Urteil des FG Niedersachsen vom 25.03.2014
FG Niedersachsen: einkünfte, forstwirtschaft, niedersachsen, bedingter vorsatz, auskunft, verfügung, gerichtsakte, prüfer, steuerhinterziehung, buchführung
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Wegfall der Gewinnermittlung nach
Durchschnittssätzen bei einem Land und Forstwirt
Unterlässt ein Steuerpflichtiger jahrelang pflichtwidrig die Abgabe von ESt
Erklärungen und damit die Angaben zu den von ihm erzielten Einkünften
aus Land und Forstwirtschaft, so bedarf es für den Wegfall der
Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen (§ 13 a EStG) keiner
diesbezüglich an ihn gerichteten Mitteilung des Finanzamts. Vielmehr ist für
die Finanzbehörde in einem solchen Fall die Möglichkeit einer Schätzung (§
162 AO) nach allgemeinen Grundsätzen ab dem Wirtschaftsjahr eröffnet, für
das die Mitteilung gem. § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG bei rechtzeitiger und
vollständiger Abgabe einer ESt Erklärung ergangen wäre.
Niedersächsisches Finanzgericht 12. Senat, Urteil vom 25.03.2014, 12 K 38/10
§ 13a Abs 1 S 2 EStG
Tatbestand
Der Kläger wendet sich gegen die nach einer Außenprüfung für die Streitjahre
1999 - 2007 ergangenen Steuerbescheide, die im Wesentlichen auf
geschätzten Besteuerungsgrundlagen beruhen.
Der Kläger, der mit seiner Ehefrau zusammen zur Einkommensteuer veranlagt
wird, gab bezogen auf die Streitjahre nur für 2004 - am 7. Dezember 2006 -
und für 2005 - am 15. März 2007 - Einkommensteuererklärungen ab, und
erklärte hierin gem. § 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) für das
jeweilige Kalenderjahr ermittelte Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft mit ./.
… € (für 2004) bzw. ./. … € (für 2005). Einkommensteuerbescheide ergingen
zunächst lediglich für die streitigen Veranlagungszeiträume 2004 bis 2006, die
für 2004 und 2006 gem. § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem
Vorbehalt der Nachprüfung standen, und in denen die Einkommensteuer - für
2004 nach einer gem. § 164 Abs. 2 AO erfolgten Änderung - jeweils über 0,00
€ lautete.
Betriebliche Verhältnisse des Klägers
Der Kläger bewirtschaftet seit Mitte der 1990er Jahre auf eigenen und
gepachteten Flächen einen landwirtschaftlichen Betrieb mit Rinderhaltung (…).
Bis 2002 war er daneben nichtselbstständig tätig. Unter dem 30. August 2006
wies das beklagte Finanzamt … den Kläger darauf hin, dass es den
vorliegenden Steuerakten und Unterlagen entnommen habe, dass für den von
ihm geführten land- und forstwirtschaftlichen Betrieb die Voraussetzungen für
eine Ermittlung des Gewinns nach Durchschnittssätzen (§ 13a EStG)
weggefallen seien, weil die selbstbewirtschaftete Flächen 20 ha überschritten;
er sei verpflichtet, ab dem Wirtschaftsjahr, das am 1. Mai 2007 beginne, den
Gewinn durch Gegenüberstellung der Betriebseinnahmen und –ausgaben
oder durch Buchführung zu ermitteln. Diese Mitteilung wurde dem Kläger am 1.
September 2006 zugestellt (Bl. 1ff der Bilanzakte).
Außenprüfung
Unter dem 18. September 2008 ordnete das Finanzamt … gegenüber dem
Kläger eine Außenprüfung unter anderem wegen Einkommensteuer für 2001
bis 2003 an. Die Prüfung sollte der Feststellung dienen, ob und eventuell in
welcher Höhe Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft vorliegen. Eine weitere -
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unter anderem die Einkommensteuer für 2004 bis 2006 betreffende -
Prüfungsanordnung erging unter dem 9. Oktober 2008. Schließlich leitete das
Finanzamt für Fahndung und Strafsachen … gegen den Kläger am 28. April
2009 ein Strafverfahren wegen des Verdachts der Hinterziehung von
Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag für 2002 bis 2007 ein (Bl. 16 ff. der
Bilanzakte).
Im Verlauf der Außenprüfung legte der Kläger zu seinen betrieblichen Daten
lediglich die Gewinnermittlungen für 2004 und 2005 betreffende Eingangs- und
Ausgangsbelege sowie eine geänderte Einnahmen-Überschuss-Rechnung für
den Zeitraum 01.01. - 31.12.2004 vor, die nunmehr einen Gewinn über … €
auswies (Bl. 71a der Bp-Arbeitsakte). Weitere Unterlagen wie Kontoauszüge
der betrieblichen Bankkonten, Kassenaufzeichnungen oder
Zusammenstellungen der einzelnen Ertrags- und Aufwandssummen wurden
auch nach wiederholter Anforderung nicht beigebracht.
Der Außenprüfer wertete die ihm zugänglichen Akten insbesondere zu den
bewirtschafteten Flächen aus und kam zum Ergebnis, dass der Kläger über
den Prüfungszeitraum durchgängig … ha eigenes Grünland bewirtschaftet
habe (Bl. 22 der Bp-Arbeitsakte). Ferner lag ihm ein Schreiben der
Landwirtschaftliche(n) Berufsgenossenschaft Niedersachsen-Bremen vom 16.
Mai 2006 vor, in dem offenbar basierend auf Änderungsanzeigen des Klägers
aus den Jahren 1998 und 1999, Angaben des Amts für Agrarstruktur aus 2003
über bewirtschaftete Flächen, Anträgen des Klägers auf Gewährung von
Mutterkuhprämien aus 1999 bis 2002 und einer Schätzung der Zahl der
Mutterkühe und des Grünlands durch die Landwirtschaftliche
Berufsgenossenschaft für Zwecke der Unfallversicherung aus 2003 die
Grünlandflächen und Tierbestände wie folgt angegeben waren (Bl. 32 ff der
Bp-Arbeitsakte) …
Vor diesem Hintergrund richtete der Außenprüfer ein Auskunftsersuchen an
die Landwirtschaftskammer Niedersachen und bat um Mitteilung, welche
Angaben der Kläger der Behörde über die landwirtschaftlichen Nutzflächen
(Gesamtflächen- und Nutzungsnachweis) gemacht habe. Dieses Ersuchen
wurde fernmündlich dahingehend erweitert, ob der Kläger bis 2004
Mutterkuhprämien beantragt habe. Die Auskunft der Landwirtschaftskammer
Niedersachsen hatte - soweit für den Streitfall von Bedeutung - den
nachstehenden Inhalt (vgl. Bl. 74 f der Bp-Arbeitsakte):
„Nach den uns vorliegenden Unterlagen hat der Betrieb … in den
nachgefragten Jahren Prämienanträge gestellt bzw. hat der Betrieb in
seinen Anträgen nachfolgende Flächenangaben angegeben:
Flächenangaben (Aufteilung nach Jahr und Umfang) …
Mutterkuhprämie (Aufteilung nach Anzahl der Tiere und ausgezahlter
Prämie) …
Ab dem Jahr 2005 ist sind die Prämienzahlungen für die Tiere mit in den
Betriebsprämienzahlungen enthalten.“
Der Außenprüfer ging in diesem Zusammenhang davon aus, dass die von der
Landwirtschaftskammer für das jeweilige Jahr angegebene Hektar-Zahl für
dasjenige Wirtschaftsjahr angesetzt worden war, das am 1. Juli dieses Jahres
beginnt, mithin zum Beispiel der Wert für 2006 die Verhältnisse des
Wirtschaftsjahres 2006/2007 betraf.
Des Weiteren erbat der Außenprüfer eine Auflistung der Arbeitslöhne bzw.
gespeicherten Versicherungszeiten des Klägers für die Jahre 1997 bis
2007 von der Deutschen Rentenversicherung (Bl. 77 ff der Bp-Arbeitsakte),
deren Antwort auszugsweise wie folgt lautete: …
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Der Prüfer ermittelte die vom Kläger erzielten Gewinne aus Land- und
Forstwirtschaft ausgehend von einem vom 1. Juli eines Jahres bis zum 30.
Juni des Folgejahres dauernden Wirtschaftsjahres, und zwar für 1998/1999
nach § 13a EStG (alte Fassung) sowie für 1999/2000 und 2000/2001 nach
§ 13a EStG (neue Fassung). Wegen des Überschreitens der bewirtschafteten
Fläche von 20 ha ab dem Wirtschaftsjahr 1998/1999 lägen die Vor-
aussetzungen für eine Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen
grundsätzlich nicht mehr vor. Bei fristgerechter Abgabe der Steuererklärung für
1999 hätte das Finanzamt vor Beginn des Wirtschaftsjahres 2001/2002 dem
Kläger gegenüber eine entsprechende Mitteilung gemacht. Für 2004 und 2005
habe der Kläger zwar Steuererklärungen eingereicht. Diese hätten aber wegen
der Unvollständigkeit der vorgelegten Unterlagen nicht überprüft werden
können. Aus diesem Grund seien die Gewinne für die Wirtschaftsjahre
2001/2002 bis 2007/2008 im Wege der Richtsatzschätzung zu ermitteln. Bei
den Einkünften des Klägers aus nichtselbstständiger Arbeit legte der
Außenprüfer die von der Deutschen Rentenversicherung mitgeteilten
„Entgelte“ zugrunde und gewährte die gesetzlich vorgesehenen
Pauschbeträge. Wegen der weitergehenden Einzelheiten, insbesondere des
Rechenwerks wird auf den Bericht über die Außenprüfung vom 18. Mai 2009
nebst Anlagen verwiesen (Bl. 20ff der Bilanzakte).
Einwände des Klägers gegen den Bp-Bericht
Der Kläger machte gegen die Prüfungsfeststellungen geltend, diese seien
falsch. Er sei nicht aufgefordert worden, bestimmte Unterlagen vorzulegen. Für
eine ordnungsmäßige Betriebsprüfung hätte sich der Prüfer selbst an die
Tierseuchenkasse, die Berufsgenossenschaft und das Amt für Agrarstruktur
wenden müssen. Der Prüfer habe auch seine Erkenntnisse, die der an sich für
unzulässig erklärten Richtsatzprüfung zugrunde lägen, nicht offenbart. Im
Übrigen führe eine Richtsatzschätzung nicht zu nachvollziehbaren und
realistischen Ergebnissen und werde deshalb weitgehend in der
Finanzverwaltung nicht anerkannt.
Die Richtigkeit der Auskunft der Deutschen Rentenversicherung werde
bezweifelt. Auch würden die Rechte des Klägers verkürzt, wenn lediglich die
Pauschbeträge berücksichtigt und Sozialabgaben sowie Lohnsteuer nicht
abgezogen würden.
Erstmalige/Geänderte Bescheide
Das beklagte Finanzamt … schloss sich den Feststellungen der Außenprüfung
an und erließ unter dem 23. Juli 2009 Einkommensteuerbescheide, und zwar
für 1999 - 2003 und 2007 erstmalige sowie für 2004 und 2006 gem. § 164
Abs. 2 AO bzw. für 2005 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderte Bescheide.
Einspruchsverfahren
Der Kläger legte gegen die aufgrund der Außenprüfung ergangenen
Bescheide Einspruch ein und übergab anlässlich einer Besprechung an
Amtsstelle Einnahmen-Überschuss-Rechnungen für die Jahre 2006 bis 2008 -
jeweils vom 01.01. bis 31.12. - (Bl. 28 f der Rechtsbehelfsakte), die Gewinne
aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von … € (für 2006), … € (für 2007) und
… € (für 2008) auswiesen, mit dem Hinweis, es handele sich um vorläufige
Zahlen, auf der Einnahmeseite dürften sich aber wohl keine gravierenden
Erhöhungen ergeben. Bis 2001 sei er nichtselbstständig tätig gewesen, aber
nur in den Monaten Mai bis Oktober. In der übrigen Zeit habe er wohl
Arbeitslosengeld erhalten. Für 1999 und 2000 sprach der Kläger das Thema
Verjährung an, ohne indes darauf näher einzugehen. Er stellte im Hinblick auf
die Einnahmen-Überschuss-Rechnungen die Vorlage von Belegen und
Unterlagen in Aussicht (Vermerk über eine Unterredung im Finanzamt … am
17. September 2009, Bl. 41 der Rechtsbehelfsakte).
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Der auch während der Außenprüfung durch einen Angehörigen der
rechtsberatenden Berufe vertretene Kläger äußerte sich in der Sache dann
aber nicht mehr und legte insbesondere keine weitergehenden Unterlagen vor.
Mit Einspruchsbescheiden vom 29. Dezember 2009 wies das Finanzamt …
die Einsprüche als unbegründet zurück. Die Überprüfung habe ergeben, dass
die getroffenen Entscheidungen nicht im Widerspruch zu den Bestimmungen
des Steuerrechts stünden.
Klageverfahren
Der Kläger hat mit Schreiben vom 29. Januar 2010 Klage erhoben und in der
Klageschrift nachstehende Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft
angegeben …
Darüber hinaus begehrte er für die Jahre 1999 bis 2002 die Einnahmen aus
nichtselbstständiger Arbeit zu reduzieren sowie Sozialversicherungsbeiträge
und Steuerabzugsbeträge zu berücksichtigen.
Mit seiner Klagebegründung trug der Kläger alsdann vor, dass er sich im
Hinblick auf das Streitjahr 1999 auf Verjährung berufe. Seine Einkünfte aus
Land- und Forstwirtschaft gab er nunmehr unter Vorlage von Einnahmen-
Überschuss-Rechnungen, Kontoauszügen für zwei bei der … geführte Konten
für 2000 bis 2007 (Kontonummern: … bzw. …) sowie Tierbestandslisten für
2000 bis 2007 in folgender Höhe an: …
Daneben legte der Kläger Unterlagen der Deutschen Rentenversicherung
nebst Kopien der Lohnsteuerkarten für 2000 und 2001 vor. Wegen der vom
Kläger insoweit insgesamt vorgelegten Unterlagen wird auf die seinem
Schriftsatz vom 23. Juli 2010 beigefügten Unterlagen Bezug genommen.
Der Kläger führte weitergehend aus, er sei zur Vorlage weiterer Unterlagen
bzw. Belege nicht verpflichtet. Er habe neben sämtlichen Kontoauszügen -
betriebliche Bankkonten existierten nicht - die Bewilligungsbescheide der
Landwirtschaftskammern und die Tierbestandslisten HI-Tier eingereicht. Aus
diesen ließen sich die Tierabgänge vollständig nachvollziehen. Zudem seien
während der Außenprüfung die Pachtverträge und Belege über
Fahrzeugkosten vorgelegt worden. Im Übrigen sei er weder verpflichtet, eine
Einnahmen-Überschuss-Rechnung einzureichen noch bestehe für ihn eine
Verpflichtung, die Betriebseinnahmen einzeln aufzuzeichnen. Auch
Kassenbuchaufzeichnungen müsse er nicht führen.
Mit Schriftsatz vom 28. September 2011 überreichte der Kläger die Streitjahre
2004 - 2007 betreffende Einnahmen- und Ausgabenbelege, wegen deren
Inhalts auf die entsprechenden 4 Heftungen Bezug genommen wird.
Im Hinblick auf die vom beklagten Finanzamt … geäußerten Einwände,
- es lägen nicht sämtliche Belege vor, weil ein Vergleich der Verkaufsbelege
mit den Tierbestandslisten ergäbe, dass Rechnungen oder Gutschriften
fehlten; entsprechendes gelte für die Ausgabenseite;
- es fehlten Unterlagen über Barzahlungsvorgänge und Anlagenverzeichnisse;
- die geltend gemachte AfA und die Anlagenabgänge an Tieren ließen sich
nicht nachvollziehen;
- die vorliegenden Kontoauszüge seien unvollständig;
- es lasse sich häufig nicht nachvollziehen, ob und wann Beträge vom Kläger
geleistet worden seien, da vielfach lediglich Rechnungen und/oder
Mahnungen vorgelegt worden seien,
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die zunächst unbeantwortet blieben, setzte das Gericht dem Kläger unter
Hinweis auf die nach Angaben des Finanzamts unvollständigen Belege der
Streitjahre 2004 - 2007 mit Verfügung vom 10. Januar 2013 gem. § 79b Abs. 2
der Finanzgerichtsordnung (FGO) eine bis zum 11. März 2013 bemessene
Frist
„… Belege über sämtliche Einnahmen und Ausgaben betreffend den
landwirtschaftlichen Betrieb für 1999 bis 2003 vorzulegen.“ (Bl. 161
der Gerichtsakte Bd. I)
Daraufhin hat dieser mit Schriftsatz vom 8. März 2013 neben einer Aufstellung
über die Pächter (gemeint offensichtlich: Verpächter) mit jeweiligem Pachtzins
Aufstellungen über die Pacht für 2000 - 2007, „sämtliche Pachtverträge“,
Inventarlisten für 2000 - 2007 und Kontoauszüge für die Konten … bzw. … die
Jahre 2000 - 2003, 2005 sowie 2007 betreffend dem Gericht eingereicht. Auf
die entsprechende Heftung wird ebenfalls verwiesen.
Das Finanzamt … hat sodann unter Bezugnahme auf diese Unterlagen
ausgeführt, dass weder die übersandten Kontoauszüge noch
Belegsammlungen vollständig seien, so dass die vom Kläger in der
Klagebegründung erklärten Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft anhand
dieser Unterlagen nicht nachzuvollziehen seien. U.a. seien die
Einnahmebelege nicht vollständig, es bestünden Abweichungen zwischen den
Belegen über verkaufte Tiere und den HI-Tierbestandslisten. Die Zahlung als
Betriebsausgaben berücksichtigter Aufwendungen sei zum Teil nicht
nachgewiesen, Anlagenverkäufe könnten anhand des Inventarverzeichnisses
nicht nachvollzogen werden. Vom Finanzamt sind in diesem Zusammenhang -
nach Streitjahren und Betriebseinnahmen/-ausgaben getrennt - diverse
Aufstellungen erstellt worden, wegen derer Einzelheiten auf Bl. 177ff der
Gerichtsakte Bd. II verwiesen wird.
Eine unmittelbare Reaktion des Klägers auf diese Ausführungen ist nicht
erfolgt. Der Kläger hat jedoch mit diversen Schreiben aus Januar 2014 (Bl.
256f, 260f und 265ff der Gerichtsakte Bd. II) für das Streitjahr 2006 auf
festgestellte Zahlungen in einem Gesamtumfang von … € (Brutto) hingewiesen
und „nachfolgende Zahlungen als Einnahmen“ - jeweils in „brutto“ angegeben
…
Mit einem weiteren Schreiben aus Januar 2014 hat er Taschen- und
Tischkalender für die Streitjahre 2000 - 2007 eingereicht, aus denen sich die
Aufzeichnungen über die Geldeingänge und die Ausgaben ergäben. Der
Senat nimmt auf diese Unterlagen Bezug.
Der Kläger hat des Weiteren darauf hingewiesen, dass er seinen Einnahmen-
Überschuss-Rechnungen das reguläre vom 01.01. - 31.12. eines jeden Jahres
dauernde Wirtschaftsjahr zugrunde gelegt habe. Die Annahme eines hiervon
abweichenden Wirtschaftsjahres - wie durch das Finanzamt erfolgt - sei falsch.
Schließlich habe er auch keinen Ackerbaubetrieb geführt mit der weiteren
Folge, dass damit die vom Finanzamt angewandte Schätzungsgrundlage auf
seinen Betrieb nicht anwendbar sei.
Im Verlauf des Klageverfahrens hat das beklagte Finanzamt unter dem 22. Juli
2013 für die Streitjahre 2000 - 2002 gem. § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
geänderte Einkommensteuerbescheide erlassen und die Einkommensteuer
unter Reduzierung der Einkünfte des Klägers aus nichtselbstständiger Arbeit
(§ 19 EStG) herabgesetzt. Diese Bescheide sind nach § 68 FGO zum
Gegenstand des anhängigen Klageverfahrens geworden.
Der Kläger beantragt,
den für 1999 ergangenen Einkommensteuerbescheid vom 23. Juli
2009 und den hierzu ergangenen Einspruchsbescheid vom
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29. Dezember 2009 ersatzlos aufzuheben;
unter Änderung der für 2000 bis 2002 ergangenen geänderten
Einkommensteuerbescheide vom 22. Juli 2013 sowie für 2003 bis
2007 unter Änderung der Bescheide vom 23. Juli 2009 und
gleichzeitiger Aufhebung der Einspruchsbescheide vom
29. Dezember 2009 die Einkommensteuer 2000 bis 2007 so weit
herabzusetzen, wie sie sich mindert, wenn die Einkünfte des Klägers
aus Land- und Forstwirtschaft (§§ 13, 13a EStG) – vor dem Ansatz
etwaiger diesbezüglicher Freibeträge – mit ./. … DM (für 2000), ./. …
DM (für 2001), ./. … € (für 2002), … € (für 2003), … € (für 2004), … €
(für 2005), … € (für 2006) und … € (für 2007) angesetzt werden sowie
im Rahmen des Sonderausgabenabzugs für 2000 und 2001 die in
den Lohnsteuerkarten ausgewiesenen Arbeitnehmeranteile mit … DM
(2000) bzw. … DM (2001) anzusetzen.
Das beklagte Finanzamt … beantragt,
die Klage mit der Maßgabe abzuweisen, dass gegen eine
Berücksichtigung der in den Lohnsteuerkarten ausgewiesenen
Arbeitnehmeranteile im Rahmen des Sonderausgabenabzugs für
2000 und 2001 keine Einwände im Rahmen der Höchstbeträge
erhoben werden.
Die in den angefochtenen Bescheiden in Ansatz gebrachten Einkünfte des
Klägers aus Land- und Forstwirtschaft seien nicht zu beanstanden. Der Kläger
habe hinreichenden Anlass zur Schätzung dieser Einkünfte gegeben. Den von
ihm insoweit erst im Nachhinein erklärten Einkünften könne nicht gefolgt
werden, da die hierzu vorgelegten Unterlagen unvollständig seien.
Nach der Vorlage von Unterlagen sei man nunmehr den Angaben des Klägers
hinsichtlich seiner Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit (§ 19 EStG) gefolgt
und habe für 2000 - 2002 geänderte Steuerbescheide erlassen.
Entscheidungsgründe
Die Klage hat teilweise Erfolg.
Die gegenüber dem Kläger für 1999 und 2000 sowie 2004 bis 2007 erfolgten
Einkommensteuerfestsetzungen sind durch Minderung seiner Einkünfte aus
Land- und Forstwirtschaft (§§ 13, 13a EStG) - mit der weiteren Folge der
Berücksichtigung der Freibeträge nach § 13 Abs. 3 EStG nunmehr auch für
2004 bis 2007 - herabzusetzen. Die entsprechenden Einkünfte belaufen sich
nach diesem Urteil auf … DM (für 1999), … DM (für 2000), … € (für 2004), … €
(für 2005), … € (für 2006) und … € (für 2007). Für 2000 ist darüber hinaus die
in der Lohnsteuerkarte des Klägers als Arbeitnehmeranteil mit … DM
ausgewiesene Zahlung am Gesamtsozialversicherungsbeitrag im Rahmen
des Sonderausgabenabzugs zu berücksichtigen. Dem weitergehenden
Klagebegehren kann dagegen kein Erfolg beschieden sein.
A. I. Festsetzungsverjährung
Dem Erlass der mit der Klage angefochtenen Einkommensteuerbescheide für
die Streitjahre vom 23. Juli 2009 stehen die Vorschriften über die
Festsetzungsverjährung nicht entgegen.
1.)a) Nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO beginnt die Festsetzungsfrist, wenn
eine Steuererklärung einzureichen ist, mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die
Steuererklärung eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten
Kalenderjahrs, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden
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ist. Die Festsetzungsfrist beträgt für die Einkommensteuer vier Jahre (§ 169
Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO). Bei Steuerhinterziehung verlängert sie sich auf zehn
Jahre, bei leichtfertiger Steuerverkürzung auf fünf Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 2
AO).
b) Der in den Streitjahren durchgängig Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft
(§§ 13, 13a EStG in den für die einzelnen Veranlagungszeiträume jeweils
gültigen Fassungen; im Folgenden: EStG) erzielende und seit 1998
verheiratete Kläger war zur Abgabe von Einkommensteuererklärungen
verpflichtet.
aa) Hierbei ist zu beachten, dass der Kläger, wie zwischen den Beteiligten
unstreitig ist, in den Jahren 1999 - 2001 (auch) Einkünfte aus
nichtselbstständiger Arbeit (§ 19 EStG) erzielt hat.
Nach § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG wird eine Veranlagung insoweit nur durchgeführt,
wenn die anderen Einkünfte, hier vermindert um den Freibetrag nach § 13
Abs. 3 EStG, mehr als 800 DM betragen. In diesen Fällen ist bei
Zusammenveranlagung gem. § 56 Satz 1 Nr. 1b EStDV eine Steuererklärung
abzugeben. Nach den Ermittlungen der Außenprüfung hatte der Kläger in
1999 maßgebliche Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft von … DM, in 2000
von … DM und in 2001 von … DM mit der Folge, dass danach
Steuererklärungen abzugeben waren. Die demgegenüber vom Gericht mit …
DM (für 1999) … DM (für 2000) bzw. … DM (für 2001) angenommenen
Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft weichen nur geringfügig hiervon ab
und lassen auch unter Berücksichtigung der Freibeträge gem. § 13 Abs. 3
EStG die Verpflichtung des Klägers zur Abgabe von ESt-Erklärungen für diese
Veranlagungszeiträume nicht entfallen.
bb) Für die Streitjahre ab 2002 ergibt sich die Verpflichtung zur Abgabe von
Einkommensteuererklärungen für den Kläger aus § 56 Satz 1 Nr. 1a EStDV.
2.)a) Für die Veranlagungszeiträume 2002 - 2007 bedeutet dies, dass im
Zeitpunkt des Ergehens der angefochtenen Bescheide - im Juli 2009 - die
„normale“ Festsetzungsfrist von vier Jahren noch nicht abgelaufen war.
Die Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer 2002 und 2003 begann mit
Ablauf des 31.12.2005 bzw. 31.12.2006, da der Kläger für diese
Veranlagungszeiträume keine Einkommensteuererklärungen abgegeben
hatte, und endete zum 31.12.2009 bzw. 31.12.2010. Für die nachfolgenden
Jahre 2004 ff war die Festsetzungsfrist - unbeschadet der Abgabe von
Einkommensteuererklärungen - im Juli 2009 offensichtlich noch nicht
abgelaufen, so dass sich hierzu weitere Ausführungen erübrigen.
b) Für das Jahr 2001 begann die Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer
wegen der unterbliebenen Abgabe einer Steuererklärung mit Ablauf des
Jahres 2004. Die reguläre Festsetzungsfrist endete danach grundsätzlich am
31. Dezember 2008. Da beim Kläger jedoch im Herbst 2008 u.a. wegen
Einkommensteuer 2001 mit einer Außenprüfung begonnen wurde (vgl.
Prüfungsanordnung vom 18. September 2008, Bl. 16 der Bilanzakte), war der
Ablauf der Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 4 AO gehemmt, so dass diese im
Juli 2009 ebenfalls noch nicht abgelaufen war.
c) Da es für die Einkommensteuer der Streitjahre 1999 und 2000 an der
Anordnung einer Außenprüfung mangelt, hängt die Rechtmäßigkeit der
erstmaligen für diese Jahre unter dem 23. Juli 2009 ergangenen
Einkommensteuerbescheide in verfahrensrechtlicher Hinsicht zunächst
maßgeblich davon ab, ob dem Kläger diesbezüglich eine vorsätzliche
Steuerhinterziehung gem. § 370 AO vorzuwerfen ist.
aa) Nach § 370 Abs. 1 AO begeht u.a. eine Steuerhinterziehung, wer 1. den
Finanzbehörden oder anderen Behörden über steuerlich erhebliche Tatsachen
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unrichtige oder unvollständige Angaben macht, oder 2. die Finanzbehörden
pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt und
dadurch Steuern verkürzt oder für sich oder einen anderen nicht gerechtfertigte
Steuervorteile erlangt. Vorsätzlich handelt nach ständiger Rechtsprechung
auch, wer es für möglich hält, dass er den Tatbestand verwirklicht oder das
billigt oder doch in Kauf nimmt (bedingter Vorsatz, z.B. BFH-Beschluss vom 30.
Juli 2009 V B 27/08 BFH/NV 2009, 1783 m.w.N.).
bb) Im Streitfall hat der Kläger zur Überzeugung des Gerichts eine vorsätzliche
Einkommensteuerhinterziehung dadurch begangen, dass er für die
Veranlagungszeiträume 1999 und 2000 keine Einkommensteuererklärungen
abgegeben hat, obwohl er hierzu verpflichtet gewesen wäre (siehe oben), und
er auf diese Weise zumindest billigend in Kauf genommen hat, einer Zahlung
von Einkommensteuerbeträgen für diese Jahre zu entgehen.
In diesem Zusammenhang ist dem Kläger vorzuhalten, dass ihm angesichts
eines Bestandes von (mindestens) … Mutterkühen und Grünlandflächen
zwischen rd. … ha (Stand: 01. Januar 1999) sowie etwa … ha (Stand:
31.12.2000) nicht verborgen geblieben sein konnte, dass er einen
landwirtschaftlichen Betrieb in einer Größenordnung bewirtschaftete, der auch
steuerliche Erklärungspflichten auslöste. Dies gilt umso mehr, als sich den
vorliegenden Unterlagen unzweifelhaft entnehmen lässt, dass die vom Kläger
bewirtschafteten Flächen stetig erweitert wurden: von rd. … ha Anfang 1999,
über ca. … ha ab April 1999, … ha ab Dezember 1999 bis hin zu etwa … ha
ab April 2000. Auch die nicht geringen Auszahlungen an Mutterkuhprämien
nach der Auskunft der Landwirtschaftskammer Niedersachsen (1999: … DM;
2000: … DM) können den Kläger nicht ernsthaft darüber im Zweifel gelassen
haben, dass er zur Abgabe von Einkommensteuererklärungen verpflichtet war.
Zwar darf in Fällen einer vorsätzlichen Steuerhinterziehung nur punktuell
hinsichtlich des hinterzogenen Betrags geändert werden. Da der Kläger indes
überhaupt keine Einkommensteuererklärungen für 1999 und 2000 abgegeben
hat, umfasst sein Vorsatz auch seine Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit
(§ 19 EStG), auch wenn er allein wegen dieser Einkünfte nicht zur Abgabe von
Steuererklärungen verpflichtet gewesen wäre. Da sich die
Steuererklärungspflicht aber auf alle steuerrelevanten Einkünfte bezieht, darf
bzw. muss das Finanzamt bei einer verletzten Steuererklärungspflicht in
Gestalt der unterbliebenen Abgabe einer Einkommensteuererklärung
insgesamt alle Einkünfte einbeziehen können. Aus diesem Grund waren daher
auch die Einkünfte des Klägers aus nichtselbstständiger Arbeit in den für 1999
und 2000 ergangenen Steuerbescheiden zu erfassen.
II. Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit - 19 EStG - (1999 bis 2002)
1.) Nachdem das beklagte Finanzamt … mit den während des laufenden
Klageverfahrens unter dem 22. Juli 2013 ergangenen und gem. § 68 FGO zum
Gegenstand des anhängigen Klageverfahrens gewordenen ESt-
Änderungsbescheiden für 2000 - 2002 dem Begehren des Klägers hinsichtlich
seiner Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit (§ 19 EStG) durch Ansatz von
Bruttoarbeitslöhnen mit … DM (2000) und … DM (2001) vollumfänglich
entsprochen hat und für 2002 übereinstimmend ein Ansatz unterblieben ist,
bedarf es hierzu keiner weiteren Ausführungen mehr.
Hinsichtlich des Jahres 1999 hat sich der Kläger gegen den insoweit mit … DM
berücksichtigten Bruttoarbeitslohn nicht gewandt. Der entsprechende Betrag
ergibt sich im Übrigen aus den von der Deutsche Rentenversicherung
übersandten Daten (01.01 – 31.03; … DM; 01.04 – 31.12; … DM; vgl. Anlagen
zum klägerischen Schriftsatz vom 23. Juli 2010).
2.) Gegenüber den bei den Sonderausgaben in den Änderungsbescheiden für
2000 und 2001 vom 22. Juli 2013 lediglich mit der Pauschale berücksichtigten
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Vorsorgeaufwendungen (2000: … DM; 2001: … DM) ergibt sich zunächst für
2000 eine weitergehende Änderung in der Weise, dass diese entsprechend
dem in der in Kopie vorliegenden Lohnsteuerkarte bescheinigten
Arbeitnehmeranteil am Gesamtsozialversicherungsbeitrag mit … DM zu
berücksichtigen sind.
Zwar übersteigt auch der in der Lohnsteuerkarte für 2001 mit … DM
ausgewiesene Arbeitnehmeranteil am Gesamtsozialversicherungsbeitrag den
im während des Klageverfahrens ergangenen Änderungsbescheid bei den
Sonderausgaben angesetzten Pauschbetrag von … DM. Eine Minderung der
festgesetzten Einkommensteuer 2001 ist hiermit im Ergebnis gleichwohl nicht
verbunden, da die Einkünfte des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft (§ 13
EStG) laut Urteil in diesem Streitjahr die in dem Änderungsbescheid um … DM
übersteigen - siehe nachfolgend unter Punkt III.3.)c) - mit der weiteren Folge,
dass diesbezüglich eine Kompensation zu erfolgen hat (vgl. § 177 Abs. 2 AO).
Für 1999 ergibt sich keine Änderung bei den Sonderausgaben, da sich für
diesen Veranlagungszeitraum keine Lohnsteuerkarte - auch nicht in Kopie - in
den dem Gericht vorliegenden Akten nebst Anlagen befindet. Die im Verlauf
des Klageverfahrens eingereichten Lohnsteuerkarten umfassten lediglich die
Jahre 2000 und 2001 (vgl. Anlagen zum Schriftsatz des Klägers vom 23. Juli
2010). Im Verlaufe des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens wurden
allein die Lohnsteuerkarten der Jahre 2004, 2006 und 2007 in Kopie übersandt
(vgl. Bl. 46, 49 f, 52 ff der Rechtsbehelfsakte).
III. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft - §§ 13, 13a EStG - (1999 bis 2007)
1.) Für die Veranlagungszeiträume 2004 - 2006 durfte das beklagte Finanzamt
unbeschadet des Umstandes, dass insoweit bereits in Bestandskraft
erwachsene Steuerbescheide vorlagen, geänderte
Einkommensteuerbescheide erlassen.
a) Für die Jahre 2004 und 2006 folgt dies aus dem Umstand, dass die zu
ändernden Bescheide gem. § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung standen.
b) Für 2005 sind im Rahmen der Außenprüfung neue Tatsachen (Umfang der
vom Kläger bewirtschafteten Flächen, Anzahl der Mutterkühe nebst
Färsenaufzucht) festgestellt worden, die auch zu einer höheren
Einkommensteuerfestsetzung führten, so dass der Anwendungsbereich des
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO eröffnet ist. Darüber hinaus hat der Kläger selbst seine
diesbezüglich zunächst mit ./. … € angegebenen Einkünfte aus Land- und
Forstwirtschaft im Verlaufe des Klageverfahrens nunmehr mit … € beziffert.
2.) Allgemeines
a) Zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gehören gem. § 13 Abs. 1
Nr. 1 S. 2 ff. EStG auch die Einkünfte aus Tierzucht und Tierhaltung, wenn eine
bestimmte Anzahl von Vieheinheiten je Hektar nicht überschritten ist
(Stichwort: ausreichende Ernährungsgrundlage für typische Tiere der Land-
und Forstwirtschaft, ansonsten Einkünfte aus gewerblicher Tierhaltung - § 15
EStG -).
Im Streitfall liegen nach den von der Außenprüfung getroffenen und vom
Kläger nicht in Zweifel gezogenen Feststellungen Einkünfte aus Land- und
Forstwirtschaft vor, so dass das Gericht diesbezüglich von weiteren
Ausführungen absieht.
b) Gewinnermittlungszeitraum bei Land- und Forstwirten ist - unabhängig von
der Art der Gewinnermittlung - das Wirtschaftsjahr (§ 4a Abs. 1 Satz 1 EStG),
das sich wiederum gem. § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG auf den Zeitraum vom
1. Juli bis 30. Juni des Folgejahres erstreckt.
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Dies bedeutet für den Streitfall, dass dem offensichtlich vom Kläger gewählten
Gewinnermittlungszeitraum „Kalenderjahr“ nicht zu folgen ist, zumal die für den
Bereich der Land- und Forstwirtschaft in § 8c Abs. 2 EStDV ausdrücklich
vorgesehene Ausnahme auf Gartenbaubetriebe und reine Forstbetriebe
beschränkt ist, zu denen der vom Kläger geführte landwirtschaftliche Betrieb
offenkundig nicht zählt.
c) Grundsätzlich ist auch im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte aus Land-
und Forstwirtschaft (§§ 13 ff EStG) der Gewinn durch
Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 EStG) oder Einnahmen-Überschuss-
Rechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) zu ermitteln.
Ein nicht buchführungspflichtiger Landwirt (wie offenbar der Kläger) kann
seinen Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG oder § 4 Abs. 3 EStG ermitteln. Er muss
seine Wahl zugunsten § 4 Abs. 3 EStG positiv ausüben. Die Wahl wird bei
Abgabe der Steuererklärung bindend für die Zukunft ausgeübt. Unschädlich für
die Anerkennung der Überschuss-Ermittlung ist, dass der Landwirt seine
Betriebseinnahmen und –ausgaben nicht nachweisen kann. Die Wahl ist
verbindlich, allerdings darf das Finanzamt dann nur nach Maßgabe des § 4
Abs. 3 EStG schätzen. Unberührt bleibt das Recht des Finanzamts, nach den
amtlichen Richtsätzen eine Vollschätzung vorzunehmen, wenn der Landwirt
keine vollständigen oder geordneten Belege vorweisen kann (BFH-Urteil vom
15. April 1999 IV R 68/98, BStBl. II 1999, 481).
aa) In Abweichung hiervon hat unter den Voraussetzungen des § 13a EStG
eine Ermittlung des Gewinns nach Durchschnittssätzen zu erfolgen: nämlich
unter anderem dann, wenn der Landwirt nicht auf Grund gesetzlicher
Vorschriften zur Buchführung verpflichtet ist und zudem die bewirtschaftete
Fläche 20 ha nicht überschreitet (§ 13a Abs. 1 Nr. 1, 2 EStG).
bb)(1.) Zwar überschreiten die vom Kläger landwirtschaftlich genutzten
Flächen ab dem Wirtschaftsjahr 1998/1999 ausnahmslos die 20 ha-Grenze,
wie sich der von der Landwirtschaftskammer Niedersachsen dem Außenprüfer
erteilten Auskunft entnehmen lässt. Für 1998 ist insoweit ein Wert von … ha
mitgeteilt worden, der sich in den nachfolgenden Zeiträumen fast durchweg
erhöht und sich in keinem Jahr auch nur ansatzweise dieser maßgeblichen
Grenze genähert hat (Bl. 74f der Bp-Arbeitsakte).
(2.) Allerdings setzt der Wechsel der Gewinnermittlungsart nicht per Gesetz -
mithin gleichsam „automatisch“ - ein, sondern erfordert gem. § 13a Abs. 1 S. 2
EStG eine entsprechende Mitteilung des Finanzamts. Nach dieser
Bestimmung ist der Gewinn nach Durchschnittssätzen letztmalig für das
Wirtschaftsjahr zu ermitteln, das nach der Mitteilung endet.
Die Mitteilung dient dem Schutz des Landwirts und der Rechtssicherheit. Eine
solche Mitteilung ist indes entbehrlich, wenn der Landwirt durch falsche
Angaben über die bewirtschafteten Flächen bei der Finanzbehörde den
Eindruck erweckt hat, er dürfe noch nach Durchschnittssätzen versteuern,
obwohl dies in tatsächlicher Hinsicht nicht mehr der Fall ist. Mit dem
Bekanntwerden der tatsächlichen Verhältnisse darf die Behörde bei einer
solchen Konstellation auch für vergangene Veranlagungszeiträume den
Gewinn durch Schätzung ermitteln, so als habe sie rechtzeitig von dem
Wegfall der Voraussetzungen des § 13a EStG Kenntnis erlangt und die
entsprechende Mitteilung erlassen. Hierbei ist auch eine Schätzung nach den
amtlich aufgestellten Richtsätzen zulässig (BFH-Urteil vom 29. November 2001
IV R 13/00, BStBl. II 2002, 147).
(3.)(a) Der Außenprüfer hat ausgeführt, dass das Finanzamt bei rechtzeitiger
Abgabe der Einkommensteuererklärung für 1999 durch den Kläger bis zum 30.
September 2000 eine an diesen gerichtete und auf § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG
gestützte Mitteilung über den Wegfall der Voraussetzungen der
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Durchschnittssatzermittlung vor dem 1. Juli 2001 mit der Folge erlassen hätte,
dass dieser verpflichtet gewesen wäre, ab dem Wirtschaftsjahr 2001/2002 den
Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG oder § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln.
Tatsächlich findet sich eine solche Mitteilung vom 30. August 2006 in der
Bilanzakte (im Zusammenhang mit der Veranlagung für 2004). Danach hatte
der Kläger spätestens ab dem 1. Juli 2007 den Gewinn anderweitig - d.h. nicht
nach Durchschnittssätzen - zu ermitteln.
(b) Wenn aber ein Landwirt in den Fällen nicht schutzwürdig im Sinne einer
Fortgeltung der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen bis zum Beginn
des auf eine entsprechende Mitteilung des Finanzamts folgenden
Wirtschaftsjahres ist, in denen die Mitteilung nach § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG
infolge seiner unzutreffenden Angaben in den von ihm eingereichten
Einkommensteuererklärungen unterblieben ist, so kann im Ergebnis nichts
anderes gelten, wenn den Finanzbehörden die Möglichkeit einer solchen
Mitteilung allein dadurch genommen wird, dass sie - wie im Streitfall - trotz
entsprechender Verpflichtung mangels der Abgabe von
Einkommensteuererklärungen durch den Landwirt keine Kenntnis von der
Größe des landwirtschaftlichen Betriebes, insbesondere von den insoweit
bewirtschafteten Flächen, haben. Der Senat erachtet es daher auch in solchen
Konstellationen als sachgerecht, mit dem Bekanntwerden der tatsächlichen
Verhältnisse die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft auch für vergangene
Veranlagungszeiträume/Wirtschaftsjahre in der Weise zu ermitteln, als habe
das Finanzamt rechtzeitig von dem Wegfall der Voraussetzungen des § 13a
EStG Kenntnis erlangt und eine entsprechende Mitteilung in Ansehung des
§ 13a Abs. 1 Satz 2 EStG gegenüber dem steuerpflichtigen Land- und
Forstwirt erlassen (vgl. Urteil des FG München vom 29. November 2011 2 K
845/11, EFG 2012, 318 - Revision beim BFH unter IV R 61/11 anhängig -;
BFH-Beschluss vom 22. September 2010 IV B 120/09, BFH/NV 2011, 257 zur
grundsätzlichen Bedeutung dieser Rechtsfrage; so auch Blümich-Nacke,
Kommentar zu EStG, KStG, GewStG und Nebengesetzen, Rz. 10 zu § 13a
EStG; Felsmann, Einkommensbesteuerung der LuF, Anm. C 159;
Herrmann/Heuer/Raupach-Kanzler, Kommentar zur Einkommensteuer und
Körperschaftsteuer, Rz. 25 zu § 13a EStG; Littmann/Bitz/Pust-Mitterpleininger,
Das Einkommensteuerrecht, Rz. 42 zu § 13a; Schmidt-Kulosa, Kommentar
zum EStG, 33. Auflage (2014), Rz. 7 zu § 13a). Dementsprechend kommt - der
Auffassung des Außenprüfers und des beklagten Finanzamts folgend - eine
Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen (§ 13a EStG) ab dem
Wirtschaftsjahr 2001/2002 für den klägerischen Betrieb nicht mehr in Betracht.
(c) Dem Kläger selbst ist aber ebenfalls die Möglichkeit genommen, vor diesen
Wirtschaftsjahren seinen Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft auf andere
Weise als durch die Ermittlung nach Durchschnittssätzen (§ 13a EStG) mit
ertragsteuerlicher Wirkung zu bestimmen.
Sofern ein Landwirt nach § 13a Abs. 2 Satz 1 EStG a. und n.F. für vier
aufeinanderfolgende Jahre beantragen kann, den Gewinn anders als nach
Durchschnittssätzen zu ermitteln, liegen diese Voraussetzungen hier für die
Wirtschaftsjahre 1998/99 bis 2000/2001 ersichtlich nicht vor. Denn ein solcher
Antrag wäre bis zur Abgabe der Steuererklärung, jedoch spätestens 12
Monate nach Ablauf des ersten Wirtschaftsjahres, auf das er sich bezieht,
schriftlich zu stellen gewesen (§ 13a Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. / § 13a Abs. 2
Satz 3 EStG n.F.).
Mit der bloßen Abgabe seiner Einkommensteuererklärung für 2004 im
Dezember 2006, die als Begründung seines gegen den zuvor ergangenen
und auf geschätzten Besteuerungsgrundlagen beruhenden
Einkommensteuerbescheides vom 11. September 2006 eingelegten
Einspruchs diente, hat der Kläger keinen solchen rückwirkenden Antrag - auch
nicht konkludent - gestellt. Denn der auch zu diesem Zeitpunkt bereits
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anwaltlich beratene Kläger hat sich nicht einmal für den auf der „Anlage L“ in
Zeile 27 ausdrücklich gestellten „Antrag nach § 13a Abs. 2 EStG“ durch
Ankreuzen entschieden. Wegen der mit einem solchen Antrag verbundenen -
auch für die Zukunft - weitreichenden Folgen steuerlicher Art (für vier
aufeinander folgende Wirtschaftsjahre verbindlich), muss dieser in
unmissverständlicher Weise gestellt werden. Daran fehlt es vorliegend indes,
ganz abgesehen davon, dass dieser im Dezember 2006 rückwirkend nur noch
bis zum abgelaufenen Wirtschaftsjahr 2005/2006 - 30. Juni 2006 - hätte
wirksam gestellt werden können.
Entsprechendes gilt für das Streitjahr 2005, für das die Steuererklärung im
März 2007 beim Finanzamt … eingegangen ist.
(d) Zusammenfassend bleibt es danach dabei, dass der Gewinn bis
einschließlich des Wirtschaftsjahres 2000/2001 gem. § 13a EStG nach
Durchschnittssätzen und ab dem Wirtschaftsjahr 2001/2002 nach §§ 4 Abs. 1,
5 EStG oder § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln bzw. ggfs. nach Richtsätzen zu
schätzen ist.
3.) Die einzelnen Streitjahre
a) Der Kläger hat in
1999
EStG) … DM erzielt.
aa) Die sich aus den Gewinnen der Wirtschaftsjahre 1998/1999 und
1999/2000 ergebenden Einkünfte sind nach Durchschnittssätzen (§ 13a EStG)
zu ermitteln, obwohl der klägerische Betrieb für das Wirtschaftsjahr 1999/2000
die in § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG aufgeführte Grenze an
selbstbewirtschafteter Fläche der landwirtschaftlichen Nutzung von 20 ha
übersteigt. Da aber für dieses Wirtschaftsjahr noch keine Mitteilung an den
Kläger über den Wegfall der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen
(§ 13a Abs. 1 Satz 2 EStG) fingiert wird - siehe oben unter Punkt III.2.)c)bb) -,
ändert sich an der Art der Gewinnermittlung nichts.
bb)(1.) Der auf das Wirtschaftsjahr 1998/1999 entfallende
Durchschnittssatzgewinn (§ 13a Abs. 3 EStG a.F.) beläuft sich auf … DM: …
(a) Der vom Kläger bewirtschafteten Fläche (… ha) sind in Übereinstimmung
mit der Außenprüfung die Angaben der Landwirtschaftskammer
Niedersachsen zugrunde gelegt worden, gegen die der Kläger ebensowenig
Einwände erhoben hat wie gegen den mit … DM angenommenen ha-Wert.
(b) Die Berücksichtigung von Pachtzinsen ist nach § 13a Abs. 3 Satz 2, Abs. 6
Satz 1 EStG a.F. der Höhe nach auf den auf die zugepachteten Flächen
entfallenden Grundbetrag begrenzt. Dieser beläuft sich vorliegend auf … DM.
Hierbei war davon auszugehen, dass der Kläger nach den unwidersprochen
gebliebenen Feststellungen des Außenprüfers in den Streitjahren durchgängig
… ha eigenes Grünland bewirtschaftet hat, die von der insgesamt
bewirtschafteten Fläche (… ha) in Abzug zu bringen war.
(2.) Der Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft beträgt für das Wirtschaftsjahr
1999/2000 … DM und ermittelt sich wie folgt: …
(a) Hinsichtlich des Umfangs der bewirtschafteten Flächen folgt der Senat
wiederum den sich aus der Auskunft der Landwirtschaftskammer
Niedersachsen ergebenden Angaben. Gegen den Ansatz eines Hektarwerts
der vom Kläger selbstbewirtschafteten Flächen „über 300 Deutsche Mark bis
500 Deutsche Mark“ (§ 13a Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 EStG n.F.) ist von diesem
nichts vorgebracht worden, so dass das Gericht mangels anderweitiger
Anhaltspunkte den vom Prüfer angesetzten Wert übernimmt.
(b) Soweit der Prüfer im Schätzungswege Pachtzahlungen und Schuldzinsen
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mit insgesamt … DM berücksichtigt hat, ist dieser Wert nach der Vorlage von
Unterlagen im Klageverfahren überholt. Schuldzinsen sind insoweit vom
Kläger in seinen Gewinnermittlungen nicht angegeben worden, so dass ein
entsprechender Ansatz unterbleibt. Dagegen sind Pachtzahlungen -
unverändert im Schätzungswege (siehe zu ihrer Art der Ermittlung hierzu
nachfolgend) - nunmehr mit … DM sowie … DM zu berücksichtigen.
Das Gericht legt in diesem Zusammenhang seinen weitergehenden
Berechnungen zunächst die vom Kläger als Anlagen zu seinem Schriftsatz
vom 08. März 2013 (Bl. 169ff der Gerichtsakte Bd. I, blaue Heftung)
beigefügten - nach Kalenderjahren unterteilten - Aufstellungen zugrunde und
zwar auch insoweit als die dortigen Angaben von denen der mit der
Klagebegründung eingereichten Einnahmen-Überschuss-Rechnungen
abweichen. Diese geänderten Zahlen sind vom Kläger auch seinen im Termin
zur mündlichen Verhandlung gestellten Anträgen zugrunde gelegt worden.
Da Gewinnermittlungszeitraum der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft
jedoch nicht das Kalenderjahr, sondern der Zeitraum vom 01. Juli bis zum 30.
Juni des Folgejahres ist, werden die vom Kläger in seinen Aufstellungen
angegeben Summen im Schätzungswege hälftig dem jeweiligen
Wirtschaftsjahr zugeordnet, ohne dass damit etwaige durch das Abflussprinzip
(§ 11 Abs. 2 EStG) bedingte Abweichungen berücksichtigt werden können.
Über die Jahre hinweg betrachtet dürfte sich aber die Höhe der insgesamt in
den Wirtschaftsjahren als Betriebsausgaben anzusetzenden Pachtzahlungen
bei einer solchen Handhabung nicht ändern mit der Folge, dass dann
entsprechende schätzungsbedingte Ungenauigkeiten hingenommen werden
können, um die landwirtschaftlichen Einkünfte des Klägers wenigstens im
System der Wirtschafts- und nicht der Kalenderjahre ermitteln zu können.
(aa) Für 1999 hat der Kläger eine Aufstellung über geleistete Pachtzinsen nicht
erstellt. Aus seiner Zusammenstellung über sämtliche Verpächter nebst
Pachtbeginn und vom Kläger diesbezüglich zu leistender Zahlungen ist jedoch
zu entnehmen, dass bis einschließlich 1998 eine jährliche (Gesamt-)Pacht von
… DM zu entrichten war. Von den in 1999 neu hinzugepachteten Flächen
werden die mit einem Pachtbeginn „1.4.1999“ und „1.6.1999“ ebenfalls
einbezogen (… DM). Unberücksichtigt bleibt dagegen die zum „1.12.1999“ neu
angepachtete Fläche, da davon ausgegangen wird, dass die entsprechende
Zahlung (vgl. § 11 Abs. 2 EStG) erst in 2000 erfolgt ist und dort
Berücksichtigung gefunden hat. Die für das Kalenderjahr 1999 anzusetzenden
Pachten belaufen sich nach alledem auf … DM und entfallen mit einem
Teilbetrag zur Höhe von … DM (50 v.H.) auf das Wirtschaftsjahr 1999/2000.
(bb) Von den vom Kläger für 2000 nunmehr mit insgesamt … DM
angegebenen Pachtzahlungen entfallen je … DM auf das Wirtschaftsjahr
1999/2000 und auf 2000/2001.
(3.) Unter hälftiger Aufteilung der auf die Wirtschaftsjahre 1998/1999 sowie
1999/2000 entfallenden Gewinne über … DM bzw. … DM (vgl. § 4a Abs. 2
Nr. 1 EStG) ergeben sich danach Einkünfte des Klägers aus Land- und
Forstwirtschaft für 1999 mit … DM.
b) Für den streitigen Veranlagungszeitraum
2000
des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft auf … DM.
aa) Zu übernehmen ist insoweit zunächst der hälftige Wert des auf das
Wirtschaftsjahr 1999/2000 entfallenden Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft
von insgesamt … DM (siehe oben).
bb) Für das Wirtschaftsjahr 2000/2001 ergibt sich nach Durchschnittssätzen
folgende Berechnung der Einkünfte des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft
(§ 13a EStG) n.F.): …
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(1.) Die bewirtschaftete Fläche entspricht den Angaben der
Landwirtschaftskammer Niedersachsen (siehe oben).
(2.) Von dem Grundbetrag sind „anteilige“ Pachtzinsen mit … DM aus dem
Kalenderjahr 2000 und … DM aus dem Jahr 2001 (Gesamtpacht laut Kläger:
… DM) in Abzug zu bringen.
Andere in diesem Zusammenhang zu berücksichtigende Aufwendungen -
etwa Schuldzinsen - hat der Kläger nicht angegeben, geschweige denn
nachgewiesen.
c) Für
2001
Forstwirtschaft nach diesem Urteil auf … DM und übersteigen damit den im
angefochtenen Bescheid mit … DM angesetzten Betrag. Wegen des im
finanzgerichtlichen Verfahren geltenden Verböserungsverbots ist dies indes
ohne Auswirkung auf die Höhe der für 2001 festgesetzten Einkommensteuer.
Eine Auswirkung ergibt sich aber insoweit, als dass eine Verrechnung mit den
an sich zusätzlich zu berücksichtigenden weiteren Sonderausgaben
(Arbeitnehmerbeiträge des Klägers zur Sozialversicherung, vgl. oben unter
II.2.)) zu erfolgen hat (vgl. § 177 Abs. 2 AO), so dass sich diese nicht
steuermindernd auswirken.
aa) In diese Ermittlung der Einkünfte einzubeziehen gewesen sind zunächst
die auf das Wirtschaftsjahr 2000/2001 entfallenden, die … DM betragen
haben.
bb) Die land- und forstwirtschaftlichen Einkünfte des Klägers werden für das
Wirtschaftsjahr 2001/2002 mit einem Betrag von … € - dies entspricht … DM -
geschätzt.
(1.) Beginnend mit diesem Wirtschaftsjahr liegen - wie zuvor unter 2.)c)
ausgeführt - die Voraussetzungen einer Ermittlung der Einkünfte des Klägers
aus Land- und Forstwirtschaft nach Durchschnittssätzen (§ 13a EStG) nicht
mehr vor. Vielmehr ist der entsprechende Gewinn oder Verlust durch
Betriebsvermögensvergleich (§§ 4 Abs. 1, 5 EStG) oder Einnahmen-
Überschuss-Rechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) zu ermitteln. Der vom Kläger
vorgelegten Gewinnermittlung kann jedoch nicht gefolgt werden, so dass die
Einkünfte zu schätzen sind (§ 162 AO).
Da sich der Mangel der klägerischen Gewinnermittlung nicht allein auf die das
(Kalender-) Jahr 2001 betreffende Ermittlung durch Einnahmen-Überschuss-
Rechnung beschränkt, sondern sämtliche Veranlagungszeiträume betrifft, für
die der Kläger Gewinnermittlungen eingereicht hat, gelten die nachfolgenden
Ausführungen - insbesondere zur fehlenden Ordnungsmäßigkeit - auch für
diese.
(a)(aa) Die Finanzbehörde hat die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen,
soweit sie diese nicht ermitteln oder berechnen kann (§ 162 Abs. 1 Satz 1 AO).
Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige über seine
Angaben keine ausreichende Aufklärung zu geben vermag oder weitere
Auskunft oder eine Versicherung an Eides statt verweigert oder seine
Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 AO verletzt (§ 162 Abs. 2 Satz 1 AO). Das
Gleiche gilt u.a. dann, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen,
die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann oder wenn
die Buchführung oder die Aufzeichnungen der Besteuerung nicht nach § 158
AO zugrunde gelegt werden können (§ 162 Abs. 2 Satz 2 AO).
(bb) Auch wenn ein Steuerpflichtiger, der - wie der Kläger - seinen Gewinn
zulässigerweise nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, zur Führung eines
Kassenbuches nicht verpflichtet ist, müssen die von ihm erklärten
Betriebseinnahmen auf ihre Vollständigkeit und Richtigkeit überprüfbar sein
(BFH-Beschluss vom 13. März 2013 X B 16/12, BFH/NV 2013, 902).
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Die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG erfordert, dass die zur Wahl
berechtigten Steuerpflichtigen als Gewinn den Überschuss der
Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben "ansetzen". Soll dieses
"Ansetzen" nicht nur ein "Schätzen" sein, müssen die Steuerpflichtigen für die
Wahl der Einnahme-Überschussrechnung folglich jedenfalls gewisse
Mindestanforderungen wie das Sammeln bzw. Erstellen von Einnahmen- und
Ausgabenbelegen erfüllen (vgl. BFH-Urteil vom 19. März 2009 IV R 57/07,
BFH/NV 2009, 1298 und BFH-Beschluss vom 31. Juli 2009 VIII B 28/09,
BFH/NV 2009, 1967).
Für den Bereich der Land- und Forstwirtschaft gelten insoweit keine
Besonderheiten.
(b) Es bedarf an dieser Stelle keiner abschließenden Entscheidung, ob den
vom Kläger erstellten Überschussrechnungen allein schon deshalb ihre
Ordnungsmäßigkeit abzusprechen ist, weil sie sich - entgegen des
ausdrücklichen und unmissverständlichen Gesetzeswortlauts (§ 4a EStG) -
nicht auf das vom 01. Juli bis 30. Juni des Folgejahres laufende
Wirtschaftsjahr, sondern ausnahmslos auf ein Kalenderjahr erstrecken und
damit kaum die vom Kläger in den jeweiligen Streitjahren erzielten Einkünfte
aus Land- und Forstwirtschaft, die sich unter Berücksichtigung der hälftigen
Ergebnisse von zwei auf-einanderfolgenden Wirtschaftsjahren errechnen,
zutreffend wiedergeben können.
(aa) Einen zur vollständigen Verwerfung der Gewinnermittlungen für 2001 -
2003 führenden Mangel sieht der Senat aber darin begründet, dass der Kläger
trotz entsprechender Aufforderung - auch durch das Gericht (vgl. richterliche
Verfügung vom 10. Januar 2013, Bl. 161 der Gerichtsakte Bd. I) - für die
Kalenderjahre bis einschließlich 2003 keinerlei Belege eingereicht hat, anhand
derer sich die Einnahmen und Ausgaben, nicht zuletzt deren vollständige
Erfassung, nachvollziehen ließen. Ohne entsprechende Belege, zu deren
Vorlage der Kläger mehrfach ergebnislos aufgefordert worden ist, kann aber
den von ihm für die Kalenderjahre 2001 - 2003 erstellten Einnahmen-
Überschuss-Rechnungen nicht gefolgt werden.
Es genügt in diesem Zusammenhang eben nicht die bloße Vorlage der
Kontoauszüge von bei der … unterhaltener Konten (…), die zudem nicht
vollständig sind, …
von - verdichteten - Kontodokumentationen und Umsatzübersichten, den
Bestandsregistern HI-Tier, von „Anlagenverzeichnissen“ hinsichtlich der
Betriebsausstattung und des Tierbestandes sowie der Aufstellungen über die
Verpächter nebst Pachtzahlungen und -verträgen. Denn anhand dieser
Unterlagen lassen sich keine hinreichend sicheren Feststellungen über die
vom Kläger erzielten Betriebseinnahmen, bei denen es sich in nicht
unerheblichem Umfang um Bargeschäfte einschließlich der Entgegennahme
von Schecks (Stichwort: Tierverkäufe) handelt, und die von ihm getätigten
Betriebsausgaben treffen.
Nichts anderes gilt für die vom Kläger als Anlage zu seinem Schriftsatz vom
23. Januar 2014 überreichten Tisch- und Taschenkalender 2000 - 2007.
Abgesehen davon, dass es nicht Aufgabe des Gerichts ist, aus ohne jedwede
Übersichten bzw. Aufstellungen überlassenen Unterlagen im Rahmen einer
Gewinnermittlung Betriebseinnahmen und -ausgaben herauszusuchen und
diese mit den erklärten Beträgen abzugleichen, stammen die entsprechenden
Aufzeichnungen - jedenfalls die der Taschenkalender - offensichtlich nicht vom
Kläger selbst, sondern von seiner zwischenzeitlich verstorbenen Mutter …, wie
sich der Verwendung neben der „Ich-Form“ der Vornahmen des Klägers „…“,
seiner Ehefrau „…“ und der „Kinder“ (gemeint wohl die Enkelkinder) unschwer
entnehmen lässt. Vor allem wird aber nicht einmal vom Kläger behauptet, dass
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in diesen Unterlagen die Betriebseinnahmen vollständig festgehalten worden
wären. Dass dies nicht der Fall sein kann, wird schon bei einer nur
überschlägigen Durchsicht der Tisch- und Taschenkalender deutlich.
Der aufgezeigte Mangel betrifft auch nicht lediglich ein formelles
Ordnungskriterium, vielmehr berührt er die sachliche Richtigkeit der in den
Einnahmen-Überschuss-Rechnungen der Jahre 2001 - 2003 ausgewiesenen
Ergebnisse als solches in so gravierendem Maße, dass diese vollumfänglich
zu verwerfen und durch eine Schätzung zu ersetzen sind.
Die Widersprüchlichkeit der klägerischen Angaben zeigt sich zudem daran,
dass der Kläger offenbar selbst seine Einkünfte zunächst lediglich geschätzt
hatte und diese erst im weiteren Verlauf der Klage ermittelt hat: …
Weitere gegen eine ordnungsgemäße Gewinnermittlung sprechende
Abweichungen bestehen hinsichtlich der als Betriebsausgaben geltend
gemachten Pachtzahlungen, die lediglich für 2003 übereinstimmen. Die
nachstehenden Abweichungen sind ferner nicht so gering, als dass sie sich
mit bloßen Rundungsdifferenzen erklären ließen: …
Die Gesamtheit der aufgezeigten Mängel und ihre Schwere machen eine
Schätzung (§ 162 AO) der vom Kläger in den Wirtschaftsjahren 2001/2002 -
2003/2004 erzielten Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erforderlich. In
diesem Zusammenhang sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die
Schätzung von Bedeutung sind. Hierbei steht dem Gericht eine eigene
Schätzungsbefugnis zu, von der es dergestalt Gebrauch macht, dass es - in
Anlehnung an die Außenprüfung und ihr folgend an das beklagte Finanzamt …
- anhand eines „äußeren Betriebsvergleichs“, nämlich nach amtlichen
Richtsätzen die Gewinne aus der vom Kläger betriebenen Land- und
Forstwirtschaft schätzt.
Eine Vollschätzung anhand der amtlichen Richtsätze ist eine anerkannte
Schätzmethode, in deren Rahmen individuelle Besonderheiten des Betriebs
nicht berücksichtigt werden. Dies ist vor dem Hintergrund zu sehen, dass der
Landwirt jederzeit eine solche Schätzung durch Einrichtung einer Buchführung
und/oder der Führung von Aufzeichnungen vermeiden könnte, die eine
Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ermöglichte. Zu beachten ist, dass
verschiedene Schätzmethoden in bzw. mit einer Richtsatzschätzung nicht
kombiniert werden können (vgl. BFH-Urteil vom 29. März 2001 IV R 67/99,
BStBl. II 2001, 484; Herrmann/Heuer/Raupach-Paul, a.a.O., Rz 30 zu § 13
EStG und Felsmann, a.a.O., Anm. C 356ff).
(bb) Die Mängel in den Gewinnermittlungen der Jahre 2004 - 2007 sieht das
Gericht dagegen als nicht so gravierend an, als dass diese die Verwerfung der
dort ausgewiesenen Einkünfte insgesamt und deren Ersetzung durch (Voll-
)Schätzungen bewirkten. Vielmehr erachtet das Gericht eine Hinzuschätzung
zu den dort zugrunde gelegten Gewinnen als ausreichend, aber auch als
geboten.
Neben den zum Teil bestehenden Abweichungen der vom Kläger selbst
mitgeteilten Einkünfte, …
bei den als Betriebsausgaben berücksichtigten Pachtzahlungen (nur 2005 -
2006), …
bestehen Differenzen zwischen den im Tierbestandsregister ausgewiesenen
Tieren gegenüber deren Anzahl in den entsprechenden Inventarlisten des
Klägers (2004 und 2006: jeweils 1 Tier; 2005: zwei Tiere; 2007: vierzehn
Tiere). Zum Teil fehlen Kontoauszüge der bei der … geführten Konten: …
Zudem liegen für die Jahre 2004 - 2007 nicht sämtliche Belege über die vom
Kläger getätigten Tierverkäufe vor. Auch die Ausgabenbelege weisen „Lücken“
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auf, zum Teil sind neben Rechnungen auch Mahnungen eingereicht worden,
ohne dass ersichtlich ist, welcher Betrag/zu welchem Zeitpunkt/in welcher
Höhe hierauf vom Kläger gezahlt worden ist (vgl. Schriftsatz des beklagten
Finanzamts … vom 16. Juli 2013 nebst Anlagen (Bl. 177ff der Gerichtsakte Bd.
II). Der Kläger hat hierzu nicht substantiiert Stellung genommen.
Zusammenfassend kann damit kein Zweifel daran bestehen, dass die
Einnahmen-Überschuss-Rechnungen des Klägers für 2004 - 2007 seiner
Besteuerung nicht ohne weiteres zugrunde gelegt werden können.
(2.) Die Einkünfte des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft für das
Wirtschaftsjahr 2001/2002 sind im Wege der Richtsatzschätzung wie folgt
anzusetzen: …
(a) Die Größe der landwirtschaftlich genutzten Fläche orientiert sich wiederum
an der von der Landwirtschaftskammer erteilten Auskunft.
Beim ha-Wert folgt das Gericht dem in der Verfügung der Oberfinanzdirektion
Hannover (OFD) für das Teilgebiet Oldenburg-West (Punkt 1.1 der Verfügung
der OFD vom 22. Mai 2001 ESt-Kartei (LuF) ND § 13 EStG Nr. 4.1, Nachweis
unter Juris) für „Milchviehbetriebe … Kühe“ als maßgebenden Richtsatz für das
Betriebseinkommen je ha angegebenen Wert, der dort mit … € ausgewiesen
ist (Vfg. vom 18. Juni 2003, ESt-Kartei (LuF) ND § 13 EStG Nr. 4.3y, Nachweis
unter Juris), auch wenn sich der in dem Wirtschaftsjahr 2001/2002 beim Kläger
vorhandene Bestand an Kühen stets auf mindestens … Mutterkühe belief.
Das Gericht hat sich hierbei unter Anschluss an die auch vom Außenprüfer
seinen Berechnungen zugrunde gelegten Werte (vgl. Anlage 3 zum Bp-
Bericht, Bl. 143 der Bp-Arbeitsakte) zum einen an der Betriebsart
„Milchviehbetrieb“ orientiert, auch wenn der klägerische Betrieb unzweifelhaft
nicht auf die Produktion von Milch ausgerichtet gewesen ist. Dieser
Betriebszweig bietet aber gleichwohl zur Überzeugung des Gerichts - anders
als der ansonsten allein in Betracht zu ziehende weite Bereich der „Übrige(n)
Betriebe“ - eine weitaus größere Gewähr, ein - gemessen an den tatsächlichen
Verhältnissen - möglichst zutreffendes Schätzungsergebnis zu erreichen.
Gestützt wird diese Auffassung zudem dadurch, dass ausweislich der für die
ab dem Wirtschaftsjahr 2004/2005 anzuwendenden Richtsätze maßgeblichen
Verfügung der OFD Hannover vom 13. September 2006 (ESt-Kartei (LuF) ND
§ 13 EStG Nr. 4.2b, Nachweis unter Juris) unter der dortigen Klasseneinteilung
„Futterbaubetriebe“ u.a. die Betriebszweige Milchkühe, Färsen, Rinder
zusammengefasst werden.
Abgesehen davon führte die Zuordnung des vom Kläger betriebenen
landwirtschaftlichen Hofes zu der Sparte „Übrige Betriebe“ zu einem weitaus
höheren Schätzungsergebnis (ha-Wert: … €), das sich indes wegen des im
finanzgerichtlichen Verfahren geltenden Verböserungsverbots nicht auswirkte.
Um den Besonderheiten des vom Kläger unterhaltenen Betriebszweigs - nicht
den individuellen und allein auf den klägerischen Hof beschränkten
Verhältnissen - „Mutterkühe nebst Färsenaufzucht“ angemessen Rechnung zu
tragen, folgt das Gericht bei der Anzahl der für das Betriebseinkommen je ha
zu berücksichtigenden Tieren dem vom Außenprüfer ohne nähere
Begründung mit „… Kühe“ angenommenen Ausgangswert für
Milchviehbetriebe“, der sich auf … €/ha beläuft.
Das Gericht hat sich bei dieser Entscheidung davon leiten lassen, dass
Milchviehbetriebe regelmäßig höhere Gewinne abwerfen als Betriebe mit
anderen Bewirtschaftungsformen (vgl. Verfügungen der OFD München und
Nürnberg vom 19. Mai 2004, ESt-Kartei BY § 13 EStG Karte 31.1, Nachweis
unter Juris). Auch wenn die vorerwähnten Verfügungen für den Bereich der
bayerischen Finanzbehörden erlassen worden sind, so vermag dies die vom
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Gericht hieraus gewonnene Überzeugung der Notwendigkeit eines Abschlags
für die Anzahl der je ha zu berücksichtigenden Tiere „Milchviehbetriebe“ nicht
zu beeinflussen. Denn der Kern dieser Aussage wird - dem Grunde nach -
nicht dadurch in Frage gestellt, dass im Streitfall die Verhältnisse eines in
Niedersachsen geführten land- und forstwirtschaftlichen Betriebes zu
beurteilen sind, zumal der Höhe nach wiederum auf die für den Bereich des
Teilgebiets „Oldenburg-West“ (vgl. hierzu Verfügung der OFD Hannover vom
22. Mai 2001, ESt-Kartei (LuF) ND § 13 EStG Nr. 4.1, Nachweis unter Juris)
maßgebenden ha-Werte zurückgegriffen worden ist.
(b) Gegenzurechnen sind allein die anteiligen klägerischen Pachtzahlungen
aus 2001 (… DM, dies entspricht … €) bzw. 2002 (… €), so dass ein Gewinn
von … € verbleibt, der zur Höhe von … € in die Streitjahre 2001 und 2002
Eingang findet. Abweichend vom Ansatz des Außenprüfers werden keine
(geschätzten) Beträge für „Lohnaufwand u. Masch.-Miete“ - dort … € -
berücksichtigt, da der Streitfall keine Anhaltspunkte für entsprechende vom
Kläger aufgewandte Zahlungen bietet.
d) Der Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft beträgt für
2002
Bescheid: … €). Da dies im Ergebnis jedoch zu einer höheren
Einkommensteuerfestsetzung führte, ist die Klage für dieses Streitjahr
vollumfänglich abzuweisen.
aa) Die land- und forstwirtschaftlichen Einkünfte des Klägers für das
Wirtschaftsjahr 2001/2002 betragen … €.
bb) Für 2002/2003 ist unter Anwendung der Grundsätze der
Richtsatzschätzung von einem Gewinn in Höhe von … € auszugehen: …
(1.) Die Anzahl der bewirtschafteten Flächen ist der Auskunft der
Landwirtschaftskammer entnommen.
Der ha-Wert orientiert sich wiederum an dem für „Milchviehbetriebe“ mit einem
Bestand von „…“, vgl. Vfg. der OFD vom 28. Juni 2004 (ESt-Kartei (LuF) ND
§ 13 EStG Nr. 4.3z, Nachweis unter Juris).
(2.) Neben den hälftigen Pachtzahlungen für 2002 (100 v.H.: … €) sind 50 v.H.
der auf das Jahr 2003 entfallenden Zahlungen, die vom Kläger mit zuletzt … €
angegeben worden sind, zu berücksichtigen. Weitergehende - im Rahmen der
Richtsatzschätzung zu berücksichtigende - Aufwendungen hat der Kläger
nicht nachgewiesen.
e) Da die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft für
2003
sind und dies eine höhere Festsetzung der Einkommensteuer zur Folge hätte
(Einkünfte lt. Bescheid: … €), ist die Klage auch für diesen
Veranlagungszeitraum abzuweisen.
aa) Für das Wirtschaftsjahr 2002/2003 ist von Einkünften in Höhe von … €
auszugehen.
bb) Für 2003/2004 betragen diese … € und sind nach dem für eine
Richtsatzschätzung geltenden Schema (siehe oben) zu berechnen (vgl. Vfg.
der OFD vom 13. Juli 2005, ESt-Kartei (LuF) ND § 13 EStG Nr. 4.3a, Nachweis
unter Juris; Pachtzahlungen 2003: … € und für 2004: … €): …
f) In
2004
geführten landwirtschaftlichen Betrieb auf … € (im angefochtenen Bescheid: …
€)
aa) In die Ermittlung der klägerischen Einkünfte für 2004 sind zunächst die des
Wirtschaftsjahres 2003/2004 (… €) einzubeziehen.
bb) Auf das Wirtschaftsjahr 2004/2005 entfallen … € als Gewinn aus Land-
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bb) Auf das Wirtschaftsjahr 2004/2005 entfallen … € als Gewinn aus Land-
und Forstwirtschaft.
(1.) Mit Beginn des Wirtschaftsjahres 2004/2005 folgt der Senat grundsätzlich
den vom Kläger - allerdings bezogen auf die Kalenderjahre - erstellten
Gewinnermittlungen nach § 4 Abs. 3 EStG. Da diese Einnahmen-Überschuss-
Rechnungen ausnahmslos nicht als ordnungsgemäß anzusehen sind,
insoweit wird auf die vorstehenden diesbezüglichen Ausführungen
ausdrücklich Bezug genommen, erfolgen Hinzuschätzungen durch das
Gericht.
Nicht zuletzt um einer besseren Übersichtlichkeit willen geht das Gericht im
Rahmen seiner Hinzuschätzungen von dem vom Kläger ermittelten
kalenderjahrbezogenen Gewinn aus und weist die dann entsprechend
erhöhten Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft wiederum im
Schätzungswege mit je 50 v.H. den jeweiligen Wirtschaftsjahren zu, um der
Systematik dieser Einkunftsart gerecht zu werden.
(2.) Der Kläger hat an Einkünften für 2004 … € sowie für 2005 … € ermittelt.
Diese werden im Wege einer „freien“ Schätzung auf … € bzw. … € erhöht, so
dass sich für das Wirtschaftsjahr 2004/2005 ein Gewinn von … € ergibt.
Vor dem Hintergrund der für die Jahre 2004 und 2005 nicht vollständigen
Belege und weitergehender Unterlagen des Klägers erachtet das Gericht eine
- zugegebenermaßen moderate - Hinzuschätzung zu den vom Kläger erklärten
Einkünften aus land- und Forstwirtschaft als geboten, aber auch ausreichend,
um den betrieblichen Verhältnissen des klägerischen Betriebes angemessen
Rechnung zu tragen. Bei der Festlegung des Schätzungsrahmens hat sich
das Gericht insbesondere auch davon leiten lassen, dass die vom Kläger
erstellten Inventarlisten für die in seinem Betrieb befindlichen Tiere nur
geringfügig vom „offiziellen“ Tierbestandsregister HI-Tier abweichen (2004: ein
Tier „Unterbestand“ beim Kläger; 2005: zwei Tiere „Überbestand“ beim Kläger).
g) Ausgehend von einem auf das Wirtschaftsjahr 2004/2005 entfallenden
Gewinn in Höhe von … € und einem für 2005/2006 mit … € zugrunde
zulegenden Gewinn (2005: … €; 2006: erklärt = … €, geschätzt = … €)
belaufen sich die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft
2005
… €.
Wegen des „ob“ sowie des „Umfangs“ der Schätzung gelten die zuvor zum
Veranlagungszeitraum 2004 gemachten Ausführungen für 2005
entsprechend.
h) Für
2006
klägerischen Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von … €
auszugehen.
Zwar belaufen sich die land- und forstwirtschaftlichen Einkünfte des Klägers für
dieses Jahr nach Auffassung des Gerichts lediglich auf einen Betrag von … €
und setzen sich aus dem Gewinn des Wirtschaftsjahres 2005/2006 zur Höhe
von … € sowie dem des Wirtschaftsjahres 2006/2007 von … € (2006: … €,
siehe oben; 2007: erklärt = … €, geschätzt = … €, siehe hierzu nachfolgend
unter Punkt i)) zusammen.
Da das Gericht bei seiner Entscheidung über das Klagebegehren nicht
hinausgehen darf, ohne allerdings an die Fassung der Anträge gebunden zu
sein (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO), darf es einem Steuerpflichtigen/Kläger
grundsätzlich nicht mehr zusprechen als dieser begehrt. Die sich hieraus
ergebende Bindung ist zum einen quantitativ, zum anderen gegenständlich zu
verstehen, so dass nicht etwas Anderes als das Begehrte zugesprochen
werden darf (BFH-Beschluss vom 30. Juli 2013 IV B 107/12, BFH/NV 2013,
1928 m.w.N.).
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Im Streitfall ist es daher dem erkennenden Gericht verwehrt, in seiner
Entscheidung über den streitigen Veranlagungszeitraum 2006 im Rahmen der
Ermittlung der Einkünfte des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft (§ 13
EStG) einen niedrigeren als den von diesem ausdrücklich mit … € beantragten
Gewinn der Einkommensteuerfestsetzung zugrunde zu legen.
i) … € beträgt schließlich der Gewinn des Klägers aus Land- und
Forstwirtschaft im Jahr
2007
aa) Auf das Wirtschaftsjahr 2006/2007 entfallen hierbei … €.
Soweit sich das Gericht in Abweichung zu den für die Jahre 2004 - 2006
erfolgten Hinzuschätzungen hinsichtlich des Streitjahres 2007 nicht auf einen
lediglich moderaten Betrag beschränkt - vom Kläger erklärt: … €,
demgegenüber laut Urteil: … € - hat dies seine wesentliche Ursache in der
zahlenmäßig nicht mehr als unbedeutend anzusehenden Abweichung im
Tierbestand. Dieser war in der vom Kläger erstellten Inventarliste mit … Tieren
angegeben, während das öffentliche Tierbestandsregister HI-Tier, dem das
Gericht folgt, einen Bestand an Tieren mit … ausweist. Da dieser Umstand -
obschon vom beklagten Finanzamt … ausdrücklich angesprochen - vom
Kläger weder zu erklären versucht, geschweige denn nachvollziehbar
aufgeklärt worden ist, hält das Gericht nicht zuletzt im Hinblick auf die auch in
diesem Jahr unvollständige Belegführung (siehe oben) eine spürbare
Erhöhung seiner Einkünfte von rund … € auf nunmehr … € für notwendig.
bb) Den insgesamt für den Veranlagungszeitraum 2007 anzusetzenden
Gewinn hat das Gericht im Wege einer „freien“ Schätzung auf … € festgelegt.
Dies entspricht einem auf das Wirtschaftsjahr 2007/2008 bezogenen Gewinn
von … €, der nicht unrealistisch erscheint und hinreichend die dem Kläger
anzulastenden Versäumnisse berücksichtigt.
Dass der vom Kläger während des außergerichtlichen
Rechtsbehelfsverfahrens eingereichten Einnahmen-Überschuss-Rechnung
vom 01.01. - 31.12. 2008, die einen Gewinn von … € aufweist (Bl. 29 der
Rechtsbehelfsakte), nicht zu folgen ist, ergibt sich zum einen aus dem
Abgleich mit den in diesem Zusammenhang ebenfalls vorgelegten
Gewinnermittlungen für 2006 und 2007 (Bl. 27f der Rechtsbehelfsakte), die im
Verlauf des Klageverfahrens vom Kläger um Beträge zur Höhe von rund … €
für 2006 (von … € auf … €) bzw. circa … € für 2007 (… € gegenüber … €)
gewinnerhöhend „angepasst“ worden sind. Hinzukommt zum anderen, dass
es für diesen Zeitraum bzw. diese Gewinnermittlung an jedweden Unterlagen
und Belegen mangelt, so dass die klägerische Gewinnermittlung schon aus
diesem Grund als Ganzes zu verwerfen ist (siehe oben).
IV. Die Berechnung der nach diesem Urteil neu festzusetzenden
Einkommensteuer der Jahre 1999, 2000 und 2004 - 2007 wird dem beklagten
Finanzamt … übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung -
FGO -).
Hierbei wird das beklagte Finanzamt neben den der Höhe nach geänderten
Einkünften des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft (§§ 13, 13a EStG) sowie
der Berücksichtigung weiterer Sonderausgaben für 2000 zu beachten haben,
dass für die Veranlagungszeiträume 2004 - 2007 im Hinblick auf die
geminderte Summe der Einkünfte der Freibetrag nach § 13 Abs. 3 EStG mit
jeweils 670 € für den Kläger und seine mit ihm zur Einkommensteuer
veranlagte Ehefrau je Veranlagungszeitraum zu gewähren ist.
B.I. Die Kostenentscheidung folgt aus den §§ 136 Abs. 1 Satz 1, 137 FGO. Die
zu den während des laufenden Klageverfahrens geänderten
Einkommensteuerbescheiden 2000 - 2002 vom 22. Juli 2013 führenden
Unterlagen zu den Einkünften des Klägers aus nichtselbstständiger Arbeit
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(§ 19 EStG) sind von diesem ebenso erst im Klageverfahren vorgelegt worden
wie die seinen Anteil am Gesamtsozialversicherungsbeitrag für 2000
belegende Lohnsteuerkarte.
Die Entscheidung über die Notwendigkeit der Hinzuziehung eines
Bevollmächtigten für das Vorverfahren ergibt sich aus § 139 Abs. 3 Satz 3
FGO. Die über die vorläufige Vollstreckbarkeit aus den §§ 151 Abs. 3, 155
FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).
II. Die Revision war gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen, da die
Rechtssache im Hinblick auf die Frage, ob eine Mitteilung gemäß § 13a Abs. 1
Satz 2 EStG über den Wegfall der Voraussetzungen der Gewinnermittlung
nach Durchschnittssätzen entbehrlich ist, wenn der Steuerpflichtige jahrelang
keine Steuererklärungen abgibt, aus denen das Finanzamt den Wegfall der
Voraussetzungen des § 13a Abs. 1 EStG hätte erkennen können,
grundsätzliche Bedeutung hat (vgl. BFH-Beschluss vom 22. September 2010
IV B 120/09, BFH/NV 2011, 257 sowie das zu dieser Rechtsfrage unter dem
Aktenzeichen IV R 61/11 beim BFH bereits anhängige Revisionsverfahren).