an die Untergesellschaft ergeben konnte. Dieser Fall ist mit
dem hier vorliegenden einer Untergesellschaft, die Aufgaben einer
unselbständigen Abteilung einer Obergesellschaft erbringt und deren
Geschäftsumfang sich hierin erschöpft, nicht vergleichbar.
Da sich die wirtschaftliche Eingliederung der X in das Unternehmen der
Klägerin vorliegend bereits daraus ergibt, dass sie als unselbständige
Abteilung Leistungen gegenüber der Klägerin erbracht hat, kommt es auf die
Frage, ob die Vermietung von Geschäftsräumen von der Klägerin an die X seit
1. Januar 2011 eine wirtschaftliche Eingliederung zu begründen vermag, nicht
an.
3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung
über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 1 und 3 FGO i. V. m.
§§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.