Urteil des FG Niedersachsen vom 21.11.2013

FG Niedersachsen: echte rückwirkung, gestaltung, verfassungskonforme auslegung, missbrauch, körperschaft, dringlichkeit, geldanlage, vertrauensschutz, zumutbarkeit, verkündung

Körperschaftsteuer 2007

Zur Frage der rückwirkenden Anwendung des § 8b Abs. 10 KStG auf ein

abweichendes Wirtschaftsjahr 2006/2007.

Niedersächsisches Finanzgericht 6. Senat, Urteil vom 21.11.2013, 6 K 366/12

§ 42 AO, § 34 Abs 7 S 9 KStG, § 8b Abs 10 KStG

Tatbestand

Die Klägerin wendet sich gegen einen Steuerbescheid, der im Anschluss an

eine Feststellung der Außenprüfung ergangen ist; streitig ist die Anwendung

des § 8b Abs. 10 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) im Streitjahr 2007.

Die Klägerin betreibt in der Rechtsform einer Gesellschaft mit beschränkter

Haftung (GmbH) ein Unternehmen, dessen Gegenstand die Fabrikation und

der Vertrieb von Maschinen aller Art, insbesondere von Landmaschinen sowie

deren Reparatur ist. Die Gesellschaft wurde durch Gesellschaftsvertrag vom

xx.xx 19xx gegründet. Alleinige Gesellschafterin ist die X

Kommanditgesellschaft (KG). Zu Geschäftsführern sind bestellt: die Herren A

sowie B (seit 2006), C (seit 2007), D (seit 2008, einzelvertretungsberechtigt)

sowie E (seit 2013). Die Klägerin ermittelt ihren Gewinn durch

Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1, § 5 des Einkommensteuergesetzes

(EStG) in Verbindung mit § 8 Abs. 1 KStG unter Zugrundelegung eines vom

Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahres vom 1. August bis 31. Juli des

Folgejahres (§ 4a EStG in Verbindung mit § 7 Abs. 4 KStG).

Am 15. September 2006 schloss die Klägerin mit dem Finanzinstitut D W

Securities Limited, London einen Rahmenvertrag für Wertpapierdarlehen.

Nach der Regelung in Nr. 3 Abs. 2 des Rahmenvertrages waren die

Vertragsparteien sich einig, dass mit der Lieferung das unbeschränkte

Eigentum an den Darlehenspapieren auf den Darlehensnehmer übergehe.

Nach Nr. 5 des Rahmenvertrags hatte der Darlehensnehmer dem

Darlehensgeber für jedes Wertpapierdarlehen ein Entgelt zu zahlen. Nach

Nr. 6 der Vereinbarung sollte dem Darlehensgeber die während der Laufzeit

des Darlehens auf die Darlehenspapiere geleisteten Zinsen, Gewinnanteile

sowie sonstigen Ausschüttungen zustehen; der Darlehensnehmer hatte in

dieser Höhe Kompensationszahlung zu leisten.

Wegen der Einzelheiten der vertraglichen Vereinbarungen wird auf die zu den

Akten des Beklagten gelangte Kopie des Rahmenvertrages Bezug genommen

(Bl. 18 bis 20 des Auszugs aus der Betriebsprüfungsarbeitsakte zur

Außendienst-Nr. 848-3/08).

In Abwicklung des Rahmenvertrags tätigte die Klägerin jeweils als

Darlehensnehmerin mehrere Einzelabschlüsse am 3. Oktober 2006, 17.

Oktober 2006, 31. Oktober 2006, 14. November 2006, 28. November 2006, 12.

Dezember 2006, 27. Dezember 2006, 10. Januar 2007, 24. Januar 2007, 7.

Februar 2007, 21. Februar 2007, 7. März 2007 und 21. März 2007. Die

Wertpapiergeschäfte beliefen sich jeweils auf einen Umfang von etwa 30

Millionen € und beinhalteten im 14-tägigen Wechsel Aktien unterschiedlicher

englischer Gesellschaften, bei denen jeweils in diesen Zeiträumen die

Stichtage der Dividendenberechtigungen (Record date) fielen.

Wegen der Einzelheiten der Einzelabschlüsse wird auf die zu den Akten des

Beklagten gelangten Kopien der Abschlüsse (Bl. 33 ff. des Auszugs aus der

Betriebsprüfungsarbeitsakte) und eine Zusammenfassung der Außenprüfung

Bezug genommen (Bl. 30 des Auszugs aus der Betriebsprüfungsarbeitsakte).

Als Sicherheit diente eine mit einem Zinssatz von 3,693 v.H. verzinste

Geldanlage der Klägerin in Höhe von 25 Millionen €, aus der die Klägerin im

Wirtschaftsjahr 2006/2007 Zinserträge i.H.v. 474.447,92 € (davon 230.812,50

€ im Jahr 2006 und 243.635,42 € im Jahr 2007) erzielte.

Aus den geliehenen Wertpapieren erhielt die Klägerin im Wirtschaftsjahr

2006/2007 an Dividenden insgesamt 9.836.737,99 € (davon 5.853.062,31 € im

Jahr 2006 und 3.983.675,68 € im Jahr 2007). Entsprechend der Vereinbarung

der Nr. 5 und 6 des Rahmenvertrags mit der D W Securities Limited leistete die

Klägerin Kompensationszahlungen in Höhe der erhaltenden Dividenden

(davon 5.853.062,31 € im Jahr 2006 und 3.983.675,68 € im Jahr 2007) zzgl.

eines Darlehensentgelts in Höhe von jeweils 2 v.H. p.a. bezogen auf die

Marktwerte der Darlehenspapiere und die Darlehenszeiträume, insgesamt

305.069,30 € (davon 150.000 € im Jahr 2006 und 155.069,30 € im Jahr 2007).

Die Klägerin reichte am 30. Juni 2008 ihre Körperschaftsteuererklärung für

2007 beim Beklagten ein. In dieser erklärte sie u.a. die Dividendengutschriften

als steuerfreie Bezüge im Sinne des § 8b Abs. 1 KStG. Die

Kompensationszahlungen sowie die Darlehensentgelte behandelte die

Klägerin als Betriebsausgabe und berücksichtigte in Höhe von 5 v.H. der

Dividenden die pauschale Kürzung von Betriebsausgaben gem. § 8b Abs. 5

KStG.

Der Beklagte folgte zunächst den Angaben der Klägerin in ihrer

Körperschaftsteuererklärung und setzte mit Bescheid vom 31. Juli 2008 die

Körperschaftsteuer für 2007 in Höhe von 566.406,00 € fest. Der Bescheid

erging nach § 164 Abs. 1 und der Abgabenordnung (AO) unter Vorbehalt der

Nachprüfung.

In der Zeit vom 16. Juni 2008 bis 15. April 2009 führte das Finanzamt für

Großbetriebsprüfung Y bei der Klägerin eine Außenprüfung durch, die die

Jahre 2005 bis 2007 umfasste. Im Rahmen dieser Außenprüfung kamen die

mit der Prüfung beauftragten Betriebsprüfer zu der Ansicht, dass die Regelung

in § 8b Abs. 10 KStG auf die im Wirtschaftsjahr 2006/2007 durchgeführten

Wertpapierdarlehen gem. § 34 Abs. 7 Satz 9 KStG Anwendung finde. Die an

die D W Securities Limited gezahlten Entgelte seien somit nicht als

Betriebsausgaben abzuziehen; demgegenüber sei die pauschale Kürzung von

Betriebsausgaben nach § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG nicht vorzunehmen (§ 8b

Abs. 10 Satz 3 KStG) und die nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben wie folgt

zu erhöhen:

Darlehensentgelt

305.069,00 €

Kompensationszahlung

9.836.738,00 €

Summe

10.141.807,00 €

bisherige pauschale Kürzung

- 491.836,00 €

Erhöhung der nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben 9.649.971,00 €

Wegen der Einzelheiten der Feststellung wird auf Textziffer 30 des Berichts

über die Außenprüfung vom 23. April 2009 Bezug genommen (Bl. 7 ff. der

Berichtsakte des Beklagten).

Der Beklagte folgte den Feststellungen der Außenprüfung und erließ am 3.

August 2009 eine nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Bescheid für 2007 über

Körperschaftsteuer mit einer Festsetzung von Körperschaftsteuer in Höhe von

3.071.262,00 €.

Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin form- und fristgerecht Einspruch ein

und wandte sich gegen die rückwirkende Anwendung des § 8b Abs. 10 KStG

gem. § 34 Abs. 7 Satz 9 KStG bereits ab dem Beginn des

Veranlagungszeitraums 2007, im Streitfall somit bereits ab dem Beginn des

abweichenden Wirtschaftsjahres 2006/2007 zum 1. August 2006. Dies stelle

einen Verstoß gegen das Rückwirkungsverbot und gegen den allgemeinen

Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 des Grundgesetzes (GG) dar. Ergänzend

nahm die Klägerin Bezug auf eine von ihr in Auftrag gegebene gutachterliche

Stellungnahme von Prof. Dr. Dres. h.c. F vom November 2011 (Anlage zur

Klageschrift vom 8. Oktober 2012).

Der Einspruch hatte keinen Erfolg; nachdem der Beklagte zwischenzeitlich den

Körperschaftsteuerbescheid 2007 am 8. Februar 2010 gem. § 172 Abs. 1 Nr. 2

AO durch Aufnahme eines weiteren Vorläufigkeitsvermerks geändert hatte,

wies er den Einspruch durch Einspruchsbescheid vom 12. September 2012

als unbegründet zurück. Zur Begründung vertrat er die Auffassung, die

Anwendung des § 8b Abs. 10 KStG enthalte keine verfassungsrechtliche

unzulässige Rückwirkung. Vorliegend handele es sich um den Fall einer

sogenannten unechten Rückwirkung. Diese sei zulässig, da das Interesse der

Allgemeinheit höher einzuschätzen sei als der Vertrauensschutz der Klägerin

auf das Fortbestehen der alten Rechtslage. Im Übrigen handele es sich bei der

Wertpapierleihe um eine missbräuchliche Gestaltung i.S. des § 42 AO, weil

das wirtschaftliche Ergebnis der eingegangenen Verpflichtungen – abgesehen

von den steuerlichen Auswirkungen – negativ sei.

Hiergegen hat die Klägerin am 9. Oktober 2012 Klage erhoben. Zur

Begründung wiederholt sie ihre Ansicht, die rückwirkende Anwendung des

§ 8b Abs. 10 KStG gem. § 34 Abs. 7 Satz 9 KStG bereits ab dem Beginn des

Veranlagungszeitraums 2007, im Streitfall somit bereits ab dem Beginn des

abweichenden Wirtschaftsjahres 2006/2007 zum 1. August 2006 stelle einen

verfassungswidrigen Verstoß gegen das Rückwirkungsverbot und gegen Art. 3

GG dar. Wertpapierleihgeschäfte seien übliche und standardisierte

Kapitalmarkttransaktionen und keine unangemessenen Rechtsgestaltungen

i.S. des § 42 AO. Im Übrigen wird auf den Schriftsatz der Klägerin vom 15.

November 2013 Bezug genommen (Bl. 70 – 93 der Gerichtsakte).

[…]

Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet.

Der angefochtene Bescheid für 2007 über Körperschaftsteuer vom 3. August

2009 in der Fassung vom 8. Februar 2010 und in Gestalt der

Einspruchsentscheidung vom 19. September 2012 ist rechtmäßig und verletzt

die Klägerin nicht in ihren Rechten. Der Beklagte ist zutreffend von der

Anwendbarkeit des § 8b Abs. 10 KStG ausgegangen. Ein verfassungswidriger

Verstoß gegen das Rückwirkungsverbot oder gegen Art. 3 GG liegt nicht vor.

1. Nach § 8b Abs. 10 Satz 1 KStG in der Fassung des

Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14. August 2007

(Bundesgesetzblatt I Seite 1912) dürfen die Entgelte nicht als Betriebsausgabe

abgezogen werden, die eine Körperschaft einer anderen Körperschaft

(überlassende Körperschaft) für die Überlassung von Anteilen gewährt, auf die

bei letzterer Absatz 7 oder 8 anzuwenden ist oder auf die bei letzterer aus

anderen Gründen die Steuerfreistellungen der Absätze 1 und 2 oder

vergleichbare ausländische Vorschriften nicht anzuwenden sind. Weitere

Voraussetzung ist, dass bei der Körperschaft auf die Anteile Absatz 7 oder 8

nicht anzuwenden ist und die Körperschaft, der die Anteile zuzurechnen sind,

diese oder gleichartige Anteile zurückzugeben hat.

Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Der Klägerin, sind von der D W

Securities Limited, London, Beteiligungsrechte an englischen Körperschaften

und damit Anteile i.S. des § 8b Abs. 2 KStG im Rahmen eines Leihvertrags

überlassen worden, die sie zurückzugeben hatte. Bei der Klägerin sind auf die

Anteile der Absatz 7 oder 8 des § 8b KStG nicht anzuwenden, während bei der

D W Securities Limited, London, auf die Anteile die Steuerfreistellungen der

Absätze 1 und 2 des § 8b KStG oder vergleichbare ausländische Vorschriften

nicht anzuwenden sind. Für die Überlassung der Anteile hat die Klägerin als

Entgelt Kompensationszahlungen i.H.v. 9.836.737,99 € und Leihgebühren

i.H.v. 305.069,30 € geleistet. Über die Höhe der Entgelte und das Vorliegen

der Voraussetzungen der Regelung des § 8b Abs. 10 Satz 1 KStG besteht

zwischen den Beteiligten zu Recht Einigkeit.

Gemäß § 34 Abs. 7 Satz 9 KStG ist die Neuregelung des § 8b Abs. 10 KStG

erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 2007 anzuwenden. Danach fallen die

von der Klägerin im Wirtschaftsjahr 2006/2007 zwischen Oktober 2006 und

März 2007 getätigten Wertpapierdarlehensgeschäfte nach der gesetzlichen

Fiktion gemäß § 7 Abs. 4 Satz 2 KStG bereits in den Anwendungsbereich des

§ 8b Abs. 10 KStG n.F.

2. Entgegen der Ansicht der Klägerin verstößt die Anwendung des § 8b

Abs. 10 KStG i.V.m. § 34 Abs. 7 Satz 9 KStG vorliegend auch nicht gegen die

Verfassung.

a) Aus dem Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 3 Grundgesetz (GG) folgt das

sog. Rückwirkungsverbot. Dieses basiert auf der Verlässlichkeit der

Rechtsordnung. Einerseits schafft der Gesetzgeber verbindliche Regelungen

und erwartet vom Bürger, sein Verhalten danach auszurichten. Andererseits

muss der Bürger im Gegenzug darauf vertrauen können, dass sein im Hinblick

auf bestehende Gesetze ausgerichtetes Verhalten nicht durch rückwirkende

Gesetzesänderung mit anderen Rechtsfolgen belegt wird.

aa) Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts

(BVerfG) ist zwischen „echter“ und „unechter“ Rückwirkung bzw.

Rückbewirkung der Rechtsfolgen und tatbestandlicher Rückanknüpfung zu

unterscheiden. Erstere liegt vor, wenn der Eintritt nachteiliger Rechtsfolgen auf

einen Zeitraum vor der Verkündung des Gesetzes erstreckt wird. Von einer

unechten Rückwirkung bzw. einer tatbestandlichen Rückanknüpfung ist

auszugehen, wenn das Gesetz auf in der Vergangenheit begründete, aber

noch nicht abgeschlossene Sachverhalte einwirkt (BVerfG-Beschlüsse vom 3.

Dezember 1997 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67; vom 7. Juli 2010 2 BvL 14/02

u.a., BVerfGE 127, 1, BStBl II 2011, 76, DStR 2010, 1727; vom 7. Juli 2010 2

BvR 748/05 u.a., BVerfGE 127, 61, BStBl II 2011, 86, DStR 2010, 1733; vom 7.

Juli 2010 2 BvL 1/03 u.a., BVerfGE 127, 31, DStR 2010, 1736; BFH-Beschluss

vom 9. Mai 2001 XI B 151/00, BStBl II 2001, 552 m.w.N.).

(1) Eine Rechtsnorm entfaltet "echte" Rückwirkung, wenn ihre Rechtsfolge mit

belastender Wirkung schon vor dem Zeitpunkt ihrer Verkündung für bereits

abgeschlossene Tatbestände gelten soll ("Rückbewirkung von Rechtsfolgen").

Das ist grundsätzlich verfassungsrechtlich unzulässig. Erst mit der

Verkündung ist eine Norm rechtlich existent. Bis zu diesem Zeitpunkt,

zumindest aber bis zum endgültigen Gesetzesbeschluss, muss der von einem

Gesetz Betroffene grundsätzlich darauf vertrauen können, dass seine auf

geltendes Recht gegründete Rechtsposition nicht durch eine zeitlich

rückwirkende Änderung der gesetzlichen Rechtsfolgenanordnung nachteilig

verändert wird (BVerfG-Beschlüsse vom 7. Juli 2010 2 BvL 14/02 u.a.,

BVerfGE 127, 1, BStBl II 2011, 76, DStR 2010, 1727; vom 7. Juli 2010 2 BvR

748/05 u.a., BVerfGE 127, 61, BStBl II 2011, 86, DStR 2010, 1733; vom 7. Juli

2010 2 BvL 1/03 u.a., BVerfGE 127, 31, DStR 2010, 1736 m.w.N.).

(2) Soweit belastende Rechtsfolgen einer Norm erst nach ihrer Verkündung

eintreten, tatbestandlich aber von einem bereits ins Werk gesetzten

Sachverhalt ausgelöst werden ("tatbestandliche Rückanknüpfung"), liegt eine

"unechte" Rückwirkung vor. Eine solche unechte Rückwirkung ist nicht

grundsätzlich unzulässig, denn die Gewährung vollständigen Schutzes zu

Gunsten des Fortbestehens der bisherigen Rechtslage würde den dem

Gemeinwohl verpflichteten Gesetzgeber in wichtigen Bereichen lähmen und

den Konflikt zwischen der Verlässlichkeit der Rechtsordnung und der

Notwendigkeit ihrer Änderung im Hinblick auf einen Wandel der

Lebensverhältnisse in nicht mehr vertretbarer Weise zu Lasten der

Anpassungsfähigkeit der Rechtsordnung lösen. Der verfassungsrechtliche

Vertrauensschutz geht insbesondere nicht so weit, den Staatsbürger vor jeder

Enttäuschung zu bewahren. Soweit nicht besondere Momente der

Schutzwürdigkeit hinzutreten, genießt die bloß allgemeine Erwartung, das

geltende Recht werde zukünftig unverändert fortbestehen, keinen besonderen

verfassungsrechtlichen Schutz (BVerfG-Beschlüsse vom 7. Juli 2010 2 BvL

14/02 u.a., BVerfGE 127, 1, BStBl II 2011, 76, DStR 2010, 1727; vom 7. Juli

2010 2 BvR 748/05 u.a., BVerfGE 127, 61, BStBl II 2011, 86, DStR 2010,

1733; vom 7. Juli 2010 2 BvL 1/03 u.a., BVerfGE 127, 31, DStR 2010, 1736

m.w.N.).

(3) Die maßgebliche Rechtsfolge steuerrechtlicher Normen ist das Entstehen

der Steuerschuld. Im Sachbereich des Steuerrechts liegt eine echte

Rückwirkung daher nur vor, wenn der Gesetzgeber eine bereits entstandene

Steuerschuld nachträglich abändert. Für den Bereich des Einkommen- und

Körperschaftsteuerrechts bedeutet dies, dass die Änderung von Normen mit

Wirkung für den laufenden Veranlagungszeitraum der Kategorie der unechten

Rückwirkung zuzuordnen ist; denn nach § 38 AO in Verbindung mit § 30 Nr. 3

KStG entsteht die Körperschaftsteuer erst mit dem Ablauf des

Veranlagungszeitraums, das heißt des Kalenderjahres (BVerfG-Beschlüsse

vom 7. Juli 2010 2 BvL 14/02 u.a., BVerfGE 127, 1, BStBl II 2011, 76, DStR

2010, 1727; vom 7. Juli 2010 2 BvR 748/05 u.a., BVerfGE 127, 61, BStBl II

2011, 86, DStR 2010, 1733; vom 7. Juli 2010 2 BvL 1/03 u.a., BVerfGE 127,

31, DStR 2010, 1736 m.w.N. jeweils zur Einkommensteuer).

bb) Nach diesen Kriterien führt die Anwendung des § 8b Abs. 10 KStG auf die

von der Klägerin verwirklichten Sachverhalte im Rahmen der Wertpapierleihe

zu einer unechten Rückwirkung, da das Unternehmensteuerreformgesetz

2008 bereits im August 2007 und damit vor Ablauf des Jahres, für das es

Geltung beansprucht, in Kraft trat.

Entgegen der Ansicht der Klägerin beinhaltet § 8b Abs. 10 KStG i.V.m. § 34

Abs. 7 Satz 9 KStG auch dann keine echte Rückwirkung, wenn

Körperschaften – wie im Streitfall die Klägerin – ihren Gewinn aufgrund eines

Betriebsvermögensvergleichs nach einem abweichenden Wirtschaftsjahr

ermitteln. Auch in diesem Fall gilt der Gewinn (insgesamt) als in dem

Kalenderjahr bezogen, in dem das Wirtschaftsjahr endet (§ 7 Abs. 4 Satz 2

KStG). Die gesetzliche Regelung in § 8b Abs. 10 KStG beeinflusst somit auch

im Fall eines vor dem 1. Januar 2007 beginnenden und Jahr 2007 endenden

Wirtschaftsjahres lediglich den Gewinn des Veranlagungszeitraums 2007 und

damit nur die Körperschaftsteuerschuld dieses Jahres (vgl. BFH-Urteile vom

23. März 2011 X R 4-5/06, X R 43-44/07, BFH/NV 2011, 1485; vom 27. März

2012 I R 62/08, BFHE 236, 543, BStBl II 2012, 745). Unerheblich ist in diesem

Zusammenhang, dass die Klägerin die Einzelabschlüsse im Rahmen der

Wertpapierleihe im Zeitpunkt des Inkrafttretens des

Unternehmensteuerreformgesetz 2008 bereits getätigt hatte. Denn im Fall der

sog. unechte Rückwirkung oder tatbestandliche Rückanknüpfung werden die

Rechtsfolgen einer Norm stets von einem bereits ins Werk gesetzten

Sachverhalt ausgelöst.

cc) Der Senat ist nicht der Überzeugung, dass die Anwendung des § 8b

Abs. 10 KStG auf die von der Klägerin im Zeitraum Oktober 2006 bis März

2007 an die D W Securities Limited, London, gezahlten Entgelte eine

verfassungsrechtlich unzulässige unechte Rückwirkung enthält.

(1) Eine solche unechte Rückwirkung ist nach der oben dargestellten

Rechtsprechung des BVerfG nicht grundsätzlich unzulässig. Indes bedarf es

auch in diesen Fällen nach Maßgabe des Rechtsstaatsprinzips einer

besonderen Rechtfertigung, wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolgen eines der

Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert. Der

Gesetzgeber muss auch bei der unechten Rückwirkung, soweit er für künftige

Rechtsfolgen an zurückliegende Sachverhalte anknüpft, dem

verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz in hinreichendem Maß

Rechnung tragen. Die Interessen der Allgemeinheit, die mit der Regelung

verfolgt werden, und das Vertrauen des Einzelnen auf die Fortgeltung der

Rechtslage sind abzuwägen. Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit muss

gewahrt werden. Eine unechte Rückwirkung ist mit den Grundsätzen

grundrechtlichen und rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes daher nur

vereinbar, wenn sie zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und

erforderlich ist und wenn bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht

des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die

Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit

gewahrt bleibt (BVerfG-Beschlüsse vom 7. Juli 2010 2 BvL 14/02 u.a.,

BVerfGE 127, 1, BStBl II 2011, 76, DStR 2010, 1727; vom 7. Juli 2010 2 BvR

748/05 u.a., BVerfGE 127, 61, BStBl II 2011, 86, DStR 2010, 1733; vom 7. Juli

2010 2 BvL 1/03 u.a., BVerfGE 127, 31, DStR 2010, 1736; BFH-Urteil vom 23.

März 2011 X R 4-5/06, X R 43-44/07, BFH/NV 2011, 1485).

Das ändert aber nichts daran, dass auch auf dem weiten und vielgestaltigen

Feld unechter Rückwirkungen, auf dem ein allgemeiner Grundsatz

unzulässiger Rückwirkung nicht gilt, die belastenden Wirkungen einer

Enttäuschung schutzwürdigen Vertrauens stets einer hinreichenden

Begründung nach den Maßstäben der Verhältnismäßigkeit bedürfen. Das gilt

auch, wenn der Gesetzgeber das Körperschaftsteuerrecht während des

laufenden Veranlagungszeitraums umgestaltet und die Rechtsänderungen auf

dessen Beginn bezieht. Auch hier muss der Normadressat eine Enttäuschung

seines Vertrauens in die alte Rechtslage nur hinnehmen, soweit dies aufgrund

besonderer, gerade die Rückanknüpfung rechtfertigender öffentlicher

Interessen unter Wahrung der Verhältnismäßigkeit gerechtfertigt ist. Wäre dies

anders, so fehlte den Normen des Körperschaftsteuerrechts als

Rahmenbedingung wirtschaftlichen Handelns ein Mindestmaß an

grundrechtlich und rechtsstaatlich gebotener Verlässlichkeit (BVerfG-

Beschluss vom 7. Juli 2010 2 BvL 14/02 u.a., BVerfGE 127, 1, BStBl II 2011,

76, DStR 2010, 1727 zur Einkommensteuer m.w.N.). Ein erhöhter

Rechtfertigungsbedarf liegt dann vor, wenn der Steuerpflichtige einen konkret

vorhandenen Vermögensbestand erworben hat und eine solche konkret

verfestigte Vermögensposition nachträglich entwertet werden soll (BVerfG-

Beschluss vom 7. Juli 2010 2 BvL 14/02 u.a., BVerfGE 127, 1, BStBl II 2011,

76, DStR 2010, 1727).

(2) Bei der insoweit gebotenen Abwägung ist vorliegend das Interesse des

Gesetzgebers an der Beseitigung gesetzgeberischer Fehler schutzwürdiger

als das Vertrauen einzelner Steuerpflichtiger darauf, derartige Fehler

auszunutzen und materiell nicht sachgerechte und vom Gesetzgeber zuvor

weder gewollte noch bedachte Steuervorteile in Anspruch nehmen zu können.

Nach der Gesetzesbegründung soll die Neuregelung des § 8b Abs. 10 KStG

Gestaltungen bei der Wertpapierleihe verhindern, bei denen insbesondere

Kreditinstitute ihre Anteile, bei denen die Erträge nach § 8b Abs. 7 und 8 KStG

steuerpflichtig sind, an einen anderen Steuerpflichtigen verleihen, bei dem die

Beteiligungserträge nach § 8b Abs. 1 oder 2 KStG steuerfrei sind. Der Vorteil,

der nach der Erkenntnis des Gesetzgebers darin liegt, dass die für die

entliehenen Anteile geleisteten Kompensationszahlungen beim Entleiher nach

§ 8b Abs. 5 KStG voll abziehbar sind, wurde vom Gesetzgeber als nicht

gewollt bewertet (Bundestagsdrucksache 16/4841 vom 27. März 2007, Seite

47, 75). Die zeitliche Anwendung der Neuregelung des § 8b Abs. 10 KStG

rechtfertigt die Gesetzesbegründung damit, dass diese zur wirksamen

Beendigung nicht vertrauensgeschützter professioneller

Steuerumgehungsgestaltungen erforderlich sei (Bundestagsdrucksache

16/4841, Seite 78). Die gesetzlichen Änderungen diente damit – wie auch Prof.

Dr. Dres. h.c. F in seinem Gutachten auf Seite 77 ausführt, „der steuerlichen

Belastungsgleichheit, schränkt steuerliche Gestaltungsmöglichkeiten im Ziel

der unausweichlichen Steuerlast ein, dient der Einsichtigkeit und Ersichtlichkeit

überzeugender Besteuerungsprinzipien.“

Dieser Betrachtung schließt sich der erkennende Senat an. Die vom

Gesetzgeber angeführten und darüber hinaus die objektiv vorliegenden

sachlichen Gründe rechtfertigen es, diese bereits für den

Veranlagungszeitraum 2007 geltende Regelung unter

Vertrauensschutzgesichtspunkten als verhältnismäßig zu bewerten.

Die Anwendung der Neuregelung des § 8b Abs. 10 KStG ab dem

Veranlagungszeitraum 2007 ist zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet

und erforderlich. Denn die frühzeitige Anwendung der Neuregelung war

geeignet und mangels milderer, gleich wirksamer Mittel auch erforderlich, um

eine Fortführung der vom Gesetzgeber erkannten professionellen

Steuerumgehungsgestaltungen zu verhindern und um Belastungsgleichheit zu

gewähren, indem bereits ins Werk gesetzten professionellen

Steuerumgehungsgestaltungen der Eintritt des erhofften

Steuerumgehungserfolgs verwehrt wird.

Der Senat ist der Auffassung, dass bei einer Gesamtabwägung zwischen dem

Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit

der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe auch die Grenze der

Zumutbarkeit gewahrt bleibt. Dabei war zu berücksichtigen, dass durch die

tatbestandliche Rückanknüpfung der zeitlichen Anwendungsregel zur

Neuregelung des § 8b Abs. 10 KStG der Gesetzgeber keinen konkret

vorhandenen Vermögensbestand des Steuerpflichtigen nachträglich entwertet

hat, den der Steuerpflichtige zuvor erlangt hatte. Denn im Rahmen der

Wertpapierleihe hat der Steuerpflichtige keine konkret verfestigte

Vermögensposition erlangt, soweit er im Gegenzug für die erhaltenen

Dividenden Kompensationszahlungen und zusätzlich ein Entgelt für jedes

Wertpapierdarlehen leisten muss. Dies ist auch im Streitfall so, da die Klägerin

aus jedem Einzelgeschäft zur Wertpapierleihe keinen Vermögensvorteil

erlangt, sondern lediglich einen wirtschaftlichen Verlust i.H.v. des

Darlehensentgelts erlitten hat. Der wirtschaftliche Vorteil liegt bei

Wertpapierdarlehensgeschäften wie im Streitfall allein in der zukünftigen

steuerlichen Entlastung im Rahmen der Entstehung der Steuerschuld. Diese

Hoffnung auf einen steuerlichen Vorteil ist aber weder verfestigt noch

schutzwürdig.

Im Streitfall sind zudem keine außersteuerlichen Gründe vorgetragen oder

sonst erkennbar, die die vorgenommenen Wertpapiergeschäfte für die Klägerin

wirtschaftlich vernünftig erscheinen lassen. Vielmehr übersteigen – wie bereits

bei Vertragsabschluss offenkundig gewesen ist – die an die D W Securities

Limited, London, als Entleiher zu zahlenden Entgelte und

Kompensationszahlungen die jeweils von der Klägerin vereinnahmten

Dividenden. Lukrativ werden diese Geschäfte für die Klägerin allein durch die

unterschiedliche steuerliche Behandlung der Einnahmen (Dividenden) und

Ausgaben (Kompensationszahlungen und Darlehensentgelte). Eine derartige

Gestaltung ist nicht schützenswert. Soweit in der Literatur auch

außersteuerliche Gründe für Wertpapierleihgeschäfte genannt werden (z.B. die

Absicherung von Termingeschäften), mag dies im Einzelfall zutreffen (vgl. Eckl

in Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 2007/2008, Seite 278 f.; Füllbier,

BB 2012, 1769); vorliegend sind derartige Gründe jedoch nicht ersichtlich und

nicht vorgetragen.

Soweit die Klägerin in diesem Zusammenhang auf die erzielten Zinserträge

aus der Geldanlage von 25 Millionen € Bezug nimmt, vermag der Senat dem

nicht zu folgen. Denn entsprechende Zinserträge hätte die Klägerin auch durch

eine Geldanlage ohne Wertpapierdarlehensgeschäfte erzielen können.

Gerade bei Gesetzesänderungen, bei denen nicht die bloße Abschöpfung von

Besteuerungspotentialen im Vordergrund steht, sondern die der typisierten

Missbrauchsabwehr dienen, muss mit einem einschränkenden Eingreifen des

Gesetzgebers gerechnet werden, so dass das Vertrauen des Steuerbürgers

auf den Bestand der missbrauchsanfälligen Norm als gering zu bewerten ist

(vgl. auch BFH-Urteil vom 27. August 2008 I R 78/01, BFH/NV 2009, 497).

Weiterhin ist bei der Abwägung zu berücksichtigen, dass der Vertrauensschutz

des Steuerbürgers auch bereits durch entsprechende Ankündigungen des

Gesetzgebers erschüttert werden kann. So hat vorliegend die

Bundesregierung bereits bei der Benennung der Eckpunkte der

Unternehmenssteuerreform 2008 im sogenannten „Koch-Steinbrück-Papier“ im

November 2006 angekündigt, gesetzliche Änderungen im Zusammenhang mit

der Wertpapierleihe vornehmen zu wollen. Da diese Ankündigung bereits

hinreichend konkret war, kommt es auf die nachfolgenden Veröffentlichungen

des Referentenentwurfs zum Unternehmensteuerreformgesetz 2008 (5.

Februar 2007) und dem Kabinettsbeschluss des Gesetzesentwurfes vom 14.

März 2007 und die Verabschiedung des Gesetzes im Bundestag am 25. Mai

2007 nicht mehr entscheidend an (a. A. Hahne, FR 2007, 819; derselbe in BB

2007, 2055; Obermann/Brill, BB 2007, 1647 und ausführlich Schlotter in

Schaumburg/Rödder, Unternehmenssteuerreform 2008, Seite 610 ff.). Dies gilt

insbesondere auch im Hinblick darauf, dass die die

Unternehmenssteuerreform 2008 betreibenden Parteien CDU und SPD im

Rahmen einer großen Koalition sowohl im Bundestag als auch im Bundesrat

über ausreichende Mehrheiten verfügten.

(3) Entgegen der Ansicht der Klägerin sieht der erkennende Senat auch keine

Notwendigkeit für eine verfassungskonforme Auslegung im Hinblick auf das im

Streitjahr vorliegende abweichende Wirtschaftsjahr.

Der BFH hat in seinen Urteilen vom 23. März 2011 (X R 4-5/06, X R 43-44/07,

BFH/NV 2011, 1485) und vom 27. März 2012 (I R 62/08, BFHE 236, 543,

BStBl II 2012, 745) entsprechende verfassungskonforme Auslegungen

zeitlicher Anwendungsnormen vorgenommen, um im Rahmen der

Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und

dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden

Gründe auch die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt zu sehen.

Diese Notwendigkeit sieht der erkennende Senat im Streitfall nicht. Der

Gesetzgeber hat zur „wirksamen Beendigung nicht vertrauensgeschützter

professioneller Steuerumgehungsgestaltungen“ die rückwirkende Anwendung

für den Veranlagungszeitraum 2007 angeordnet. Entweder hat er dabei

bewusst auch die Anwendung auf die vom Kalenderjahr abweichenden

Wirtschaftsjahre angeordnet, die im Kalenderjahr 2007 enden oder er hätte

dies mit Blick auf eine wirksame Beendigung nicht vertrauensgeschützter

professioneller Steuerumgehungsgestaltungen genau so geregelt. Die Grenze

der Zumutbarkeit ist auch bei abweichenden Wirtschaftsjahren aufgrund des

fehlenden schutzwürdigen Vertrauens des Steuerpflichtigen und aufgrund der

Dringlichkeit des die Rechtsänderung rechtfertigenden Zwecks der

Belastungsgleichheit gewahrt.

b) Es liegt auch kein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des

Art. 3 Abs. 1 GG vor.

aa) Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des

Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen

weitreichenden Entscheidungsspielraum. Die grundsätzliche Freiheit des

Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz

dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert,

wird vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt:

durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen

Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit. Danach muss im

Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf

abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich

hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler

Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der

Steuerbelastung niedrigerer Einkommen angemessen sein muss. Bei der

Ausgestaltung des steuerlichen Ausgangstatbestands muss die einmal

getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der

Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen

folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes

(BVerfG-Beschluss vom 7. Juli 2010 2 BvL 14/02, BVerfGE 127, 1, BStBl II

2011, 76, DStR 2010, 1727 m.w.N.).

bb) Davon ausgehend ist die Entscheidung des Gesetzgebers für die

rückwirkende Anwendung von § 8b Abs. 10 KStG verfassungsrechtlich nicht

zu beanstanden.

Der Gesetzgeber hat mit Einführung der Regelung in § 8b Abs. 10 KStG einen

von ihm erkannten Missbrauch steuerlicher Regelungen durch professionelle

Steuerumgehungsgestaltungen entgegengewirkt. Dies an sich und auch die

Normierung der tatbestandlichen Rückanknüpfung verletzt nicht Art. 3 Abs. 1

GG. Vielmehr war der Gesetzgeber aufgrund des verfassungsrechtlichen

Gebots der steuerlichen Lastengleichheit nach Art. 3 Abs. 1 GG in Verbindung

mit dem Sozialstaatsprinzip nach Art. 20 GG verpflichtet, solchem Verhalten

Einhalt zu gebieten. Denn – wie der Streitfall zeigt – führten die

Steuerumgehungsgestaltungen im Rahmen der Wertpapierleihe dazu, dass

eine Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit nicht mehr gewährleistet war

und ungerechtfertigte Steuervorteile durch die Gemeinschaft der Steuerzahler

aufgefangen werden mussten. Durch die rückwirkende Anwendung des § 8b

Abs. 10 KStG hat der Gesetzgeber auch insoweit Belastungsgleichheit

hergestellt mit denjenigen Steuerpflichtigen, die sich keiner

Steuerumgehungsgestaltung bedient und ihre Steuern nach ihrer tatsächlichen

wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit erbracht haben.

Art. 3 Abs. 1 GG ist – entgegen der Ansicht der Klägerin – nicht dadurch

verletzt, dass sie im Vergleich mit anderen Steuerpflichtigen, deren

Wirtschaftsjahr dem Kalenderjahr entspricht, in größerem Umfang der

Körperschaftsteuer unterliegt.

Die unterschiedliche einkommen- und körperschaftsteuerrechtliche Erfassung

von Wertsteigerungen im Vermögen des Steuerpflichtigen nach § 4a EStG, § 7

Abs. 4 KStG ist mit dem Gleichheitssatz vereinbar. Sie ist die systematische

und insofern folgerichtige Konsequenz aus dem Maßgeblichkeitsgrundsatz der

Handelsbilanz nach § 5 EStG. Die Grundentscheidung des Gesetzgebers zur

Anknüpfung an den Inhalt und den Zeitraum der Handelsbilanz liegt innerhalb

des Gestaltungsspielraums, der dem Gesetzgeber bei der Erschließung von

Steuerquellen zukommt.

c) Aber selbst wenn der erkennende Senat die Überzeugung gewonnen hätte,

dass die zeitliche Anwendungsregel zu § 8b Abs. 10 KStG gegen die

Verfassung verstoße, wäre er nicht zu einem anderen steuerlichen Ergebnis

gekommen. Denn die konkrete Ausgestaltung der Wertpapierleihgeschäfte

durch die Klägerin beurteilt der Senat als Missbrauch rechtlicher

Gestaltungsmöglichkeiten i.S. des Art. 42 AO.

Nach § 42 Abs. 1 AO kann durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten

des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden. Liegt ein Missbrauch

vor, so entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen

Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht.

aa) Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes liegt ein

Missbrauch dann vor, wenn eine (zivilrechtliche und/oder steuerrechtliche)

Gestaltung gewählt wird, die - gemessen an dem erstrebten Ziel -

unangemessen ist, der Steuervermeidung dienen soll und durch wirtschaftliche

oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (z.B.

BFH-Urteile vom 29. Mai 2008 IX R 77/06, BFHE 221, 231, BStBl II 2008, 789;

vom 15. Juli 2004 III R 66/98, BFH/NV 2005, 186). § 42 AO setzt letztlich

voraus, dass die gewählte Gestaltung nach den der jeweiligen

steuerrechtlichen Vorschrift zugrunde liegenden gesetzgeberischen

Wertungen der Steuerumgehung dienen soll. Hingegen ist für § 42 AO

grundsätzlich kein Raum, wenn der Steuerpflichtige einen vom Steuergesetz

vorgezeichneten Weg wählt (vgl. BFH-Urteil vom 19. Mai 2004 III R 18/02,

BFHE 206, 201, BStBl II 2004, 980 m.w.N.). Allein das Motiv, Steuern zu

sparen, macht eine steuerliche Gestaltung noch nicht unangemessen. Eine

rechtliche Gestaltung ist erst dann unangemessen, wenn der Steuerpflichtige

die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zum Erreichen eines

bestimmten wirtschaftlichen Ziels nicht gebraucht, sondern dafür einen

ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers

das Ziel nicht erreichbar sein soll (st. Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 29.

Mai 2008 IX R 77/06, BFHE 221, 231, BStBl II 2008, 789). Der Steuerpflichtige

kann sich auf die von ihm gewählte Gestaltung nicht berufen, wenn

verständige Parteien in Anbetracht des wirtschaftlichen Sachverhaltes und der

wirtschaftlichen Zielsetzung nicht in dieser Weise verfahren wären (BFH-Urteil

vom 7. Juli 1998 VIII R 10/96, BFHE 186, 534, BStBl II 1999, 729 m.w.N.). Eine

Gestaltung, die überhaupt keinen erkennbaren wirtschaftlichen Zweck hat,

kann der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden; sie ist per se

unangemessen (BFH-Urteil vom 21. August 2012 VIII R 32/09, BFHFE 239,

31, BStBl II 2013, 16 m.w.N.; Ratschow in Klein, AO, 11. Auflage 2012, § 42

Rz. 52).

bb) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze liegt zur Überzeugung des

erkennenden Senats ein Gestaltungsmissbrauch vor. Die gewählte Gestaltung

im Streitfall ist wirtschaftlich ausschließlich unter dem Gesichtspunkt der

Steuerersparnis nachvollziehbar.

Aus wirtschaftlicher Sicht machen die von der Klägerin getätigten

Wertpapierdarlehensgeschäfte keinen Sinn; die Klägerin erleidet bei jedem

Geschäft in Höhe des Darlehensentgelts einen Verlust. Lediglich aufgrund des

eintretenden steuerlichen Vorteils wird die Wertpapierleihe für die Klägerin

wirtschaftlich interessant. Die Ausgestaltung der Einzelgeschäfte zeigt, dass

es der Klägerin allein auf diesen steuerlichen Vorteil ankam. Das wird deutlich

durch die Auswahl der englischen Gesellschaften, an denen sich die Klägerin

über die Wertpapierleihe beteiligte und bei denen jeweils die Stichtage der

Dividendenberechtigungen in den 14-tägigen Leihzeitraum fielen. Außerdem

wird dies deutlich an dem häufigen und regelmäßigen Austausch der

Beteiligungen, die darauf angelegt waren, besonders viele Stichtage der

Dividendenberechtigungen abzudecken, um den steuerlichen Vorteil zu

maximieren. Weder für die Wertpapierleihe an sich noch für den häufigen

Wechsel der Beteiligungen hat die Klägerin wirtschaftliche oder sonst

beachtliche nichtsteuerliche Gründe benannt; solche liegen ersichtlich auch

nicht vor. Soweit die Klägerin auf die verzinste Geldanlage von 25 Millionen €

verweist, ist festzuhalten, dass sie auch ohne Abschluss von

Wertpapierdarlehensgeschäften eine Verzinsung in entsprechender Höhe

hätte erzielen können.

Die Klägerin hat steuerfreie Dividenden durch eine unangemessene

Gestaltung erlangt. Würde die Steuer unter gewinnmindernder

Berücksichtigung der Aufwendungen aus der Wertpapierleihe festgesetzt, so

würde dies im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem

gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führen. Mit der in § 8b Abs. 1

KStG geregelten Steuerbefreiung für Dividenden hatte der Gesetzgeber nicht

die Absicht, Unternehmen eine Möglichkeit zu schaffen, durch kombinierte

Anlagemodelle nicht nur die Dividenden steuerfrei zu belassen, sondern durch

einen „generierten“ Betriebsausgabenabzug in gleicher Höhe auch anderweitig

erzielte Erträge aus dem operativen Geschäft der Besteuerung zu entziehen.

Da ein Missbrauch im Sinne des § 42 AO gegeben ist, entsteht der

Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen

angemessenen rechtlichen Gestaltung entstanden wäre (§ 42 Abs. 1 AO).

Dies bedeutet im konkreten Fall, dass die steuerlich vorteilhaften, aber

ansonsten sinnlosen Wertpapiergeschäfte ohne steuerliche Folgen bleiben.

Die Klägerin hätte entsprechende Dividendenberechtigungen schließlich auch

durch eine direkte Beteiligung an den englischen Unternehmen erlangt, die

nicht zu Kompensationszahlungen und Darlehensgebühren geführt hätte. Dies

ist die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zum Erreichen der

Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 1 KStG.

3. Der Beklagte war auch berechtigt, den ursprünglichen Bescheid für 2007

über Körperschaftsteuer nach § 164 Abs. 2 AO zu ändern, da dieser unter

Vorbehalt der Nachprüfung ergangen war.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

5. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO wegen

grundsätzlicher Bedeutung der Streitsache zur Frage der zeitlichen

Anwendung des § 8b Abs. 10 KStG und zur Fortbildung des Rechts im

Zusammenhang mit § 42 AO zugelassen.