Urteil des FG Niedersachsen vom 02.04.2014
FG Niedersachsen: investition, rücklage, steuerfestsetzung, herstellungskosten, begünstigung, bilanz, drucksache, auflage, übertragung, datenschutz
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Nachträgliche Bildung eines
Investitionsabzugsbetrags
Ist zunächst der Abzug eines Investitionsabzugsbetrags für ein bestimmtes
Wirtschaftsgut beantragt worden und wird dieser Antrag im Klageverfahren
wegen nicht fristgerechter Anschaffung dieses Wirtschaftsgutes nicht mehr
aufrechterhalten, kann stattdessen ein Investitionsabzugsbetrag für ein
zwischenzeitlich (fristgerecht) angeschafftes anderes Wirtschaftsgut
allenfalls dann gebildet werden, wenn seit der tatsächlichen Anschaffung
weniger als 3 Jahre vergangen sind und die Anschaffung nicht erkennbar
zur Kompensation nachträglicher Einkommenserhöhungen dient.
Niedersächsisches Finanzgericht 9. Senat, Urteil vom 02.04.2014, 9 K 308/12
§ 7g Abs 1 EStG, § 7g Abs 1 Nr 2b EStG
Tatbestand
Streitig ist die Berücksichtigung eines Investitionsabzugsbetrags gem. § 7g
Abs. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz (EStG).
Der Kläger betreibt in A. einen Gewerbebetrieb „Lohnunternehmen“ und in dem
ca. 26 km entfernten B. einen landwirtschaftlichen Betrieb.
Da der Kläger für das Lohnunternehmen trotz Aufforderung zunächst keine
Erklärung zur gesonderten Feststellung des Gewinns für 2007 beim Finanzamt
(FA) eingereicht hatte, schätzte das FA den Gewinn aus Gewerbebetrieb i.H.v.
10.000 EUR. Der Bescheid wurde am 25. Mai 2009 zur Post gegeben.
Am 4. Juni 2009 legte der steuerliche Berater des Klägers dem FA die
Feststellungserklärung nebst Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung zum
31.12.2007 vor. Hieraus ergab sich zunächst ein laufender Gewinn von
161.978,51 EUR. Dieser wurde vermindert um Investitionsabzugsbeträge gem.
§ 7g Abs. 1 EStG i.H.v. 160.000 EUR, so dass sich ein verbleibender Gewinn
von 1.978,51 EUR ergab. Die Investitionsabzugsbeträge wurden für die
voraussichtliche Anschaffung folgender Wirtschaftsgüter gebildet:
Pkw i.H.v. 10.400 EUR,
Drillmaschine i.H.v. 5.400 EUR und
Blockheizkraftwerk (BHKW) i.H.v. 144.200 EUR.
Das FA wertete die Abgabe der Steuererklärung nebst Bilanz und Gewinn- und
Verlustrechnung als Einspruch gegen den Schätzungsbescheid. Im darauf
folgenden Schriftverkehr zwischen dem FA und dem damaligen
Bevollmächtigten des Klägers teilte das FA mit, dass im Falle einer
Betriebseröffnung oder einer dieser gleichzusetzenden geplanten
wesentlichen Erweiterung eines bestehenden Betriebes, um die es sich bei der
Anschaffung des BHKW handele, erforderlich sei, dass die
Investitionsentscheidungen hinsichtlich der wesentlichen Betriebsgrundlagen
ausreichend konkretisiert seien. Das Wirtschaftsgut, für das ein Abzugsbetrag
geltend gemacht werde, müsse bis zum Ende des Jahres, in dem der Abzug
vorgenommen werde, verbindlich bestellt worden sein. Der steuerliche Berater
wurde um Vorlage entsprechender Nachweise gebeten. Da entsprechende
Nachweise nicht vorgelegt wurden, stellte das FA im Einspruchsbescheid vom
7. November 2012 den Gewinn aus Gewerbebetrieb für das Lohnunternehmen
in Höhe von 146.178 EUR fest. Zur Begründung führte es aus, dass ein
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Investitionsabzugsbetrag gem. § 7g Abs. 1 EStG für das BHKW nicht zu
gewähren sei, da nicht nachgewiesen worden sei, dass im Zeitpunkt der
Rücklagenbildung beabsichtigt gewesen sei, das BHKW tatsächlich
anzuschaffen oder herstellen zu lassen.
Gegen den Einspruchsbescheid vom 7. November 2012 hat der Kläger mit
Schriftsatz vom 7. Dezember 2012 Klage erhoben. Nachdem er zunächst
weiterhin den Investitionsabzugsbetrag i.H.v. 144.200 EUR für das BHKW
beantragt hatte, hält er hieran nicht mehr fest (Schriftsatz vom 12. April 2013).
Stattdessen beantragt er erstmalig mit Schreiben vom 18. Januar 2013,
folgende Investitionsabzugsbeträge gem. § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG
gewinnmindernd zu berücksichtigen:
Allradschlepper
39.631 EUR
Einzelkornsämaschine
14.453 EUR
Rundballenpresse
15.260 EUR
Häcksler
74.000 EUR
Investitionsabzugsbetrag insgesamt
143.344 EUR .
Diese vier Wirtschaftsgüter seien im Jahr 2009 vom Kläger angeschafft worden
und zu 100 % dem gewerblichen Unternehmen zuzuordnen. Der
Finanzierungszusammenhang liege vor, wenn das Wirtschaftsgut schon
angeschafft sei, solange der Veranlagungszeitraum bzw.
Feststellungszeitraum noch nicht bestandskräftig veranlagt sei. Im Jahr der
Anschaffung 2009 seien die vier Wirtschaftsgüter erklärungsgemäß nach § 7g
Abs. 2 EStG berücksichtigt wurden (Verringerung der Anschaffungskosten um
40%).
Der Allradschlepper, die Einzelkornsämaschine und die Rundballenpresse
würden ausschließlich im Lohnunternehmen des Klägers genutzt. Der
Häcksler werde in ganz geringem Umfang auch im landwirtschaftlichen Betrieb
des Klägers eingesetzt. Der Umsatz des Häckslers für den landwirtschaftlichen
Betrieb betrage 9,46 % vom Gesamtumsatz. Der Kläger habe in seinem
landwirtschaftlichen Betrieb ebenfalls einen Allradschlepper, eine
Einzelkornsämaschine und eine Rundballenpresse.
Der Kläger beantragt,
den Bescheid über die Feststellung des Gewinns 2007 vom 25. Mai
2009 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 07. November
2012 abzuändern und den Gewinn i.H.v. 2.834,51 EUR festzustellen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Im Streitfall fehle es an dem von der Rechtsprechung geforderten
Finanzierungszusammenhang. Nach der Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofes zu § 7g Abs. 1 EStG a.F. fehle es am
Finanzierungszusammenhang zwischen der Rücklage und der Investition
unter anderem dann, wenn die Rücklage erstmals später als zwei Jahre nach
Anschaffung oder Herstellung der Wirtschaftsgüter gebildet wird (BFH-Urteile
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vom 14 August 2001 XI R 18/01, BStBl II 2004, 181; vom 8. November 2006 I
R 89/05, BFH/NV 2007, 671; vom17.Juni 2010 II R 43/06, BStBl II 2013, 8). Da
sich die zur Wahrung des Finanzierungszusammenhangs von der
Rechtsprechung gesetzte Frist zur nachträglichen Rücklagenbildung gem. den
BFH-Urteilen vom 08. November 2006 (BFH/NV 2007, 671 und vom 17.Juni
2010 in BStBl II 2013, 8) an der Investitionsfrist des § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG
a.F. orientiere, und diese nach § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchstabe a EStG n.F.
drei Jahre beträgt, sei im hier zu entscheidenden Fall noch von einem
Finanzierungszusammenhang auszugehen, wenn zwischen der Investition
und der nachfolgenden Bildung der Investitionsabzugsbeträge höchstens drei
Jahre liegen. Diese Voraussetzung sei im vorliegenden Fall nicht erfüllt. Die
Wirtschaftsgüter, für die der Kläger nunmehr erstmals im Klageverfahren im
Januar 2013 den Investitionsabzugsbetrag geltend macht, seien im Jahr 2009
angeschafft worden. Das bedeute, dass zwischen Antrag auf Bildung der
Investitionsabzugsbeträge und Anschaffung der Wirtschaftsgüter mehr als drei
Jahre vergangen sind, so dass die dem Investitionsabzugsbetrag
zugewiesene Funktion der Finanzierungserleichterung gemäß der
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs nicht mehr erfüllt sei.
Darüber hinaus habe der Kläger nicht nachgewiesen, dass die
Wirtschaftsgüter nahezu ausschließlich im Lohnunternehmen genutzt werden.
Aufgrund der Größe des Betriebes liege es nahe, dass die vier
landwirtschaftlichen Maschinen, für die nunmehr der Investitionsabzugsbetrag
begehrt werde, auch im landwirtschaftlichen Betrieb des Klägers eingesetzt
werden.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist unbegründet.
Der Bescheid über die gesonderte Feststellung des Gewinns 2007 in der
Fassung des Einspruchsbescheids vom 7. November 2012 ist rechtmäßig und
verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
Zu Recht lehnt das FA die Berücksichtigung der Investitionsabzugsbeträge für
den Allradschlepper, die Einzelkornsämaschine, die Rundballenpresse und
den Häcksler im Streitjahr 2007 ab.
1. Steuerpflichtige können für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines
abnutzbaren Wirtschaftsguts des Anlagevermögens bis zu 40 % der
voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindern
abziehen (§ 7g Abs. 1 Satz 1 EStG). Die Inanspruchnahme eines solchen
Investitionsabzugsbetrags setzt gemäß § 7g Abs. 1 Satz 2 EStG weiter voraus,
dass der Betrieb bestimmte Größenmerkmale nicht überschreitet, der
Steuerpflichtige beabsichtigt, das begünstigte Wirtschaftsgut voraussichtlich in
den dem Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden drei Wirtschaftsjahren
anzuschaffen oder herzustellen sowie mindestens bis zum Ende des dem
Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres
in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs ausschließlich oder fast
ausschließlich betrieblich zu nutzen, und er das begünstigte Wirtschaftsgut in
den beim Finanzamt einzureichenden Unterlagen seiner Funktion nach
benennt und die Höhe der voraussichtlichen Anschaffungs- oder
Herstellungskosten angibt.
a) Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung steht der Inanspruchnahme eines
Investitionsabzugsbetrags nach § 7g EStG nicht entgegen, dass der Kläger
den Antrag auf Gewährung des Investitionsabzugsbetrages nicht bereits in der
Steuererklärung, sondern erst später gestellt hat. Das Wahlrecht nach § 7g
EStG kann grundsätzlich bis zur Bestandskraft der Steuerfestsetzung
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ausgeübt werden (BFH-Urteil vom 17. Januar 2012 VIII R 48/10, BStBl II 2013,
949).
b) Nach der Rechtsprechung des BFH zu § 7g EStG a.F. ist es erforderlich,
dass zwischen Bildung der Rücklage und der Investition ein
Finanzierungszusammenhang besteht (BFH-Urteil vom 19. September 2002 X
R 51/00, BStBl II 2004,184; vom 29. April 2008 VIII R 62/06, BStBl II 2008,
747), d.h., dass die konkrete Rücklagenbildung die Finanzierung der
beabsichtigten Investition erleichtert. Der BFH hat in seinem Urteil vom 17.
Januar 2012 VIII R 48/10 (BStBl II 2013,949) erstmalig infrage gestellt, ob es
überhaupt noch der Prüfung eines Finanzierungszusammenhangs als
Förderkriterium bedarf, denn nach § 7g EStG a.F. diente er als
ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal vor allem dazu, solche Fälle von einer
Förderung auszusondern, in denen die Rücklage zur Steuergestaltung genutzt
wurde ohne selbst dem Zweck der Investitionserleichterung zu dienen. § 7g
EStG n.F. hingegen beseitigt wegen der Rückgängigmachung des
ursprünglichen Abzugsbetrags den Anreiz, die Förderung ohne
Investitionsabsicht in Anspruch zu nehmen (Meyer in
Hermann/Heuer/Raupach, Kommentar zum EStG § 7g Rz 34). In dem dem
BFH-Urteil vom 17. Januar 2012 (VIII R 48/10) zugrunde liegenden
Sachverhalt war allerdings ein Finanzierungszusammenhang gegeben, so
dass es offen bleiben konnte, ob an dem Vorliegen eines
Finanzierungszusammenhangs festzuhalten ist.
Der X. Senat des Bundesfinanzhofs hat hingegen in seiner Entscheidung vom
20. Juni 2012 X R 42/11 (BStBl II 2013,719) das Element des
Finanzierungszusammenhangs nach wie vor genannt und lediglich bekräftigt,
dass dieser Zusammenhang auch bei nachträglicher Geltendmachung von
Investitionsabzugsbeträgen vorliegen kann. Weiterhin hat er auf die
Fallgestaltungen hingewiesen, in denen die höchstrichterliche Rechtsprechung
die durch § 7g EStG a.F./n.F. eingeräumte Begünstigung verneint hat. Es
bestehe kein Anlass, die Einschränkungen, die aus den von der
Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen über den
Finanzierungszusammenhang folgen, dahingehend auszudehnen, dass
jegliche nachträgliche Geltendmachung von Investitionsabzugsbeträgen
ausgeschlossen sei.
c) Die Finanzverwaltung erwähnt in dem BMF-Schreiben vom 20.November
2013 (IV C 6-S 2139-b/07/10002,2013/1044077) den Begriff
Finanzierungszusammenhang nicht mehr. Sie vertritt die Auffassung, dass in
Fällen, in denen der Abzugsbetrag nach der erstmaligen Steuerfestsetzung in
Anspruch genommen wird, vom Steuerpflichtigen glaubhaft darzulegen ist, aus
welchen Gründen ein Abzugsbetrag nicht bereits in der ursprünglichen
Gewinnermittlung geltend gemacht wurde und dass in dem
Gewinnermittlungszeitraum, in dem ein Investitionsabzugsbetrag nachträglich
berücksichtigt werden soll, eine voraussichtliche Investitionsabsicht bestanden
hat (Rz 24).
Die Finanzverwaltung beruft sich in dem o.g. BMF-Schreiben vom 20.
November 2013 zudem auf die bisherige Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs zur nachträglichen Inanspruchnahme von
Investitionsabzugsbeträgen und den sog. Finanzierungszusammenhang,
wonach bestimmte Fallgruppen ausgesondert werden, die - gemessen am
Zweck des § 7g EStG – nicht förderungswürdig sind (BFH-Urteil vom 20.Juni
2012 X R 42/11, BStBl II 2013,719; vgl. auch BFH-Urteil vom 17. Januar 2012
VIII R 23/09, BFH/NV 2012,933). In Fällen, in denen die durch § 7g EStG
a.F./n.F. eingeräumte Begünstigung in der ursprünglichen Gewinnermittlung
noch nicht geltend gemacht worden war, scheide die Inanspruchnahme von §
7g EStG in jedem Fall in folgenden Fällen aus (BFH-Urteil vom 20. Juni 2012 X
R 42/11, BStBl II 2013, 719,724 m.w.N.; vgl. Sächsisches Finanzgericht Urteil
vom 3. Dezember 2013 8 K 738/12, juris):
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- Fallgruppe 1: Die Investitionsfrist war bereits abgelaufen und
tatsächlich keine Investition vorgenommen worden (BFH-Urteil vom 6.
März 2003 IV R 23/01, BStBl II 2004, 187),
- Fallgruppe 2: die Investition wurde tatsächlich durchgeführt, liegt
jedoch bereits mehr als zwei Jahre zurück (BFH-Urteil vom 14. August
2001 XI R 18/01, BStBl II 2004, 181, BFH-Urteil vom 8. November 2006
I R 89/05, BFH/NV 2007, 671),
- Fallgruppe 3: die Investition wurde durchgeführt und die Nachholung
dient erkennbar dem Ausgleich einer nachträglichen
Einkommenserhöhung, also einem nicht investitionsbezogenen Grund
(BFH-Beschluss vom 29. September 2006 XI B 136/05, BFH/NV 2007,
40; BFH-Urteil vom 29. April 2008 VIII R 62/06, BStBl II 2008, 747).
In den genannten Fällen wird typisierend und unwiderleglich vermutet, dass
die Rücklage nicht mehr der Investitionserleichterung dient (BFH-Urteil vom 17.
Juni 2010 III R 43/06, BStBl II 2013,8).
2. Nach dieser unter 1c) zitierten Rechtsprechung, die unter Berücksichtigung
des Zwecks des Investitionsabzugsbetrags – Erleichterung der Finanzierung
von Investitionen und keine allgemeine Liquiditätsverbesserung (vgl. BT-
Drucksache 16/4941 S.51) – nach Auffassung des erkennenden Senats auch
für die Neufassung des § 7g EStG Anwendung findet, kann der vom Kläger
erstmalig im Jahr 2013 beantragte Investitionsabzugsbetrag für die vier in 2009
angeschafften Wirtschaftsgüter im Streitjahr nicht mehr berücksichtigt werden.
Dafür, dass der Antrag auf Gewährung des Investitionsabzugsbetrags für die
vier Wirtschaftsgüter bereits zuvor gestellt worden sein müsse, wie die
Klägervertreter in der mündlichen Verhandlung vermuteten, gibt es keine
Anhaltspunkte. Das Vorgehen nach § 7g Abs. 2 EStG im Jahr 2009 lässt nicht
zwingend den Schluss zu, dass tatsächlich im Jahr 2007 bereits ein Antrag auf
Gewährung der Investitionsabzugsbeträge für die vier Wirtschaftsgüter
vorgelegen haben muss. In den dem Gericht vorliegenden Akten des
Beklagten ist ein vor 2013 gestellter Antrag auf Gewährung der
Investitionsabzugsbeträge nicht enthalten.
Im Streitfall unterfällt der Kläger der oben genannten zweiten und dritten
Fallgruppe.
a) Der Kläger hat die vier Wirtschaftsgüter, für die er erstmalig den Antrag auf
den Investitionsabzugsbetrag im Januar 2013 gestellt hat, bereits im Jahr 2009
angeschafft. Damit war die Zeitspanne zwischen Anschaffung und
Antragstellung länger als drei Jahre, so dass in Anwendung der Grundsätze
der oben genannten BFH-Rechtsprechung schon allein aus diesem Grunde
die Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrages nicht in Betracht
kommt, weil der Investitionsabzugsbetrag augenscheinlich nicht der
Investitionserleichterung dient (vgl. BFH-Urteil vom 17. Juni 2010 III R 43/06,
BStBl.II 2013,8; vom 14. August 2001 XI R 18/01 BStBl II 2004,181).
Ob – wie der Beklagte meint – die vom BFH in seinen Entscheidungen vom
14. August 2001 XI R 18/01 und vom 8. November 2006 I R 89/05 und 17. Juni
2010 III R 43/06 genannte Zweijahresfrist sich aufgrund der Neufassung des §
7g EStG um ein Jahr verlängert (vgl. Kulosa in Schmidt, Kommentar zum
Einkommensteuergesetz 33. Auflage, § 7g EStG Rdn. 19; Meyer in
Hermann/Heuer/Raupach Kommentar zu Einkommensteuer § 7g Rz.34; BFH-
Urteil vom 20. Juni 2012 X R 42/11, BStBl II 2013, 719, 725) kann im Streitfall
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dahinstehen. Denn die Anschaffungen der vier Wirtschaftsgüter, für die der
Investitionsabzugsbetrag begehrt wird, wurden im Jahr 2009 getätigt, somit
länger als drei Jahre vor Geltendmachung des Investitionsabzugsbetrags
erstmals im Januar 2013.
b) Darüber hinaus unterfällt der Kläger nach Auffassung des Senates auch der
oben dargestellten dritten Fallgruppe. Der Kläger hatte ursprünglich einen
Investitionsabzugsbetrag für ein BHKW i.H.v. 144.200 EUR geltend gemacht
und einen Gewinn i.H.v. 1.978,05 EUR erklärt. Da das FA den
Investitionsabzugsbetrag für das BHKW nicht anerkannt hat, und den Gewinn
entsprechend erhöht hat, dient der nunmehr beantragte
Investitionsabzugsbetrag für die vier Wirtschaftsgüter erkennbar dem
Ausgleich der Gewinnerhöhung durch den nicht anerkannten
Investitionsabzugsbetrag für das BHKW.
Der Kläger hatte zunächst die Klage mit dem Ziel erhoben, den
Investitionsabzugsbetrag für das BHKW berücksichtigt zu wissen. Weder in
der Steuererklärung noch im Einspruchsverfahren war die Rede von einem
Investitionsabzugsbetrag für die vier im Jahr 2009 angeschafften
Wirtschaftsgüter. Nachdem das BHKW innerhalb von drei Jahren nach
Antragstellung offenbar nicht fertiggestellt/angeschafft war und somit der
Investitionsabzugsbetrag, wäre er gewährt worden, ohnehin rückgängig zu
machen gewesen wäre, hat der Kläger, offensichtlich um die Gewinnerhöhung
zu kompensieren, statt des Investitionsabzugsbetrags für das BHKW nunmehr
im Jahr 2013 erstmals Investitionsabzugsbeträge für die vier weiteren
Wirtschaftsgüter beantragt. Im Ergebnis hat der Kläger damit den beantragten
Investitionsabzugsbetrag für das BHKW ersetzt durch die Anträge auf
Gewährung der Investitionsabzugsbeträge für die vier in 2009 bereits
angeschafften Wirtschaftsgüter. Da ein Investitionsabzugsbetrag nur für ein
konkretes Wirtschaftsgut gebildet werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 19.
September 2002 X R 51/00, BStBl II 2004,184), ist eine Übertragung eines
Investitionsabzugsbetrags auf ein nicht funktionsgleiches Wirtschaftsgut nicht
möglich (vgl. Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 2. Juli 2013 3 K
1/13, juris). Diese Anforderungen würden umgangen, wenn – wie im Streitfall –
auf den ursprünglich beantragten Investitionsabzugsbetrag verzichtet und in
entsprechender Höhe ein Abzugsbetrag für andere, bereits angeschaffte nicht
funktionsgleiche Wirtschaftsgüter nachträglich beantragt wird.
3. Da die Klage bereits aus den unter 2) dargestellten Gründen keinen Erfolg
hat, kann die Frage, ob die vier Wirtschaftsgüter bis zum Ende des der
Anschaffung folgenden Wirtschaftsjahres ausschließlich oder fast
ausschließlich im Lohnunternehmen des Klägers genutzt wurden (§ 7g Abs.1
Nr. 2 b EStG) dahinstehen.
4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Finanzgerichtsordnung (FGO).
5. Die Revision war gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO, insbesondere im
Hinblick auf das beim Bundesfinanzhof anhängige Revisionsverfahren IV R
9/14, zuzulassen.