Urteil des FG Niedersachsen, Az. 9 K 217/12

FG Niedersachsen: gesellschafter, arbeitslohn, rückzahlung, geschäftsführer, ex nunc, wirtschaftliche verfügungsmacht, einkünfte, tantieme, belastung, kapitalgesellschaft
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Rückforderung fehlerhaft berechneter
Gehaltsbestandteile beim beherrschenden
Gesellschafter Geschäftsführer
1. Überzahlte (rückforderungsbelastete) Tantiemen und Urlaubsgelder sind
im Veranlassungszeitraum des tatsächlichen Zuflusses als Arbeitslohn zu
erfassen.
2. Zahlt ein Arbeitnehmer Arbeitslohn zurück, der dem Lohnsteuerabzug
unterlegen hat, so bleibt der früher gezahlte Arbeitslohn zugeflossen. Die
zurückgezahlten Beträge sind vielmehr im Zeitpunkt der tatsächlichen
Rückzahlung als negative Einnahmen oder Werbungskosten zu
berücksichtigen.
3. Aus der Stellung eines Arbeitnehmers als beherrschender Gesellschafter-
Geschäftsführer seiner Arbeitgeber GmbH ergeben sich insoweit keine
Besonderheiten hinsichtlich des Zeitpunktes des tatsächlichen Abflusses
der Rückzahlungsbeträge.
4. Allein die Ansätze von Rückzahlungsforderungen der GmbH gegenüber
seinem Gesellschafter bzw. entsprechende Verbuchungen auf dem
Gesellschafter Verrechnungskonto bewirken keinen tatsächlichen Abfluss
der Rückzahlungsbeträge beim Arbeitnehmer.
5. Rückzahlungen bzw. Rückbelastungen stellen keine rückwirkenden
Ereignisse i.S.v. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar.
Niedersächsisches Finanzgericht 9. Senat, Urteil vom 19.02.2014, 9 K 217/12
§ 11 Abs 2 S 1 EStG, § 19 Abs 1 S 1 Nr 1 EStG, § 9 Abs 1 S 1 EStG
Tatbestand
Streitig ist, ob es sich bei fehlerhaft berechnetem Arbeitslohn eines
beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers, der von dem Arbeitgeber
(GmbH) zurückgefordert wird, um Arbeitslohn im Jahr des Zuflusses handelt
bzw. ob und zu welchem Zeitpunkt ein Abfluss der überzahlten Beträge
steuermindernd zu berücksichtigen ist.
Der Kläger erzielt als Geschäftsführer der A-GmbH Einkünfte aus
nichtselbständiger Tätigkeit. Er ist Alleingesellschafter der GmbH.
Bei der GmbH führte der Beklagte in der Zeit vom 16. August 2011 bis
25. Oktober 2011 eine Betriebsprüfung durch. Dabei stellte der Betriebsprüfer
unter anderem fest, dass Tantiemen für den Kläger als Geschäftsführer
fehlerhaft berechnet worden waren. Abweichend vom Arbeitsvertrag wurden
die Tantiemen des Vorjahres in die Berechnung einbezogen. Außerdem war
das Urlaubsgeld für den Geschäftsführer falsch berechnet worden. Laut
Arbeitsvertrag standen dem Kläger 25 % des Festgehaltes als Urlaubsgeld zu.
Da die GmbH vom Arbeitnehmer die Rückzahlung der zu viel gezahlten
Beträge (VZ 2008: Tantieme 6.978,52 EUR und Urlaubsgeld 1.275,75 EUR,
VZ 2009: Tantieme 5.062,78 EUR und Urlaubsgeld 1.592,87 EUR; VZ 2010:
Urlaubsgeld 1.592,87 EUR) forderte, wurden in dieser Höhe Forderungen der
GmbH gegenüber seinem Gesellschafter bei der Betriebsprüfung angesetzt
(vgl. Tz. 13.3 des BP-Berichts des FA Lüneburg vom 26. Oktober 2011).
Mit Bescheiden vom 19. Dezember 2011 änderte das beklagte Finanzamt (FA)
die bestandskräftigen Einkommensteuerbescheide 2008 – 2010 gemäß § 173
Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) entsprechend einer Kontrollmitteilung
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des Betriebsprüfers hinsichtlich des Sachbezugs für Pkw-Nutzung. Die
Änderung des geldwerten Vorteils (Bruttowert) betrug in den Streitjahren
jeweils 5.118,84 EUR (vgl. Anlage 3 des BP-Berichts vom 26. Oktober 2011).
Gegen diese Bescheide legte der Kläger Einspruch ein. Zur Begründung trug
er vor, die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit seien zwingend um die zu
viel gezahlte Tantieme und das zu viel gezahlte Urlaubsgeld zu kürzen.
Außerdem käme eine Minderung des Vorwegabzugs gemäß § 10 Abs. 3 Nr. 2
des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht in Betracht. Die Betriebsprüfung
habe festgestellt, dass der Arbeitslohn für den Kläger in der GmbH zu hoch
angesetzt worden sei. Die abgerechneten Beträge entsprächen nicht den
abgeschlossenen Arbeitsverträgen. Im Einvernehmen mit dem Betriebsprüfer
seien diese Beträge nicht als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) behandelt
worden, sondern als Forderung gegenüber dem Gesellschafter. Durch die
Einbuchung einer Forderung der GmbH sei nicht Arbeitslohn zurückgefordert
worden, der dann ggf. erst zum Zeitpunkt der Rückzahlung zu negativen
Einkünften führen würde. Es sei vielmehr festgestellt worden, dass die
Auszahlung an den Kläger niemals Arbeitslohn gewesen sei, sondern von
vornherein zum Entstehen einer Forderung geführt habe. Die
zwischenzeitliche Behandlung als Arbeitslohn sei schlichtweg fehlerhaft.
Deshalb fehle jegliche Basis, diese Beträge überhaupt als Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit zu behandeln und deshalb seien die
Einkommensteuerbescheide zu berichtigen. Der Zeitpunkt der Rückzahlung
sei für die Berichtigung der Einkommensteuerbescheide unerheblich, weil es
an einem Zufluss als Arbeitslohn mangele. Der Zufluss sei nicht als
Arbeitslohn, sondern als schlichte Auszahlung der GmbH erfolgt, die bei der
GmbH unmittelbar zum Entstehen einer Forderung geführt habe.
Die Einsprüche waren hinsichtlich der Minderung des Vorwegabzugs
begründet. Im Übrigen hatten sie keinen Erfolg.
Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage, mit der der Kläger sein Begehren
aus dem Einspruchsverfahren weiterverfolgt. Zur Begründung trägt er im
Wesentlichen Folgendes vor: Die Betriebsprüfung habe die fehlerhaft
ausgezahlten Beträge als Forderungen auf dem Gesellschafter-
Verrechnungskonto aktiviert. Dies sei einer Rückzahlung jeweils zum 31.12.
des Jahres der Auszahlung an den Kläger gleichzusetzen, so dass die
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zeitgleich zu reduzieren seien. Nichts
anderes hätte sich ergeben, wenn es sich um vGA gehandelt habe. Wie bei
der Umqualifizierung im Rahmen einer vGA seien die Feststellungen in der
Betriebsprüfung im Einkommensteuerbescheid nachzuvollziehen und die als
Forderung umgebuchten Beträge aus dem Bruttoarbeitslohn
herauszunehmen. Es gehe im vorliegenden Fall nicht um die
Rückgängigmachung einer vGA, sondern um die rechtlichen Folgen einer
fehlerhaften Behandlung von Zahlungen an den Gesellschafter-
Geschäftsführer. Die streitbefangenen Zahlungen seien weder durch das
Arbeitsverhältnis noch durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst worden.
Es handele sich lediglich um eine fehlerhafte Anwendung der geschlossenen
Verträge. Eine vGA sei nicht anzunehmen, denn nach Korrektur der Bilanz
ergebe sich durch diese Zahlungen keine Auswirkung auf das Einkommen
mehr. Die Forderung gegenüber dem Kläger sei bei der GmbH nur irrtümlich
zunächst nicht bilanziert worden. Die Betriebsprüfung habe diese Bilanzierung
richtiggestellt. Bei normalen Arbeitnehmern könne eine Minderung der
Einkünfte erst bei Abfluss erfolgen. Im vorliegenden Fall gehe es aber um
einen Alleingesellschafter einer GmbH und die streitigen Beträge seien seinem
Gesellschafter-Verrechnungskonto belastet worden. Die Beträge seien im
Kontokorrentsaldo dieses Kontos untergegangen. Durch diese Verrechnung
im Kontokorrentsaldo des Gesellschafter-Verrechnungskontos sei entweder
der Abfluss erfolgt oder es habe sich von Anfang an nicht um eine
Lohnzahlung, sondern um eine schlichte Überweisung an den Gesellschafter
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gehandelt.
Der Kläger beantragt,
die Einkommensteuerbescheide 2008, 2009 und 2010 zu ändern und
das Einkommen 2008 um 1.273,75 EUR, das Einkommen 2009 um
insgesamt 8.571,39 EUR und das Einkommen 2010 um
6.655,65 EUR herabzusetzen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte verweist zur Begründung zunächst auf seinen
Einspruchsbescheid vom 26. Juni 2012. Darüber hinaus begründet der
Beklagte seinen Klageabweisungsantrag wie folgt: Nach den Feststellungen
der Betriebsprüfung sei das Arbeitsverhältnis Ursache der fehlerhaften
Zahlungen. Demzufolge seien die Zahlungen als Arbeitslohn zu beurteilen, für
die das Zu- und Abflussprinzip des § 11 EStG gelte. Eine später beabsichtigte
Rückzahlung des zu Unrecht gezahlten Arbeitslohns sei demzufolge auch nur
durch das Arbeitsverhältnis und nicht durch das Gesellschaftsverhältnis
veranlasst. Erst in dem Veranlagungszeitraum, in dem der Kläger die zu viel
gezahlte Tantieme und das zu viel gezahlte Urlaubsgeld tatsächlich
zurückzahle, sei dieses steuermindernd zu berücksichtigen. Allein die
Aktivierung einer Forderung gegen den Kläger auf dem Gesellschafterkonto
bei der GmbH sei nicht als Zurückzahlung der Einkünfte aus nicht
selbstständiger Arbeit anzusehen mit der Folge, dass die Einkünfte beim
Gesellschafter zeitgleich zu reduzieren wären. Zum Arbeitslohn gehörten auch
versehentliche Überweisungen des Arbeitgebers, die dieser zurückfordern
könne, Zahlungen ohne Rechtsgrund und Zahlungen die sich keiner
konkreten Leistung zuordnen ließen. Es bestehe ein tatsächlicher
Zusammenhang zwischen den Leistungen und dem Arbeitsverhältnis. Zwar
ergäben sich aufgrund der Stellung des Klägers als beherrschender
Gesellschafter-Geschäftsführer der GmbH insoweit Besonderheiten, als die
Rechtsprechung den Zufluss von Forderungen gegen seine GmbH bereits mit
deren Fälligkeit fingiere. Von dieser Zuflussfiktion seien aber nur solche
Gehaltsbeträge und sonstige Vergütungen erfasst, die die Kapitalgesellschaft
dem beherrschenden Gesellschafter tatsächlich schulde und die sich bei der
Ermittlung des Einkommens der Kapitalgesellschaft ausgewirkt hätten. Ein
Rückzahlungsvollzug sei aber aufgrund dessen nicht bereits dadurch bewirkt,
dass in der Bilanz der Kapitalgesellschaft eine entsprechende Verbindlichkeit
oder Forderung eingestellt werde. Eine Besserstellung des beherrschenden
Gesellschafter-Geschäftsführers gegenüber dem normalen Arbeitnehmer sei
nicht anzunehmen. In beiden Fällen sei eine tatsächliche Gehaltsrückzahlung
maßgebend.
Entscheidungsgründe
1. Die Klage ist unbegründet.
Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide 2008 bis 2010 in Gestalt des
Einspruchsbescheides vom 26. Juni 2012 sind rechtmäßig und verletzten den
Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung –
FGO -).
Zu Recht hat der Beklagte die überzahlten Tantiemen und Urlaubsgelder im
Veranlagungszeitraum des tatsächlichen Zuflusses als Arbeitslohn erfasst und
die Ansätze von Forderungen der GmbH gegenüber dem Kläger hinsichtlich
der Rückzahlungen bzw. die entsprechenden Verbuchungen auf dem
Gesellschafter-Verrechnungskonto des Klägers nicht schon in den Streitjahren
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steuermindernd berücksichtigt (§§ 9 Abs. 1 Satz 1, 11 Abs. 2 Satz 1, 19 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 EStG).
a. Die überzahlten Tantiemen und Urlaubsgelder stellen für den Kläger
Arbeitslohn dar, den er auch in den Streitjahren bezogen und entsprechend zu
Recht versteuert hat.
aa. Zum Arbeitslohn gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 2
Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV) alle Vorteile, die für eine
Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Nach Satz
2 dieser Vorschrift ist gleichgültig, ob ein Rechtsanspruch auf die Leistung
besteht oder nicht (BFH-Urteil vom 5. Juli 1996 VI R 10/96, BFHE 180, 441,
BStBl II 1996, 545). Unerheblich ist auch, ob Zahlungen des Arbeitgebers an
den Arbeitnehmer bei diesem verbleiben können (BFH-Urteil vom 22. Mai 2002
VIII R 74/99, BFH/NV 2002, 1430). Zum Arbeitslohn gehören daher auch
versehentliche Überweisungen des Arbeitgebers, die dieser zurückfordern
kann (BFH-Urteil vom 13. November 2012 VI R 38/11, BFHE 239, 403, BStBl II
2013, 929).
Etwas anderes gilt nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung nur dann,
wenn Überzahlungen nicht vom Arbeitgeber „gewährt“ werden, sondern der
Arbeitnehmer sich die entsprechenden Beträge eigenmächtig unter
Überschreitung seiner Befugnisse zugeteilt hat. Diese Beträge sind dann nicht
als Arbeitslohn i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG anzusehen sind (BFH-
Urteil vom 13. November 2012 VI R 38/11, BFHE 239, 403, BStBl II 2013, 929).
Im Streitfall hat der Senat keinen Anhaltspunkt dafür, dass der Kläger sich die
streitbefangenen Beträge eigenmächtig überwiesen und damit Gelder der
GmbH veruntreut hat. Es handelt sich nach Überzeugung des Senats vielmehr
um schlichte versehentlich falsch berechnete Urlaubs- und
Tantiemeansprüche des Klägers, die zu entsprechenden Überzahlungen und
damit im Ergebnis in den Streitjahren zu Arbeitslohn geführt haben. Der Senat
hat keine Zweifel, dass diese Überzahlungen allein durch das Arbeitsverhältnis
veranlasst worden sind, denn es handelt sich bei den falsch berechneten
Beträgen um im Übrigen arbeitsvertraglich geregelte Lohnbestandteile. Die
steuerliche Behandlung der Rückforderung im Rahmen der GmbH als sonstige
Forderung gegenüber dem Kläger als Alleingesellschafter steht dem nicht
entgegen.
bb. Der Kläger hat den Arbeitslohn auch in Höhe des vom Arbeitgeber
versehentlich zu viel gezahlten und zurückgeforderten Lohns bezogen. Denn
auch im rückforderungsbehafteten Umfang war die zugeflossene Zahlung
tatsächlich durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst. Das
Behaltendürfen ist kein Merkmal einer Einnahme. Ein Zufluss liegt daher auch
dann vor, wenn der Empfänger den Betrag später wieder zurückzahlen muss
(vgl. BFH-Urteil vom 22. Mai 2002 VIII R 74/99, BFH/NV 2002, 1430).
b. Eine einkünftemindernde Berücksichtigung der Rückzahlungsbeträge – als
Werbungskosten oder negative Einnahme - bereits in den Streitjahren kommt
nicht in Betracht.
Zahlt ein Arbeitnehmer Arbeitslohn zurück, der dem Lohnsteuerabzug
unterlegen hat, so bleibt der früher gezahlte Arbeitslohn zugeflossen (§ 11
Abs. 1 EStG; BFH-Urteil vom 7. November 2006 VI R 2/05, BFHE 215, 481,
BStBl II 2007, 315, m.w.N.). Die zurückgezahlten Beträge sind vielmehr im
Zeitpunkt der Rückzahlung als negative Einnahmen oder Werbungskosten zu
berücksichtigen (vgl. dazu BFH-Urteile vom 4. Mai 2006 VI R 33/03, BFHE
214, 92, BStBl II 2006, 911; vom 4. Mai 2006 VI R 17/03, BFHE 213, 383,
BStBl II 2006, 830 und vom 13. November 2012 VI R 38/11, BStBl II 2013,
929).
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aa. Sind Einnahmen nach § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in Geld oder
Geldeswert bestehen und dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer der
Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 4 bis 7 EStG zufließen, so erfordert
umgekehrt die Annahme negativer Einnahmen, dass entsprechende Güter
beim Steuerpflichtigen abfließen. Werbungskosten setzen nach § 9 Abs. 1
Satz 1 EStG u.a. Aufwendungen des Steuerpflichtigen voraus. Des Weiteren
sind Arbeitslohnrückzahlungen nur anzunehmen, wenn es sich um Rückflüsse
an den Arbeitgeber handelt, sich der Vorgang also als "actus contrarius" zur
Lohnzahlung darstellt. Denn nur dann setzt sich der
Veranlassungszusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis bei den
zurückgezahlten Beträgen fort (BFH-Urteil vom 7. Mai 2009 VI R 37/08, BFHE
225, 106, BStBl II 2010, 135).
Ausgaben sind für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet, d.h.
abgeflossen, sind (§ 11 Abs. 2 Satz 1 EStG). Für den Abfluss kommt es darauf
an, wann der Steuerpflichtige seine Leistungshandlung vornimmt und die
wirtschaftliche Verfügungsmacht über den Gegenstand der Leistung verliert
(BFH-Urteil vom 24. August 2004 IX R 28/02, BFH/NV 2005, 49).
bb. Für den Streitfall ist zunächst festzustellen, dass sich die Verbuchungen
der überzahlten Beträge auf dem Gesellschafter-Verrechnungskonto des
Klägers als "actus contrarius" zur Lohnzahlung bzw. Lohnversteuerung dieser
Beträge darstellt und damit der Veranlassungszusammenhang mit dem
Arbeitsverhältnis bei den zurückgezahlten Beträgen fortbesteht.
Ein Verlust der wirtschaftlichen Verfügungsmacht an den überzahlten
Tantiemen und Urlaubsgeldern ist für den Senat in den Streitjahren durch
diesen Vorgang jedoch nicht festzustellen. Bis zum Ende der jeweiligen
Streitjahre hat der Kläger vielmehr gar nichts von der Falschberechnung und
der Rückforderung der zu Unrecht erhaltenen Beträge gewusst. Tatsächlich
erfolgt die diesbezügliche Belastung des Klägers erst in dem Kalenderjahr, in
dem die Rückforderung der GmbH auf seinem Verrechnungskonto gebucht
wird. Da die Vornahme dieser Buchungen auf dem Verrechnungskonto bzw.
die entsprechenden Anpassungen der Handelsbilanzen erst im Anschluss an
die im Jahr 2011 abgeschlossene Betriebsprüfung erfolgte, kann eine
steuermindernde Berücksichtigung der Rückzahlungen in den Streitjahren
nicht erfolgen.
(1) Entgegen der Auffassung des Klägers ergeben sich aus seiner Stellung als
beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer der GmbH keine
Besonderheiten hinsichtlich des Abflusses.
Der BFH geht zwar in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass bei
beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern ein Zufluss von Einnahmen
auch ohne Zahlung oder Gutschrift bereits früher vorliegen kann. Danach fließt
dem alleinigen oder jedenfalls beherrschenden Gesellschafter eine eindeutige
und unbestrittene Forderung gegen "seine" Kapitalgesellschaft bereits mit
deren Fälligkeit zu, denn ein beherrschender Gesellschafter hat es regelmäßig
in der Hand, sich geschuldete Beträge auszahlen zu lassen, wenn der
Anspruch eindeutig, unbestritten und fällig ist (BFH-Urteile vom 3.
Februar 2011 VI R 66/09, BFH/NV 2011, 1057; vom 8. Mai 2007 VIII 13/06,
BFH/NV 2007, 2249, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 15. Juni 2004 VI B 220/00,
BFH/NV 2004, 1419). Grundsätzlich kann das Zufließen i.S.d. § 11 EStG zwar
nicht fingiert werden, da sich die Erlangung der wirtschaftlichen
Verfügungsmacht nach den tatsächlichen Verhältnissen richtet. Bei
beherrschenden Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft wird jedoch
angenommen, dass sie über eine von der Gesellschaft geschuldete Vergütung
bereits im Zeitpunkt der Fälligkeit verfügen können und ihnen damit
entsprechende Einnahmen zugeflossen sind (vgl. Bergkemper, jurisPR-
SteuerR 23/2011 Anm. 3).
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(2) Diese Grundsätze können jedoch nach der Überzeugung des Senats nicht
auf die Bestimmung des Abflusszeitpunktes übertragen werden.
Im Falle des Zuflusses erlangt der beherrschende Gesellschafter-
Geschäftsführer bereits bei Verbuchung einer fälligen Forderung die
tatsächliche Möglichkeit der Verfügung über den Forderungsbetrag. In den
Streitjahren sind jedoch für den Senat keine tatsächlichen Umstände
ersichtlich, aus denen auf den Verlust der Verfügungsmacht über die
überzahlten Beträge geschlossen werden könnte. Erst mit der
buchungstechnischen Abwicklung über sein Verrechnungskonto im Jahr 2011
stellt sich eine tatsächliche Belastung des Klägers ein, die einkünftemindernd
berücksichtigt werden muss. Bis zur Aufdeckung der Überzahlung durch die
Betriebsprüfung hatte der Kläger dagegen keine Kenntnis von den zu viel
gezahlten Urlaubsgeldern und Tantiemen mit der Folge, dass der Senat
mangels eines solchen Bewusstseins auch die Möglichkeit der Bewirkung
einer Rückzahlung nicht annehmen und damit einen Verlust der
Verfügungsmacht hinsichtlich dieser Beträge nicht fingieren kann.
Zudem ist berücksichtigen, dass die von der BP vorgenommene
erfolgswirksame Buchung über das Konto „Forderung gegen Gesellschafter“
allein dazu diente, die vorhergehende, in den jeweiligen Streitjahren
ertragsmindernden Buchungen der Auszahlungen (Urlaubsgelder) bzw.
Rückstellungsbildungen (Tantieme) nachträglich wieder zu neutralisieren. Eine
unmittelbare Belastung des Klägers ergibt sich allein dadurch in den
Streitjahren jedoch mangels Belastung nicht. Alles andere würde im Übrigen
hinsichtlich der Tantiemezahlungen wegen der unterschiedlichen steuerlichen
Behandlung bei der GmbH (Rückstellung) und ihrem Geschäftsführer (§ 38a
Abs. 1 Satz 3 EStG) zu dem unhaltbaren Ergebnis führen, dass ein durch die
Zurückbuchung erfolgter Abfluss bereits zu einem Zeitpunkt erfolgen würde, in
dem die Tantieme dem Kläger tatsächlich als Arbeitslohn noch gar nicht
zugeflossen ist.
c. Entgegen der Auffassung des Klägers kommt auch eine steuerliche
Rückbeziehung der tatsächlichen Belastung auf die jeweiligen Streitjahre nicht
in Betracht, denn die Rückzahlungen bzw. Rückbelastungen stellen keine
rückwirkenden Ereignisse i.S.v. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar mit der Folge,
dass diesbezügliche Änderungen der angefochtenen
Steueränderungsbescheide vom 19. Dezember 2011 ausscheiden.
Die Tatbestandsvoraussetzungen der Änderungsvorschrift des § 175 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 AO sind vielmehr nicht gegeben. Die Rückzahlung bzw.
Rückbelastung des vom Arbeitgeber irrtümlich in den Streitjahren gezahlten
Arbeitslohns kann nicht als rückwirkendes Ereignis i.S.v. § 175 Abs. 1 Satz 1
Nr. 2 AO gewertet werden. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH (vgl. z.B.
BFH-Beschluss vom 19. Juli 1993 GrS 2/92, BStBl II 1993, 897, 901; Loose in:
Tipke/Kruse, Abgabenordnung, § 175 AO Tz. 27, m.w.N.) richtet sich die
Beantwortung der Frage, wann einem bestimmten Ereignis Rückwirkung i.S.v.
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zukommt, nach den materiell-rechtlichen
Bestimmungen des jeweils einschlägigen (Einzel-)Steuergesetzes, im
vorliegenden Fall also nach § 19 EStG i.V.m. § 11 EStG. Diese Bestimmungen
messen aber einer späteren Rückzahlung einer Einnahme gerade keine
Rückwirkung zu; vielmehr ist dem Umstand der Rückzahlung durch eine ex-
nunc-Korrektur im Rückzahlungs- bzw. Rückbelastungsjahr Rechnung zu
tragen (so zu Recht: Dötsch, jurisPR-SteuerR 38/2006 Anm. 4).
d. Folge des unter c. hergeleiteten Ergebnisses – keine eigenständige
Änderungsvorschrift gegeben - ist im Übrigen, dass die Klage ungeachtet der
vorstehenden materiell-rechtlichen Bewertung auch der Höhe nach aus
verfahrensrechtlichen Gründen insoweit keinen Erfolg haben kann, als die mit
der Klage begehrten Ansätze der steuermindernde Beträge die durch die
angefochtenen Berichtigungsbescheide vom 19. Dezember 2011
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herbeigeführten Änderungen übersteigen (§ 351 Abs. 1 AO).
Aus diesem Grund könnte für die Streitjahre 2009 und 2010 eine Änderung
ohnehin nur in der Höhe erfolgen, in der sich die Einkommensteuer durch den
Ansatz des erhöhten geldwerten Vorteils durch die private Kfz-Nutzung (jeweils
5.118,84 EUR; vgl. Anlage 3 des BP-Berichts vom 26. Oktober 2011) erhöht.
Aus den vorgenannten materiell-rechtlichen Gründen kommt aber schon dem
Grunde nach eine Steuerminderung in den beiden Streitjahren nicht in
Betracht.
Nach alledem konnte die Klage insgesamt keinen Erfolg haben.
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
3. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung und Fortbildung des
Rechts zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nrn. 1 und 2 FGO).